ECLI:NL:RVS:2016:159

201409171/2/A2, 201410150/2/A2, 201410387/2/A2, 201410659/2/A2, 201501693/2/A2, 201502584/2/A2.

Datum conclusie: 27 januari 2016 Staatsraad Advocaat-Generaal

mr. L.A.D. Keus Zitting 14 december 2015 Conclusie inzake het hoger beroep van Belastingdienst/Toeslagen, [appellant A], [appellant B], [appellant C], [appellant D] en [appellant E], appellanten, tegen - uitspraak van de rechtbank Den Haag van 3 oktober 2014 in zaak nr. 13/8777; geding tussen [wederpartij] en de Belastingdienst/Toeslagen, dossier 201409171/1/A2;

- uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 oktober 2014 in zaak nr. 14/4440; geding tussen [appellant A] en de Belastingdienst/Toeslagen, dossier 201410150/1/A2;

- uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 oktober 2014 in zaak nr. 14/3636; geding tussen [appellant B] en de Belastingdienst/Toeslagen, dossier 201410387/1/A2;

- uitspraak van de rechtbank Noord-Holland van 10 december 2014 in zaak nr. 14/3127; geding tussen [appellant C] en de Belastingdienst/Toeslagen, dossier 201410659/1/A2;

- uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 5 februari 2015 in zaak nr. 14/4239; geding tussen [appellant D] en de Belastingdienst/Toeslagen, dossier 201501693/1/A2;

- uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 19 februari 2015 in zaak nr. 14/6206; geding tussen [appellant E] en de Belastingdienst/Toeslagen, dossier 201502584/1/A2. Deze conclusie betreft het hoger beroep van de Belastingdienst/Toeslagen, [appellant A], [appellant B], [appellant C], [appellant D] en [appellant E] tegen uitspraken van de rechtbanken Den Haag, Gelderland, Noord-Holland en Rotterdam.

In deze zaken heeft de voorzitter van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State mij bij brief van 16 september 2015 verzocht een conclusie te nemen zoals bedoeld in artikel 8:12a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

Deze conclusie is als volgt opgezet. Onder 1 bespreek ik de feiten en het procesverloop in de zes, hier aan de orde zijnde zaken. Onder 2 geef ik de mij gestelde vragen weer. Onder 3 ga ik in op de achtergrond en de ontwikkeling van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir). Zoals daarbij zal blijken, is bij de opzet van de Awir aansluiting gezocht bij de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Onder 4 bespreek ik de wijze waarop beslis-, verjarings- en vervaltermijnen in een aantal belastingwetten regeling hebben gevonden. Onder 5 bespreek ik een aantal verjarings- en vervaltermijnen in het civiele recht. Onder 6 bespreek ik een aantal termijnbepalingen zoals vervat in de Awb. Onder 7 bespreek ik tot welke gevolgtrekkingen de eerdere beschouwingen mij leiden en beantwoord ik de mij gestelde vragen. Ten slotte vat ik onder 8 de door mij gegeven antwoorden kort samen. 1. Feiten en procesverloop 1.1 Feiten en rechtbankoordelen 1. [wederpartij]

De Belastingdienst/Toeslagen heeft [wederpartij] op 13 december 2006 voor het berekeningsjaar 2007 een voorschot kinderopvangtoeslag van € 23.688,00 verleend. Eind 2008 heeft de Belastingdienst/Toeslagen om informatie verzocht, welk verzoek op 30 januari 2009 is herhaald. [wederpartij] heeft op 3 februari 2009 informatie verstrekt. Bij besluit van 24 juli 2013 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de kinderopvangtoeslag voor het berekeningsjaar 2007 vastgesteld op € 12.768,00 en van [wederpartij] een bedrag van € 10.920,00 teruggevorderd.

De rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat, nu de Belastingdienst/Toeslagen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 19, vierde lid, van de Awir, hij was gehouden de kinderopvangtoeslag over het berekeningsjaar 2007 binnen de termijn van artikel 19, tweede lid, van de Awir (en derhalve uiterlijk op 31 december 2008) definitief toe te kennen. Volgens de rechtbank is niet gebleken van bijzondere omstandigheden die het voor de Belastingdienst/Toeslagen onmogelijk hebben gemaakt om binnen de wettelijke termijn tot een definitieve toekenning te komen. In verband met dit een en ander staat naar het oordeel van de rechtbank het rechtszekerheidsbeginsel eraan in de weg dat de Belastingdienst/Toeslagen na afloop van de termijn van artikel 19, tweede lid, van de Awir de toeslag toekent tot een lager bedrag dan dat van de voorschotbeschikking. Volgens de rechtbank zou dit slechts anders kunnen zijn indien, na vaststelling van de toeslag binnen de termijn van artikel 19, tweede lid, van de Awir, sprake zou zijn van feiten en omstandigheden die tot toepassing van artikel 21 van de Awir aanleiding zouden kunnen geven. Zulks behoeft volgens de rechtbank in het onderhavige geval niet te worden getoetst, omdat de in artikel 21 bedoelde termijn na 31 december 2012 was verlopen. De rechtbank heeft het besluit van 24 juli 2013 (zie noot 1) herroepen.

Bij de bestreden uitspraak teken ik aan dat de rechtbank, alhoewel de Belastingdienst/Toeslagen geen toepassing heeft gegeven aan artikel 19, vierde lid, van de Awir, van belang heeft geacht dat van bijzondere omstandigheden die het onmogelijk hebben gemaakt binnen de wettelijke termijn (van artikel 19, tweede lid) te beslissen, niet is gebleken. Voorts teken ik aan dat niet geheel duidelijk is of de rechtbank de betekenis van artikel 21 van de Awir al dan niet beperkt heeft geacht tot het geval dat de toeslag na een tijdige toekenning daarvan wordt herzien. Enerzijds lijkt de rechtbank artikel 21 slechts toepasbaar te achten, indien "na vaststelling binnen de termijn van het tweede lid van artikel 19 van de Awir" zich feiten en omstandigheden zouden voordoen die tot toepassing van artikel 21 aanleiding zouden kunnen geven. Anderzijds heeft de rechtbank geoordeeld dat "in het onderhavige geval" (waarin de toeslag nu juist niet binnen de termijn van artikel 19, tweede lid, is toegekend) toepassing van artikel 21 van de Awir "niet langer mogelijk is omdat de termijn van het berekeningsjaar 2007 op 31 december 2012 is geëindigd (…)." Het lijkt erop dat de rechtbank accepteert dat de toeslag ook na ommekomst van de termijn van artikel 19, tweede lid, van de Awir tot een lager bedrag dan dat van de voorschotbeschikking wordt toegekend, indien dat laatste berust op feiten en omstandigheden die (ingeval van een tijdige toekenning van de tegemoetkoming) tot een herziening ten nadele van de aanvrager aanleiding hadden kunnen geven. 2. [appellant A]

De Belastingdienst/Toeslagen heeft [appellant A] op 18 mei 2007 voor het berekeningsjaar 2007 een voorschot kinderopvangtoeslag van € 16.236,00 verleend. In 2008 en op 18 december 2013 heeft de Belastingdienst/Toeslagen [appellant A] om informatie verzocht, waarop [appellant A] beide malen heeft gereageerd. De inspecteur van de Belastingdienst/Haaglanden heeft het belastbaar inkomen van [appellant A] op 27 februari 2009 definitief vastgesteld op € 18.641,00 en dat van zijn toeslagpartner op -/- € 611,00. Bij besluit van 1 maart 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot kinderopvangtoeslag voor het berekeningsjaar 2007 herzien naar nihil. Bij besluit van 11 maart 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de kinderopvangtoeslag definitief op nihil vastgesteld.

De rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat, nu de Belastingdienst/Toeslagen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 19, vierde lid, van de Awir (zie noot 2), hij was gehouden de kinderopvangtoeslag over het berekeningsjaar 2007 binnen de termijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir (en derhalve uiterlijk op 31 december 2008) definitief toe te kennen. Volgens de rechtbank is niet gebleken van bijzondere omstandigheden die het voor de Belastingdienst/Toeslagen onmogelijk hebben gemaakt binnen de wettelijke termijn tot een definitieve toekenning te komen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever met de artikelen 19, 20 en 21 van de Awir beoogd de aanvrager van een toeslag zekerheid te bieden binnen welk tijdsbeslag voorschotten, dan wel reeds toegekende toeslagen kunnen worden herzien.

Daarbij geldt volgens de rechtbank als uitgangspunt dat, indien de situatie van artikel 20 van de Awir zich niet voordoet, de toeslag binnen de in artikel 19 van de Awir gestelde termijnen definitief wordt vastgesteld en vervolgens binnen de in artikel 21 gestelde termijn onder voorwaarden nog ten nadele van de aanvrager kan worden herzien. Voor de invulling van het begrip "redelijke termijn" van artikel 19, vierde lid, heeft de rechtbank aangeknoopt bij artikel 21, waarin van een termijn van vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar wordt gesproken. Volgens de rechtbank sluit deze termijn ook aan bij andere termijnen in het belastingrecht en het algemeen bestuursrecht. In het geval van [appellant A] is deze termijn geëindigd op 31 december 2012. Door zonder enige aanwijsbare reden vijf jaar te laten verstrijken alvorens in december 2013 om aanvulling van de gegevens te vragen en door vervolgens de definitieve toeslag op nihil te stellen, heeft de Belastingdienst/Toeslagen naar het oordeel van de rechtbank in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel gehandeld. De bewijsnood die [appellant A] heeft aangevoerd, is mede hiervan het gevolg. De rechtbank heeft dan ook geoordeeld dat het de Belastingdienst/Toeslagen onder deze omstandigheden niet langer vrijstond de definitieve toeslag in 2014 op nihil te stellen en het gehele over 2007 verstrekte voorschot van [appellant A] terug te vorderen. Volgens de rechtbank doet hieraan niet af dat [appellant A] de Belastingdienst/Toeslagen in gebreke had kunnen stellen en vanaf 2013 een dwangsom had kunnen laten vaststellen. De rechtbank heeft de besluiten van 1 en 11 maart 2014 herroepen.

Ik begrijp de bestreden uitspraak aldus, dat de rechtbank daarin niet reeds beslissend heeft geoordeeld dat de Belastingdienst/Toeslagen de definitieve toeslag niet binnen de termijn van (in casu) artikel 19, eerste lid, van de Awir heeft vastgesteld. De rechtbank achtte kennelijk mede van belang dat niet was gebleken van bijzondere omstandigheden die een definitieve toekenning binnen de wettelijke termijn (van artikel 19, eerste lid) onmogelijk hebben gemaakt. Aan artikel 21 van de Awir heeft de rechtbank ontleend dat een redelijke termijn als bedoeld in artikel 19, vierde lid, van de Awir (in elk geval?) na ommekomst van vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar is verstreken. Overschrijding van die termijn impliceert volgens de rechtbank schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Niet geheel duidelijk is, of en in hoeverre het oordeel van de rechtbank dat het de Belastingdienst/Toeslagen onder de gegeven omstandigheden niet langer vrijstond de definitieve toeslag in 2014 op nihil te stellen, wordt gedragen door de bewijsnood waarop [appellant A] zich heeft beroepen en die volgens de rechtbank mede een gevolg was van de schending van het rechtszekerheidsbeginsel. 3. [appellant B]

De Belastingdienst/Toeslagen heeft [appellant B] op 14 november 2006 en 11 december 2006 voor de berekeningsjaren 2006 en 2007 voorschotten kinderopvangtoeslag van € 1.556,00 en € 7.464,00 verleend. [appellant B] heeft over die jaren aangifte inkomstenbelasting gedaan. De aanslagen over die jaren zijn op 23 februari 2008 respectievelijk 26 februari 2009 definitief vastgesteld. In 2007 en 2008 heeft de Belastingdienst/Toeslagen verzocht om informatie, op welke verzoeken [appellant B] heeft gereageerd. Naar aanleiding van een door [appellant B] ingediende wijziging is het voorschot over het berekeningsjaar 2007 op 18 april 2009 naar € 7.764,00 herzien. Bij besluiten van 19 maart 2014 respectievelijk 25 maart 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de toeslagen over de berekeningsjaren 2006 en 2007 vastgesteld op € 1.416,00 en € 7.428,00 en heeft hij de teveel betaalde voorschotten van € 140,00 en € 336,00 teruggevorderd.

De rechtbank Gelderland is tot het oordeel gekomen dat de Belastingdienst/Toeslagen de termijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir met enkele jaren heeft overschreden, maar dat die termijn volgens vaste rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak een termijn van orde is. Overschrijding van die termijn heeft volgens de rechtbank niet de consequentie dat de toeslag moet worden geacht van rechtswege te zijn vastgesteld of dat de Belastingdienst/Toeslagen de toeslag overeenkomstig het voorschot moet vaststellen. Naar het oordeel van de rechtbank volgt zulks ook niet uit enige andere bepaling van de Awir, in welk verband de rechtbank met name artikel 21 heeft genoemd. Volgens de rechtbank ziet de termijn van artikel 21 op de herziening van een reeds eerder definitief vastgestelde toeslag en biedt het wettelijke systeem van de Awir geen aanknopingspunt voor de opvatting dat die termijn ook op de definitieve vaststelling van toepassing zou zijn. Omdat de Belastingdienst/Toeslagen niet op alle gronden van bezwaar is ingegaan (en het besluit op bezwaar met name niet vermeldt welke de wettelijke grondslag van de primaire besluiten is en waarom de beslistermijn is overschreden), heeft de rechtbank het besluit op bezwaar wegens een ondeugdelijke motivering vernietigd. Zij heeft echter aanleiding gezien de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand te laten, omdat [appellant B] de definitieve vaststelling van de toeslagen over de berekeningsjaren 2006 en 2007 inhoudelijk niet heeft betwist en de Belastingdienst/Toeslagen de voorschotten dan ook definitief op een lager bedrag mocht vaststellen en de te veel betaalde voorschotten mocht terugvorderen. 4. [appellant C]

De Belastingdienst/Toeslagen heeft [appellant C] op 31 juli 2008 voor het berekeningsjaar 2008 een voorschot kinderopvangtoeslag van € 2.929,00 verleend. Bij herzieningsbesluit van 18 november 2008 is dit voorschot gehandhaafd. De Belastingdienst/Toeslagen heeft op 30 juni 2009 en 23 december 2013 [appellant C] om informatie verzocht. [appellant C] heeft op deze verzoeken gereageerd. Bij besluit van 14 mei 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot herzien en op nihil vastgesteld. Bij besluit van 27 mei 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen de toeslag definitief op nihil vastgesteld.

De rechtbank Noord-Holland heeft het beroep van [appellant C] niet-ontvankelijk verklaard, omdat [appellant C] slechts bezwaar heeft gemaakt tegen het besluit van 14 mei 2014 en niet tegen het besluit van 27 mei 2014. Volgens de rechtbank kan het besluit van 27 mei 2014 niet als een besluit in de zin van artikel 6:19 van de Awb worden aangemerkt, omdat de Awir nadrukkelijk onderscheid maakt tussen de verlening van voorschotten en de definitieve vaststelling van de toeslag en het besluit van 27 mei 2014 dan ook niet als een vervanging of wijziging van het besluit van 14 mei 2014 kan worden beschouwd. Daarbij heeft de rechtbank verwezen naar AbRvS 27 februari 2013, ECLI:NL:RVS:2013:BZ2553. Dat het bezwaarschrift dateert van na het besluit van 27 mei 2014 maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat het bezwaarschrift zich ook tegen dat besluit richt, terwijl - nog steeds volgens de rechtbank - een voldoende procesbelang bij een oordeel over de herziening van het voorschot evenmin is gelegen in de mogelijkheid dat die herziening gevolgen kan hebben voor de definitieve vaststelling van de toeslag.

Reeds hier teken ik aan dat ik niet zal ingaan op de vraag of de rechtbank [appellant C] bij de gegeven stand van zaken al dan niet terecht een voldoende belang bij zijn beroep heeft ontzegd. 5. [appellant D]

De Belastingdienst/Toeslagen heeft [appellant D] op 28 december 2007 voor het berekeningsjaar 2008 een voorschot kinderopvangtoeslag van € 6.489,00 verleend. Het voorschot is, naar aanleiding van verschillende door [appellant D] ingediende wijzigingen, bij besluiten van 23 oktober 2008, 24 oktober 2008, 5 november 2008 en 14 november 2008 herzien en uiteindelijk op € 6.990,00 vastgesteld. Bij brieven van 30 juni 2009 en 23 december 2013 heeft de Belastingdienst/Toeslagen [appellant D] om informatie verzocht, op welke verzoeken [appellant D] heeft gereageerd.

Bij besluiten van 5 maart 2014 en 11 maart 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot herzien naar nihil respectievelijk de toeslag over het berekeningsjaar 2008 definitief op nihil vastgesteld. Bij herzien besluit op bezwaar van 29 oktober 2014 is de Belastingdienst/Toeslagen aan [appellant D] tegemoetgekomen, voor zover het de opvang vanaf 1 november 2008 tot en met 31 december 2008 door tussenkomst van het [gastouderbureau A] betreft. In geschil is nog slechts het op nihil gestelde voorschot en de op nihil vastgestelde toeslag voor de gastouderopvang die door tussenkomst van het [gastouderbureau B] in de periode vanaf 1 januari 2008 tot en met 31 oktober 2008 heeft plaatsgevonden.

De rechtbank Rotterdam heeft geoordeeld dat de wetgever met de gedetailleerde regeling van de door de Belastingdienst/Toeslagen in acht te nemen termijnbepalingen van de artikelen 19, 20 en 21 onmiskenbaar heeft beoogd de aanvrager van een toeslag de nodige zekerheid te bieden binnen welk tijdsbeslag hij definitief weet waaraan hij toe is. Daarbij geldt volgens de rechtbank als uitgangspunt dat, buiten het geval van een wijziging van het inkomen (artikel 20 van de Awir), de toeslag binnen de in artikel 19 gestelde termijnen definitief wordt vastgesteld en vervolgens slechts binnen de in artikel 21, tweede lid, gestelde termijn van vijf jaren onder voorwaarden ten nadele van de belanghebbende kan worden herzien. Voor de beoordeling van het begrip "redelijke termijn" als bedoeld in artikel 19, vierde lid, van de Awir heeft de rechtbank een aanknopingspunt gevonden bij de termijn van vijf jaren van artikel 21. Dat sluit volgens de rechtbank ook aan bij andere termijnen in het belastingrecht en het algemeen bestuursrecht. In het onderhavige geval is de redelijke termijn op 31 december 2013 geëindigd. Het betoog van de Belastingdienst/Toeslagen dat het niet in acht nemen van een redelijke termijn geen rechtsgevolg heeft, treft naar het oordeel van de rechtbank geen doel. Volgens de rechtbank is het aan de Belastingdienst/Toeslagen om zijn interne besluitvormingsprocedure zo in te richten dat hij zijn besluiten neemt binnen de daarvoor bij de wet gestelde termijn of, indien er een gegronde reden is dat deze termijn in een concreet geval niet haalbaar is, binnen de maximaal nog redelijk te achten termijn, bedoeld in artikel 19, vierde lid.

Volgens de rechtbank had de Belastingdienst/Toeslagen moeten onderkennen dat [appellant D] zich heeft beroepen op bewijsnood die (mede) is ontstaan door het lange talmen van de Belastingdienst/Toeslagen. Het causale verband tussen dit een en ander heeft de rechtbank aannemelijk geacht, nu het [gastouderbureau B] heeft opgehouden te bestaan. Verder plegen mensen zich volgens de rechtbank nu eenmaal na verloop van een aantal jaren van de gegevens over enig jaar te ontdoen. Naar het oordeel van de rechtbank brengt het rechtszekerheidsbeginsel daarom met zich dat het risico van bewijsnood aan de Belastingdienst/Toeslagen moet worden toegerekend na het verstrijken van de maximale redelijke termijn, derhalve ongeacht het feit dat de Belastingdienst/Toeslagen nog (net) binnen die termijn om aanvullende informatie heeft gevraagd. Deze verschuiving in de bewijslast leidt ertoe dat de Belastingdienst/Toeslagen de toeslag slechts in afwijking van het voorschot kan vaststellen met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 21. Nu de Belastingdienst/Toeslagen geen omstandigheden heeft gesteld als bedoeld in artikel 21, eerste lid, aanhef en onder b, van de Awir, heeft de rechtbank het bestreden besluit met het motiveringsbeginsel in strijd geacht. Dat het bestreden besluit zonder meer met het rechtszekerheidsbeginsel in strijd zou zijn, heeft de rechtbank niet onderschreven. Volgens de rechtbank kan [appellant D] bij gebreke van een uitdrukkelijke wettelijke bepaling met die strekking aan de overschrijding van de redelijke termijn als in deze zaak niet het vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst/Toeslagen niet langer bevoegd zou zijn te beslissen, óók als hij aannemelijk zou kunnen maken dat zich een situatie voordoet als bedoeld in artikel 21, eerste lid, van de Awir. De rechtszekerheid die artikel 21, tweede lid, beoogt te bieden had [appellant D] zelf kunnen bewerkstelligen door tijdig een definitieve vaststelling van het voorschot te verzoeken, aldus de rechtbank.

Het is opmerkelijk dat de rechtbank in de bestreden uitspraak voor de invulling van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 19, vierde lid, van de Awir, aansluiting heeft gezocht bij de termijn van artikel 21, tweede lid, maar aan een overschrijding van de aldus bepaalde "maximale redelijke termijn" vervolgens niet zonder meer de consequentie heeft verbonden dat het de Belastingdienst/Toeslagen niet langer vrijstaat de toeslag op een lager bedrag dan dat van het voorschot vast te stellen. Volgens de rechtbank brengt het rechtszekerheidsbeginsel met zich dat de bewijsnood van de aanvraagster die van de gewraakte overschrijding van de maximaal redelijke termijn het gevolg is, tot een verschuiving van de bewijslast leidt, welke verschuiving op haar beurt tot gevolg heeft dat de Belastingdienst/Toeslagen de toeslag slechts met overeenkomstige toepassing van het bepaalde in artikel 21, eerste lid, van de Awir in afwijking van het toegekende voorschot kan vaststellen. Aan dat laatste staat in de benadering van de rechtbank derhalve niet in de weg dat de termijn van artikel 21, tweede lid, van de Awir reeds is verstreken. Dat de aanvraagster in die zin de bescherming van de in artikel 21, tweede lid, van de Awir vervatte termijn misloopt, heeft zij in de gedachtegang van de rechtbank aan zichzelf te wijten, doordat zij niet tijdig een definitieve vaststelling van de toeslag heeft gevraagd. Voorts is er een zekere spanning tussen enerzijds het oordeel dat de aanvraagster aan een overschrijding van de maximale redelijke termijn niet het vertrouwen kan ontlenen dat de Belastingdienst/Toeslagen niet langer bevoegd zou zijn te haren nadele te beslissen, en anderzijds de aanvaarding door de rechtbank van de bewijsnood waarin de aanvraagster zou verkeren doordat zij, vóórdat zij erop mocht vertrouwen dat de kous af was, zich van de gegevens over het betrokken berekeningsjaar heeft ontdaan ("Verder plegen mensen zich nu eenmaal na verloop van een aantal jaren te ontdoen van tot dat moment bewaarde gegevens over enig jaar."). 6. [appellant E]

De Belastingdienst/Toeslagen heeft [appellant E] op 7 augustus 2007 voor het berekeningsjaar 2007 een voorschot kinderopvangtoeslag van € 12.552,00 verleend. Bij brieven van 17 november 2008 en 30 januari 2009 is [appellant E] om nadere informatie verzocht. Ondanks die verzoeken (en na daartoe ook later nogmaals in de gelegenheid te zijn gesteld) heeft [appellant E] volgens de Belastingdienst/Toeslagen de totale opvangkosten in het berekeningsjaar 2007 niet aangetoond. Bij besluit van 23 april 2014 heeft de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot herzien naar nihil, het gehele als voorschot uitgekeerde bedrag teruggevorderd en bij besluit van 6 mei 2014 de toeslag definitief vastgesteld op nihil.

De rechtbank Rotterdam heeft geoordeeld dat, nu [appellant E] geen jaaropgave van het berekeningsjaar 2007 en evenmin maandelijkse facturen van het gastouderbureau heeft overgelegd, de hoogte van de kosten voor kinderopvang in 2007 niet kunnen worden bepaald en daarom evenmin kan worden vastgesteld welke de eigen bijdrage van [appellant E] moet zijn geweest en of zij deze heeft voldaan. Voorts heeft de rechtbank van belang geacht dat [appellant E] niet eenduidig heeft aangegeven hoe de kosten voor kinderopvang volgens haar zouden moeten worden berekend, zodat ook aan de hand daarvan de kosten voor kinderopvang in 2007 niet zijn te bepalen. Volgens de rechtbank heeft de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot en de toeslag terecht op nihil vastgesteld.

De kwestie van de termijnen was bij de rechtbank niet aan de orde, maar in haar hoger beroep heeft [appellant E] zich mede op het verstreken zijn van de termijn van vijf jaren van artikel 21, tweede lid, van de Awir beroepen.

Reeds hier teken ik aan dat ik niet zal ingaan op de vraag of dat beroep aldus tijdig is gedaan. 1.2 Samenvatting en tussenconclusie

In elk van de besproken zaken is aan de orde dat (i) een voorschot is verleend, (ii) de toeslag langer dan vijf jaren na de laatste dag van het betrokken berekeningsjaar (of de betrokken berekeningsjaren) definitief is vastgesteld, al dan niet na een daaraan voorafgaande herziening van het verleende voorschot, en (iii) uit de definitieve vaststelling van de toeslag c.q. de daaraan voorafgaande herziening van het voorschot voortvloeit dat het door de aanvrager ontvangen voorschot geheel of gedeeltelijk moet worden terugbetaald. In elk van de besproken zaken is (althans in hoger beroep) de vraag opgeworpen of het tijdsverloop tussen het berekeningsjaar en de definitieve vaststelling van de toeslag c.q. de daaraan voorafgaande herziening van het voorschot eraan in de weg staat dat voor de aanvrager een verplichting tot gehele of gedeeltelijke terugbetaling van het reeds ontvangen voorschot in het leven wordt geroepen.

In de bestreden uitspraken is deze vraag verschillend beantwoord.

In een enkel geval ([wederpartij]) is reeds de niet-gerechtvaardigde overschrijding van de termijn van artikel 19, tweede lid, van de Awir met het rechtszekerheidsbeginsel in strijd geoordeeld; de toeslag kan in die benadering niet worden vastgesteld op een lager bedrag dan dat van het reeds ontvangen voorschot, zij het dat daarop binnen de termijn van artikel 21, tweede lid, van de Awir een uitzondering kan worden gemaakt voor "artikel 21-achtige" situaties.

In andere gevallen ([appellant A]; [appellant D]) is aansluiting gezocht bij de redelijke termijn van artikel 19, vierde lid, van de Awir, overigens ook zonder dat de Belastingdienst/Toeslagen aan die bepaling uitvoering had gegeven. Bij de invulling van die redelijke termijn is aangehaakt bij de termijn van vijf jaren van artikel 21, tweede lid, van de Awir. Overschrijding van de aldus vastgestelde redelijke termijn lijkt voor de betrokken rechtbanken op zichzelf echter niet voldoende; in de desbetreffende uitspraken is mede van belang geacht dat de aanvrager als gevolg van die overschrijding in bewijsnood is komen te verkeren. Het duidelijkst is de uitspraak in de zaak [appellant D], waarin de rechtbank heeft geoordeeld dat het met overschrijding van de bedoelde termijn genomen besluit niet zonder meer met het rechtszekerheidsbeginsel in strijd is. Voorts heeft de rechtbank in die zaak de gevolgen van een overschrijding van de redelijke termijn ook in die zin gerelativeerd, dat in "artikel 21-achtige" situaties de tegemoetkoming kan worden toegekend tot een lager bedrag dan het verleende voorschot, zelfs na ommekomst van de termijn van artikel 21, tweede lid.

Aan de andere kant van het spectrum vindt men de zaken ([appellant B] en [appellant E]) waarin de rechtbank (afgezien van een motiveringsplicht in de zaak [appellant B]) geen consequenties aan de overschrijding van de termijnen van artikel 19 heeft verbonden. Het duidelijkst is de uitspraak in de zaak [appellant B], waarin de rechtbank zich heeft gebaseerd op het karakter van "termijn van orde" van de (in dat geval) overschreden termijn van artikel 19, eerste lid. In die zaak heeft de rechtbank uitdrukkelijk beslist dat óók in het licht van artikel 21 niet kan worden aangenomen dat in geval van termijnoverschrijding de toeslag (geacht) moet worden (te zijn) vastgesteld op het bedrag van het reeds verleende voorschot; artikel 21 ziet volgens de rechtbank slechts op de mogelijkheid van herziening van een reeds vastgestelde toeslag en niet ook op een (eerste) vaststelling.

In de zaak [appellant C] is de hiervoor bedoelde vraag om formele redenen onbeantwoord gebleven.

Ten slotte teken ik aan dat ook over de betekenis van de voor de aanvrager bestaande mogelijkheid een definitieve vaststelling van de toelage te bewerkstelligen, verschillend is geoordeeld. In de zaak [appellant A] heeft de rechtbank geoordeeld dat het niet relevant is dat de aanvrager de Belastingdienst/Toeslagen in gebreke had kunnen stellen en vanaf 2013 de mogelijkheid had een dwangsom te laten vaststellen. In de zaak [appellant D] (waarin de rechtbank overigens de hoofdlijnen van de uitspraak in de zaak [appellant A] lijkt te hebben gevolgd) heeft de rechtbank het beroep op "het rechtszekerheidsbeginsel zonder meer" afgewezen, in het bijzonder op de grond van het ontbreken van een uitdrukkelijke wettelijke bepaling met die strekking en het gegeven dat de aanvraagster de rechtszekerheid die artikel 21, tweede lid, beoogt te bieden, zelf had kunnen bewerkstelligen door tijdig een definitieve vaststelling van de toeslag te verzoeken. (zie noot 3) 2. De vraagstelling Bij brief van 16 september 2015 heeft de voorzitter van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State mij gevraagd een conclusie te nemen in de zin van artikel 8:12a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Aan die brief ontleen ik de navolgende passage: "Het verzoek

Achter de verstrekking van toeslagen gaat een zeer omvangrijke besluitvorming van de Belastingdienst/Toeslagen schuil. Uit een oogpunt van rechtszekerheid en gelet op het doel en de strekking van de artikelen 16 tot en met 21a van de Awir, moet de aanvrager echter binnen een bepaald tijdvak duidelijkheid worden geboden over zijn of haar aanspraak op een toeslag. Zoals hiervoor uiteengezet, ontbreekt in de Awir een wettelijke bepaling die regelt dat de bevoegdheid om een voorschot te herzien in het nadeel van de aanvrager dan wel vast te stellen op een lager bedrag dan het verstrekte voorschot na ommekomst van een bepaalde termijn vervalt. In de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) is een dergelijke bepaling opgenomen. Artikel 11, derde lid, van de Awr luidt dat "de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd." Uit de artikelsgewijze toelichting bij artikel 11, derde lid, van de Awr blijkt dat hieraan de wens van de wetgever ten grondslag ligt om belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Deze gedachte is ook terug te vinden in artikel 19, vierde lid, van de Awir, omdat daaruit naar voren komt dat ingeval de toepasselijke beslistermijn niet wordt gehaald, de Belastingdienst/Toeslagen gehouden is om binnen een redelijke termijn de toeslag alsnog definitief vast te stellen. Bij het nemen van een conclusie over de vraag of in de gevallen als de onderhavige een uiterste, bindende termijn geldt waarbinnen de Belastingdienst/Toeslagen een voorschot moet herzien dan wel de toeslag definitief moet vaststellen, wordt u verzocht om aandacht te besteden aan dergelijke bindende termijnen binnen het belastingrecht en de gevolgen van het niet naleven van deze termijnen voor de Belastingdienst. Daarnaast wordt u verzocht aandacht te besteden aan de verjaringstermijnen en overige vergelijkbare bindende termijnen binnen het algemeen bestuursrecht en het civiele recht. Bijvoorbeeld door een vergelijking te maken tussen de bepalingen in het civiele recht, het belastingrecht en het algemeen bestuursrecht met de situatie van de herziening van een voorschot en de definitieve vaststelling van een toeslag. Artikel 19 van de Awir

Daarnaast wordt u verzocht om te onderzoeken wat de betekenis is van de beslistermijnen van artikel 19 van de Awir in relatie tot het bepaalde in het vierde lid van artikel 19. In verband hiermee wordt u verzocht ook in te gaan op de vraag of de aanvrager een bewaarplicht van administratieve gegevens heeft en, zo ja, wat de omvang en duur van deze plicht is. Daarbij is mede van belang te bezien of een te lang wachten door de Belastingdienst/Toeslagen met het opvragen van informatie een verschuiving van de bewijslast tot gevolg heeft. Verder wordt u verzocht te onderzoeken vanaf welk moment de termijn voor de Belastingdienst/Toeslagen gaat lopen.

Is dat de dag van het voorschotbesluit of de laatste dag van het desbetreffende berekeningsjaar? Hierbij is tevens relevant of een termijn in alle situaties onverkort moet worden toegepast. U wordt tevens verzocht te bezien wat in dit verband de betekenis is van de algemene bepalingen inzake verjaring en of een eventuele verjaringstermijn door de Belastingdienst/Toeslagen gestuit kan worden. Artikel 21 van de Awir

Ten slotte wordt u verzocht in te gaan op wat de gevolgen moeten zijn als de Belastingdienst/Toeslagen niet binnen de termijn een voorschot herziet dan wel de toeslag definitief vaststelt. Verder is in dit kader relevant hoe een dergelijke termijn voor herziening van een voorschot of het definitief vaststellen van een voorschot zich precies verhoudt tot artikel 21, tweede lid, van de Awir, waarin een termijn van vijf jaar is neergelegd voor de herziening van een definitieve vaststelling." 3. De beslistermijnen van de Awir 3.1 Het wettelijk kader

De wettelijke bepalingen over het verlenen van voorschotten, de definitieve vaststelling van toeslagen (in wettelijke termen: de toekenning van de tegemoetkoming) en de herziening van een toegekende tegemoetkoming zijn neergelegd in de Awir.

Bij de totstandkoming van de Awir heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de Awb wat betreft het geharmoniseerde begrippenkader en de inrichting van de rechtsbescherming. (zie noot 4) Echter, omdat de uitvoering van de Awir in handen werd gelegd van de Belastingdienst/Toeslagen, koos de wetgever voor het overige voor aansluiting bij "(..) de reeds bestaande processen en procedures van de Belastingdienst, (en) is er voor gekozen de processen van aanvragen en toekennen van inkomensafhankelijke tegemoetkomingen in dit wetsvoorstel zelfstandig te formuleren en niet aan te sluiten bij het proces van subsidiëring zoals neergelegd in titel 4.2 van de Algemene wet bestuursrecht.’ (zie noot 5) Dat betekent dat voor het aanvragen en toekennen van toeslagen is aangeknoopt bij het proces van belastingheffing, zoals dat in de Awr is geregeld. Op zich ligt deze keuze voor de hand, omdat de Awir voor de inkomensafhankelijke toeslagen uitgaat van het toetsingsinkomen, waarmee wordt aangesloten bij het begrip verzamelinkomen, zoals dat is geformuleerd in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). In de toelichting stelt de regering hierover: "Hierdoor hoeft de Belastingdienst/Toeslagen bij de toekenning van tegemoetkomingen niet zelf een toetsingsinkomen vast te stellen, maar kan de dienst gebruik maken van de bij de Belastingdienst aanwezige gegevens." (zie noot 6) In de Awir is het toetsingsinkomen gebaseerd op het berekeningsjaar: het jaar waarop de toeslag betrekking heeft. De wetgever heeft willen aansluiten bij het actuele inkomen om zo zuiver mogelijk in de behoeftigheid van de aanvrager (belanghebbende) te voorzien. Omdat de (definitieve) gegevens en omstandigheden gedurende het berekeningsjaar pas aan het einde van dat jaar bekend zijn, worden de toeslagen toegekend in de vorm van voorschotten (artikel 16 van de Awir). Op grond van artikel 16, vijfde lid, van de Awir kan de Belastingdienst/Toeslagen het voorschot herzien. Een herziening van het voorschot kan leiden tot een terug te vorderen bedrag (artikel 16, zesde lid). De wetgever heeft in artikel 16 geen bepaling opgenomen waarin de uitoefening van de bevoegdheid tot herziening van het voorschot aan een uiterste, bindende termijn is onderworpen.

Na afloop van het berekeningsjaar wordt een definitieve tegemoetkoming (toeslag) vastgesteld, welke vaststelling ook wel als "eindafrekening" wordt aangeduid. (zie noot 7) Met de definitieve tegemoetkoming wordt het eerder verleende voorschot verrekend. Het teveel betaalde aan voorschot kan worden teruggevorderd (artikel 24, derde lid, van de Awir).

Teneinde zo spoedig mogelijk te kunnen reageren op nieuwe feiten of gewijzigde omstandigheden is de aanvrager verplicht de Belastingdienst/Toeslagen te informeren over relevante wijzigingen (die niet reeds bij de Belastingdienst bekend zijn) (artikel 17 van de Awir). Op zijn beurt kan de Belastingdienst/Toeslagen de aanvrager om (aanvullende) informatie vragen (artikel 18 van de Awir). (zie noot 8)

Voor de toekenning van tegemoetkomingen bevat artikel 19 van de Awir een regeling van termijnen. De toekenning is afhankelijk van de vaststelling van het toetsingsinkomen, dat op zijn beurt kan worden bepaald wanneer de eventuele aanslag inkomstenbelasting van al degenen van wie de draagkracht voor de hoogte van de tegemoetkoming een rol speelt, is vastgesteld. (zie noot 9) De in artikel 19 opgenomen beslistermijnen gelden voor de definitieve vaststelling van een toeslag. Samengevat gelden (thans) de navolgende termijnen:

1e - als een aanslag inkomstenbelasting is vastgesteld: binnen zes maanden na de laatste van belang zijnde aanslag van de belanghebbende, zijn partner of een huisgenoot (eerste lid, eerste volzin);

2e - als er voor de bedoelde personen geen aanslag inkomstenbelasting wordt vastgesteld: tot 31 december van het jaar na het berekeningsjaar (tweede lid);

3e - als een beschikking over niet in Nederland belastbaar inkomen wordt vastgesteld: binnen acht weken na die vaststelling, mits deze termijn verloopt na afloop van de onder 1e bedoelde termijn (eerste lid, tweede en derde volzin);

4e - binnen een redelijke, door de Belastingdienst/Toeslagen te noemen termijn, indien de tegemoetkoming niet binnen de eerder genoemde termijnen kan worden toegekend (vierde lid).

De onder 1e tot en met 3e genoemde termijnen worden verlengd met de tijd die gemoeid is met de verstrekking van de door de Belastingdienst/Toeslagen gevraagde gegevens en inlichtingen.

Het is van belang reeds hier vast te stellen dat de in artikel 19 vervatte regeling van termijnen de toekenning van tegemoetkomingen betreft en niet de verlening (of de herziening) van voorschotten. Hetzelfde geldt voor de mogelijkheid tot herziening van toegekende tegemoetkomingen, die is geregeld in artikel 20 ("Herziening tegemoetkoming wegens alsnog beschikbaar komen of wijziging fiscale gegevens na toekenning") en artikel 21 (aanvankelijk: "Herziening tegemoetkoming om andere reden", inmiddels: "Herziening tegemoetkoming in het nadeel van belanghebbende om andere reden"). De toelichting op het aanvankelijk voorgestelde artikel 21 vermeldt daarover: "Dit artikel heeft geen betrekking op voorschotten. Deze kunnen op grond van artikel 16 immers steeds worden herzien tot het moment waarop de toekenning definitief plaatsvindt." (zie noot 10) Van meet af aan bepaalde en bepaalt het tweede lid van artikel 21 van de Awir: "2. Een tegemoetkoming kan met toepassing van dit artikel niet meer worden herzien indien vijf jaren zijn verstreken na de laatste dag van het berekeningsjaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft." Naar luid van deze bepaling heeft de termijn van vijf jaren waarbinnen herziening mogelijk is, slechts betrekking op toegekende tegemoetkomingen en niet op verleende voorschotten.

Artikel 21 van de Awir is in 2011 aangepast. Het daarin bepaalde is gaan gelden voor een herziening (om andere reden dan wegens het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van fiscale gegevens) in het nadeel van de aanvrager (belanghebbende). Voorts is een artikel 21a ingevoegd voor een (dergelijke) herziening in het voordeel van de aanvrager. (zie noot 11) Weliswaar bevat artikel 21a van de Awir geen termijnbepaling, maar daarmee is niet gezegd dat voor de herziening ten voordele geen termijn zou gelden. Ik verwijs naar artikel 5a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Uitvoeringsregeling Awir), zoals gewijzigd bij besluit van 23 december 2010 (zie noot 12): "De Belastingdienst/Toeslagen herziet in het voordeel van de belanghebbende een toegekende of herziene tegemoetkoming die onherroepelijk is geworden zodra de Belastingdienst/Toeslagen is gebleken dat die tegemoetkoming op een te laag bedrag is vastgesteld, tenzij:

a.

vijf jaren zijn verstreken na de laatste dag van het berekeningsjaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft;

(…)" De toelichting op de betrokken wijziging van de Uitvoeringsregeling vermeldt hierover: "In de eerste plaats is om doelmatigheidsredenen de mogelijkheid tot herziening in de tijd beperkt, te weten tot vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft. Daarbij is aangesloten bij de termijn waarbinnen de Belastingdienst/Toeslagen een onherroepelijk vaststaande tegemoetkoming ten nadele van de belanghebbende kan herzien. In verband met het streven naar uniformiteit en duidelijkheid worden de termijnen die gelden voor ambtshalve vermindering van een inkomensgegeven en een belastingaanslag inkomstenbelasting en de termijnen, genoemd in het beleidsbesluit Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven, ook op vijf jaren gesteld." (zie noot 13) De wetgever heeft in artikel 16 van de Awir geen bepaling opgenomen over een uiterste, bindende termijn waarbinnen de Belastingdienst/Toeslagen bevoegd is een voorschot te herzien. Wel wordt deze bevoegdheid begrensd door de definitieve vaststelling van de toeslag. In de memorie van toelichting wordt daarover opgemerkt: "Nadat toekenning van de tegemoetkoming heeft plaatsgevonden wordt de voorschotbeschikking uiteraard niet meer herzien. Feiten en omstandigheden waaruit blijkt dat de tegemoetkoming niet juist was, kunnen - met toepassing van de artikelen 20 en 21 - leiden tot herziening van de tegemoetkoming." (zie noot 14) Het voorgaande betekent dat, zolang de Belastingdienst/Toeslagen de toeslag niet definitief heeft vastgesteld, artikel 16 van de Awir geen beletsel vormt om een voorschot, ook jaren nadat het aan de aanvrager is verstrekt, te herzien.

In artikel 19 van de Awir zijn, zoals hiervoor is weergegeven, de beslistermijnen opgenomen die (thans) gelden voor de definitieve toekenning van de tegemoetkoming. Deze termijnen worden in de gevallen waarin voorschotten kinderopvangtoeslag worden verleend met enige regelmaat niet gehaald. De Afdeling bestuursrechtspraak heeft in eerdere uitspraken geoordeeld dat de beslistermijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, termijnen van orde zijn. (zie noot 15) Een overschrijding van deze termijnen brengt volgens de Afdeling niet met zich dat de Belastingdienst/Toeslagen niet langer bevoegd is een toeslag vast te stellen (zie noot 16) en evenmin dat de toeslag moet worden geacht van rechtswege op het bedrag van het verleende voorschot te zijn vastgesteld (zie noot 17) of overeenkomstig het verleende voorschot moet worden vastgesteld (zie noot 18).

De wetgever heeft de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, blijkens de regeling van het vierde lid evident niet als uiterste termijnen bedoeld. Blijkens de regeling van het vierde lid heeft de wetgever geaccepteerd dat de tegemoetkoming niet steeds binnen de termijnen van het eerste lid en het tweede lid kan worden toegekend en dat in een dergelijk geval de tegemoetkoming eerst na ommekomst van die termijnen zal worden toegekend, zij het dat de Belastingdienst/Toeslagen de belanghebbende hiervan in kennis moet stellen "onder het noemen van een redelijke termijn waarbinnen toekenning zal plaatsvinden". Wat als een redelijke termijn heeft te gelden, wordt in artikel 19, vierde lid, van de Awir niet nader ingevuld. Kennelijk wordt die invulling overgelaten aan de Belastingdienst/Toeslagen en kan die termijn, al naar gelang van de omstandigheden van het geval, verschillen (het vierde lid spreekt van "een redelijke termijn", wat impliceert dat de duur daarvan kan uiteenlopen). Evenmin wordt in artikel 19, vierde lid, geregeld of de Belastingdienst/Toeslagen de eenmaal genoemde termijn kan verlengen en of en zo ja, welke rechtsgevolgen aan een overschrijding van de door de Belastingdienst/Toeslagen genoemde (althans van een redelijk te achten) termijn zijn verbonden.

Bij mijn weten heeft de Afdeling bestuursrechtspraak zich nog niet over het rechtskarakter van de redelijke termijn van het vierde lid (al dan niet als termijn van orde) uitgelaten. Ervan uitgaande dat de omstandigheden van het geval bepalen welke termijn als een redelijke termijn heeft te gelden, acht ik een verschil in rechtskarakter tussen de termijnen van het eerste en tweede lid enerzijds en de termijn van het vierde lid ("een redelijke termijn") anderzijds, op voorhand weinig aannemelijk. Ook de in het eerste en tweede lid bepaalde termijnen zijn door de wetgever kennelijk beschouwd als redelijk te achten termijnen, zij het slechts in "normale" situaties, waarin zich geen bijzondere (en tot toepassing van de regeling van het vierde lid nopende) omstandigheden voordoen. In die zin is er geen principieel verschil tussen de termijnen van het eerste, het tweede en het vierde lid. Het verschil is slechts dat de wetgever in het eerste en tweede lid heeft ingevuld welke termijnen in "normale" situaties redelijk zijn te achten, en die invulling in het vierde lid voor atypische (en door bijzondere omstandigheden gekenmerkte) situaties noodgedwongen aan de Belastingdienst/Toeslagen (en de rechter die de Belastingdienst/Toeslagen controleert) heeft overgelaten.

Uit de artikelen 20, 21 en 21a van de Awir volgt dat de Belastingdienst/Toeslagen een toegekende tegemoetkoming kan herzien. In artikel 21, tweede lid, is bepaald dat toepassing van dit artikel niet meer plaatsvindt, indien vijf jaren zijn verstreken na de laatste dag van het berekeningsjaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft. Het eerste lid van artikel 21 behelst strikte voorwaarden waaronder een toegekende toeslag ten nadele van de aanvrager kan worden herzien. In de zaken waarop de door de voorzitter gestelde vragen betrekking hebben, heeft de Belastingdienst/Toeslagen de tegemoetkoming op een lager bedrag dan het verleende voorschot vastgesteld, in de meeste gevallen na het verleende voorschot dienovereenkomstig te hebben herzien, een en ander nadat reeds vijf jaren na het betrokken berekeningsjaar waren verstreken. Zoals al eerder opgemerkt, verzet artikel 21 van de Awir zich, althans naar de letter van die bepaling, daartegen niet. Artikel 21, tweede lid, bevat een termijn voor de herziening van een toegekende tegemoetkoming, en niet voor een eerste toekenning van de tegemoetkoming of voor een herziening van een verleend voorschot. 3.2 De ontwikkelingen rond de beslistermijn van artikel 19, eerste lid

De in artikel 19, eerste lid, van de Awir vervatte beslistermijn voor de toekenning van de tegemoetkoming is thans bepaald op zes maanden na de vaststelling van de laatste van belang zijnde aanslag. Bij de inwerkingtreding van de Awir bedroeg die termijn acht weken na de vaststelling van de laatste van belang zijnde aanslag. Bij wet van 14 december 2006 werd de termijn gesteld op dertien weken nadat de laatste van belang zijnde aangifte inkomstenbelasting is ingediend, of, indien dat eerder is, op acht weken na de vaststelling van de laatste van belang zijnde aanslag. (zie noot 19) Strekking van deze wijziging was dat de tegemoetkoming zou worden vastgesteld op basis van de aangifte, tenzij deze reeds binnen vijf weken door een aanslag werd gevolgd; in dat laatste geval bleef de "oude" termijn van acht weken na de aanslag gelden. Vóór deze wijziging was de praktijk van bevoorschotting erop gericht reeds verleende voorschotten aan de aangiftegegevens te toetsen, hetgeen tot een nadere voorschotbeschikking leidde. De uiteindelijk toegekende tegemoetkoming stemde in het overgrote deel van de gevallen met het op de aangiftegegevens gebaseerde voorschot overeen. De gedachte was dat het tot een forse besparing van het aantal beschikkingen zou leiden, als op basis van de aangiftegegevens, in plaats van een nadere voorschotbeschikking, reeds aanstonds de toekenning van de tegemoetkoming zou worden gebaseerd. In die opzet zou de tegemoetkoming in voorkomend geval uiteraard, zoals voorheen, kunnen worden herzien. (zie noot 20)

Bij wet van 15 december 2011 is de termijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir opnieuw gewijzigd, en wel met ingang van 1 januari 2013.

(zie noot 21) Het oorspronkelijke wetsvoorstel voorzag erin dat op de toekenning van de tegemoetkoming paragraaf 4.1.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht ("Dwangsom bij niet tijdig beslissen") niet van toepassing zou zijn. De regering beargumenteerde deze uitzondering onder meer door erop te wijzen dat het uitvoeringsproces bij de Belastingdienst/Toeslagen maar liefst vijf aangrijpingsmomenten kent waarop de dwangsomregeling van toepassing zou kunnen zijn: de verwerking van eerste aanvragen, de verwerking van doorgegeven wijzigingen, de verwerking van ingediende bezwaren, de voortzetting van eerder verleende voorschotten en de definitieve toekenning. Voorts meende de regering dat het definitief toekennen in vergelijking met andere beslismomenten "een hoog formeel gehalte" zou hebben en dat de burger nauwelijks een materieel belang bij een snelle toekenningsbeslissing zou hebben: de burger heeft in bijna alle gevallen immers al gekregen waarom hij heeft gevraagd, te weten de uitbetaling van de toeslag, zij het in de vorm van een voorschot. Een eventuele terugvordering (of nabetaling) zou volgens de regering slechts kleine bedragen betreffen. (zie noot 22) Overigens werd van regeringszijde aangetekend dat de in de Awir vervatte beslistermijnen voor de toekenning "relatief krap" waren: "De huidige wettelijke beslistermijn is relatief krap gegeven de functie van het definitief toekennen. Het is een tijdrovend proces: niet alleen vanwege de enorme omvang van het aantal beschikkingen, maar ook vanwege de tijd die gemoeid is met de afronding van het toezicht en het verkrijgen van contra-informatie van derden. Ook is de Belastingdienst/Toeslagen afhankelijk van het tijdig beschikbaar komen van de voor het definitief toekennen benodigde inkomensgegevens uit de Basisregistratie Inkomen." Op aandringen van de Tweede Kamer werd echter besloten de toekenning van tegemoetkomingen wél onder het beslag van de dwangsom bij niet tijdig beslissen te brengen, maar daarvoor een mildere dwangsomregeling dan die van de Awb te laten gelden. (zie noot 23) Gelijktijdig met deze wijziging werd besloten tot een verlenging van de beslistermijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir. De termijn van dertien weken werd verlengd tot negen maanden, waarbij overigens bleef gelden dat bij eerdere ommekomst van de "oude" termijn van acht weken na de vaststelling van de laatste van belang zijnde aanslag niet de termijn van negen maanden na indiening van de laatste van belang zijnde aangifte, maar die "oude" termijn bepalend was. Voorts werd de termijn van artikel 19, tweede lid, van de Awir aldus aangepast, dat "vóór 1 december van het jaar volgend op het berekeningsjaar" werd gewijzigd in "uiterlijk 31 december van het jaar volgend op het berekeningsjaar".

Bij wet van 3 december 2014 is de termijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir wederom gewijzigd, en wel per 1 januari 2015. (zie noot 24) De termijn werd thans eenduidig gesteld op "binnen zes maanden na de vaststelling van de laatste in dit kader van belang zijnde aanslag", zonder concurrerende en aan de indiening van de aangifte gerelateerde termijn. Volgens de memorie van toelichting houdt deze wijziging verband met het versneld opleggen van de aanslag inkomstenbelasting door de inspecteur van de Belastingdienst. (zie noot 25) Opgemerkt dient te worden dat hier bewust weer aansluiting is gezocht bij het moment waarop de aanslag inkomstenbelasting (door de inspecteur) wordt vastgesteld. Voorts moet worden bedacht dat de wijziging per 1 januari 2015 niet zonder meer als een bekorting van de termijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir kan worden aangemerkt. Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet, zal de nieuwe termijn in de praktijk ongeveer tezelfdertijd eindigen als de voordien geldende termijn, die in de regel negen maanden na indiening van de laatste van belang zijnde aangifte bedroeg. (zie noot 26) De bedoelde wijziging komt overigens mede voor in artikel VI, onderdeel B, van het in september 2013 ingediende voorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van herziening bij aanslagen en een regeling voor het elektronisch berichtenverkeer (Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst). (zie noot 27) Dit wetsvoorstel is thans nog aanhangig bij de Tweede Kamer. (zie noot 28)

3.3 Samenvatting en tussenconclusie

De beslistermijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir is herhaalde malen gewijzigd, niet alleen in duur, maar ook wat betreft het startmoment. Terwijl aanvankelijk als startmoment (slechts) het tijdstip gold waarop de laatste van belang zijnde aanslag was vastgesteld, koos de wetgever later ervoor die termijn als regel te doen ingaan op het tijdstip van de laatste van belang zijnde aangifte, om uiteindelijk weer naar het (exclusieve) uitgangspunt van het tijdstip van de laatste van belang zijnde aanslag terug te keren.

De wetgever heeft de herziening van voorschotten niet aan enige termijn onderworpen. Als uitgangspunt geldt dat, zolang de tegemoetkoming niet is vastgesteld, verleende voorschotten kunnen worden herzien. Binnen vier weken na vaststelling van de tegemoetkoming vindt verrekening van de voorschotten met de tegemoetkoming plaats (artikel 24, eerste en tweede lid). Voor herziening van verleende voorschotten is na toekenning van de tegemoetkoming geen plaats.

De wetgever heeft evenmin een vaste en uiterste termijn bepaald waarbinnen de tegemoetkoming wordt toegekend en de in artikel 24, tweede lid, bedoelde verrekening van de verleende voorschotten met de tegemoetkoming dient plaats te vinden. Mogelijk hangt het ontbreken van een vaste en uiterste termijn hiermee samen dat de wetgever (althans de regering) de vaststelling van de tegemoetkoming beschouwde als van "een hoog formeel gehalte", omdat de aanvrager daarbij niet of nauwelijks een materieel belang zou hebben. Enerzijds zou dit zo zijn omdat met het verleende (en zo nodig aangepaste) voorschot reeds in de behoeftigheid van de aanvrager is voorzien, anderzijds omdat het systeem erop is gericht het voorschot zo goed mogelijk op de uiteindelijke tegemoetkoming af te stemmen (en daaraan zo nodig aan te passen), zodat het bij de definitieve verrekening slechts om kleine bedragen zou gaan. Ik herinner aan de hiervoor (onder 3.2) opgenomen beschouwingen, waarin al aan de orde kwam dat volgens het oorspronkelijke voorstel van de Wet toepassing dwangsomregeling toeslagen de in de Awb vervatte regeling van de dwangsom bij niet tijdig beslissen om de hier bedoelde redenen niet op de toekenning van de tegemoetkoming van toepassing zou zijn. In de uiteindelijke Wet toepassing dwangsomregeling toeslagen is de dwangsomregeling wél (zij het in gewijzigde vorm) op de toekenning van de tegemoetkoming, maar niet op de toekenning of de herziening van het voorschot van toepassing verklaard.

Overigens teken ik nog aan dat, naar zich ook uit de hiervóór (onder 3.2) opgenomen beschouwingen over de ontwikkelingen rond de termijn van artikel 19, eerste lid, van de Awir laat afleiden, bij de bepaling van een termijn voor de toekenning van tegemoetkomingen tegenstrijdige belangen een rol spelen. Enerzijds wordt getracht zo spoedig mogelijk te voorzien in de behoeftigheid van de aanvrager (door de verlening van een voorschot), anderzijds wordt een langere termijn wenselijk geacht om een zorgvuldige en nauwkeurige vaststelling van de definitief toe te kennen tegemoetkoming op grond van alle relevante informatie mogelijk te maken.

Althans bij de gegeven stand van de rechtspraak van de Afdeling laat zich uit de Awir derhalve niet zonder meer een bindende en uiterste termijn afleiden, noch voor de toekenning van de tegemoetkoming, noch voor de herziening van een toegekend voorschot. Daarmee is echter niet gezegd dat binnen de Awir in het geheel geen aanknopingspunten voor een dergelijke termijn kunnen worden gevonden. Alvorens daarop nader in te gaan richt ik de blik nu allereerst op het belastingrecht, het civiele recht en het algemeen bestuursrecht. 4.

Termijnen in het belastingrecht 4.1 Vooraf

Hiervoor (onder 3.1) is reeds opgemerkt dat de wetgever voor de uitvoering van de Awir zoveel mogelijk aansluiting heeft gezocht bij het systeem van belastingheffing zoals dat in de Awr is neergelegd. Alhoewel er stellig verschillen bestaan tussen de belastingheffing en de toekenning van toeslagen - al was het maar omdat de geldstromen veelal tegengesteld zijn -, zijn er ook overeenkomsten. Zoals hierna (onder 4.2) zal worden beschreven, wordt ingevolge de Awr uitgegaan van een aangifte door de belastingplichtige, die in zekere zin met een aanvraag van een toeslag ingevolge de Awir is te vergelijken. Op de aangifte kan de belastinginspecteur reageren met een voorlopige aanslag (artikel 13 van de Awr). Als sprake is van een voorlopige aanslag tot een negatief bedrag, neemt de voorlopige aanslag de vorm aan van een voorlopige teruggaaf (artikel 13, tweede lid, van de Awr). Tot op zekere hoogte is de voorlopige aanslag c.q. de voorlopige teruggaaf te vergelijken met het toekennen van een voorschot in de zin van de Awir. De uiteindelijke verrekening van alle (eventueel) opgelegde voorlopige aanslagen vindt plaats in de aanslag (artikel 15 van de Awr). De vaststelling van de aanslag is enigszins vergelijkbaar met de toekenning van een tegemoetkoming in de zin van artikel 19 en de verrekening die artikel 24, tweede lid, van de Awir voorschrijft.

Voor de vaststelling van de aanslag bepaalt artikel 11, derde lid, van de Awr een termijn van drie jaren: "De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (…)". Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn, blijkens diezelfde bepaling, met de duur van dit uitstel verlengd. De Awir kent voor de toekenning van de tegemoetkoming, zoals hiervoor is vermeld, geen vervaltermijn, vergelijkbaar met die van artikel 11 van de Awr.

Artikel 16, derde lid, van de Awr bepaalt dat binnen een termijn van vijf jaren een navorderingsaanslag kan worden opgelegd. De vaststelling van een navorderingsaanslag is tot op zekere hoogte vergelijkbaar met de herziening van een reeds toegekende tegemoetkoming ingevolge artikel 21 van de Awir.

In het navolgende zullen enkele belastingwetten nader worden beschouwd voor wat betreft de regeling van termijnen. 4.2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (zie noot 29)

De Awr betreft de heffing van rijksbelastingen. Zij onderscheidt tussen de heffing van belasting bij wege van aanslag en de heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte.

Heffing bij wege van aanslag vindt plaats doordat de belastinginspecteur in een aanslag de verschuldigde belasting vaststelt. Vervolgens kan de ontvanger de verschuldigde belasting invorderen op basis van de Invorderingswet 1990 (IW 1990).

In bepaalde gevallen volgt de belastingschuld niet uit een beschikking (de aanslag), maar rechtstreeks uit de wet. De verplichting tot betaling ontstaat dan, wanneer zich een bepaald feit heeft voorgedaan, zoals het geval is bij de loonbelasting en de omzetbelasting. In dat geval wordt de belasting niet door middel van een aanslag geheven (achteraf), maar ingehouden of op aangifte afgedragen.

Voor de onderhavige conclusie is van belang vast te stellen dat de tegemoetkoming ingevolge de Awir bij beschikking wordt vastgesteld en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit. In dat opzicht is het systeem van de Awir vergelijkbaar met dat van de Awr, waar het de vaststelling van een belastingschuld in de vorm van een aanslag betreft. - Vaststelling van de aanslag

Artikel 11, derde lid, van de Awr bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

De genoemde bepaling voorziet in een vervaltermijn ("de bevoegdheid (…) vervalt") en omschrijft het tijdstip waarop die termijn begint te lopen ("het ontstaan van de belastingschuld", waarmee het ontstaan van de formele belastingschuld is bedoeld). Wanneer de belastingschuld pas kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, wordt zij geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt (artikel 11, vierde lid). Wanneer voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de termijn met de duur van dit uitstel verlengd (artikel 11, derde lid).

Sinds haar inwerkingtreding is de bepaling ongewijzigd gebleven. Zij vindt haar oorsprong in eerdere regelgeving, in het bijzonder artikel 12 van het Besluit op de Winstbelasting 1940. Met de bepaling werd beoogd de belastingplichtigen een waarborg te bieden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening zouden ontvangen, alsmede de omvangrijke jurisprudentie over de vraag tot hoelang een primaire aanslag kan worden opgelegd, in te dammen: "Het derde lid is opgenomen in navolging van een soortgelijke bepaling welke voorkwam in het vervallen derde lid van artikel 12 van het Besluit op de Winstbelasting 1940. Het zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd, welke vraag, in verband met de bepalingen betreffende de bevoegdheid tot navorderen, onder de bestaande wetgeving tot een vrij omvangrijke jurisprudentie aanleiding heeft gegeven." (zie noot 30) Overigens voorziet het hiervoor (onder 3.2) al genoemde en nog bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst in een verkorting van de in artikel 11, derde lid, van de Awr genoemde termijn tot vijftien maanden na de dag van ontvangst van de aangifte. De bepaling zal na de voorgestelde wijziging als volgt luiden: "3. De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van 15 maanden na de dag van ontvangst van de aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, onderscheidenlijk met betrekking tot het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien de aangifte voor de inkomstenbelasting is ontvangen vóór 1 april van het kalenderjaar volgend op het tijdvak waarop die aangifte betrekking heeft, vangt de in de eerste volzin genoemde termijn aan op 1 april van dat kalenderjaar." (zie noot 31) Met betrekking tot de huidige termijn van drie jaren voor het opleggen van de aanslag is nog vermeldenswaard dat A-G Niessen in een conclusie van 1 maart 2011 (zie noot 32) heeft gewezen op het standpunt van Feteris (zie noot 33) dat de Awr maximumtermijnen kent, maar dat die op zichzelf niet rechtvaardigen dat de inspecteur daarvan ten volle gebruik maakt, omdat op grond van ongeschreven recht moet worden aangenomen dat de aanslag binnen een redelijke termijn moet worden opgelegd. De Hoge Raad heeft dit standpunt echter niet gevolgd. (zie noot 34) - Vaststelling navorderingsaanslag

Artikel 16, derde lid, van de Awr bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Als voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. Ook de termijn van artikel 16, derde lid, is van ouder datum dan de Awr. De termijn is overgenomen uit voorheen geldende regelingen betreffende de navordering van inkomsten-, vermogens- en vennootschapsbelasting. In artikel 16 van de Awr is gepoogd deze regelingen samen te nemen. (zie noot 35)

In bepaalde gevallen geldt een andere termijn dan die van vijf jaren. Zo geldt, in het geval dat ten gevolge van een fout een aanslag achterwege is gelaten of te laag is vastgesteld en dit voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was, een termijn van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen of waarop de belastingaanslag is vastgesteld (artikel 16, derde lid).

Een langere termijn, en wel van twaalf jaren na het ontstaan van de belastingschuld, geldt als te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen (artikel 16, vierde lid).

Artikel 16 van de Awr geldt voor de heffing van belasting bij wege van aanslag. Voor belastingen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte geldt krachtens artikel 20 van de Awr ("naheffing") een vergelijkbare bepaling.

Artikel 16, derde lid, van de Awr is in verschillende bepalingen van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) van overeenkomstige toepassing verklaard. Ik noem in dat verband artikel 12b, zevende lid, artikel 20b, derde lid, artikel 23c, achtste lid, en artikel 23d, zesde lid, steeds met betrekking tot de herziening van bepaalde beschikkingen.

Daarentegen voorziet artikel 13d, tiende lid, van de Wet Vpb 1969 in een eigen regeling, waarin is bepaald dat de bevoegdheid tot herziening van de desbetreffende beschikking door verloop van vijf jaren na de vaststelling daarvan vervalt. Op dezelfde wijze regelen artikel 15i, zevende lid, en artikel 15j, derde lid, van diezelfde wet het verval van de bevoegdheid tot herziening van de beschikkingen waarop die bepalingen betrekking hebben. - Bewaartermijnen

Artikel 52, vierde lid, van de Awr voorziet voor administratieplichtigen (veelal personen die inhoudingsplichtig zijn; zie artikel 52, tweede lid, aanhef en onder c) in een bewaartermijn van zeven jaren, kort gezegd voor alle administratieve bescheiden die voor de belastingheffing van belang zijn.

4.3 Invorderingswet 1990

Tot 1 juli 2009 bepaalde artikel 27, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 dat het recht tot dwanginvordering alsmede het recht tot verrekening met betrekking tot een belastingaanslag verjaren door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop die aanslag geheel invorderbaar is dan wel, indien zulks tot een later tijdstip leidt, vijf jaren na de aanvang van de dag volgende op die waarop de laatste akte van vervolging ter zake van die aanslag aan de belastingschuldige is betekend. Het tweede lid voorzag in een verlenging van deze verjaringstermijn in een aantal in die bepaling nader omschreven gevallen. Bij de Aanpassingswet vierde tranche Awb (zie noot 36) is de bepaling aangepast, omdat de verjaringstermijn regeling heeft gevonden in artikel 4:104 van de Awb. 4.4 Wet op de loonbelasting 1964

De Wet op de loonbelasting 1964 (Wet Lb 1964) volgt niet het systeem van heffing door middel van een op een aangifte volgende aanslag, maar van heffing door inhouding van de belasting op het loon, waarna de inhoudingsplichtige verplicht is de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen (artikel 27 van de Wet Lb 1964). Als de inhoudingsplichtige de belasting die behoort te worden afgedragen niet (geheel) heeft betaald, kan de inspecteur de te weinig betaalde belasting op grond van artikel 20 van de Awr door middel van een aanslag naheffen. Naheffing is mogelijk als er weliswaar tot een juist bedrag is ingehouden, maar te weinig belasting is afgedragen, maar ook als er te weinig is afgedragen, omdat te weinig is ingehouden. De bevoegdheid tot naheffing vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (artikel 20, derde lid, van de Awr).

Ook de Wet Lb 1964 zelf noemt op enkele plaatsen een termijn van vijf jaren. Zo is de inhoudingsplichtige (meestal de werkgever) gehouden om binnen vijf jaren een correctiebericht in te dienen, wanneer hij heeft geconstateerd dat de aangifte onjuist of onvolledig is geweest. (zie noot 37) Heeft de inhoudingsplichtige dat verzuimd, dan kan de inspecteur hem een bestuurlijke boete opleggen. De bevoegdheid daartoe vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar van de aangifte waarop het correctiebericht betrekking had moeten hebben. (zie noot 38) Voor de vijfjarentermijn is aansluiting gezocht bij de Awr, en meer precies bij de uiterste termijn voor de naheffingsaanslag. (zie noot 39) 4.5 Wet financiering sociale verzekeringen

De Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv) van 16 december december 2004 kent eveneens bepalingen inzake de herziening van beschikkingen binnen een termijn van vijf jaren, wanneer er grond bestaat voor het vermoeden dat de beschikking is verleend op onjuiste of onvolledige gronden en dit verwijtbaar is aan de werkgever of aan hem kan worden toegerekend. (zie noot 40) De bevoegdheid tot herziening werkt uiterlijk terug tot en met 1 januari van enig jaar waarop de beschikking betrekking heeft en vervalt door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarop de beschikking betrekking heeft.

In de Wfsv is bewust aansluiting gezocht bij het systeem van de Awr, óók voor zover daarin geldt dat de inhoudingsplichtige (meestal de werkgever) die de vereiste aangifte niet heeft gedaan dan wel niet heeft voldaan aan de overigens op hem rustende verplichtingen, de onjuistheid van de naheffingsaanslag dient te bewijzen (vergelijk artikel 25, derde lid, en artikel 27e van de Awr). Volgens de regering was aansluiting bij deze "omkering" van de bewijslast zoals geregeld in de Awr gerechtvaardigd, omdat de inhoudingsplichtige die niet aan zijn verplichtingen voldoet, de heffing van premies op dezelfde wijze als de heffing van loonbelasting frustreert. Deze "omkering" van de bewijslast geldt niet wanneer de belanghebbende geen schuld heeft aan het feit dat de vereiste aangifte niet is gedaan of dat de bedoelde verplichtingen niet zijn nagekomen. (zie noot 41) 4.6 Successiewet 1956

De Successiewet 1956 gaat uitdrukkelijk uit van de vervaltermijnen van artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde en vierde lid, van de Awr, maar bepaalt in artikel 66 ("Hoofdstuk X Verjaring") wanneer deze termijnen voor de erfbelasting en de schenkbelasting ingaan. 4.7 Wet op de omzetbelasting 1968

Omzetbelasting wordt onder meer geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (artikel 1, aanhef en onder a). De belasting wordt berekend over de vergoeding (artikel 8, eerste lid) en wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht (artikel 12, eerste lid). De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan (artikel 14, eerste lid).

Op grond van de Awr en binnen de daarin voorziene termijnen kan in voorkomend geval bij aanslag ook naheffing van de omzetbelasting plaatsvinden.

In bepaalde gevallen kan een niet in Nederland gevestigde ondernemer teruggaaf verzoeken van hem in Nederland in rekening gebrachte omzetbelasting. De indiening van een dergelijk teruggaafverzoek is aan een termijn gebonden. Het verzoek moet worden gedaan uiterlijk op 30 september van het kalenderjaar, volgend op het teruggaaftijdvak (artikel 32l). De inspecteur dient zijn beslissing omtrent inwilliging of afwijzing van het verzoek binnen vier maanden na ontvangst daarvan aan de aanvrager in een voor beroep vatbare beslissing mede te delen (artikel 32m). De artikelen 32n en 32o voorzien in een verlenging van deze termijn in het geval dat om (nadere) aanvullende gegevens wordt gevraagd, maar de termijn kan niet meer belopen dan acht maanden na ontvangst van het teruggaafverzoek. 4.8 Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994

De artikelen 33 tot en met 36 betreffen de naheffing van motorrijtuigenbelasting, maar noemen voor de naheffingsaanslag geen termijn; in hoofdzaak betreffen die bepalingen de tijdsduur waarover de na te heffen belasting wordt berekend.

Een termijn wordt wel genoemd in artikel 77, eerste lid, dat de naheffing van motorrijtuigenbelasting betreft in het geval dat, kort gezegd, een vrijstelling voor een als taxi bestemd motorrijtuig ten onrechte is verleend. Volgens artikel 77, eerste lid, jo artikel 76, tweede lid, onderdeel b, vervalt de bevoegdheid tot die naheffing door verloop van vijf jaren na het eind van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

4.9 Algemene douanewet

Artikel 7:7, eerste lid, bepaalt dat, wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die, indien deze in Nederland zou zijn verricht, strafrechtelijk vervolgbaar was, de toezending van het aanslagbiljet kan geschieden binnen vijf jaren nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze bepaling berust op artikel 221, vierde lid, van het Communautair Douanewetboek (CDW), en vormt een uitzondering op de in artikel 221, derde lid, van het CDW vervatte regel dat de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen binnen drie jaren nadat de douaneschuld is ontstaan, aan de schuldenaar dient te worden gedaan. (zie noot 42)

Artikel 9:6 van de Algemene douanewet bepaalt dat de bevoegdheid tot het opleggen van bestuurlijke boeten wegens de overtreding van een beboetbaar feit (zie noot 43) in afwijking van artikel 5:45, eerste en tweede lid, van de Awb vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop het verzuim of het vergrijp heeft plaatsgevonden. 4.10 Harmonisatie van de invorderingsregelgeving

In zijn brief 18 december 2014 aan de Tweede Kamer (zie noot 44) heeft de staatssecretaris van Financiën uiteengezet dat de invordering van rijksbelastingen geschiedt met toepassing van de IW 1990 en de invordering van terug te betalen toeslagen met toepassing van de Awir, en voorts dat er (ook) inhoudelijk relevante verschillen bestaan tussen de invorderingsregimes, die worden veroorzaakt door het verschil in karakter tussen een belastingschuld en een toeslagschuld. De staatssecretaris heeft in deze brief zijn voornemen geuit de invorderingsregelgeving voor belastingen en toeslagen zoveel mogelijk te harmoniseren.

Voor de onderhavige conclusie is echter niet de invordering van belang, maar de beschikking waaruit voortvloeit dat en tot welk bedrag het reeds verleende voorschot moet worden terugbetaald. Op dat laatste ziet deze conclusie, in het bijzonder op de vraag binnen welke termijn de Belastingdienst/Toeslagen de (eventuele) tegemoetkoming definitief moet toekennen. 4.11 Samenvatting en tussenconclusie

In het voorgaande is geconstateerd dat de toekenning van een tegemoetkoming in de zin van artikel 19 van de Awir tot op zekere hoogte vergelijkbaar is met de vaststelling van de aanslag als bedoeld in artikel 11 van de Awr. Omdat de Awr daarvoor een dwingende termijn bepaalt van drie jaren zou, de vergelijking doortrekkend, eenzelfde termijn bij de Awir kunnen worden toegepast, hetzij als uiterste begrenzing van de "redelijke termijn" van artikel 19, vierde lid, van de Awir, hetzij als zodanig. Die mogelijkheden komen hierna (onder 7.5 en 7.7) nader aan de orde.

Voor de herziening van de toekenning van een tegemoetkoming geeft artikel 21 van de Awir wel een fatale termijn. De regeling van de herziening is afgeleid van de (in de fiscale wetgeving) gebruikelijke regeling van de navordering c.q. naheffing. Zoals uit de besproken regelgeving blijkt, is de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag vrijwel steeds tot een periode van (maximaal) vijf jaren beperkt. Veelal is dit geënt op de bepaling van artikel 16 van de Awr, soms wordt een overeenkomstige regeling toegepast. Het moment waarop de termijn voor navordering begint te lopen verschilt, maar is in de regel gekoppeld aan het moment waarop de belastingschuld is ontstaan.

5. Termijnen in het civiele recht 5. 1 Verval- en verjaringstermijnen

Voor de onderhavige zaken is van belang dat het civiele recht een onderscheid maakt tussen verjarings- en vervaltermijnen. Het meest kenmerkende verschil tussen verjaring en verval is, dat door verjaring slechts de rechtsvordering en niet ook de betrokken verbintenis teniet gaat (de betrokken verbintenis blijft dan als natuurlijke verbintenis voortbestaan), terwijl verval het betrokken recht (de betrokken bevoegdheid) zelf treft. Men spreekt in dit verband wel van een "zwakke" respectievelijk "sterke" werking van de termijn. Dit verschil in werking wordt in het bijzonder zichtbaar, indien na ommekomst van de betrokken termijn wordt betaald door degene die zichzelf nog als schuldenaar beschouwt. Anders dan na ommekomst van een vervaltermijn, is die betaling na ommekomst van een verjaringstermijn niet onverschuldigd gedaan. Overigens geldt dat verjaring van de rechtsvordering de bevoegdheid tot verrekening onverlet laat (artikel 6:131, eerste lid, van het BW), alhoewel als hoofdregel geldt dat de vordering van de verrekenende partij afdwingbaar moet zijn (artikel 6:127, tweede lid, van het BW).

Tussen verjarings- en vervaltermijnen bestaan nog andere verschillen. Zo moet de schuldenaar zich op verjaring beroepen voordat de rechtsvordering teniet gaat, terwijl na ommekomst van een vervaltermijn het recht (de bevoegdheid) veelal van rechtswege vervalt. Daarmee is niet zonder meer gezegd dat vervaltermijnen ook steeds ambtshalve door de burgerlijke rechter moeten worden toegepast. Dat laatste is slechts het geval als de wetgever het in het belang van de openbare orde heeft geacht dat het betrokken recht binnen een bepaalde termijn wordt uitgeoefend (zoals het geval is met betrekking tot beroepstermijnen in het burgerlijk procesrecht en bepaalde rechten in de sfeer van het personen- en familierecht). Voor ambtshalve toepassing is echter geen plaats, als de betrokken termijn louter strekt tot bescherming van het belang van één van de partijen bij de betrokken rechtsverhouding.

Voorts is een niet onbelangrijk verschil dat verval, anders dan verjaring, in het algemeen niet kan worden gestuit, geschorst of verlengd; daarop kan de wet echter een uitzondering maken. Ten slotte zijn verjaringstermijnen doorgaans langer dan vervaltermijnen, alhoewel verschillende vervaltermijnen langer zijn dan sommige (korte) verjaringstermijnen. (zie noot 45) 5.2 Relevantie van de notie van de verjaringstermijn in de context van de Awir?

Reeds hier laat zich constateren dat voor de onderhavige zaken vooral de notie van de vervaltermijn van belang is. In geval van verjaring gaat slechts de rechtsvordering (de mogelijkheid het verschuldigde in rechte te vorderen) teniet. Voordat verjaring zich überhaupt kan voordoen, zal het betrokken recht (in casu de aanspraak op terugbetaling van het teveel betaalde voorschot) moeten vaststaan. In dat verband is van belang dat de termijn van verjaring van een rechtsvordering tot nakoming van een verplichting om te geven aanvangt op de dag, volgende op die waarop de onmiddellijke nakoming kan worden gevorderd (artikel 3:13 van het BW). In beginsel is dat het tijdstip waarop de vordering opeisbaar wordt. In de context van zaken als de onderhavige zou dat het moment zijn waarop uit een herziening van het reeds verleende voorschot of uit de toekenning van de tegemoetkoming voortvloeit dat het voorschot tot een te hoog bedrag is verleend en al dan niet geheel moet worden terugbetaald; zie de formulering van artikel 16, zesde lid, en artikel 24, derde lid, van de Awir ("Een herziening van het voorschot kan leiden tot een terug te vorderen bedrag." respectievelijk "De in het tweede lid bedoelde verrekening kan leiden tot een terug te vorderen bedrag."). Nog daargelaten wat het in de context van de Awir zou betekenen dat slechts de rechtsvordering (de mogelijkheid tot invordering van het teveel betaalde voorschot) en niet ook het recht zelf door verjaring teniet gaat, kan de notie van verjaring ten aanzien van de termijn waarbinnen het verleende voorschot moet worden herzien en/of de tegemoetkoming moet worden toegekend geen rol spelen, nu die herziening en/of die toekenning naar burgerlijk recht niet als het eindpunt maar juist als het beginpunt van een verjaringstermijn zouden gelden. 5.3 Relevantie van de notie van de vervaltermijn in de context van de Awir?

Ook de notie van de vervaltermijn laat zich in de onderhavige context echter niet zonder meer toepassen. Zoals ook uit de hiervoor (onder 4) besproken voorbeelden uit de fiscale wetgeving blijkt, betreffen vervaltermijnen in het algemeen de uitoefening van een bevoegdheid, zoals bijvoorbeeld de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag.

Een parallel met de toekenning van een tegemoetkoming op grond van de Awir ligt in dit opzicht niet voor de hand, omdat het onmogelijk maken van die toekenning niet in het belang van de aanvrager zou zijn. Ondanks de nadruk die (ook door de wetgever) op de bevoorschotting wordt gelegd en ondanks het marginaliseren van de toekenning van de tegemoetkoming als een beslismoment van "een hoog formeel gehalte" (zie hiervoor onder 3.2), komt het uiteindelijk wel degelijk op die toekenning aan. Eerst met die toekenning komt de aanspraak van de aanvrager vast te staan en verliest het eerder verleende voorschot (tot het bedrag van de tegemoetkoming) zijn voorlopige karakter. Zou de Belastingdienst/Toeslagen niet langer bevoegd zijn de tegemoetkoming toe te kennen, dat zou dat minst genomen vragen oproepen over de status van het verleende voorschot. Als vaststaat dat een tegemoetkoming niet meer kan worden toegekend, lijkt daarmee ook het lot van het op een dergelijke tegemoetkoming anticiperende voorschot te zijn bezegeld: althans in civielrechtelijk perspectief gebiedt de logica te aanvaarden dat een dergelijk voorschot alsdan als onverschuldigd betaald heeft te gelden.

Ondanks het voorgaande zal ik hierna enkele voorbeelden van verjaringstermijnen en vervaltermijnen geven. Wat de verjaringstermijnen betreft, zal ik mij tot bevrijdende verjaring beperken en de verkrijgende verjaring buiten beschouwing laten. 5.4 Voorbeelden van verjaringstermijnen

Op grond van artikel 3:306 van het BW verjaart een rechtsvordering na een periode van twintig jaren, tenzij de wet anders bepaalt.

Voor de verjaring van een rechtsvordering tot nakoming bepaalt artikel 3:307 van het BW een termijn van vijf jaren na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de vordering opeisbaar is geworden. Een termijn van vijf jaren geldt ook voor rechtsvorderingen tot betaling van renten van geldsommen, lijfrenten, dividenden, huren, pachten en voorts alles wat bij het jaar of een kortere termijn moet worden betaald (artikel 3:308 van het BW). Een gelijke termijn geldt eveneens voor rechtsvorderingen uit onverschuldigde betaling (artikel 3:309 van het BW), rechtsvorderingen tot vergoeding van schade (artikel 3:310 van het BW) en de rechtsvordering tot ontbinding van een overeenkomst (artikel 3:311 van het BW).

Bij de verjaringstermijnen van de artikelen 3:309, 3:310 en 3:311, verdient het aanvangstijdstip van die termijnen bijzondere aandacht. Zij vangen niet aan op een vast en objectief vast te stellen tijdstip, maar op een tijdstip dat wordt bepaald door de subjectieve wetenschap van de schuldeiser. Zo begint de verjaringstermijn voor een rechtsvordering uit hoofde van onverschuldigde betaling te lopen bij de aanvang van de dag, volgende op die waarop de schuldeiser zowel met het bestaan van zijn vordering als met de persoon van de ontvanger bekend is geworden (artikel 3:309). Een rechtsvordering tot schadevergoeding verjaart door verloop van vijf jaren na de aanvang van de dag, volgende op die waarop de benadeelde zowel met de schade als met de daarvoor aansprakelijke persoon bekend is geworden (artikel 3:310, eerste lid). In elk van de hier bedoelde gevallen geldt, dat de betrokken rechtsvorderingen in elk geval verjaren door verloop van twintig jaren (in bijzondere gevallen dertig jaren; zie artikel 3:310, tweede lid, van het BW) nadat de vordering uit hoofde van onverschuldigde betaling of de tekortkoming is ontstaan (artikel 3:309 respectievelijk artikel 3:311, eerste lid) c.q. na de gebeurtenis waardoor de schade is veroorzaakt (artikel 3:310, eerste lid).

Opmerking verdient dat een beroep op bevrijdende verjaring kan afstuiten op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid. (zie noot 46)

De verjaring wordt gestuit door het indienen van een eis of door een daad van rechtsvervolging (artikel 3:316 van het BW). De verjaring van een vordering tot nakoming van een verbintenis kan worden gestuit door een schriftelijke aanmaning of een schriftelijke mededeling waarin de schuldeiser ondubbelzinnig zijn recht op nakoming voorbehoudt (artikel 3:317 van het BW). De verjaring wordt ten slotte mede gestuit door erkenning van het recht tot bescherming waarvan de betrokken rechtsvordering dient (artikel 3:318 van het BW).

Op grond van de schakelbepaling (artikel 3:326 van het BW) is overeenkomstige toepassing van de verjaringstitel van het BW buiten het vermogensrecht mogelijk, voor zover de aard van de rechtsverhouding zich daartegen niet verzet.

Als rationes voor de verjaring worden in rechtspraak en literatuur vooral de belangen van de schuldenaar en het algemeen belang genoemd. Uitgangspunt is dat de schuldenaar door het tijdsverloop in toenemende mate erop zal vertrouwen dat jegens hem geen vordering wordt ingesteld en dat zijn vermogenspositie overeenstemt met de gedurende lange tijd bestaande toestand waarin de schuldeiser geen vordering heeft ingesteld. Ook verzwakking van de bewijspositie van de schuldenaar speelt een rol. De verjaring maakt het onnodig bewijzen van kwijting eindeloos te bewaren. De gedachte daarbij is dat de vermeende schuldenaar moet worden beschermd tegen aanspraken waarvan de gegrondheid niet vaststaat. Meer in het algemeen geldt dat het in het belang van de schuldenaar is dat hij erop kan vertrouwen dat zijn aansprakelijkheid in de tijd wordt begrensd, in het bijzonder voor verplichtingen die hij (nog) niet kent. Als overwegingen van algemeen belang worden genoemd het belang van algemene rechtszekerheid, het bewaren van de vrede, het feit dat aan rechtsgedingen eens een einde moet komen, het ontlasten van de rechterlijke macht en het voortgaan van de economie. Aan het verjaringsregime ligt ten slotte niet de wens ten grondslag de crediteur te straffen voor zijn nalatigheid. (zie noot 47) 5.5 Voorbeelden van vervaltermijnen

Er is geen algemene, civielrechtelijke regeling van vervaltermijnen. Zulke termijnen kan men in verschillende wetten aantreffen. Zo worden in het burgerlijk procesrecht termijnen gesteld waarbinnen, op straffe van verval, rechtsmiddelen moeten worden aangewend: zie bijvoorbeeld de artikelen 143, 339 en 402 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. Aan het personen- en familierecht ontleen ik het voorbeeld van de vervaltermijn van drie maanden die geldt voor de echtgenoot die gebruik wil maken van het recht om na de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap van die gemeenschap afstand te doen (artikel 1:104 BW). Ook het recht zich te beroepen op een vernietigingsgrond ter vernietiging van een rechtshandeling vervalt, indien de partij aan wie deze bevoegdheid toekomt, niet binnen een hem daartoe door een onmiddellijk belanghebbende gestelde redelijke termijn tussen een bevestiging en een vernietiging van de betrokken rechtshandeling heeft gekozen (artikel 3:55, tweede lid, van het BW). Ratio van deze regeling is het voorkomen van rechtsonzekerheid. De vraag hoe lang de te stellen redelijke termijn moet zijn, kan slechts van geval tot geval worden beantwoord. Voor het onderscheid tussen verjarings- en vervaltermijnen is het voorbeeld van artikel 3:55, tweede lid, van het BW ook daarom illustratief, omdat in de genoemde bepaling, naast de vervaltermijn, ook de verjaringstermijn een rol speelt: de mogelijkheid om de tot vernietiging bevoegde partij een redelijke termijn te stellen, geldt eerst na de aanvang van de verjaringstermijn. Zie voor de regeling van die verjaringstermijn artikel 3:52 van het BW: die verjaringstermijn bedraagt drie jaren, kort gezegd nadat de tot vernietiging bevoegde partij heeft ontdekt dat zich een vernietigingsgrond voordoet. Een laatste voorbeeld biedt artikel 4:85 van het BW, dat de mogelijkheid om aanspraak te maken op de legitieme portie aan een vervaltermijn onderwerpt. Die mogelijkheid vervalt, als de legitimaris niet binnen een hem door een belanghebbende gestelde redelijke termijn, en uiterlijk vijf jaren na het overlijden van de erflater, heeft verklaard dat hij zijn legitieme portie wenst te ontvangen. 5.6 Samenvatting en tussenconclusie

Het civiele recht kent verjaringstermijnen en vervaltermijnen.

Verjaring raakt de rechtsvordering tot het geldend maken van een aan een verbintenis ontsproten recht, maar laat die verbintenis als zodanig in stand; die verbintenis blijft na een geslaagd beroep op verjaring als natuurlijke verbintenis voortbestaan. In de onderhavige zaken ligt een vergelijking met vervaltermijnen meer voor de hand. Verval doet de bevoegdheid waarop de vervaltermijn betrekking heeft, tenietgaan. Het lijkt overigens niet in het belang van de aanvrager een dergelijk rechtsgevolg te verbinden aan de bevoegdheid van de Belastingdienst/Toeslagen om überhaupt een tegemoetkoming toe te kennen. Vervaltermijnen zijn in het algemeen korter dan verjaringstermijnen. De hiervoor gegeven voorbeelden van verjaringstermijnen betroffen termijnen van drie, vijf en twintig jaren, waarbij men overigens erop bedacht moet zijn dat de aanvang van de verjaringstermijn in bepaalde gevallen van de subjectieve wetenschap van de schuldeiser afhankelijk is. Zoals uit de gegeven voorbeelden blijkt, is het verval van een bevoegdheid niet steeds aan het verloop van een vaste termijn van bijvoorbeeld vijf jaren (zoals de uiterste vervaltermijn van artikel 4:85 van het BW) gekoppeld. In bepaalde gevallen treedt verval van een bevoegdheid in na ommekomst van een redelijke, daartoe door een belanghebbende gestelde, termijn. 6. Termijnen in het algemeen bestuursrecht 6.1 Beslistermijnen in de Awb

In de Awb is de regeling van de beslistermijnen met betrekking tot het nemen van beschikkingen vastgelegd in artikel 4:13. Het eerste lid van dit artikel bepaalt dat, voor zover er geen bijzondere wettelijke bepalingen zijn die een beslistermijn voorschrijven, beschikkingen binnen een "redelijke termijn" na ontvangst van de aanvraag dienen te worden gegeven. Die "redelijke termijn" wordt, op grond van het tweede lid, geacht te zijn verstreken wanneer het bestuursorgaan niet binnen acht weken na de datum van de aanvraag de beschikking heeft gegeven, en evenmin, onder het noemen van een zo kort mogelijke termijn waarop de beschikking wél tegemoet kan worden gezien, heeft medegedeeld niet binnen acht weken te kunnen beslissen (artikel 4:13, tweede lid, jo artikel 4:14, derde lid). Eenzelfde regeling geldt wanneer het niet mogelijk is de beschikking te geven binnen de termijn die daarvoor in de bijzondere wet is gesteld. Ook dan deelt het bestuursorgaan dit aan de aanvrager mee onder vermelding van de termijn waarbinnen de beschikking wel kan worden tegemoetgezien (artikel 4:14, eerste lid). De te noemen nadere termijn moet in beide gevallen redelijk zijn en concreet. Hij mag voorts niet afhankelijk worden gesteld van een andere gebeurtenis en mag in beginsel niet (nogmaals) worden verlengd. (zie noot 48) De termijn kan worden opgeschort op grond van artikel 4:15 van de Awb in het geval het bestuursorgaan heeft gevraagd om aanvulling van de aanvraag of aanvullende informatie. Met het oog op het inwerking treden van de Wet dwangsom en beroep bij niet tijdig beslissen zijn de gronden voor opschorting uitgebreid. (zie noot 49) Het tweede lid van artikel 4:15 van de Awb kent opschorting van rechtswege in het geval dat de aanvrager schriftelijk heeft ingestemd met uitstel of dat het aan de aanvrager valt te verwijten dat de termijn dreigt te worden overschreden. Ten slotte bestaat de mogelijkheid voor het bestuursorgaan zich op overmacht te beroepen. Dat geldt evenwel niet in het geval dat van administratieve of organisatorische problemen sprake is en evenmin wanneer het ene bestuursorgaan het andere niet of niet tijdig heeft geïnformeerd. (zie noot 50) De regeling van de beslistermijnen in de Awb is van oudsher mede gebaseerd op het belang van de burger binnen een redelijke termijn te weten waaraan hij toe is. Zo wordt in de oorspronkelijke memorie van toelichting opgemerkt: "Om met beide belangen rekening te houden - enerzijds het belang van flexibiliteit van het bestuur, anderzijds het belang van rechtszekerheid van de bestuurde - wordt het volgende systeem geïntroduceerd voor gevallen waarin een specifieke wettelijke termijn ontbreekt. De beschikking moet in principe binnen een redelijke termijn na ontvangst van de aanvraag worden gegeven. (…) Het resultaat van dit stelsel voor de gevallen waarin een specifieke termijn ontbreekt is, dat de burger steeds na acht weken weet waar hij aan toe is." (zie noot 51) Als rechtsgevolg bij overschrijden van een beslistermijn geldt dat het bestuursorgaan een dwangsom verbeurt (artikel 4:17 van de Awb). Voorts kan het bestuursorgaan tot schadevergoeding uit onrechtmatige daad zijn gehouden. (zie noot 52) Voor de toepassing van wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep wordt het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit gelijkgesteld (artikel 6:2 van de Awb). De aanvrager kan daartegen bij wege van bezwaar en beroep opkomen, zij het eerst na het bestuursorgaan schriftelijk in gebreke te hebben gesteld (artikel 6.12, tweede lid, van de Awb). Het niet tijdig nemen van een besluit ontslaat het bestuursorgaan overigens niet van zijn verplichting alsnog te beslissen, tenzij het bestuursorgaan door ommekomst van de beslistermijn zijn bevoegdheid daartoe heeft verloren. Dat geval doet zich voor als de lex silencio positivo van toepassing is. In gevallen waarin de wet dit bepaalt, is, als niet tijdig op de aanvraag tot het geven van een beschikking is beslist, de gevraagde beschikking van rechtswege gegeven (artikel 4:20a e.v. van de Awb). In zulke gevallen is de regeling van de dwangsom bij niet tijdig beslissen niet van toepassing (artikel 4:20a, tweede lid, van de Awb). 6.2 De subsidietitel van de Awb

Specifiek met betrekking tot subsidies is aan de Awb titel 4.2 ("Subsidies") toegevoegd. Weliswaar is deze titel niet van toepassing op hoofdstuk 2 van de Awir (zie artikel 12, eerste lid, van de Awir), maar hij bevat voor de aan de orde zijnde vragen niettemin een aantal interessante bepalingen. De belangrijkste rechtsmomenten in het proces van subsidiëring zijn de verlening, de vaststelling en de betaling van de subsidie. Normaliter gaat, in het geval dat een aanvraag is ingediend voor de afloop van de activiteit of het tijdvak waarvoor subsidie is gevraagd, aan de subsidievaststelling een subsidieverlening vooraf (artikel 4:29 van de Awb). De subsidieverlening geeft de subsidieontvanger een voorwaardelijke aanspraak op financiële middelen en is in zoverre vergelijkbaar met een voorschotbeschikking ingevolge de Awir. De subsidieverlening wordt gevolgd door de subsidievaststelling, die tot op zekere hoogte vergelijkbaar is met de toekenning van de tegemoetkoming volgens de Awir en die een onvoorwaardelijke en definitieve aanspraak op het bij die vaststelling bepaalde bedrag vestigt (artikel 4:42 van de Awb). De Awb veronderstelt een tot subsidievaststelling strekkende aanvraag; de termijn waarbinnen zodanige aanvraag moet worden ingediend, wordt bepaald in de betrokken wet, of, indien bij wettelijk voorschrift geen termijn is bepaald, door het bestuursorgaan bij de subsidieverlening (artikel 4:44 van de Awb). Aan een niet tijdig beslissen op een dergelijke aanvraag kan volgens jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak niet het vertrouwen worden ontleend dat de subsidie overeenkomstig de subsidieverlening zal worden vastgesteld; zolang de subsidie niet is vastgesteld heeft de subsidieaanvrager ermee rekening te houden dat de subsidie lager kan worden vastgesteld. (zie noot 53) Zolang de subsidie niet is vastgesteld, kan het bestuursorgaan de subsidieverlening onder bepaalde voorwaarden ex tunc of ex nunc intrekken of ten nadele van de subsidie-ontvanger wijzigen (artikel 4:48 respectievelijk artikel 4:50 van de Awb). Artikel 4:50 (intrekking of wijziging van lopende subsidieverlening "ex nunc") spreekt van "een redelijk termijn", maar daarmee is niet bedoeld binnen welke termijn het bestuursorgaan dient te acteren, maar op welke, aan de subsidie-ontvanger aan te zeggen termijn de intrekking of de wijziging wordt geëffectueerd.

De subsidievaststelling zelf kan eveneens onder bepaalde voorwaarden worden ingetrokken of ten nadele van de subsidie-ontvanger worden gewijzigd, zij het totdat vijf jaren zijn verstreken na de bekendmaking van de subsidievaststelling, dan wel sedert de na de subsidievaststelling gelegen dag waarop de subsidie-ontvanger niet heeft voldaan aan verplichtingen die aan de subsidie waren verbonden (artikel 4:49 van de Awb). Volgens artikel 4:56 van de Awb kan het bestuursorgaan, in het zicht van een intrekking of wijziging zoals bedoeld in artikel 4:48 of 4:49 van de Awb, de verplichting tot betaling van een subsidiebedrag of een voorschot opschorten. Artikel 4:57 van de Awb bepaalt dat het bestuursorgaan onverschuldigd betaalde subsidiebedragen kan terugvorderen. Deze terugvordering is, op grond van het vierde lid van dat artikel, eveneens beperkt tot een termijn van vijf jaren vanaf de dag dat de subsidie is vastgesteld dan wel de dag dat is vastgesteld dat de aanvrager niet heeft voldaan aan de verplichtingen die aan de subsidie waren verbonden. Tot slot wijs ik op artikel 4:41 van de Awb, dat voor bepaalde gevallen voorziet in een door de subsidie-ontvanger verschuldigde vergoeding voor met de subsidie gerealiseerde vermogensvorming. Volgens het derde lid van dat artikel wordt de vergoeding vastgesteld binnen een jaar nadat het bestuursorgaan op de hoogte is gekomen of kon zijn van de gebeurtenis die het recht op vergoeding deed ontstaan, doch in ieder geval binnen vijf jaren na de bekendmaking van de laatste beschikking tot subsidievaststelling. 6.3 Bestuursrechtelijke geldschulden

Artikel 4:95, eerste lid, van de Awb biedt meer in het algemeen de mogelijkheid dat een bestuursorgaan, vooruitlopend op de vaststelling van een verplichting tot betaling van een geldsom, een voorschot verleent. Een dergelijk voorschot kan volgens het vierde lid van dat artikel worden verrekend met de te betalen geldsom en worden teruggevorderd. De verlening van een voorschot kan worden ingetrokken of gewijzigd, onder meer op grond van het feit dat onjuiste of onvolledige gegevens zijn verstrekt of op grond van het feit dat de voorschriften niet zijn nageleefd (artikel 4:96 van de Awb). De Awb bevat géén bepaling waaruit blijkt dat het feit dat een voorschot is verleend, van invloed is op de termijn waarbinnen het bestuursorgaan de verplichting tot betaling waarop het voorschot betrekking heeft, dient vast te stellen. Titel 4.4 van de Awb over bestuursrechtelijke geldschulden bevat in afdeling 4.4.3 een regeling van de verjaring, die in belangrijke mate op de regeling van het BW is geënt. De verjaringstermijn bedraagt vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken (artikel 4:104, eerste lid); in bepaalde gevallen wordt deze termijn verlengd (artikel 4:111). In artikel 5:35 van de Awb is voorzien in een afwijkende (kortere) verjaringstermijn voor de verjaring van de bevoegdheid tot invordering van een verbeurde dwangsom van één jaar na de dag waarop de dwangsom is verbeurd. De verjaring wordt gestuit door een daad van rechtsvervolging; voorts stuit de erkenning van het recht de verjaring van de rechtsvordering tegen hem die het recht erkent (artikel 4:105). Stuiting door het bestuursorgaan is eveneens mogelijk door een aanmaning als bedoeld in artikel 4:112 van de Awb. Voor de schuldeiser van het bestuursorgaan geeft artikel 4:107 van de Awb een parallelle regeling van stuiting door een schriftelijke aanmaning of een schriftelijke mededeling waarin betrokkene zich zijn recht op nakoming ondubbelzinnig voorbehoudt. Wat de mogelijkheid van verrekening na verjaring betreft, heeft de wetgever van de Awb voor een asymmetrische regeling gekozen, in die zin, dat slechts voor de schuldeiser van het bestuursorgaan geldt dat het recht tot verrekening niet door een verjaring van de rechtsvordering eindigt (vergelijk artikel 4:108 en artikel 4:104, tweede lid). 6.4 Samenvatting en tussenconclusie

Overschrijding van de beslistermijnen van de Awb is niet zonder gevolgen. Zodanige overschrijding resulteert in verbeurte van een dwangsom wegens het niet tijdig beslissen. Voorts kan zij aanleiding geven tot bezwaar en beroep, nu voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep het niet tijdig nemen van een besluit met een besluit wordt gelijkgesteld. Overschrijding van een beslistermijn kan bovendien leiden tot aansprakelijkheid wegens onrechtmatige daad, alhoewel volgens de rechtspraak van de Hoge Raad de enkele termijnoverschrijding daartoe niet volstaat. (zie noot 54) Dat overschrijding van een beslistermijn de inhoud van de te geven beslissing dwingend bepaalt, is vrij uitzonderlijk. Zij doet zich in het bijzonder voor als de lex silencio positivo van toepassing is. Dat laatste is echter slechts het geval, als bij wettelijk voorschrift is bepaald dat paragraaf 4.1.3.3 ("Positieve fictieve beschikking bij niet tijdig beslissen") van de Awb van toepassing is. In dat geval mist de regeling van de dwangsom bij niet tijdig beslissen (welke regeling ingevolge artikel 12, tweede lid, van de Awir voor de beschikking tot toekenning van de tegemoetkoming ingevolge die wet geldt) toepassing. De regeling van subsidies in titel 4.2 van de Awb en in het bijzonder de subsidieverlening en de subsidievaststelling laten zich tot op zekere hoogte met de voorschotbeschikking en de toekenning van de tegemoetkoming ingevolge de Awir vergelijken. Een verschil is dat de subsidievaststelling van een separate aanvraag afhankelijk is, welke aanvraag moet worden ingediend binnen een door de wet of het betrokken bestuursorgaan bepaalde termijn. Aan een niet tijdig beslissen op een dergelijke aanvraag kan volgens jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak niet het vertrouwen worden ontleend dat de subsidie overeenkomstig de subsidieverlening zal worden vastgesteld; zolang de subsidie niet is vastgesteld heeft de subsidieaanvrager ermee rekening te houden dat de subsidie lager kan worden vastgesteld. De subsidievaststelling kan niet meer worden ingetrokken of ten nadele van de ontvanger worden gewijzigd en subsidiebedragen of voorschotten daarop kunnen niet meer worden teruggevorderd nadat vijf jaren zijn verstreken na de bekendmaking van de subsidievaststelling of na het moment waarop de subsidie-ontvanger ná de subsidievaststelling niet heeft voldaan aan de verplichtingen die aan de subsidie waren verbonden. De Awb maakt ten slotte mogelijk dat een bestuursorgaan, vooruitlopend op de vaststelling van een verplichting tot betaling van een geldsom, een voorschot verleent. De verlening van een voorschot kan worden ingetrokken en gewijzigd. De Awb verbindt geen bijzondere termijnen, noch aan een dergelijke intrekking of wijziging, noch aan de vaststelling van de verplichting tot betaling waarop het voorschot betrekking heeft. 7. Beantwoording van de gestelde vragen 7.1 Aan de onderzochte rechtsgebieden te ontlenen parallellen

Hiervóór (onder 3.3) heb ik reeds geconcludeerd dat zich uit de Awir niet zonder meer een uiterste en bindende termijn laat afleiden, noch de voor herziening van een verleend voorschot, noch voor de toekenning van de tegemoetkoming, ook niet als het herziene voorschot c.q. de tegemoetkoming op een lager bedrag dan dat van het verleende voorschot wordt vastgesteld. Dat sluit echter niet uit dat zodanige bindende en uiterste termijn niettemin moet worden aangenomen, hetzij op grond van hetgeen meer in het algemeen als rechtens heeft te gelden, hetzij als uitvloeisel van wél in de Awir getroffen voorzieningen. Bij de bespreking van het belastingrecht, het burgerlijk recht en het algemeen bestuursrecht is weinig steun gevonden voor een uiterste en bindende termijn die ook op een dergelijke herziening of vaststelling van toepassing zou zijn.

Een overschrijding van de beslistermijnen van de Awb is weliswaar niet zonder gevolgen, maar die gevolgen houden (afgezien van het geval dat de "lex silencio positivo" van toepassing is) niet in dat het bestuursorgaan zou moeten afzien van het voor juist gehouden besluit (in casu een herziening van het voorschot of een toekenning van de tegemoetkoming, een en ander tot een lager bedrag dan het verleende voorschot). Bij de bespreking van het belastingrecht, het civiele recht en het algemeen bestuursrecht kwamen verjarings- en vervaltermijnen aan de orde. Een analogie met verjaringstermijnen acht ik problematisch, in de eerste plaats omdat een verjaringstermijn pas aanvangt zodra het betrokken recht opeisbaar is geworden, in de tweede plaats omdat verjaring niet dat recht zelf, maar slechts het vorderingsrecht (de bevoegdheid om dat recht geldend te maken, of, zo men wil, de bevoegdheid om het verschuldigde in te vorderen) treft. In de onderhavige zaken gaat het niet om de termijn waarbinnen het teveel betaalde aan voorschot kan worden teruggevorderd, maar om de termijn voor het besluit (de herziening van het verleende voorschot of de toekenning van de tegemoetkoming) waaruit voortvloeit dat een te hoog bedrag aan voorschot is betaald. Eerst met een dergelijk besluit wordt het teveel betaalde bedrag opeisbaar. Op dat moment eindigt de verjaring niet, maar vangt zij juist aan. Een analogie met vervaltermijnen ligt meer voor de hand. Zulke termijnen kwamen ook aan de orde, onder meer bij de bespreking van het belastingrecht. Zo geldt voor de aanslag een vervaltermijn van drie jaren. Ook díe analogie is echter problematisch, omdat aanvaarding van een vervaltermijn in beginsel zou impliceren dat het bestuursorgaan na ommekomst daarvan niet meer bevoegd zou zijn tot het nemen van het betrokken besluit. Een dergelijke consequentie is wellicht voorstelbaar met betrekking tot een herziening van een verleend voorschot, maar niet met betrekking tot de vaststelling van de tegemoetkoming. Die vaststelling vormt naar mijn mening het onmisbare sluitstuk op het stelsel van toeslagen volgens de Awir, omdat eerst met die vaststelling komt vast te staan dat überhaupt recht op een tegemoetkoming bestaat en omdat eerst daarmee de betaling van het eerder als voorschot betaalde bedrag van de rechtens vereiste grondslag wordt voorzien. Op zichzelf is denkbaar dat aan het verloop van een zekere termijn het gevolg wordt verbonden dat de Belastingdienst/Toeslagen niet iedere bevoegdheid verliest, maar slechts de bevoegdheid tot het nemen van een besluit van zekere inhoud, meer in het bijzonder tot herziening van een voorschot ten nadele van de aanvrager of tot vaststelling van de tegemoetkoming op een lager bedrag dan dat van het verleende voorschot. Daarmee wordt de notie van vervaltermijn echter wel erg ver opgerekt en nadert men de sfeer van de "lex silencio positivo". Weliswaar wordt in de bedoelde benadering, anders dan bij toepassing van de "lex silencio positivo" de gevraagde beschikking niet van rechtswege gegeven, maar materieel bezien is het resultaat van een eventuele gehoudenheid van de Belastingdienst/Toeslagen om de tegemoetkoming hoe dan ook ten voordele van de aanvrager op het bedrag van het reeds verleende en betaalde voorschot vast te stellen, nagenoeg gelijk. Dat geldt temeer nu de "lex silencio positivo" weliswaar uitgaat van een van rechtswege gegeven beschikking, maar het bestuursorgaan ertoe verplicht de van rechtswege gegeven beschikking binnen twee weken bekend te maken (artikel 4:20c van de Awb). Hiervóór (onder 6.1 en 6.4) kwam al aan de orde dat de "lex silencio positivo" slechts van toepassing is, indien een bijzondere wet zulks bepaalt. Ook kwam al aan de orde dat de "lex silencio positivo" en de (op de vaststelling van de tegemoetkoming van toepassing verklaarde) regeling van de dwangsom bij niet tijdig beslissen elkaar uitsluiten. Daarnaast rijst de vraag of het rechtszekerheidsbeginsel, waarop ook in de bestreden uitspraken een beroep is gedaan, een zo vergaande ingreep op de bevoegdheid van de Belastingdienst/Toeslagen rechtvaardigt. Aan de vervaltermijn van artikel 11, derde lid, van de Awr ligt mede ten grondslag dat hij voor de belastingplichtigen een waarborg zal opleveren dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen (zie hiervóór onder 4.2). Ook artikel 19, vierde lid, van de Awir spreekt van "een redelijke termijn", terwijl aannemelijk is dat ook de wetgever van de Awir heeft beoogd dat de vaststelling van de tegemoetkoming ingevolge die wet daadwerkelijk binnen een redelijke termijn zal plaatsvinden. Die punten van overeenstemming zijn naar mijn mening echter onvoldoende om aan te nemen dat óók met betrekking tot de toekenning van de tegemoetkoming ingevolge de Awir verval van enige bevoegdheid van het bestuursorgaan moet worden aanvaard, in het bijzonder bij overschrijding van de in artikel 19, vierde lid, bedoelde "redelijke termijn". De wens van besluitvorming binnen een redelijke termijn, opdat de burger weet waar hij aan toe is, ligt immers óók ten grondslag aan de hiervoor besproken beslistermijnen van de Awb, zonder dat de Awb aan een overschrijding van die termijnen een verval van enige bevoegdheid van het bestuursorgaan verbindt. Een verval van bevoegdheid zou volgens de oorspronkelijk memorie van toelichting op de Awb uit een bijzondere wettelijke regel moeten voortvloeien: "Voor het overige kan een bijzondere wettelijke regel eventueel andere rechtsgevolgen aan het niet tijdig beslissen verbinden. Men denke aan regelingen volgens welke na een bepaalde termijn een verzoek om een vergunning geacht wordt te zijn ingewilligd. Een dergelijke regeling komt echter voor een algemene wet als deze niet in aanmerking, omdat deze oplossing lang niet in alle gevallen bevredigend is." Bij dit alles kan men zich bovendien afvragen hoe zwaar het rechtszekerheidsbeginsel weegt in de context van het toeslagenstelsel van de Awir, waarin betaling (in de vorm van een voorschot) aan de toekenning van de tegemoetkoming voorafgaat en het (tot aan die vaststelling) per definitie voorlopige karakter van het verleende voorschot buiten twijfel staat. Het is naar mijn mening terecht dat in de jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak is benadrukt dat aan de verlening van een voorschot niet het gerechtvaardigde vertrouwen kan worden ontleend dat een met dat voorschot overeenkomende aanspraak op toeslag bestaat en dat, gelet hierop, het rechtszekerheidsbeginsel zich niet ertegen verzet dat na ommekomst van de beslistermijn de tegemoetkoming wordt vastgesteld op een lager bedrag dan dat van het verleende voorschot. (zie noot 55) Dat men niet licht mag aannemen dat een aanspraak overeenkomstig het verleende voorschot zal worden vastgesteld, ligt mogelijk ook ten grondslag aan de Participatiewet, die in artikel 58 een regeling bevat van terugvordering van de kosten van bijstand, onder meer voor het geval dat de bijstand bij wijze van voorschot is verstrekt en nadien is vastgesteld dat geen recht op bijstand bestaat (tweede lid onder d). Voor dat geval bevat artikel 58 van de Participatiewet niet een gelijke beperking als voor het geval dat de bijstand anderszins onverschuldigd is betaald en de belanghebbende dit redelijkerwijs had kunnen begrijpen (tweede lid onder e). Alleen in dat laatste geval (en dus niet in het geval van ten onrechte verstrekte voorschotten) is terugvordering uitgesloten voor zover de betreffende kosten meer dan twee jaar vóór de datum van verzending van het besluit tot terugvordering zijn gemaakt. Daarenboven kan erop worden gewezen dat in de bestreden uitspraken, óók voor zover daarin consequenties aan een overschrijding van de beslistermijnen van artikel 19 Awir worden verbonden, de rechtbanken het rechtszekerheidsbeginsel meer indirect in stelling hebben gebracht, in het bijzonder door (in de zaken [appellant A] en [appellant D]) uit het rechtszekerheidsbeginsel een verschuiving van de bewijslast af te leiden in gevallen van door termijnoverschrijding veroorzaakte bewijsnood.

Daarbij is in de zaak [appellant D] (evenals in de zaak [wederpartij]) ruimte gelaten voor herziening van het voorschot ten nadele van de aanvrager of toekenning van de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot in "artikel 21-achtige" situaties, in de zaak [appellant D] zelfs ná ommekomst van de in artikel 21, tweede lid, van de Awir vervatte termijn van vijf jaren na het einde van het berekeningsjaar. De rechtbank Rotterdam heeft in laatstgenoemde zaak bovendien met zoveel woorden van de hand gewezen dat de gewraakte herziening van het voorschot en de gewraakte toekenning van de tegemoetkoming zonder meer met het rechtszekerheidsbeginsel in strijd zouden zijn. Aan de vergelijking met de vervaltermijnen in het civiele recht ontleen ik ten slotte dat in bepaalde gevallen de daarbij belanghebbende partij het verval van de betrokken bevoegdheden zelf dient uit te lokken door de bevoegde partij voor de uitoefening van die bevoegdheden een (redelijke) termijn te stellen. Waar een bepaalde partij belang erbij heeft duidelijkheid te verkrijgen, is het inderdaad niet onredelijk te verlangen dat die partij zelf daartoe het initiatief neemt. In dat verband ben ik niet geheel overtuigd van de juistheid van het door de rechtbank in de zaak [appellant A] betrokken standpunt dat niet ter zake zou doen dat de aanvrager de Belastingdienst/Toeslagen in gebreke had kunnen stellen (en vanaf 2013 een dwangsom had kunnen laten vaststellen). 7.2 Ontoelaatbare doorkruising van artikel 21, tweede lid, van de Awir?

Anders dan de hiervoor besproken parallellen met de onderzochte rechtsgebieden zou de herzieningsregeling van artikel 21 van de Awir een grondslag voor de gelding van een uiterste en bindende termijn, óók voor een herziening ten nadele van de aanvrager van het verleende voorschot en voor een toekenning van de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot, kunnen bieden. Volgens het tweede lid van artikel 21 van de Awir kan een tegemoetkoming met toepassing van dat artikel niet meer worden herzien, indien vijf jaren zijn verstreken na de laatste dag van het berekeningsjaar waarop de tegemoetkoming betrekking heeft. Artikel 21 van de Awir ziet op een herziening van de tegemoetkoming ten nadele van de aanvrager om andere redenen dan het in artikel 20 bedoelde geval van het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens na de toekenning van de tegemoetkoming. Voor de in artikel 20 geregelde herziening geldt geen vaste uiterste termijn; wel dwingt de bepaling de Belastingdienst/Toeslagen steeds tot actie binnen bepaalde, korte termijnen nadat de relevante gegevens aan hem bekend zijn geworden. Artikel 21a van de Awir, dat een herziening ten voordele van de aanvrager om een andere reden dan het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens betreft, bevat evenmin een uiterste en bindende termijn; hiervoor (onder 3.1) kwam echter al aan de orde dat volgens artikel 5a van de Uitvoeringsregeling Awir een zodanige herziening ten voordele achterwege blijft, indien vijf jaren na het einde van het berekeningsjaar zijn verstreken. Ik acht het minst genomen verdedigbaar dat de regeling van artikel 21, tweede lid, van de Awir ontoelaatbaar zou worden doorkruist, indien na ommekomst van de in die bepaling vervatte termijn (en om andere reden dan het in artikel 20 bedoelde geval van een alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens) een voorschot ten nadele van de aanvrager zou worden herzien of de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot zou worden toegekend. Als een dergelijke herziening en/of een dergelijke toekenning voor mogelijk moeten worden gehouden, zou dat de regeling van artikel 21, tweede lid, haar zin goeddeels ontnemen. Door de toekenning van de tegemoetkoming aan te houden, zou de Belastingdienst/Toeslagen zich dan aan de werking van artikel 21, tweede lid, kunnen onttrekken en ontwikkelingen die niet meer tot toepassing van artikel 21, eerste lid, kunnen leiden, niettemin in een herzien voorschot of een alsnog toe te kennen tegemoetkoming kunnen verdisconteren. Een herziening van het voorschot ten nadele van de aanvrager of een toekenning van een tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot (een en ander om een andere reden dan het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens) zou, indien zij zich na ommekomst van de in artikel 21, tweede lid, van de Awir gestelde vervaltermijn zou voordoen, met artikel 21, tweede lid, van de Awir in strijd kunnen worden geacht. In deze benadering blijft, ook na ommekomst van de termijn van artikel 21, tweede lid, een herziening van het voorschot ten nadele van de aanvrager of een toekenning van de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan dat van het verleende voorschot mogelijk, indien daarvoor het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens zoals bedoeld in artikel 20 van de Awir bepalend is. Daarbij ware wel te bedenken dat artikel 20, tweede lid, de Belastingdienst/Toeslagen een termijn stelt van acht weken na het tijdstip waarop het voor het eerst vastgestelde, voor het eerst bepaalde of gewijzigde inkomensgegeven aan de Belastingdienst/Toeslagen bekend is geworden dan wel de beschikking of uitspraak strekkende tot de in het eerste lid bedoelde vaststelling, bepaling of wijziging onherroepelijk is geworden. Minder duidelijk is of na ommekomst van vijf jaren na het berekeningsjaar ook een herziening van het voorschot ten voordele van de aanvrager en/of de toekenning van een tegemoetkoming tot een bedrag, hoger dan het verleende voorschot, nog mogelijk is. Men zou kunnen betogen dat een dergelijke herziening of toekenning een doorkruising van de op artikel 21a van de Awir gebaseerde regeling van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling Awir zou impliceren. Nu die regeling inhoudt dat de Belastingdienst/Toeslagen niet bevoegd is tot een herziening van een onherroepelijke tegemoetkoming ten voordele van de aanvrager buiten de door de minister aangewezen gevallen, zou zij worden doorkruist als de Belastingdienst/Toeslagen na verloop van de in de Uitvoeringsregeling Awir gestelde termijn van vijf jaren niettemin het verleende voorschot ten voordele van de aanvrager zou kunnen herzien of de tegemoetkoming zou kunnen toekennen tot een bedrag dat het verleende voorschot overtreft. Artikel 21, tweede lid, van de Awir (vervaltermijn) en artikel 21a van de Awir jo artikel 5a van de Uitvoeringsregeling Awir (tot bepaalde gevallen beperkte bevoegdheid tot herziening) zijn echter niet geheel vergelijkbaar en zijn ook niet door dezelfde motieven ingegeven. De termijn van artikel 21, tweede lid, van de Awir strekt onmiskenbaar tot bescherming van de aanvrager, terwijl om "doelmatigheidsredenen" in de termijn van artikel 5a, aanhef en onder a, is voorzien. (zie noot 56) 7.3 Ontoelaatbare doorkruising van artikel 21, eerste lid, van de Awir?

Artikel 21, eerste lid, van de Awir beperkt het aantal gevallen waarin een toegekende tegemoetkoming ten nadele van de aanvrager kan worden herzien. Het is verdedigbaar dat ook die bepaling ontoelaatbaar wordt doorkruist, en wel in die gevallen waarin de Belastingdienst/Toeslagen de beslistermijnen van artikel 19 van de Awir overschrijdt. Toekenning van de tegemoetkoming maakt de aanvrager in de periode tussen die toekenning en het verstrijken van de vervaltermijn van artikel 21, tweede lid, immers minder vatbaar voor het te zijnen nadele verdisconteren van bepaalde omstandigheden, nu de mogelijkheden van herziening van een reeds toegekende tegemoetkoming ten nadele van de aanvrager zijn beperkt.

De door de wetgever beoogde bescherming van de aanvrager wordt, zo zou men kunnen betogen, gefrustreerd, als de Belastingdienst/Toeslagen, door de tegemoetkoming later toe te kennen dan de wetgever in artikel 19 van de Awir voor ogen heeft gestaan, zich het voordeel verschaft dat hij omstandigheden die niet tot een herziening op grond van (artikel 20 en) artikel 21, eerste lid, zouden kunnen leiden, niettemin ten nadele van de aanvrager in diens voorschot of in een (eerste) toekenning van de tegemoetkoming zou kunnen verdisconteren. Een betoog van deze strekking werd echter niet aanvaard in de uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van 15 oktober 2014, ECLI:NL:RVS:2014:3703. Daarin overwoog de Afdeling: "2. [appellante] betoogt dat de rechtbank heeft miskend dat de Belastingdienst/Toeslagen ten onrechte niet is overgegaan tot een definitieve vaststelling van de kinderopvangtoeslag over 2009. (…) Doordat de Belastingdienst/Toeslagen dit niet heeft gedaan, kan zij zich voor het jaar 2009 niet beroepen op artikel 21, eerste lid, van de Awir, waardoor zij is benadeeld, aldus [appellante]. Ingevolge die bepaling kunnen besluiten tot vaststelling van - in dit geval - kinderopvangtoeslag slechts onder zeer beperkte omstandigheden worden herzien en wordt op die manier rechtsbescherming geboden. Omdat over 2009 de kinderopvangtoeslag niet definitief is vastgesteld, wordt haar deze rechtsbescherming ten onrechte onthouden. (…) 2.1. Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (uitspraak van 21 mei 2014 in zaak nr. 201305942/1/A2) is de in artikel 19, eerste lid, van de Awir genoemde termijn een termijn van orde. Gelet op de formulering van artikel 19, tweede lid, van de Awir en de gelijke strekking van het eerste lid, moet de in het tweede lid genoemde termijn eveneens als termijn van orde worden aangemerkt. Overschrijding van de termijn kan deswege niet de consequentie hebben dat de tegemoetkoming moet worden geacht van rechtswege te zijn vastgesteld of dat de Belastingdienst/Toeslagen de tegemoetkoming overeenkomstig het voorschot zou moeten vaststellen. Dat in andere gevallen de kinderopvangtoeslag wel - al dan niet tijdig - is vastgesteld en niet meer met toepassing van artikel 21, eerste lid, van de Awir kon worden herzien, maakt niet dat in dit geval het voorschot over 2009 niet meer mocht worden herzien. De gestelde strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doet zich niet voor. (…)" 7.4 Artikel 21 bepalend voor de redelijke termijn van artikel 19, vierde lid?

Hiervoor werd uitgegaan van een mogelijke doorkruising van artikel 21, eerste en tweede lid, van de Awir door een overschrijding van de beslistermijnen van artikel 19 van de Awir respectievelijk doordat eerst na ommekomst van de termijn van artikel 21, tweede lid, een verleend voorschot ten nadele van de aanvrager wordt herzien of de tegemoetkoming op een lager bedrag dan het verleende voorschot wordt toegekend. Er is met betrekking tot de termijn van artikel 21, tweede lid, echter nog een andere benadering mogelijk. De wetgever heeft kennelijk gewild dat een toegekende tegemoetkoming in bepaalde gevallen, waaronder die van artikel 21, eerste lid, van de Awir, nog gedurende enige tijd kan worden herzien. Uit de vaststelling van een vervaltermijn van vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar in het tweede lid van artikel 21 kan worden afgeleid dat de wetgever ervan is uitgegaan dat bij het verstrijken van die termijn de tegemoetkoming reeds is verleend en meer precies, dat dit laatste reeds enige tijd vóór het verstrijken van die termijn het geval was. Artikel 21 veronderstelt immers een zekere periode, gelegen tussen de toekenning van de tegemoetkoming en het verstrijken van de vervaltermijn, waarbinnen artikel 21, eerste lid, van de Awir kan worden toegepast. Als de wetgever al een uiterste termijn voor de toekenning van de tegemoetkoming op het oog heeft gehad, was dat derhalve een termijn die enige tijd vóór ommekomst van vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar verstrijkt. Dat rechtvaardigt de conclusie dat een termijn, om als een redelijke termijn in de zin van artikel 19, vierde lid, van de Awir, te kunnen gelden, reeds vóór ommekomst van vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar moet zijn verstreken. In zoverre acht ik het begrijpelijk en juist dat in de bestreden uitspraken (en met name die in de zaken [appellant A] en [appellant D]) voor de invulling van de redelijke termijn van artikel 19, vierde lid, bij de termijn van artikel 21, tweede lid, aansluiting is gezocht. 7.5 Nadere bepaling van de redelijke termijn aan de hand van artikel 11 Awr?

De aan artikel 21, tweede lid, te ontlenen uiterste termijn voor toekenning van de tegemoetkoming kan scherper worden gesteld, als ermee rekening wordt gehouden dat de toegekende tegemoetkoming naar de bedoeling van de wetgever nog gedurende een zekere periode ten nadele van de aanvrager moet kunnen worden herzien, vóórdat de mogelijkheid daartoe ingevolge artikel 21, tweede lid, van de Awir vervalt. Voor een nadere bepaling van die periode zou aansluiting kunnen worden gezocht bij artikel 11 van de Awr, door - naar analogie van hetgeen voor de belastingaanslag geldt - aan te nemen dat de tegemoetkoming uiterlijk drie jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar moet worden toegekend, zodat ten minste twee jaren voor een eventuele toepassing van artikel 21, eerste lid, van de Awir resteren. Aldus wordt voor de vaststelling en de herziening van de tegemoetkoming ingevolge de Awir een volledige analogie bereikt met hetgeen voor de vaststelling van de aanslag en de navordering geldt. Voor de aanslag en de navordering bedragen de uiterste termijnen drie respectievelijk vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, waarbij moet worden bedacht dat de belastingschuld waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, wordt geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt (artikel 11, vierde lid, en artikel 16, derde lid, van de Awr). Voor de toekenning van de tegemoetkoming en de herziening ingevolge de Awir gelden in de hier gevolgde benadering gelijke uiterste termijnen van drie respectievelijk vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar. Men kan zich nog afvragen of het in de voorgestelde benadering problematisch is dat de uiterste termijnen voor de vaststelling van de aanslag en voor de toekenning van de tegemoetkoming op hetzelfde moment verstrijken. Ik meen dat zulks niet het geval is. Weliswaar zou de gevolgde benadering in theorie ertoe kunnen leiden dat de Belastingdienst/Toeslagen over de toekenning van de tegemoetkoming moet beslissen terwijl de aanslag nog niet (of slechts kort daarvoor) is vastgesteld, maar dat is voor de toekenning van de tegemoetkoming niet prohibitief. Ook zonder aanslag is de toekenning van een tegemoetkoming mogelijk, terwijl in een dergelijk geval de mogelijkheid blijft bestaan om na de vaststelling van de aanslag de toegekende tegemoetkoming op grond van artikel 20 van de Awir te herzien. Tegen een ander startmoment van de hier verdedigde termijn van drie jaren als uiterste redelijke termijn in de zin van artikel 19, vierde lid, van de Awir, zou zich naar mijn mening verzetten dat daardoor de analogie met de Awr zou worden doorbroken en dat met name het moment van de aanslag daarvoor niet aanmerking komt, omdat niet in alle gevallen een aanslag wordt vastgesteld en de aanslag niet als startmoment in aanmerking komt in de in artikel 19, tweede lid, van de Awir bedoelde gevallen. Bij dit alles past ten slotte de kanttekening dat de toekomstbestendigheid van de huidige vervaltermijn van artikel 11, derde lid, van de Awr niet is gegarandeerd. Het thans nog bij de Tweede Kamer aanhangige wetsvoorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van herziening bij aanslagen (Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst) bepaalt die termijn op vijftien maanden na de dag van ontvangst van de aangifte.

(zie noot 57) Die wijziging staat bovendien niet op zichzelf, maar vormt onderdeel van een geheel nieuw heffingssysteem, waarin onder meer ook de regeling van de navordering ingrijpend zal zijn gewijzigd, in het bijzonder door een vergaande differentiatie van de voor navordering geldende termijnen. (zie noot 58) Het voert te ver nader op het voorgestelde nieuwe heffingssysteem in te gaan of daarop bij de beantwoording van de gestelde vragen te anticiperen. Niettemin zal duidelijk zijn dat het nieuwe heffingssysteem ook zal kunnen raken aan de uiterste redelijke termijn voor de toekenning van een tegemoetkoming ingevolge de Awir. 7.6 De rechtsgevolgen van overschrijding van de (uiterste) redelijke termijn

Met de vaststelling van een uiterste termijn van vijf (of drie) jaren is nog niet gegeven welke de rechtsgevolgen van overschrijding van die termijn zijn. Met een dergelijke termijn zou de redelijke termijn zoals bedoeld in artikel 19, vierde lid, van de Awir, tot maximaal vijf (of drie) jaren zijn beperkt, maar dat laat de vraag naar de rechtsgevolgen van een overschrijding van die termijn onbeantwoord. Hiervóór (onder 3.1) kwam al aan de orde dat de Afdeling bestuursrechtspraak zich nog niet over het rechtskarakter van de redelijke termijn van artikel 19, vierde lid, en over de rechtsgevolgen van overschrijding daarvan heeft uitgelaten. Ik tekende daarbij echter aan dat een principieel verschil in karakter tussen de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, enerzijds, en van artikel 19, vierde lid, anderzijds, niet aannemelijk is. In de benadering van de wetgever zijn kennelijk ook de termijnen van het eerste en het tweede lid (behoudens bijzondere, door de Belastingdienst/Toeslagen bij de toepassing van artikel 19, vierde lid, van de Awir te betrekken omstandigheden) redelijk te achten termijnen. Ook naar het oordeel van de wetgever kunnen die termijnen In bijzondere omstandigheden echter te kort zijn. Het is dan aan de Belastingdienst/Toeslagen om (onder controle van de bestuursrechter) toepassing aan artikel 19, vierde lid, te geven en om daarbij, met inachtneming van alle omstandigheden van het geval, een (nadere en) wél redelijke termijn te noemen. Eenzelfde opzet als die van artikel 19 van de Awir herkent men in de artikelen 4:13 en 4:14 van de Awb. Als bij de bijzondere wet in een bepaalde beslistermijn is voorzien, is die termijn volgens het eerste lid bepalend. Voor dat geval gaat de wetgever van de Awb blijkens de memorie van toelichting (zie noot 59) ervan uit dat de in bijzondere wetten opgenomen beslistermijnen "zijn toegespitst op de desbetreffende beschikkingen" waarbij in beginsel "steeds (is) gezocht naar een aanvaardbaar compromis tussen enerzijds het belang van een snelle beslissing en anderzijds het belang van een gedegen voorbereiding" en, kortom, als in beginsel redelijke termijnen zijn op te vatten. Bij ontbreken van een bij de bijzondere wet bepaalde termijn is, nog steeds volgens het eerste lid, steeds het uitgangspunt dat moet worden beslist binnen een redelijke termijn. Die redelijke termijn is in elk geval verstreken, wanneer het bestuursorgaan niet binnen acht weken heeft beslist en het bestuursorgaan de aanvrager evenmin onder het noemen van een (nadere) redelijke termijn heeft medegedeeld dat een besluit niet binnen acht weken kan worden genomen (artikel 4:13, tweede lid, jo artikel 4:14, derde lid, van de Awb ). Als de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, van de Awir enerzijds, en artikel 19, vierde lid, van de Awir anderzijds, onderling niet principieel van karakter verschillen (het gaat steeds om naar de omstandigheden van het geval redelijke termijnen), is niet aannemelijk dat de rechtsgevolgen van een overschrijding van deze termijnen uiteenlopen. Als (zoals de Afdeling bestuursrechtspraak tot dusverre in haar jurisprudentie heeft aangenomen) een overschrijding van de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, niet tot gevolg heeft dat de Belastingdienst/Toeslagen het verleende voorschot niet meer ten nadele van de aanvrager mag aanpassen of de tegemoetkoming niet meer mag toekennen tot een lager bedrag dan het verleende voorschot, zie ik geen goede grond waarom dat voor de overschrijding van de (uiterste) redelijke termijn als bedoeld in artikel 19, vierde lid, anders zou (moeten) zijn. Steeds is immers sprake van overschrijding van een naar de omstandigheden van het geval redelijk te achten termijn, waaraan niet afdoet dat die termijn, al naar gelang van de omstandigheden van het geval, in duur kan verschillen. Met de duur van de redelijke termijn zelf is immers niets gezegd over de duur en/of de ernst van de overschrijding. Zou men rechtsgevolgen zoals hiervoor bedoeld voor de overschrijding van de (uiterste) redelijke termijn van artikel 19, vierde lid, van de Awir aanvaarden (met name in die zin dat de Belastingdienst/Toeslagen na overschrijding van die termijn en al dan niet - mede - vanwege een daaraan inherente schending van het rechtszekerheidsbeginsel niet meer tot een herziening van een verleend voorschot ten nadele van de aanvrager of de toekenning van een tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot bevoegd zou zijn), dan zie ik, omgekeerd, geen goede grond waarom die rechtsgevolgen niet mede zouden (moeten) gelden in (bijvoorbeeld) het geval dat de termijn van artikel 19, tweede lid, is overschreden, zonder dat de Belastingdienst/Toeslagen aan de bepaling van artikel 19, vierde lid, toepassing heeft gegeven. Een niet gerechtvaardigde overschrijding van de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, van de Awir acht ik niet a priori minder ernstig dan een overschrijding van de redelijke termijn van artikel 19, vierde lid, van de Awir, óók niet in het geval dat die laatste termijn de "uiterste" redelijke termijn representeert. Of een termijn redelijk is of niet, geldt naar mijn mening zonder gradaties. De perceptie van een "uiterste" redelijke termijn brengt daarin op zichzelf geen verandering. Wel kan met een "uiterste" redelijke termijn debat over de vraag of al dan niet met inachtneming van een redelijke termijn is beslist, in bepaalde gevallen worden voorkomen. Volledigheidshalve teken ik nog aan dat de eventueel te aanvaarden rechtsgevolgen van de overschrijding van een (uiterste) redelijke termijn niet afdoen aan de mogelijkheden van herziening op grond van artikel 20 en artikel 21 van de Awir, wat die laatste bepaling betreft uiteraard binnen de in artikel 21, tweede lid, vervatte termijn. In het licht daarvan zal naar mijn mening óók moeten worden aanvaard, dat na een overschrijding van de (uiterste) redelijke termijn, ongeacht de overigens daaraan verbonden rechtsgevolgen, een voorschot ten nadele van de aanvrager kan worden herzien en de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot kan worden toegekend (i) vanwege het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens (artikel 20) dan wel (binnen de termijn van artikel 21, tweede lid) (ii) op grond van feiten en omstandigheden waarvan de Belastingdienst/Toeslagen bij de verlening c.q. de laatste herziening van het voorschot redelijkerwijs niet op de hoogte kon zijn en op grond waarvan het voorschot vermoedelijk tot een te hoog bedrag is verleend of herzien, of (iii) indien het voorschot tot een te hoog bedrag is verleend of herzien en de belanghebbende of zijn partner dit wist of behoorde te weten (vergelijk voor (ii) en (iii) artikel 21, eerste lid). Weliswaar ontbreekt in de bedoelde gevallen een toekenning waarop de herziening betrekking zou hebben, maar het valt niet zonder meer in te zien waarom feiten en omstandigheden die in geval van een tijdige toekenning van de tegemoetkoming tot een herziening daarvan hadden kunnen leiden, niet binnen de vervaltermijn van artikel 21, tweede lid, in een (overigens laattijdige) herziening van het verleende voorschot of toekenning van de tegemoetkoming zouden kunnen worden verdisconteerd. Daarvoor pleit ook de analogie met de regeling van de aanslag en de navordering van de artikelen 11 en 16 van de Awr.

In het bijzonder van belang is dat de mogelijkheid tot navordering ingevolge artikel 16 van de Awr niet alleen bestaat in het geval dat een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, maar ook in het geval dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. Overigens wijs ik erop dat de bestreden uitspraken op het hier aan de orde zijnde aspect met het voorgaande in overeenstemming zijn. In de zaak [wederpartij] heeft de rechtbank op de door haar aan de gewraakte termijnoverschrijding verbonden rechtsgevolgen een uitzondering gemaakt voor het geval dat een tijdige toekenning van de tegemoetkoming op grond van artikel 21, eerste lid, van de Awir had kunnen worden herzien. Ook in de zaak [appellant D] is aangenomen dat een termijnoverschrijding ruimte laat voor een overeenkomstige toepassing van artikel 21, eerste lid, van de Awir, overigens zelfs ná ommekomst van de termijn van artikel 21, tweede lid. Mijn conclusie op dit onderdeel is dat uit artikel 21 van de Awir weliswaar een uiterste redelijke termijn in de zin van artikel 19, vierde lid, van de Awir zou kunnen worden afgeleid, maar dat bij de gegeven stand van de rechtspraak de overschrijding van een dergelijke uiterste redelijke termijn moeilijk anders dan als een overschrijding van de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, kan worden gesanctioneerd. Bij dit alles laat ik overigens in het midden of (naast het inmiddels bestaande instrumentarium van bezwaar en beroep bij niet tijdig beslissen, de ingebrekestelling, de dwangsom bij niet tijdig beslissen en de mogelijkheid van vergoeding van eventuele schade, waarvan overigens niet zonder meer evident is dat zij als gevolg van een niet tijdig beslissen wordt geleden) het een passende en noodzakelijke voorziening is een overschrijding van de termijnen van artikel 19 van de Awir verder te sanctioneren door de Belastingdienst/Toeslagen te dwingen zich in beginsel naar het bedrag van het verleende voorschot te richten. Ik verwijs in dit verband mede naar de hiervóór (onder 7.1) vervatte beschouwingen over de vraag hoe zwaar het rechtszekerheidsbeginsel in de opzet van de Awir moet wegen. 7.7 Rechtstreekse analogie met artikel 11 van de Awr?

Zoals hiervóór (onder 7.6) besproken, ligt het niet voor de hand dat overschrijding van een (uiterste) redelijke termijn in de zin van artikel 19, vierde lid, van de Awir, aan de bepaling van welke uiterste termijn een analogie met artikel 11, derde lid, van de Awr kan bijdragen, tot andere rechtsgevolgen leidt dan een overschrijding van de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, van de Awir. Men zou een naar analogie van artikel 11, derde lid, van de Awr te aanvaarden termijn van drie jaren echter ook geheel los kunnen zien van de termijnen van artikel 19 van de Awir en, bij overschrijding daarvan, rechtstreeks en anders dan over de band van de redelijke termijn van artikel 19, vierde lid, van de Awir, een schending van het rechtszekerheidsbeginsel kunnen aannemen in het geval dat een voorschot ten nadele van de aanvrager wordt herzien of de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan dat van het verleende voorschot wordt toegekend. Het al dan niet redelijk zijn van de beslistermijn doet in die benadering niet ter zake. Waar het in die benadering op aankomt is, dat door het enkele tijdsverloop (tussen de laatste dag van het berekeningsjaar en de herziening van een voorschot ten nadele van de aanvrager of de toekenning van de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot) die herziening of toekenning uit oogpunt van rechtszekerheid niet kan worden aanvaard. Daarmee zou wel een bijzonder zware wissel worden getrokken op de analogie met artikel 11, derde lid, van de Awr. Mede gelet op de verwantschap tussen de Awr en de Awir is het weinig aannemelijk dat de wetgever van de Awir, die (in artikel 19) wél in (niet fatale) beslistermijnen voor de toekenning van de tegemoetkoming heeft voorzien, een (min of meer fatale) termijn als hiervoor bedoeld, los van de in artikel 19 vervatte beslistermijnen, zou hebben gewenst, maar in de Awir ongeregeld zou hebben gelaten. Dit klemt temeer waar de wetgever weer wél (kennelijk geïnspireerd door artikel 16 van de Awr) in een (fatale) termijn voor de herziening van de tegemoetkoming ten nadele van de aanvrager heeft voorzien. Daarbij komt, naar hiervóór (onder 3.2) reeds aan de orde was, dat de wetgever uitdrukkelijk begrip heeft getoond voor het feit dat niet steeds binnen de ("relatief krap(pe)" (zie noot 60)) termijnen van de Awir kan worden beslist en met (verdere) sanctionering van overschrijding van die termijnen zeer terughoudend is geweest. Nadat de regering aanvankelijk had voorgesteld de toekenning van de tegemoetkoming buiten het regime van de dwangsom bij niet tijdig beslissen te laten, is voor die toekenning uiteindelijk (in artikel 12, tweede lid, van de Awir) in een aanzienlijk mildere dwangsomregeling dan die van (artikel 4:17 van) de Awb voorzien. Ook in verband met de hier gevolgde benadering van een eventueel rechtstreeks uit de analogie met artikel 11 van de Awr voortvloeiende strijd met het rechtszekerheidsbeginsel past de kanttekening dat ruimte zou moeten worden gelaten voor een herziening van het verleende voorschot ten nadele van de aanvrager of een toekenning van de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het voorschot vanwege feiten en omstandigheden die tot een herziening van een tijdig toegekende tegemoetkoming op grond van artikel 20 of artikel 21 van de Awir aanleiding zouden hebben gegeven. Ten slotte rijst ook hier de vraag of het rechtszekerheidsbeginsel in de opzet van de Awir zo zwaar moet wegen dat het een passende en noodzakelijke voorziening is de Belastingdienst/Toeslagen na ommekomst van drie jaren te dwingen zich in beginsel naar het bedrag van het verleende voorschot te richten. 7.8 Bewaarplicht van de aanvrager?

In de Awir is weliswaar voorzien in een verplichting van de aanvrager de Belastingdienst/Toeslagen desverzocht alle gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de beoordeling van zijn aanspraak van belang kunnen zijn (artikel 17), maar niet in een verplichting van de aanvrager de in dat verband relevante administratieve bescheiden en gegevens gedurende zekere tijd te bewaren. Kennelijk heeft de wetgever het als een eigen verantwoordelijkheid van de aanvrager beschouwd zijn aanspraak voor zover nodig te adstrueren en de daarvoor noodzakelijke gegevens en bescheiden beschikbaar te houden. Schiet de aanvrager in die eigen verantwoordelijkheid tekort, dan leidt dat ertoe dat de Belastingdienst/Toeslagen ambtshalve zal (moeten) beslissen (artikel 18, vierde lid). Zoals bij de bespreking van de civielrechtelijke verjaringstermijnen aan de orde kwam, strekken die termijnen mede ertoe te voorkomen dat men, met name met het oog op aanspraken van derden die men in het geheel niet kent, zou zijn gedwongen bewijsmaterialen tot in lengte van jaren te bewaren. Vóór ommekomst van die termijnen dient men mogelijk relevante bewijsmaterialen (niet zozeer als rechtsplicht, maar veeleer in het eigen belang) beschikbaar te houden. Daarbij herinner ik eraan dat de belangrijkste civielrechtelijke verjaringstermijnen ten minste vijf jaren bedragen en zelfs tot twintig jaren kunnen oplopen. In het algemeen moet men erop bedacht zijn dat men gedurende een periode van ten minste vijf jaren kan zijn gehouden bewijs te leveren van bepaalde rechtsfeiten en daartoe over de relevante gegevens en bescheiden moet kunnen beschikken. Er is naar mijn mening geen reden daarover anders te oordelen met betrekking tot gegevens en materialen die voor de aanspraak van de aanvrager op een tegemoetkoming ingevolge de Awir van belang zijn. Dat geldt temeer nu de civielrechtelijke verjaringstermijnen niet zijn ingegeven door zorg over de bewijspositie van de schuldeiser, maar door zorg over de bewijspositie van de schuldenaar. De partij die te eniger tijd een geldelijke aanspraak geldend wil maken, zal ervoor moeten zorgdragen dat zij die aanspraak alsdan zo nodig kan bewijzen; zij wordt daarin niet door enige wettelijke termijn tegemoetgekomen.

De positie van de aanvrager van een tegemoetkoming is veeleer met die van schuldeiser dan met die van schuldenaar (die mogelijk wel, maar mogelijk ook niet met een bepaalde vordering zal worden geconfronteerd) vergelijkbaar. Dat de Awir de vaststelling van de aanspraak en de betaling daarvan (zij het in de vorm van een voorschot) als het ware heeft omgedraaid, neemt niet weg dat het uiteindelijk aankomt op de vaststelling van een aanspraak van de aanvrager en dat, zolang die vaststelling niet heeft plaatsgevonden, de aanvrager niet ervan mag uitgaan dat de zaak is afgedaan. Naar ook de aanvrager zich bewust moet zijn, is met de verlening van het voorschot zijn aanspraak nog niet vastgesteld en zou het, in verband met die vaststelling die (al dan niet binnen de wettelijke termijnen) zal volgen, nodig kunnen zijn nog over de relevante gegevens en bescheiden te kunnen beschikken. Er is naar mijn mening ook geen grond voor het aanvaarden van de regel dat de bewijslast verschuift als de Belastingdienst/Toeslag niet binnen zekere termijn om informatie heeft gevraagd. Ook in dat geval is de aanspraak nog niet vastgesteld en mag de aanvrager niet erop vertrouwen dat hij zich zonder bezwaar van relevante gegevens en bescheiden kan ontdoen. Het zou echter wel consequenties voor de bewijslast hebben, als wordt aanvaard dat bij overschrijding van de beslistermijnen van artikel 19 van de Awir de bevoegdheid van de Belastingdienst/Toeslagen tot een herziening van het verleende voorschot ten nadele van de aanvrager of de toekenning van de tegemoetkoming tot een lager bedrag dan het verleende voorschot is beperkt tot een overeenkomstige toepassing van artikel 21 van de Awir (zie hiervoor onder 7.3). In dat geval rust de bewijslast met betrekking tot het zich voordoen van een "artikel 21-achtige" situatie op de Belastingdienst/Toeslagen. Met het voorgaande is intussen niet gezegd dat onder omstandigheden (en in het bijzonder in het geval van een niet aan de aanvrager te wijten bewijsnood) een andere bewijslastverdeling zou zijn uitgesloten. Men denke in dit verband ook aan het burgerlijk procesrecht (artikel 150 van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering), dat als hoofdregel bepaalt dat de partij die zich beroept op rechtsgevolgen van door haar gestelde feiten of rechten, de bewijslast van die feiten of rechten draagt, maar als uitzondering daarop aanvaardt dat uit de eisen van redelijkheid en billijkheid een andere verdeling van de bewijslast kan voortvloeien. 7.9 Prospective ruling?

Voor de volledigheid teken ik ten slotte aan dat, indien de Afdeling bestuursrechtspraak in de onderhavige zaken haar rechtspraak, in het bijzonder met betrekking tot het karakter van de beslistermijnen van artikel 19 van de Awir, zou wijzigen, er om redenen van rechtszekerheid voor enigerlei vorm van prospective ruling of een tot zekere beroepen beperkte toepassing van die wijziging van rechtspraak aanleiding zou kunnen zijn. (zie noot 61) 8. Conclusie Verdedigbaar is, dat artikel 21, tweede lid, van de Awir ontoelaatbaar wordt doorkruist, indien na ommekomst van de in die bepaling vervatte (en niet voor schorsing, verlenging of stuiting vatbare) vervaltermijn een verleend voorschot ten nadele van de aanvrager wordt herzien of de tegemoetkoming wordt toegekend tot een bedrag dat lager is dan het verleende voorschot, anders dan vanwege het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens zoals bedoeld in artikel 20 van de Awir. Verdedigbaar (maar door de Afdeling bestuursrechtspraak niet aanvaard) is dat artikel 21, eerste lid, van de Awir ontoelaatbaar wordt doorkruist, indien na ommekomst van de termijn van artikel 19, eerste, tweede of vierde lid, van de Awir een verleend voorschot ten nadele van de aanvrager wordt herzien of de tegemoetkoming wordt toegekend tot een bedrag dat lager is dan het verleende voorschot, anders dan vanwege het alsnog beschikbaar komen of een wijziging van de fiscale gegevens zoals bedoeld in artikel 20 van de Awir en tenzij die herziening of toekenning berust op feiten of omstandigheden waarvan de Belastingdienst/Toeslagen bij de verlening van het voorschot redelijkerwijs niet op de hoogte kon zijn en op grond waarvan het voorschot vermoedelijk tot een te hoog bedrag is verleend, dan wel het voorschot tot een te hoog bedrag is verleend en de belanghebbende of zijn partner dit wist of behoorde te weten. Uit artikel 21, tweede lid, van de Awir kan worden afgeleid, dat de "redelijke termijn" zoals bedoeld in artikel 19, vierde lid, van de Awir, uiterlijk verstrijkt, enige tijd vóórdat vijf jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar zijn verlopen. Naar analogie van de voor de belastingaanslag geldende vervaltermijn van drie jaren na het betrokken belastingjaar (artikel 11, derde lid, van de Awr) zou de uiterste "redelijke termijn" (zonder mogelijkheid van schorsing, verlenging of stuiting) nader kunnen worden bepaald op drie jaren na de laatste dag van het berekeningsjaar. Daarbij ware wel te bedenken dat de voorgestelde Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst voorziet in een geheel nieuw heffingssysteem, waarin ook andere termijnen dan die van het huidige artikel 11, derde lid, en artikel 16 van de Awr zullen gelden. Aan het verstrijken van de (uiterste) "redelijke termijn" van artikel 19, vierde lid, van de Awir kunnen géén andere rechtsgevolgen zijn verbonden dan aan een overschrijding van de beslistermijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, van de Awir, die tot dusverre als termijnen van orde zijn beschouwd. Als aan het verstrijken van de (uiterste) redelijke termijn het rechtsgevolg wordt verbonden dat (behoudens aan artikel 20 en artikel 21 van de Awir te ontlenen uitzonderingen) een verleend voorschot niet meer ten nadele van de aanvrager kan worden herzien of de tegemoetkoming niet meer tot een lager bedrag dan het verleende voorschot kan worden toegekend, zal een dergelijk rechtsgevolg mede voor een overschrijding van de termijnen van artikel 19, eerste en tweede lid, van de Awir moeten gelden. Op de enkele analogie met artikel 11, derde lid, van de Awr kan niet rechtstreeks worden gegrond, dat de rechtszekerheid zich ertegen verzet dat na ommekomst van drie jaren na het einde van het berekeningsjaar een verleend voorschot ingevolge de Awir ten nadele van de aanvrager wordt herzien of de tegemoetkoming ingevolge de Awir (voor de eerste maal) tot een lager bedrag dan het verleende voorschot wordt toegekend. Het is een eigen verantwoordelijkheid van de aanvrager om de voor de beoordeling van zijn aanspraak relevante gegevens en bescheiden beschikbaar te houden, totdat de tegemoetkoming is toegekend. Een verschuiving van de bewijslast kan niet slechts hierop zijn gebaseerd dat de Belastingdienst/Toeslagen eerst in een laat stadium om (nadere) informatie heeft gevraagd. Dat sluit echter niet uit dat onder omstandigheden (in het bijzonder in het geval dat de aanvrager verkeert in een niet aan hem te wijten bewijsnood) tot een andere dan de gebruikelijke bewijslastverdeling wordt besloten. Overigens geldt bij (overeenkomstige) toepassing van artikel 21, eerste lid, van de Awir dat de bewijslast met betrekking tot het zich voordoen van feiten en omstandigheden die tot die (overeenkomstige) toepassing aanleiding geven, op de Belastingdienst/Toeslagen rust. mr. L.A.D. Keus Staatsraad Advocaat-Generaal (1) In het dictum van de uitspraak wordt, kennelijk abusievelijk, gesproken van het besluit van 14 juli 2013. (2) In rov. 17 van de bestreden uitspraak wordt van artikel 19, derde lid, van de Awir gesproken. Mogelijk speelt hier een rol dat het huidige vierde lid tot 1 januari 2013 als derde lid was genummerd. Blijkens rov. 11 heeft de rechtbank overigens artikel 19 in zijn sedert 1 januari 2013 geldende versie van toepassing geacht. (3) In rov. 4 van het vonnis spreekt de rechtbank van “een definitieve vaststelling van het voorschot”, maar ik neem aan dat daarmee de vaststelling van de toelage (in termen van artikel 19 van de Awir: de toekenning van de tegemoetkoming) is bedoeld. (4) Memorie van toelichting (Algemeen deel) Awir, Kamerstukken II 2004/05, 29 764, nr. 3, p. 2 en 5.

(5) Idem, (Algemeen deel) p. 6. Zie ook (Artikelsgewijs), p. 46. Overigens voerde de Belastingdienst/Toeslagen reeds dwanginvorderingen uit met betrekking tot huursubsidie op basis van bepalingen van de Invorderingswet 1990, zulks ten behoeve van het ministerie van VROM. (6) Idem, p. 8. (7) Idem, p. 19. (8) Idem, p. 19. (9) Memorie van toelichting (Artikelsgewijs) Awir, Kamerstukken II 2004/05, 29 764, nr. 3, p. 50 en 51. (10) Memorie van toelichting (Artikelsgewijs) Awir, Kamerstukken II 2004/05, 29 764, nr. 3, p. 52. (11) Artikel XXII, onderdelen A en B, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011), Stb. 2010, 873 (Kamerstukken II 2010/11, 32 505). (12) Artikel XXVI, onderdeel B, van het besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, van enige overige uitvoeringsregelingen en van de Wet op de accijns, Stcrt. 2010, nr. 21111. (13) Stcrt. 2010, 21111, p. 68. (14) Memorie van toelichting (Artikelsgewijs) Awir, Kamerstukken II 2004/05, 29 764, nr. 3, p. 49. (15) Zie m.b.t. artikel 19, eerste lid: AbRvS 21 mei 2014, ECLI:NL:RVS:2014:1806, rov. 4.1; AbRvS 2 juli 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2441, rov. 5.1; AbRvS 15 oktober 2014, ECLI:NL:RVS:2014:3703, rov. 2.1; AbRvS 10 december 2014, ECLI:NL:RVS:2014:4506, rov. 5; AbRvS 11 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:398, rov. 2.1; AbRvS 25 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:586, rov. 5.1. Zie m.b.t. artikel 19, tweede lid: AbRvS 15 oktober 2014, ECLI:NL:RVS:2014:3703, rov. 2.1. (16) Zie AbRvS 2 juli 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2441, rov. 5.1; AbRvS 10 december 2014, ECLI:NL:RVS:2014:4506, rov. 5; AbRvS 11 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:398, rov. 2.1; AbRvS 25 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:586, rov. 5.1. (17) Zie AbRvS 2 juli 2014, ECLI:NL:RVS:2014:2441, rov. 5.1; AbRvS 15 oktober 2014, ECLI:NL:RVS:2014:3703, rov. 2.1. (18) Zie AbRvS 21 mei 2014, ECLI:NL:RVS:2014:1806, rov. 4.1; AbRvS 15 oktober 2014, ECLI:NL:RVS:2014:3703, rov. 2.1; AbRvS 11 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:398, rov. 2.1; AbRvS 25 februari 2015, ECLI:NL:RVS:2015:586, rov. 5.1. (19) Artikel IX, onderdeel 3, van de Wet van 14 december 2006 houdende wijziging van enkele belastingwetten ter vermindering van administratieve lasten (Wijzigingsplan “Paarse krokodil”), Stb 2006, 681; de betrokken wijziging is geïntroduceerd bij tweede nota van wijziging Wijzigingsplan “Paarse krokodil”, Kamerstukken II 2006/07, 30 577, nr. 8, p. 2. (20) Zie tweede nota van wijziging, Kamerstukken II 2006/07, 30 577, nr. 8, p. 3-4. (21) Artikel II, onderdeel B, van de Wet van 15 december 2011 tot wijziging van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen en Overige fiscale maatregelen 2009 in verband met de dwangsomregeling van de Algemene wet bestuursrecht (Wet toepassing dwangsomregeling toeslagen), Stb. 2011, 633. (22) Memorie van toelichting Wijziging van Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen en Overige fiscale maatregelen 2009 in verband met de dwangsomregeling van de Algemene wet bestuursrecht, Kamerstukken II 2011/12, 33 005, nr. 3, p. 4. (23) Nota van wijziging, Kamerstukken II 2011/12, 33 005, nr. 7. Deze nota van wijziging bewerkstelligde een wijziging van artikel 12 van de Awir, zodanig, dat paragraaf 4.1.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht niet van toepassing is op beschikkingen van de Belastingdienst/Toeslagen, met uitzondering van beschikkingen tot toekenning van de tegemoetkoming, bedoeld in artikel 14, alsmede beslissingen op bezwaarschriften tegen deze beschikkingen. De (maximale) dwangsom ingevolge artikel 12 van de Awir bedraagt aanmerkelijk minder dan die van artikel 4:17 van de Awb. (24) Artikel XVII, onderdeel A, van de Wet van 3 december 2014 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale verzamelwet 2014), Stb. 2014, 481. (25) Memorie van toelichting Fiscale verzamelwet 2014, Kamerstukken II 2013/14, 33 950, nr. 3, (Algemeen deel) p. 3 en (Artikelsgewijs) p. 17. (26) Kamerstukken II 2013/14, 33 950, nr. 3, (Artikelsgewijs) p. 17. (27) Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 2. (28) Zie laatstelijk de nota van wijziging van 30 april 2015, Kamerstukken II 2014/15, 33 714, nr. 7. (29) Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301. (30) Memorie van toelichting Awr (artikel 11), Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 15 (l.k.). (31) Artikel IV, onderdeel D, van het wetsvoorstel, inmiddels genaamd Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en enige andere wetten in verband met de invoering van herziening bij aanslagen (Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst), Kamerstukken II 2012/13, 33 714, nr. 2. Het voorgestelde vierde lid bevat een regeling voor de bepaling van de termijn in het geval uitstel is verleend, analoog aan de tweede volzin van het huidige artikel 11, derde lid, van de Awr. (32) Conclusie van A-G Niessen van 1 maart 2011, ECLI:NL:PHR:2011:BP8929, onder 4.16. (33) A-G Niessen verwijst daarvoor naar M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer, tweede druk, 2007, p. 79 en 80. (34) HR 24 juni 2011, zaak nr. 10/01763, ECLI:NL:HR:2011:BP8929, in het bijzonder rov. 3.3.2-3.3.3. (35) Memorie van toelichting Awr (artikel 16), Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, p. 15 (r.k.). (36) Stb. 2009, 265 (Hoofdstuk 6, artikel 3, onderdeel M). (37) Artikel 28a, tweede lid, onder c. De artikel 28a en 28b van de Wet Lb 1964 zijn per 1 januari 2006 ingevoerd bij de Invoeringswet Wet financiering sociale verzekeringen, Stb. 2005, 37 (artikel 26, onderdeel J). (38) Artikel 28b, tweede lid, van de Wet Lb 1964. Constateert de inspecteur zelf binnen een termijn van vijf jaar dat een aangifte onjuist of onvolledig is geweest, dan heeft hij eveneens de mogelijkheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete wanneer de inhoudingsplichtige heeft verzuimd binnen de daartoe door de inspecteur gestelde termijn een correctiebericht in te dienen. In dat geval bedraagt de termijn één jaar, gerekend vanaf het moment dat het correctiebericht had moeten worden gedaan (artikel 28b, derde lid). Zie over het verschil in lengte van beide vervaltermijnen de memorie van toelichting Invoeringswet Wfsv, Kamerstukken II 2003/04, 29 531, nr. 3, p. 25-26. (39) Memorie van toelichting Invoeringswet Wfsv, Kamerstukken II 2003/04, 29 531, nr. 3, p. 23, waar wordt verwezen naar hoofdstuk 3.7 van de memorie van toelichting Wfsv (Algemeen Deel), Kamerstukken II 2003/04, 29 529, nr. 3. (40) Artikel 38, zevende lid (herziening beschikking premie Werkhervattingskas), artikel 40, twaalfde lid (intrekking beschikking dragen eigen risico) en artikel 97, vierde lid (herziening beschikking aansluiting sector bedrijfs- en beroepsleven). (41) Memorie van toelichting Wfsv, Kamerstukken II 2003/04, 29 529, nr. 3, p. 28 en 29. (42) Met het CDW wordt hier bedoeld Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PbEG 1992, L 302/1-50. Deze verordening is vervangen door Verordening (EG) nr. 450/2008 van het Europees Parlement en de Raad van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (gemoderniseerd douanewetboek), PbEU 2008, L 145/1-64, welke verordening de bedoelde termijnen (in artikel 68) op respectievelijk tien en drie jaren stelt. Laatstgenoemde verordening is op haar beurt vervangen door Verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, PbEU 2013, L 269/1-101, welke verordening de bedoelde termijnen (in artikel 103) respectievelijk op minimaal vijf en maximaal tien en drie jaren stelt. Zie over artikel 7:7 van de Algemene douanewet ook de memorie van toelichting (Artikelsgewijs), Kamerstukken II 2005/06, 30 580, nr. 3, p. 129. (43) Artikelen 9:1- 9:5 van de Algemene douanewet. (44) Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer inzake de Belastingdienst van 18 december 2014, Kamerstukken II 2014/15, 31 066, nr. 226. (45) Zie Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-II 2013/432, waar overigens melding wordt gemaakt van in Frankrijk en Duitsland geldende vervaltermijnen van dertig jaren.