ECLI:NL:GHAMS:2019:3592

GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerken 17/00436 tot en met 17/00440 8 oktober 2019 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [A BV] ., gevestigd te [plaats] , belanghebbende, (gemachtigden: mrs. R. Vos en R. Jeronimus), tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken SGR 15/995, SGR 15/1001, SGR 15/1003, SGR 15/1005 en SGR 15/1006 van de rechtbank Den Haag (hierna ook: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, (mrs. R. Hofland, W.J. Reijnders). 1Ontstaan en loop van het geding voor verwijzing 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 27 juni 2014 aan belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen opgelegd en heeft de volgende beschikkingen gegeven: - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 ten bedrage van € 166.958, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 41.739 is opgelegd en een beschikking waarbij € 20.668 aan heffingsrente in rekening is gebracht; - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 ten bedrage van € 141.303, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 35.325 is opgelegd en een beschikking waarbij € 13.959 aan heffingsrente in rekening is gebracht; - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 ten bedrage van € 199.274, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 49.818 is opgelegd en een beschikking waarbij € 14.331 aan heffingsrente in rekening is gebracht; - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 ten bedrage van € 109.218, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 27.304 is opgelegd en een beschikking waarbij € 5.309 aan belastingrente in rekening is gebracht; - een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 ten bedrage van € 35.710, een beschikking waarbij een vergrijpboete van € 8.927 is opgelegd en een beschikking waarbij € 668 aan belastingrente in rekening is gebracht. 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaren heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de vergrijpboetes alsmede de beschikkingen heffings- en belastingrente gehandhaafd. 1.3. Bij uitspraak van 16 november 2015 heeft de rechtbank de door belanghebbende tegen de uitspraak van de inspecteur ingestelde beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag. Dat gerechtshof heeft bij uitspraak van 17 augustus 2016, BK-15/1086 tot en met BK-15/1090, het volgende beslist: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; verklaart de beroepen gegrond voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 en de boetebeschikkingen voor alle jaren betreft; verklaart de beroepen ongegrond voor het overige; vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 en de boetebeschikkingen voor alle jaren; vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 naar € 35.485 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; wijzigt de boetebeschikkingen aldus dat de daarbij opgelegde vergrijpboeten worden verminderd tot € 20.869 voor het jaar 2009, € 17.662 voor het jaar 2010, € 24.909 voor het jaar 2011, € 13.652 voor het jaar 2012 en € 4.435 voor het jaar 2013; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.714; gelast de Inspecteur de griffierechten van in totaal € 825 aan belanghebbende te vergoeden. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag beroep in cassatie ingesteld. Het beroep in cassatie betreft uitsluitend de aan belanghebbende ter zake van de jaren 2009 tot en met 2013 opgelegde boetebeschikkingen. 1.6. Op 11 augustus 2017 heeft de Hoge Raad arrest gewezen, nr. 16/04756, ECLI:NL:HR:2017:1611 (hierna: het verwijzingsarrest), waarbij het beroep in cassatie gegrond is verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag is vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest is verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).

2.1. De inspecteur en belanghebbende zijn in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. Bij faxbericht van 27 september 2017 heeft belanghebbende van deze gelegenheid gebruik gemaakt. De inspecteur heeft bij brief van 27 september 2017 zijn reactie gegeven. De reacties zijn telkens naar de wederpartij gezonden. 2.2. Op 15 november 2018 is bij de griffie van het Hof een reactie van belanghebbende op de conclusie van de inspecteur ingekomen. Een afschrift van deze reactie is gezonden aan de inspecteur. 2.3. Het beroep is behandeld ter zitting van het Hof van 27 november 2018. Daarbij zijn verschenen belanghebbendes gemachtigden met [A] (commissaris van belanghebbende) , [B] (president-commissaris van belanghebbende) en [C] (directeur van belanghebbende), en namens de inspecteur M.H. de Borst LL.M en mrs. R. Hofland en W.J. Reijnders. Het onderzoek is ter zitting geschorst om [D] als getuige te horen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan partijen is gezonden. 2.4. Op 17 januari 2019 is bij de griffie van het Hof een nader stuk van de inspecteur ingekomen. Een afschrift hiervan is aan belanghebbende gezonden. 2.5. Op 18 januari 2019 zijn bij de griffie van het Hof nadere stukken van belanghebbende ingekomen. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden. 2.6. Bij de zitting van het Hof op 29 januari 2019 zijn dezelfde personen verschenen als ter zitting van 27 november 2018. Voorts zijn verschenen [D] , [E] en [F] die allen als getuige zijn gehoord. De getuigenverklaringen zijn -zakelijk weergegeven- opgenomen in het proces-verbaal van de zitting. Een kopie hiervan is aan partijen gezonden. 2.7. Op 1 mei 2019 is bij de griffie van het Hof een nader stuk van belanghebbende ingekomen. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden. Op 6 mei 2019 is bij het hof een stuk van belanghebbende inkomen waarin zij meedeelt [A] als getuige te hebben opgeroepen voor de zitting van 14 mei 2019. 2.8. De volgende (derde) zitting heeft plaatsgevonden op 14 mei 2019. Ter zitting zijn dezelfde personen verschenen als ter zitting van 27 november 2018. Het onderzoek ter zitting is op verzoek van belanghebbende geschorst om haar in de gelegenheid te stellen te reageren op de pleitnota van de inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, een kopie daarvan is aan partijen gezonden. 2.9. Belanghebbende heeft per fax een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 20 september 2019. Een afschrift hiervan is aan de inspecteur gezonden. Op 26 september 2019 heeft de inspecteur het Hof in overweging gegeven het stuk van 20 september 2019 buiten beschouwing te laten wegens strijd met de proceseconomie dan wel een nadere datum vast te stellen voor de vierde mondelinge behandeling en de inspecteur een termijn te geven voor een schriftelijke reactie op het stuk van 20 september 2019. Het Hof heeft de inspecteur bij brief van 27 september 2019 laten weten voorshands geen aanleiding te zien de zitting van 1 oktober 2019 niet te laten doorgaan. 2.10. Op 1 oktober 2019 heeft de vierde zitting van het Hof in deze zaak plaatsgevonden. Verschenen zijn dezelfde personen verschenen als ter zitting van 27 november 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht. 3Tussen partijen vaststaande feiten 3.1. In cassatie is de Hoge Raad blijkens zijn arrest van het volgende uitgegaan: “2.1.1. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit het begeleiden van mensen vanuit een uitkerings- naar een reguliere arbeidssituatie. In de jaren 2009 tot en met 2013 heeft zij in dat kader ongeveer 400 werknemers begeleid. 2.1.2. In de aangiften loonheffing over die jaren heeft zij voor deze werknemers de afdrachtvermindering startkwalificatie (hierna: de afdrachtvermindering) toegepast als bedoeld in artikel 14, lid 1, aanhef en letter e, en lid 5, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (tekst tot en met 2013, hierna: WVA). De aangiften loonheffing werden verzorgd door een administratie- en belastingadvieskantoor (hierna: de adviseur). Belanghebbende beschikte niet over verklaringen waarin het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (vanaf 2010: UWV WERKbedrijf) verklaarde dat de werknemer vóór indiensttreding een (voormalig) werkloze is (artikel 14, lid 5, WVA) noch over een schriftelijke verklaring van de onderwijsinstelling die de opleiding van de werknemers verzorgt dat sprake is van een opleiding die is opgenomen in bijlage 1 van de Regeling vaststelling eindtermen beroepsonderwijs en vaststelling overzicht bekostigde beroepsopleidingen (artikel 14, lid 1, WVA in combinatie met artikel 12aa, lid 1 en lid 3 van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering) (hierna: de vereiste verklaringen). 2.1.3. Aan belanghebbende zijn over genoemde tijdvakken naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd waarbij de afdrachtvermindering is teruggenomen. Bij de naheffingsaanslagen zijn vergrijpboeten opgelegd.” Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe. 3.2. Bij brief van 9 januari 2008 heeft [G] , verbonden aan [B BV] een brief aan de Belastingdienst gezonden betreffende de toepassing afdrachtvermindering onderwijs. De brief vangt aan met de mededeling dat belanghebbende voor een aantal medewerkers gebruik maakt van de regeling afdrachtvermindering onderwijs, en dat behoefte is gerezen om duidelijkheid over de juiste toepassing van de regeling. Die brief bevat voorts onder meer de volgende passages: “Op grond van wet- en regelgeving, zoals onder meer uitgewerkt in het handboek loonheffingen 2007, kan worden geconcludeerd dat voor afdrachtvermindering onderwijs (onder meer) in aanmerking komen: • de beroepspraktijkvorming op grond van een leer-werkovereenkomst tussen bedrijf, de werknemer en de onderwijsinstelling (zgn BBL); • aangewezen scholing aan een voormalige werkloze die erop gericht is hem op startkwalificatieniveau te brengen. Het gaat dan om scholing die maximaal opleidt tot rnbo-2 niveau.

Vraag inspecteur: Heeft u toen geadviseerd dat belanghebbende kon doorgaan met het claimen van WVA? Antwoord [E] : Ik heb hierover niets geadviseerd. Ik heb niet geadviseerd de WVA desalniettemin te claimen maar ook niet om het niet te doen. Wij hadden geloof in een goede afloop van de procedure.” en: “Vraag Hof Heeft u ooit belanghebbende specifiek geadviseerd om de WVA toe te passen hoewel aan bepaalde formele voorwaarden niet was voldaan? Antwoord [E] : Neen. Ik was pas betrokken bij deze kwestie vanaf de procedure van de zustermaatschappij.” 3.8. Als getuige gehoord heeft [F] , zelfstandig belastingadviseur en accountant, blijkens het proces-verbaal van de zitting van 29 januari 2019 onder meer het volgende verklaard: “Vraag gemachtigden: Ik verwijs naar de brief d.d. 9 januari 2008 van [B BV] aan de Belastingdienst. Bent u met deze brief bekend? Antwoord [F] : Ik kan mij deze brief herinneren hoewel niet letterlijk reproduceren. Ik heb hierover in mijn rol van controlerend accountant een gesprek gehad met [D] en [G] van [B BV] . In het gesprek is de WVA aan de orde gekomen en toen is ook deze brief op tafel gekomen. Vraag gemachtigden: Ik citeer uit vorenbedoelde brief: “Wij zijn van mening dat de hierboven beschreven trajecten (…) voldoen aan de regelingen waarvoor [WVA] in het leven is geroepen.”. Bent u betrokken geweest bij het opstellen van de brief? Antwoord [F] : Neen. Vraag gemachtigden: Bent u betrokken geweest bij de vraag of belanghebbende in de jaren 2008 en 2009 de WVA kon toepassen? Antwoord [F] : Dat is correct. Ik was daarbij betrokken in mijn rol van controlerend accountant. Ik moest in die hoedanigheid een oordeel vormen over het toepassen van de WVA. Vraag gemachtigden: Wat was u mening toentertijd? Antwoord [F] : Ik was van mening dat belanghebbende recht had op toepassing van WVA. Vraag gemachtigden: Met wie heeft u hierover gesproken? Antwoord [F] : Ik heb dit ongetwijfeld besproken met de directie en de commissaris. Maar zeker weten doe ik niet. Het is al jaren geleden. Vraag gemachtigden: Belanghebbende heeft vanaf 2008 het standpunt ingenomen dat zij aanspraak kan maken op WVA. Heeft u zelf nog gekeken naar de toepasbaarheid van de regeling? Antwoord [F] : Ik heb daar naar gekeken. Het gaat hier immers om voor een accountant relevante inkomensstromen. Dan moet een accountant ook kijken naar de onderliggende regeling. In dit verband heb ik dus gekeken naar de WVA. Vraag gemachtigden: Wat was uw conclusie? Antwoord [F] : Een accountant kijkt of de organisatie voldoet aan de regelgeving. In dit geval is geconstateerd dat niet werd voldaan aan bepaalde formele voorwaarden. Toen heb ik de parlementaire behandeling betreffende de WVA erop nageslagen. Daaruit bleek doel en strekking van de WVA. Als accountant heb ik toen gezegd: ik ben het eens met deze uitleg en dus heb ik mijn handtekening onder de jaarrekening gezet. Vraag Hof: Op wiens uitleg doelt u? Antwoord [F] : De uitleg van de WVA regeling zoals wij die in de administratie aantroffen. Vraag gemachtigden: Kwamen [B BV] en uw kantoor [C BV] zelfstandig tot de conclusie dat WVA kon worden toegepast? Antwoord [F] : Wij konden ons vinden in deze conclusie ondanks het geconstateerde formele gebrek. Op het formele gebrek hebben we gewezen. Anders had ik geen handtekening gezet dan wel een voorziening getroffen.” en: “Vraag gemachtigden: Ondanks dat dit punt van verbetering was opgenomen in de rapportage, was er reden om toen te zeggen tegen belanghebbende dat de WVA niet moest worden geclaimd? Antwoord [F] : Neen. Belanghebbende handelde naar de geest en letter van de wet.” en: “Vraag inspecteur: Ik refereer aan de eerder genoemde brief van [B BV] van 9 januari 2008. Was u op de hoogte van het antwoord van de inspecteur op 27 februari 2008? Antwoord [F] : Daar weet ik niets van. Ik weet niet of de brief destijds in het controledossier zat. De brief van [B BV] zat ook niet in dat dossier.” en: “Vraag inspecteur: Heeft u belanghebbende specifiek gewezen op de noodzaak om te voldoen aan de formele voorwaarden die gelden voor toepassing van de WVA? Antwoord [F] : Het is wel eens aan de orde geweest dat aan de formele vereisten niet werd voldaan. Vraag Hof: Maar heeft u toen ook gewezen op de noodzaak om daaraan te voldoen? Antwoord [F] : Neen. Geconstateerd was dat de vereiste verklaringen ontbraken. Toen is besproken dat belanghebbende handelde overeenkomstig doel en strekking van de WVA. Dit vonden wij destijds een acceptabele uitleg van belanghebbende. En dit strookte ook met mijn eigen conclusie.” en: “Vraag Hof: U zag een potentieel probleem en vond de uitleg van belanghebbende acceptabel. Hoe is het precies gegaan? Antwoord [F] : Je praat over wat je aantreft bij het controleren van de jaarrekening met de directie. Daarnaast ben je bezig onderzoek te doen op bepaalde punten om daar zelf een mening over te vormen. Vraag Hof: Wie heeft hier het initiatief genomen? U of de directie? Antwoord [F] : Ik weet niet meer hoe het is gegaan.”. 4Het verwijzingsarrest De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest het volgende overwogen: “2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, hoewel zij haar aangiften loonheffing liet doen door een adviseur, zich tijdig, dat wil zeggen, voor de indiening van de aangifte, op de hoogte had moeten stellen van de formele voorwaarden voor de afdrachtvermindering. Door dit na te laten, heeft belanghebbende dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald, aldus het Hof. Anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114, (hierna: het arrest BNB 2009/114) gaat het volgens het Hof in het onderhavige geval niet om inhoudelijke aspecten van de toepasselijke belastingregelingen, maar om betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden om voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking te komen. Het Hof heeft ook geoordeeld dat bij het toepassen van de afdrachtvermindering geen sprake was van een pleitbaar standpunt noch van afwezigheid van alle schuld. 2.3.1.

5.1. Na verwijzing is in geschil of belanghebbende terecht vergrijpboeten zijn opgelegd, en – zo ja – of deze dienen te worden verminderd. 5.2. Voor de standpunten van partijen en het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar de processen-verbaal en de overige gedingstukken.

6.1. Belanghebbende heeft [A] als getuige opgeroepen voor de (derde) zitting van het Hof op 14 mei 2019. Het Hof heeft het verzoek om [A] als getuige te horen afgewezen. Het heeft daaraan het volgende ten grondslag gelegd (hetgeen is weergegeven in het van het verhandelde ter zitting van 14 mei 2019 opgemaakte proces-verbaal): “Hij is bij beide eerder in deze zaak gehouden zittingen aanwezig geweest, heeft de eerder afgelegde verklaringen van getuigen gehoord, voorts zijn er eerder alleen maar getuigen van de zijde van belanghebbende gehoord – het is dus niet zo dat [A] zou kunnen verklaren in reactie op van de zijde van de inspecteur opgeroepen getuigen – en het moet belanghebbende ook duidelijk zijn geweest dat deze zitting niet bedoeld was om andere door hem opgeroepen getuigen te horen.” [A] is wel in de gelegenheid gesteld ter zitting van 14 mei 2019 een verklaring af te leggen. Hij heeft van die gelegenheid gebruik gemaakt en zijn verklaring is zakelijk weergegeven in het proces-verbaal. 6.2.1. Aan het einde van de derde zitting van het Hof in deze zaak (op 14 mei 2019) is het onderzoek op verzoek van belanghebbende geschorst om haar de gelegenheid te stellen te reageren op de tijdens die zitting voorgedragen pleitnota van de inspecteur. Daarbij heeft het Hof bij monde van zijn voorzitter medegedeeld dat van partijen wordt verwacht dat zij nieuwe nadere stukken ruim voor de eventuele nadere zitting toezenden aan het Hof, dat er geen nieuwe getuigen worden gehoord en dat het Hof nadere inhoudelijke stukken of bewijstukken niet zal accepteren. Een en ander is vastgelegd in het van de zitting opgemaakte proces-verbaal. 6.2.2. Partijen zijn bij aangetekend verzonden brief van 23 mei 2019 geïnformeerd dat de volgende zitting van het Hof zou plaatsvinden op 1 oktober 2019. 6.2.3. Belanghebbendes gemachtigde heeft pas op 20 september 2019 een stuk ingediend waarmee op de op 14 mei 2019 voorgedragen pleitnota van de inspecteur wordt gereageerd. Het moet belanghebbendes gemachtigden duidelijk zijn geweest dat hiermee niet voldaan werd aan hetgeen het Hof hen ter zitting van 14 mei 2019 heeft voorgehouden. Van de zijde van belanghebbende is ook geen verklaring gekomen voor de late indiening van het stuk. Desalniettemin heeft het Hof onvoldoende termen aanwezig geacht om het stuk als tardief ter zijde te laten. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het stuk in wezen geen nieuwe stellingen, argumenten of andere punten bevat en dat de inspecteur ter zitting in de gelegenheid is gesteld op het stuk te reageren en dat ook heeft gedaan. Dat hij door de gang van zaken in zijn procespositie is geschaad is niet aannemelijk. De inspecteur heeft zijn eerder gedaan verzoek de mondelinge behandeling aan te houden niet herhaald en heeft ook niet verzocht om een nadere mondelinge behandeling. 6.3. In het verwijzingsarrest (r.o. 2.4.5.) merkt de Hoge Raad op dat belanghebbende voor het eerst in cassatie aanvoert “dat zij zeer wel op de hoogte was van de voor de afdrachtvermindering geldende formele voorwaarden”. 6.3.1. In de procedure na verwijzing is belanghebbende hier niet op terug gekomen. In tegendeel. Zo betoogt één van de gemachtigden van belanghebbende ter zitting van 27 november 2018: “Belanghebbende wist dat niet aan de formele voorwaarden was voldaan”, en in het op 1 oktober 2019 van de zijde van belanghebbende gehouden pleidooi is aangevoerd: “Uit de feiten blijkt dat belanghebbende zich (…) tijdig van de voorwaarden voor toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering op de hoogte heeft laten stellen en zich hieromtrent heeft laten adviseren. Tijdig betekent in dit kader vóór de indiening van de eerste aangifte LH”. 6.3.2. Het Hof ziet geen aanleiding belanghebbende niet te volgen in haar betoog voor zover dat inhoudt dat zij zich vóór de indiening van de aangiften op de hoogte heeft gesteld van de voorwaarden voor de toepassing van de onderhavige afdrachtvermindering en dat zij wist dat niet aan de formele voorwaarden was voldaan. Waarbij het Hof met formele voorwaarden doelt op de aanwezigheid van verklaringen als bedoeld in r.o. 2.1.2. en r.o. 2.4.2. van het verwijzingsarrest. 6.3.3. Na verwijzing geldt voorts dat het standpunt dat recht bestaat op de afdrachtvermindering ondanks de afwezigheid van de vereiste verklaringen geen naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt is dat aan het opleggen van vergrijpboeten in de weg staat. 6.3.4. In r.o. 2.4.3. van het verwijzingsarrest wijst de Hoge Raad op het in zijn arrest van 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114, neergelegde uitgangspunt dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mocht houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoefde te twijfelen (hierna: deskundige adviseur), er geen aanleiding is tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. De ontwikkeling van de zaak na cassatie brengt echter met zich dat dit uitgangspunt voor de beslechting van het geschil niet (meer) van belang is. Thans moet er immers van worden uitgegaan dat belanghebbende zich wel (en vóór de indiening van de aangiften) op de hoogte heeft gesteld van de regeling van de afdrachtvermindering. 6.3.5. In het arrest BNB 2009/114 heeft de Hoge Raad evenwel ook overwogen dat ook indien de belastingplichtige zich wél zelf heeft verdiept in de op hem toepasselijke belastingregelingen, dat enkele feit nog niet meebrengt dat hij gehouden is om te controleren of zijn deskundige adviseur in de door deze opgemaakte aangiften die regelingen juist heeft toegepast. 6.3.6. Het Hof is mede in het licht van de in 6.3.5. weergegeven overweging van de Hoge Raad van oordeel, dat belanghebbende geen als een vergrijp te beschouwen verwijt kan worden gemaakt van het ten onrechte claimen van de afdrachtvermindering indien zij daarbij is afgegaan op een voor het doen van de aangiften uitgebracht advies of een daarmee op één lijn te stellen mededeling (hierna: advies) van een of meer adviseurs die zij voor deskundig mocht houden. Een advies derhalve dat inhield dat de omstandigheid dat de vereiste verklaringen niet aanwezig waren niet aan de afdrachtvermindering in de weg stond. 6.3.7. De last aannemelijk te maken dat advies is uitgebracht als bedoeld in 6.3.6. rust in redelijkheid op belanghebbende. 6.3.8. Belanghebbende heeft het van haar verlangde bewijs met de verklaringen van de op haar verzoek gehoorde getuigen niet geleverd. 6.3.8.1. [D] heeft expliciet verklaard belanghebbende nimmer te hebben laten weten dat het hebben van verklaringen niet nodig was en is er volgens zijn verklaring ook nimmer van op de hoogte gesteld dat verklaringen ontbraken. Zijn verklaring dat afgesproken was dat het hoofd van de HR-afdeling van belanghebbende verantwoordelijk zou zijn voor het up-to-dat houden van de personeelsdossiers in het kader van toepassing van de WVA, vindt steun in hetgeen [C] , directeur van belanghebbende, ter zitting van het Hof van 1 oktober 2019 heeft verklaard: “het [was] onze taak om de personeelsdossiers op orde te houden en de doelgroepverklaring van het CWI, alsook de latere verklaring van de CREBO-instelling in de dossiers op te nemen”. 6.3.8.2. [E] heeft verklaard pas betrokken te zijn geraakt met deze zaak nadat de controle was aangekondigd en niet betrokken te zijn geweest bij de aangiften loonheffingen.

Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het Hof tot dezelfde conclusie komt als het Gerechtshof Den Haag. Nu de Hoge Raad in zijn arrest de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag zonder voorbehoud heeft vernietigd, zal het Hof in zijn dictum ook beslissingen opnemen met betrekking tot de naheffingsaanslagen, beschikkingen belastingrente, proceskosten en griffierechten. 7Kosten Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van de procedure na cassatie.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; verklaart de beroepen gegrond voor zover het de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 en de boetebeschikkingen voor alle jaren betreft; verklaart de beroepen ongegrond voor het overige; vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover deze zien op de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente voor het jaar 2013 en de boetebeschikkingen voor alle jaren; vermindert de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 naar € 35.485 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; wijzigt de boetebeschikkingen aldus dat de daarbij opgelegde vergrijpboeten worden verminderd tot € 20.869 voor het jaar 2009, € 17.662 voor het jaar 2010, € 24.909 voor het jaar 2011, € 13.652 voor het jaar 2012 en € 4.435 voor het jaar 2013; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.714; gelast de inspecteur de griffierechten van in totaal € 825 aan belanghebbende te vergoeden. De uitspraak is gedaan door mrs. F.J.P.M. Haas, voorzitter, M.J. Leijdekker en A. Bijlsma, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. P.L. Cheung als griffier. De beslissing is op 8 oktober 2019 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

De opleidingen die hieraan voldoen zijn de opleidingen van niveau 1 (assistentenopleiding) en 2 (basisberoepsopleiding) uit het zogenaamde Crebo-register dat wordt vastgesteld door de minister van OCenW. De afdrachtvermindering onderwijs is dus in ieder geval van toepassing (mits natuurlijk aan de in de regeling voorziene administratieve verplichtingen wordt voldaan) op kansrijke medewerkers: • die een zogenaamde BBL volgen; • een opleiding volgen als hierboven vermeld (erop gericht om een voormalig werkloze op startkwalificatieniveau te brengen). Wij zijn van mening dat de hiervoor beschreven trajecten die [A BV] met haar (kansarme) medewerkers volgt, voldoen aan de regelingen waarvoor de afdrachtvermindering onderwijs in het leven is geroepen. Gezien het toegenomen financiële belang van de regeling kan en wil cliënte het zich evenwel niet permitteren dat er achteraf discussie ontstaat over met name het tijdstip waarop en de termijn gedurende welke de afdrachtverminderingen onderwijs in dit geval toepassing kunnen vinden: • Voor de werknemer die voormalig werkloze is met scholing tot startkwalificatieniveau; bij start van het traject (datum indiensttreding) om (als voormalige werkloze) te komen tot een voor de betreffende medewerker op maat toegesneden opleidingstraject (wat cliënte wel noemt: “voorwas”), dan wel pas wanneer er formeel een start wordt gemaakt met de opleidingen als vermeld in punt 22.2 van het Handboek Loonheffingen 2007?. • Voor de werknemer die de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgt: bij start van het leer-werktraject (‘ datum indiensttreding) dan wel op het tijdstip dat formeel de leer-werkovereenkomst met de onderwijsinstelling (zogenaamde B8L) wordt gesloten. Gaarne vernemen wij uw standpunt. (…) Een kopie van deze brief heeft [G] op 9 januari 2009 aan belanghebbende gezonden. 3.3. De inspecteur heeft bij brief van 27 februari 2009 gereageerd op de onder 3.2. (deels) geciteerde brief van [G] In de brief van 27 februari 2009 schrijft de inspecteur: “Op 9 januari 2008 heeft u namens uw cliënt [A BV] een verzoek gedaan om een standpuntbepaling voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs. In deze brief geef ik u mijn standpunt weer. Voor uw vraag over de toepassing van een werknemer die voormalig werkeloze ie geweest en die een scholing op startkwalificatieniveau gaat volgen verwijs ik u naar het bijgesloten besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 juli 2007 CPP2007/732M punt 3. Voor uw vraag wanneer de afdrachtvermindering voor een werknemer die de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg gaat volgen kan worden toegepast verwijs ik u naar de tekst in het handboek 2007 welke ik hieronder weergeef. U kunt de afdrachtvermindering onderwijs ook toepassen als u nog niet over een kopie van de genoemde leer-werkovereenkomst beschikt, maar wel een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum hebt waaruit blijkt dat de desbetreffende werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt.” Punt 3 van het besluit van 4 juli 2007 CPP2007/732M luidt als volgt: “3. Afdrachtvermindering onderwijs 3.1. Samenloop startkwalificatieniveau en beroepspraktijkvorming Een inhoudingsplichtige mag de afdrachtvermindering onderwijs toepassen voor werknemers die een beroepspraktijkvorming volgen van de beroepsbegeleidende leerweg (zie artikel 14, eerste lid, onder a, van de WVA). Met ingang van 1 januari 2007 mag een Inhoudingsplichtige de afdrachtvermindering onderwijs toepassen voor werknemers een stage volgen van ten minste twee maanden in het kader van de beroepsopleidende leerweg (zie artikel 14, eerste lid, onder g, van de WVA). De afdrachtvermindering onderwijs qeldt ook voor werknemers die extra begeleiding nodig hebben om op het zogenoemde startkwalificatieniveau te komen (hierna: de WVA--startkwalificatie; zie artikel 14, eerste lid, onderdeel e, van de WVA). De voorwaarden om de VVVA-startkwalificatie toe te passen zijn: - De desbetreffende opleiding Is opgenomen in het zogenoemde Crebo-register. - Er is een verklaring van het de Centrale organisatie werk en inkomen (CWI) dat de werknemer een voormalige werkloze is. - De werknemer geniet een loon dat beneden het toetsloon ligt. Het komt voor dat de opleiding in het kader van een beroepsbegeleidende of de beroepsopleidende leerweg tevens in het Crebo-register voorkomt. De inhoudingsplichtige kan in zo’n geval de afdrachtvermindering onderwijs op twee gronden toepassen. Hierbij geldt als voorwaarde dat de opleiding zowel onder artikel 14, eerste lid, onderdeel a of onderdeel g van de WVAA, als onder artikel 14, eerste lid, onderdeel e, van de WVA, valt.” 3.4. In een brief van belanghebbende aan [C BV] t.a.v. [F] RA van 27 maart 2008 met als onderwerp: “Afwerking jaarrekening 2007 [A BV] ”, schrijft haar directeur [C] onder meer: “ 14 maart jl. spraken wij onder meer over de verdere afwerking van de jaarrekening 2007 van [A BV] . In de vergadering van de Raad van Commissarissen op 26 februari 2008 is een concept van de jaarrekening 2007 besproken. Naar aanleiding van die bespreking verdienen nog enkele zaken aandacht. • Afdrachtvermindering onderwijs: inmiddels is een reactie ontvangen van de belastingdienst op aan de inspecteur gestelde vragen; in onze bespreking op 14 maart 2008 concludeerden wij dat op grond van die reactie het treffen van een voorziening voor de in de aangiften loonheffing 2007 geclaimde afdrachtvermindering niet noodzakelijk Is. Wel dient nog aandacht te worden gegeven aan goede naleving van de administratieve verplichtingen terzake, Wij spraken af dat de naleving van de noodzakelijke administratieve procedures op korte termijn nog eens kritisch onder de loep genomen zal worden door onze medewerkers in nauw overleg met [D] .” 3.5. In een brief d.d. 5 juni 2008 aan de raad van commissarissen van belanghebbende met als onderwerp “rapportage scan organisatie conform opdrachtbevestiging d.d. 28 januari 2008” schrijft [F] onder andere: “Afdrachtvermindering onderwijs Er wordt gebruik gemaakt van de regeling afdrachtvermindering onderwijs. De interne beheersing op de toepasselijkheid van deze regeling behoeft verbetering. Niet duidelijk is wie verantwoordelijk is voor het bijhouden van de dossiers en wie de toepasselijkheid per medewerker bewaakt, De toepassing van deze regeling is gebonden aan een aantal criteria, die per medewerker dienen te worden afgecheckt en vastgelegd.” 3.6. Als getuige gehoord heeft [D] , verbonden aan [D BV] , geconfronteerd met de onder 3.5. geciteerde passage uit de rapportage van [F] blijkens het proces-verbaal van de zitting van 29 januari 2019 verklaard: “Antwoord [D] : Ik ben hiermee bekend. Destijds is hierover samen met de heer [F] en de directie van belanghebbende gesproken. Vraag Hof: Wat was de uitkomst van die bespreking? Antwoord [D] : Het is besproken met het hoofd van de HR-afdeling van belanghebbende. Afgesproken was dat het hoofd verantwoordelijk zou zijn voor het up-to-date houden van de personeelsdossiers in het kader van toepassing van de WVA.” Nadat het Hof heeft gewezen op de in r.o. 2.1.2.

Volgens zijn verklaring heeft hij belanghebbende niet specifiek geadviseerd dat recht bestond op de afdrachtvermindering, was het toepassen van de afdrachtvermindering al begonnen voordat hij er bij betrokken was en heeft hij belanghebbende ook nooit geadviseerd dat zij kon doorgaan met het claimen van de vermindering. 6.3.8.3. Ook uit de verklaring van [F] volgt niet dat hij belanghebbende heeft geadviseerd dat zij de afdrachtvermindering kon toepassen ondanks het ontbreken van de verklaringen. Het beeld dat uit zijn verklaring naar voren komt is slechts dat hij akkoord ging met de uitleg van de regeling door belanghebbende zoals die in de administratie werd aangetroffen. 6.3.9. Ook overigens heeft belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd het van haar verlangde bewijs niet geleverd. Ook niet met de haar in kopie toegezonden brief van 9 januari 2008 van [G] aan de Belastingdienst, aangehaald onder 3.2. en/of met de door [G] op 26 april 2019 ondertekende notitie gevoegd bij het op 1 mei 2019 door belanghebbende ingediende nader stuk. Uit de brief van 9 januari 2008 volgt weliswaar dat [G] van mening is dat de afdrachtvermindering onderwijs van toepassing is, maar in die brief wordt ook een uitdrukkelijk voorbehoud gemaakt: “mits natuurlijk aan de in de regeling voorziene administratieve verplichtingen wordt voldaan”. Aan die voorwaarden werd nu juist niet voldaan omdat de benodigde verklaringen ontbraken. Uit de notitie volgt evenmin dat [G] van mening was dat bij het niet voldoen aan alle voorwaarden (en in het bijzonder bij het niet beschikken over de vereiste verklaringen) de afdrachtvermindering toch kon worden toegepast, laat staan dat hij dat voorafgaande aan het doen van de aangiften aan belanghebbende heeft medegedeeld of geadviseerd. 6.3.10. Het Hof komt tot het oordeel dat er van moet worden uitgegaan dat belanghebbende de afdrachtvermindering heeft toegepast (dan wel bij het doen van de aangiften heeft laten toepassen) hoewel zij wist dat niet aan de voorwaarden daartoe was voldaan en daarbij niet is afgegaan op enig aan haar uitgebracht advies. Zij heeft niet zorg gedragen voor een goede naleving van de administratieve verplichtingen, hoewel zij op het belang daarvan uitdrukkelijk is gewezen (zie 3.4. en 3.5.). 6.3.11. De inspecteur heeft belanghebbende in de procedure voorafgaande aan het beroep in cassatie steeds grove schuld verweten. Na verwijzing verwijt hij belanghebbende opzet subsidiair grove schuld. Het Hof is van oordeel dat de loop van de procedure in belastingzaken meebrengt dat de inspecteur na verwijzing door de Hoge Raad niet voor het eerst een zwaarder verwijt aan belanghebbende kan maken dan voorheen, en dat dus slechts beoordeeld met worden of bij belanghebbende sprake is van grove schuld. Zou anders moeten worden geoordeeld, en het de inspecteur wel vrij staan na cassatie voor het eerst als primair standpunt te verdedigen dat aan belanghebbende opzet te verwijten valt, dan kan dat hem niet baten. Voor dat geval is het Hof namelijk van oordeel dat niet bewezen is dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan. Belanghebbende lijkt zichzelf ervan te hebben willen en weten overtuigen dat de regels voor haar niet golden en dat zij aan het ontbreken van de vereiste verklaringen geen gevolgen hoefde te verbinden. In die misvatting is zij niet gecorrigeerd door degenen die haar bij het nakomen van haar fiscale verplichtingen bijstonden. Het gaat hier om de ‘core business’ van belanghebbende en zij had wetende dat zij niet aan de vereisten voor de afdrachtvermindering voldeed niet mogen handelen zoals zij heeft gedaan. Haar onjuiste standpunt is niet pleitbaar en zij heeft door aangiften te doen zoals zij heeft gedaan hoewel zij herhaaldelijk is gewezen op het belang van het nakomen van administratieve verplichtingen en wist dat niet aan de verplichtingen voor de afdrachtvermindering werd voldaan, veel te lichtvaardig en dermate ernstig verwijtbaar gehandeld dat de inspecteur haar terecht grove schuld verwijt. Het Hof acht de boeten tot de bedragen zoals die luiden na de door het Hof Den Haag toegepaste vermindering, passend en geboden. Feiten of omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven de boeten verder te verminderen acht het Hof niet aannemelijk geworden.

van het verwijzingsarrest genoemde verklaringen heeft [D] blijkens het proces-verbaal van de zitting verklaard: “Antwoord [D] : Over die verklaringen is gesproken. Vraag Hof: Wanneer is daarover gesproken? Antwoord [D] : In 2008 en 2009 is over de regeling WVA gesproken. Toen is ook aan de orde gekomen aan welke voorwaarden moest worden voldaan. Toen zijn ook deze verklaringen genoemd. Vraag Hof: Is toen ook besproken wie ervoor zou zorgen dat belanghebbende over deze verklaringen zou beschikken? Antwoord [D] Dit zou de HR-afdeling van belanghebbende doen. Vraag Hof: U heeft niet gedacht om te controleren of de verklaringen er waren? Antwoord [D] : Daar ben ik mij niet van bewust.” en: Vraag Hof: Heeft u ooit belanghebbende laten weten dat het hebben van de verklaringen niet nodig was voor toepassing van de WVA? Antwoord [D] : Neen. Vraag Hof: Heeft belanghebbende u ooit op de hoogte gesteld dat de verklaringen in de dossiers ontbraken? Antwoord [D] : Neen.” 3.7. Als getuige gehoord heeft [E] , zelfstandig belastingadviseur die samenwerkte met [D] , blijkens het proces-verbaal van de zitting van 29 januari 2019 onder meer het volgende verklaard: “Vraag gemachtigden: Wanneer bent u voor het eerst werkzaamheden voor belanghebbende gaan verrichten? Antwoord [E] : Voor deze procedure was dat rondom het boekenonderzoek in 2013/2014. Vraag gemachtigden: Wat deed u daarvoor? Antwoord [E] : Ik was daarvoor betrokken bij de samenstelling van de jaarrekening van belanghebbende en verrichtte werkzaamheden voor haar zustervennootschap. Vraag gemachtigden: Ik neem aan dat bij het samenstellen van de jaarrekening de WVA ter sprake kwam. Is toen ook stilgestaan bij de toepasselijkheid van de WVA? Op basis van welke stukken? Antwoord [E] : Belanghebbende biedt mensen met een tekortkoming die niet voor werk in aanmerking komen een traject aan dat moet leiden tot een startkwalificatie, opdat ze weer kunnen meedoen in het arbeidsproces. In zoverre is naar mijn mening de WVA van toepassing. [griffier: de voorzitter onderbreekt en wijst [E] erop dat hij moet verklaren over wat hij feitelijk heeft waargenomen] Na overleg met de accountant van [C BV] werd de WVA toegepast. Ik stelde de jaarrekening samen. Daar kwamen bepaalde signalen uit. Ik heb waargenomen dat de WVA werd toegepast. Vraag Hof: U bent afgegaan op de aangeleverde gegevens? Antwoord [E] : Ja. Ik heb toen niet gecontroleerd of aan alle voorwaarden voor toepassing van de WVA was voldaan. Ik ben niet de personeelsdossiers doorgelopen. Vraag gemachtigden: Daargelaten de formele voorwaarden die gelden voor toepassing van de WVA, was u van mening dat de WVA door belanghebbende kon worden toegepast? Antwoord [E] : Ja. Ik vond dat belanghebbende overeenkomstig doel en strekking van de WVA handelde. Zijn werknemers kwamen bij uitstek voor de regeling in aanmerking. Toen was er op dit punt ook nog geen jurisprudentie. Op basis van de kamerstukken en de intentie van de regeling vond ik dat de regeling van toepassing was.” en: “Vraag inspecteur: Hoe verliepen de contacten tussen belanghebbende en u? Mondeling of schriftelijk? Antwoord [E] : Ik had over de toepassing van de WVA in de salarisadministratie geen contact met belanghebbende. Ik ben pas betrokken geraakt met deze zaak nadat de controle werd aangekondigd. Ik was niet betrokken bij de aangiften loonheffingen. Vraag inspecteur: Heeft u belanghebbende specifiek geadviseerd dat er recht bestond op WVA? Antwoord [E] : Neen. Het toepassen van de WVA was al begonnen voordat ik er was.” en: “ Vraag inspecteur: Ik zie lopende de procedure tal van momenten waaruit belanghebbende had kunnen afleiden dat de WVA mogelijk niet van toepassing was. Ik doel dan op de aan de zustermaatschappij opgelegde naheffingsaanslag en boete. De rechtbank heeft in die procedure de inspecteur gevolgd. Mijn vraag is of dit soort momenten geen aanleiding is geweest om met belanghebbende nog eens te praten over toepasbaarheid van WVA? Antwoord [E] :