ECLI:NL:RBZWB:2023:7857

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummers: BRE 21/4332 en 21/4333 uitspraak van de meervoudige kamer van 9 november 2023 in de zaak tussen [belanghebbende 1] , uit [plaats 1] (Polen), belanghebbende 1, en [belanghebbende 2] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats 1] , belanghebbende 2, hierna gezamenlijk ook te noemen: belanghebbenden, (gemachtigde: mr. P.A. Caljé), en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur, en de Staat der Nederlanden (Minister van Justitie en Veiligheid), de Minister. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 7 september 2021. 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 maart 2020 aan beide belanghebbenden, over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019, een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 64.446.319. Daarbij is gelijktijdig, bij beschikking, telkens een bedrag van € 1.882.354 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen). 1.2. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslagen verminderd tot elk € 62.657.635 en de belastingrentebeschikkingen tot elk € 1.725.148. De inspecteur heeft aan belanghebbenden elk een kostenvergoeding toegekend van € 159. 1.3. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met verweerschriften. 1.4. Belanghebbenden hebben nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.5. De rechtbank heeft de beroepen op 28 september 2023 op zitting behandeld, gelijktijdig met de beroepen van [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] en [B.V.] Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende 1, tevens namens belanghebbende 2, [naam 2] (vergezeld van een tolk), [naam 4] (tevens namens [B.V.] ), de gemachtigde van belanghebbenden, tot bijstand vergezeld van mr. R. Andringa, en namens de inspecteur mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . Van hetgeen op de zitting is besproken is één proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.

2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd/gegeven. Tevens beoordeelt de rechtbank of belanghebbenden recht hebben op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbenden. 2.1. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen te worden vernietigd. Tevens is de rechtbank van oordeel dat belanghebbenden recht hebben op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

3. Belanghebbende 1 woonde in de jaren 2017 tot en met 2019 in [plaats 2] . 3.1. Belanghebbende 2 is opgericht op 27 december 2016. Belanghebbende 1 is indirect via [holding] B.V. enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende 2. Belanghebbende 2 was eerst gevestigd op het [adres 1] in [vestigingsplaats 2] en vanaf april 2018 op het [adres 2] in [vestigingsplaats 1] . In 2019 zijn daar [adres 3] , [huisnummer 1] en [huisnummer 2] in [vestigingsplaats 1] bijgekomen. 3.2. De FIOD heeft in de jaren 2017 tot en met 2019 een onderzoek uitgevoerd, naar onder meer belanghebbenden, onder de naam CITRUS. Het onderzoek richtte zich op het voorhanden hebben, dan wel daarbij betrokken zijn, van rooktabak buiten een accijnsgoederenplaats, waarover geen accijns in Nederland is betaald. 3.3. In 2017 zijn vanuit Indonesië twee zendingen tabak opgeslagen in de loods van belanghebbende 2 aan de [adres 1] in [vestigingsplaats 2] . In totaal is 35.640 kg geleverd. 3.4. In 2017 is verder een partij van 12.000 kg tabak uit Bulgarije geleverd aan belanghebbende 2. 3.5. Vervolgens is besloten om tabak van [bedrijf] in [plaats 3] (Italië) te betrekken. In 2018 (vanaf 20-07-2018) en 2019 hebben de volgende transporten naar belanghebbende 2 in [vestigingsplaats 2] en [vestigingsplaats 1] plaatsgevonden: Jaar Aantal transporten Kilogram netto tabak 2018 (vanaf 20-07-2018) 19 223.400 2019 27 319.680 Totaal 46 553.080 3.6. Op 28 oktober 2019 zijn invallen gedaan bij een aantal loodsen. Daarbij zijn de volgende hoeveelheden tabak aangetroffen: Loods Aangetroffen tabak [adres 4] in [vestigingsplaats 1] 39.000 kg tabak [adres 5] in [vestigingsplaats 3] 241,3 kg bewerkte tabak [adres 6] in [vestigingsplaats 4] 1.412,4 kg gesneden tabak en 15.027,8 kg ontnerfde tabak [adres 1] in [vestigingsplaats 2] 17.951,9 kg ruwe tabak, 487,9 kg gesneden tabak en 3.240 kg ontnerfde tabak [adres 7] in [vestigingsplaats 5] 144,2 kg tabak [adres 8] en [adres 9] in [vestigingsplaats 6] 4.242,3 kg gesneden tabak en 69,9 kg tabak 3.7. De hiervoor genoemde tabak is in beslag genomen. Van de tabak zijn, voor zover nog van belang, de volgende monsters genomen, welke monsters naar het Douanelaboratorium zijn gestuurd: Adres Uitslag (DOC-) nummer Aangetroffen tabak (kg) [adres 4] , [vestigingsplaats 1] [nummer 1] 39.000,00 [adres 5] , [vestigingsplaats 3] [nummer 2] 241,30 [adres 6] , [vestigingsplaats 4] [nummer 3] , [nummer 4] , [nummer 5] 15.027,80 [adres 6] , [vestigingsplaats 4] [nummer 6] 1.412,40 [adres 1] , [vestigingsplaats 2] [nummer 7] 487,90 [adres 1] , [vestigingsplaats 2] [nummer 8] , [nummer 9] 3.240,00 [adres 7] , [vestigingsplaats 5] [nummer 10] 144,20 [adres 8] en [adres 9] , [vestigingsplaats 6] [nummer 11] 4.242,30 3.8. In de uitslagen van het monsteronderzoek staat, behalve ten aanzien van de tabak met uitslag (DOC-)nummers [nummer 7] , [nummer 6] , [nummer 11] en [nummer 10] , telkens, onder meer: “Betreft uitslag monsteronderzoek (…) Omschrijving van het monster: plastic zak met los verpakt, bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur. Het materiaal bestaat uit stukken (gedeeltelijk) gestripte bladeren. Analyse Bevinding (…) ROOKTEST na handmatig versnijden rookbaar met rookmachine (…) Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur: Het uiterlijk van het product komt overeen met het uiterlijk van ruwe tabak. Geadviseerd wordt om de tabak in te delen in post 2401. (…) Beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns: Het product is zonder verdere behandeling niet rookbaar.

Vooraf 4. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd voor zover deze betrekking hebben op de uit Bulgarije en Indonesië afkomstige tabak, omdat de inspecteur niet beschikt over uitslagen van het laboratorium van monstertests van de betreffende tabak en daarom niet kan bewijzen dat sprake is van rooktabak. Dit betreft alle tabak waarover voor het jaar 2017 is nageheven. Na de vermindering bij uitspraken op bezwaar betrof dit nog een bedrag van € 2.939.586 aan accijns. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen en beide naheffingsaanslagen in ieder geval met dat bedrag verminderen. Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 4.1. Belanghebbenden stellen dat de inspecteur niet conform artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Dit zouden stukken betreffen die betrekking hebben op het overleg tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns. 4.1.1. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat er geen specifiek overleg is gevoerd tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns in de onderhavige zaken. Er zou wel, op een eerder moment, een algemeen overleg zijn geweest tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns, maar daarvan zou de inspecteur geen stukken (meer) hebben. 4.1.2. In de uitslagen van de monsteronderzoeken van de tabak staat als tot de conclusie is gekomen dat de tabak moet worden ingedeeld in post 2401, maar voor de Wet op de accijns wel sprake is van rooktabak (zie 3.8), voor zover hier van belang, telkens: “Geraadpleegde instantie: coördinatie groep Accijns” 4.1.3. De rechtbank overweegt dat het in 4.1.2 opgenomen citaat erop duidt dat er – op enig moment – relevant overleg is geweest tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns. De rechtbank acht aannemelijk dat of het Douanelaboratorium een werkinstructie heeft gekregen van de Coördinatiegroep Accijns of dat er stukken zijn die betrekking hebben op overleg tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns in de onderhavige zaken. De rechtbank heeft geen reden te betwijfelen dat deze stukken de inspecteur ter raadpleging ter beschikking hebben gestaan en van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten in deze zaken. Het zijn dus stukken van het geding als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. 4.1.4. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, nu hij de in 4.1.3 bedoelde stukken niet heeft overgelegd, niet voldaan aan zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. De rechtbank ziet echter – gelet op wat hierna is overwogen (zie 4.5 en 4.6) – geen reden om op grond van artikel 8:31 van de Awb aan de schending van artikel 8:42 van de Awb gevolgen te verbinden. Zijn de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen terecht en tot juiste bedragen opgelegd/gegeven? Juridisch kader 4.2. In Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van de Europese Unie van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten staat (voor zover relevant): Artikel 1 In deze richtlijn worden algemene beginselen vastgesteld voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen. (…) Artikel 2 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabrikaten: sigaretten; sigaren en cigarillo’s; rooktabak: i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten; ii) andere soorten rooktabak. (…) Artikel 5 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak: gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt; tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet onder artikel 3 en artikel 4, lid 1, valt en dat geschikt is om te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan. 4.2.1. De Wet op de accijns (WA) bevat de volgende (relevante) bepalingen: Artikel 29 Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak. (…) Artikel 32 1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak.(…) Artikel 51 1. De accijns wordt geheven van: b. (…) de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of opslaat, en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben of opslaan ervan betrokken is. 4.2.2. In het Eko-tabak arrest is, voor zover hier van belang, beslist: “24. Gelet op de in de punten 17 en 18 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte doelstellingen van die richtlijn, mag het begrip “rooktabak” niet restrictief worden uitgelegd. 25. Blijkens de bewoordingen van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 moeten twee cumulatieve voorwaarden zijn vervuld: ten eerste, dat de tabak gesneden of op andere wijze, versnipperd, gesponnen of tot flakes geperst is en, ten tweede, dat de tabak geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. (…) 28. Bij gebreke van een definitie van de begrippen “gesneden” en “versnipperd” in die richtlijn, moet voor de bepaling van de strekking ervan worden afgegaan op de algemene en gangbare betekenis ervan (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C-369/14, EU:C:2015:491, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Met die begrippen waarvan de gebruikelijke betekenis bijzonder ruim is, wordt met name bedoeld, wat het eerste betreft, het resultaat van de handeling die erin bestaat een deel of een stuk van iets weg te nemen met een scherp voorwerp (…) 29 . Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten volgens de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen bestaan uit gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren, moeten die producten derhalve worden beschouwd als gesneden (…) tabak in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64. 30. Onder (…) “industriële verwerking” wordt gewoonlijk de verwerking, doorgaans op grote schaal en volgens een standaardprocedure, van grondstoffen naar materiële goederen bedoeld. 31. Uit de rechtspraak van het Hof volgt in wezen dat eenvoudige handelingen waarmee een niet-afgewerkt tabaksproduct geschikt wordt gemaakt om te worden gerookt, zoals die welke erin bestaat eenvoudigweg een tabaksrolletje in een huls van sigarettenpapier te schuiven, geen “industriële verwerking” vormen (zie naar analogie arresten van 24 september 1998, Brinkmann, C-319/96, EU:C:1998:429, punten 18 en 20, en 10 november 2005, Commissie/Duitsland, C-197/04, EU:C:2005:672, punten 31 en 32). 32.

4.5. Gelet op wat is overwogen in 4, 4.3.5 en in 4.4.1 tot en met 4.4.3, dienen de naheffingsaanslagen te worden vernietigd. De overige door belanghebbenden aangevoerde gronden behoeven daarom geen behandeling. Ten aanzien van de belastingrentebeschikkingen 4.6. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Aangezien de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, dienen ook de belastingrentebeschikkingen te worden vernietigd. Hebben belanghebbenden recht op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn? 4.7. Belanghebbenden maken aanspraak op een vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedures. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De vergoeding wordt als volgt berekend. 4.7.1. De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De rechtbank overweegt dat het hier gaat om beroepen die betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Verder zijn de zaken in de bezwaarfase gelijktijdig behandeld en zijn deze in beroep gezamenlijk behandeld. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedure een zodanige samenhang dat ter vaststelling van het bedrag van de immateriëleschadevergoeding voor de beide zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd. 4.7.2. De redelijke termijn is gaan lopen op 31 maart 2020, namelijk de dag waarop het bezwaarschrift door de inspecteur is ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 9 november 2023, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) drie jaar en acht maanden geduurd. De redelijke termijn is daarom met (afgerond) één jaar en acht maanden overschreden. In verband met deze overschrijding hebben belanghebbenden recht op een vergoeding van in totaal afgerond 4 x € 500 is € 2.000. Zij hebben dus elk recht op € 1.000. Hiervan komt telkens € 600 (12/20e deel van € 1.000) voor rekening van de inspecteur. Gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar (7 september 2021) heeft de bezwaarfase namelijk 18 maanden, en dus 12 maanden te lang, geduurd. Het restant van telkens € 400 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding.

5. De beroepen tegen de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen zijn gegrond, omdat de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen moeten worden vernietigd. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraken op bezwaar. Verder hebben belanghebbenden elk recht op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000. 5.1. Omdat sprake is van gegronde beroepen, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbenden vergoeden en krijgen zij een vergoeding van hun proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De inspecteur heeft al een kostenvergoeding van € 159 per belanghebbende voor de bezwaarfase toegekend, welke – uitgaande van de destijds geldende tarieven – niet te laag is vastgesteld. Belanghebbenden krijgen daarom alleen nog een vergoeding van hun proceskosten voor de beroepsfase. 5.2. De vergoedingen zijn met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgen belanghebbenden een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837. Naar het oordeel van de rechtbank is er sprake van samenhang tussen de in 1.5 genoemde zaken. De zaken zijn immers (nagenoeg) gelijktijdig door de rechtbank behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbenden kon in elk van de zaken (nagenoeg) identiek zijn. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend (1 punt) en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen (1 punt). De vergoeding bedraagt dan per belanghebbende € 359.

De rechtbank: verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissingen ten aanzien van de kostenvergoeding; vernietigt de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen; veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan ieder van de belanghebbenden tot een bedrag van telkens € 600; veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan ieder van de belanghebbenden tot een bedrag van telkens € 400; bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 184 aan belanghebbende 1 en het griffierecht van € 360 aan belanghebbende 2 moet vergoeden; veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 359 aan proceskosten aan ieder van de belanghebbenden. Deze uitspraak is gedaan op 9 november 2023 door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch. Rechtbank Overijssel 3 januari 2023, ECLI:NL:RBOVE:2023:14. Vgl. Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2. Hof van Justitie van de Europese Unie 6 april 2017, ECLI:EU:C:2017:277. Rechtbank Overijssel 3 januari 2023, ECLI:NL:RBOVE:2023:14. Vgl. Hoge Raad 10 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2713 en Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643. Zie voor de uitgangspunten het overzichtsarrest Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 2 x € 837 x factor 1 voor het gewicht van de zaken x factor 1,5 voor het aantal samenhangende zaken = € 2.511 : 7 belanghebbenden = (afgerond) € 359. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, van de AWR.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummers: BRE 21/4332 en 21/4333 uitspraak van de meervoudige kamer van 9 november 2023 in de zaak tussen [belanghebbende 1] , uit [plaats 1] (Polen), belanghebbende 1, en [belanghebbende 2] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats 1] , belanghebbende 2, hierna gezamenlijk ook te noemen: belanghebbenden, (gemachtigde: mr. P.A. Caljé), en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur, en de Staat der Nederlanden (Minister van Justitie en Veiligheid), de Minister. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbenden tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 7 september 2021. 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 25 maart 2020 aan beide belanghebbenden, over het tijdvak 1 januari 2017 tot en met 31 december 2019, een naheffingsaanslag accijns opgelegd van € 64.446.319. Daarbij is gelijktijdig, bij beschikking, telkens een bedrag van € 1.882.354 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen). 1.2. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden gegrond verklaard. De inspecteur heeft daarbij de naheffingsaanslagen verminderd tot elk € 62.657.635 en de belastingrentebeschikkingen tot elk € 1.725.148. De inspecteur heeft aan belanghebbenden elk een kostenvergoeding toegekend van € 159. 1.3. De inspecteur heeft op de beroepen gereageerd met verweerschriften. 1.4. Belanghebbenden hebben nadere stukken ingediend. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de inspecteur. 1.5. De rechtbank heeft de beroepen op 28 september 2023 op zitting behandeld, gelijktijdig met de beroepen van [naam 1] , [naam 2] , [naam 3] , [naam 4] en [B.V.] Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende 1, tevens namens belanghebbende 2, [naam 2] (vergezeld van een tolk), [naam 4] (tevens namens [B.V.] ), de gemachtigde van belanghebbenden, tot bijstand vergezeld van mr. R. Andringa, en namens de inspecteur mr. [inspecteur 1] en mr. [inspecteur 2] . Van hetgeen op de zitting is besproken is één proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.

2. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen terecht en tot juiste bedragen zijn opgelegd/gegeven. Tevens beoordeelt de rechtbank of belanghebbenden recht hebben op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbenden. 2.1. Naar het oordeel van de rechtbank dienen de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen te worden vernietigd. Tevens is de rechtbank van oordeel dat belanghebbenden recht hebben op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

3. Belanghebbende 1 woonde in de jaren 2017 tot en met 2019 in [plaats 2] . 3.1. Belanghebbende 2 is opgericht op 27 december 2016. Belanghebbende 1 is indirect via [holding] B.V. enig aandeelhouder en bestuurder van belanghebbende 2. Belanghebbende 2 was eerst gevestigd op het [adres 1] in [vestigingsplaats 2] en vanaf april 2018 op het [adres 2] in [vestigingsplaats 1] . In 2019 zijn daar [adres 3] , [huisnummer 1] en [huisnummer 2] in [vestigingsplaats 1] bijgekomen. 3.2. De FIOD heeft in de jaren 2017 tot en met 2019 een onderzoek uitgevoerd, naar onder meer belanghebbenden, onder de naam CITRUS. Het onderzoek richtte zich op het voorhanden hebben, dan wel daarbij betrokken zijn, van rooktabak buiten een accijnsgoederenplaats, waarover geen accijns in Nederland is betaald. 3.3. In 2017 zijn vanuit Indonesië twee zendingen tabak opgeslagen in de loods van belanghebbende 2 aan de [adres 1] in [vestigingsplaats 2] . In totaal is 35.640 kg geleverd. 3.4. In 2017 is verder een partij van 12.000 kg tabak uit Bulgarije geleverd aan belanghebbende 2. 3.5. Vervolgens is besloten om tabak van [bedrijf] in [plaats 3] (Italië) te betrekken. In 2018 (vanaf 20-07-2018) en 2019 hebben de volgende transporten naar belanghebbende 2 in [vestigingsplaats 2] en [vestigingsplaats 1] plaatsgevonden: Jaar Aantal transporten Kilogram netto tabak 2018 (vanaf 20-07-2018) 19 223.400 2019 27 319.680 Totaal 46 553.080 3.6. Op 28 oktober 2019 zijn invallen gedaan bij een aantal loodsen. Daarbij zijn de volgende hoeveelheden tabak aangetroffen: Loods Aangetroffen tabak [adres 4] in [vestigingsplaats 1] 39.000 kg tabak [adres 5] in [vestigingsplaats 3] 241,3 kg bewerkte tabak [adres 6] in [vestigingsplaats 4] 1.412,4 kg gesneden tabak en 15.027,8 kg ontnerfde tabak [adres 1] in [vestigingsplaats 2] 17.951,9 kg ruwe tabak, 487,9 kg gesneden tabak en 3.240 kg ontnerfde tabak [adres 7] in [vestigingsplaats 5] 144,2 kg tabak [adres 8] en [adres 9] in [vestigingsplaats 6] 4.242,3 kg gesneden tabak en 69,9 kg tabak 3.7. De hiervoor genoemde tabak is in beslag genomen. Van de tabak zijn, voor zover nog van belang, de volgende monsters genomen, welke monsters naar het Douanelaboratorium zijn gestuurd: Adres Uitslag (DOC-) nummer Aangetroffen tabak (kg) [adres 4] , [vestigingsplaats 1] [nummer 1] 39.000,00 [adres 5] , [vestigingsplaats 3] [nummer 2] 241,30 [adres 6] , [vestigingsplaats 4] [nummer 3] , [nummer 4] , [nummer 5] 15.027,80 [adres 6] , [vestigingsplaats 4] [nummer 6] 1.412,40 [adres 1] , [vestigingsplaats 2] [nummer 7] 487,90 [adres 1] , [vestigingsplaats 2] [nummer 8] , [nummer 9] 3.240,00 [adres 7] , [vestigingsplaats 5] [nummer 10] 144,20 [adres 8] en [adres 9] , [vestigingsplaats 6] [nummer 11] 4.242,30 3.8. In de uitslagen van het monsteronderzoek staat, behalve ten aanzien van de tabak met uitslag (DOC-)nummers [nummer 7] , [nummer 6] , [nummer 11] en [nummer 10] , telkens, onder meer: “Betreft uitslag monsteronderzoek (…) Omschrijving van het monster: plastic zak met los verpakt, bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur. Het materiaal bestaat uit stukken (gedeeltelijk) gestripte bladeren. Analyse Bevinding (…) ROOKTEST na handmatig versnijden rookbaar met rookmachine (…) Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur: Het uiterlijk van het product komt overeen met het uiterlijk van ruwe tabak. Geadviseerd wordt om de tabak in te delen in post 2401. (…) Beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns: Het product is zonder verdere behandeling niet rookbaar.

Vooraf 4. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat de naheffingsaanslagen moeten worden verminderd voor zover deze betrekking hebben op de uit Bulgarije en Indonesië afkomstige tabak, omdat de inspecteur niet beschikt over uitslagen van het laboratorium van monstertests van de betreffende tabak en daarom niet kan bewijzen dat sprake is van rooktabak. Dit betreft alle tabak waarover voor het jaar 2017 is nageheven. Na de vermindering bij uitspraken op bezwaar betrof dit nog een bedrag van € 2.939.586 aan accijns. De rechtbank zal dienovereenkomstig beslissen en beide naheffingsaanslagen in ieder geval met dat bedrag verminderen. Heeft de inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd? 4.1. Belanghebbenden stellen dat de inspecteur niet conform artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht. Dit zouden stukken betreffen die betrekking hebben op het overleg tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns. 4.1.1. Ter zitting heeft de inspecteur verklaard dat er geen specifiek overleg is gevoerd tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns in de onderhavige zaken. Er zou wel, op een eerder moment, een algemeen overleg zijn geweest tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns, maar daarvan zou de inspecteur geen stukken (meer) hebben. 4.1.2. In de uitslagen van de monsteronderzoeken van de tabak staat als tot de conclusie is gekomen dat de tabak moet worden ingedeeld in post 2401, maar voor de Wet op de accijns wel sprake is van rooktabak (zie 3.8), voor zover hier van belang, telkens: “Geraadpleegde instantie: coördinatie groep Accijns” 4.1.3. De rechtbank overweegt dat het in 4.1.2 opgenomen citaat erop duidt dat er – op enig moment – relevant overleg is geweest tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns. De rechtbank acht aannemelijk dat of het Douanelaboratorium een werkinstructie heeft gekregen van de Coördinatiegroep Accijns of dat er stukken zijn die betrekking hebben op overleg tussen het Douanelaboratorium en de Coördinatiegroep Accijns in de onderhavige zaken. De rechtbank heeft geen reden te betwijfelen dat deze stukken de inspecteur ter raadpleging ter beschikking hebben gestaan en van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten in deze zaken. Het zijn dus stukken van het geding als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. 4.1.4. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur, nu hij de in 4.1.3 bedoelde stukken niet heeft overgelegd, niet voldaan aan zijn verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken te overleggen, als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. De rechtbank ziet echter – gelet op wat hierna is overwogen (zie 4.5 en 4.6) – geen reden om op grond van artikel 8:31 van de Awb aan de schending van artikel 8:42 van de Awb gevolgen te verbinden. Zijn de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen terecht en tot juiste bedragen opgelegd/gegeven? Juridisch kader 4.2. In Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van de Europese Unie van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten staat (voor zover relevant): Artikel 1 In deze richtlijn worden algemene beginselen vastgesteld voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen. (…) Artikel 2 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabrikaten: sigaretten; sigaren en cigarillo’s; rooktabak: i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten; ii) andere soorten rooktabak. (…) Artikel 5 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak: gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt; tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, dat niet onder artikel 3 en artikel 4, lid 1, valt en dat geschikt is om te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan. 4.2.1. De Wet op de accijns (WA) bevat de volgende (relevante) bepalingen: Artikel 29 Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak. (…) Artikel 32 1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak.(…) Artikel 51 1. De accijns wordt geheven van: b. (…) de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of opslaat, en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben of opslaan ervan betrokken is. 4.2.2. In het Eko-tabak arrest is, voor zover hier van belang, beslist: “24. Gelet op de in de punten 17 en 18 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte doelstellingen van die richtlijn, mag het begrip “rooktabak” niet restrictief worden uitgelegd. 25. Blijkens de bewoordingen van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64 moeten twee cumulatieve voorwaarden zijn vervuld: ten eerste, dat de tabak gesneden of op andere wijze, versnipperd, gesponnen of tot flakes geperst is en, ten tweede, dat de tabak geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. (…) 28. Bij gebreke van een definitie van de begrippen “gesneden” en “versnipperd” in die richtlijn, moet voor de bepaling van de strekking ervan worden afgegaan op de algemene en gangbare betekenis ervan (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Sommer Antriebs- und Funktechnik, C-369/14, EU:C:2015:491, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Met die begrippen waarvan de gebruikelijke betekenis bijzonder ruim is, wordt met name bedoeld, wat het eerste betreft, het resultaat van de handeling die erin bestaat een deel of een stuk van iets weg te nemen met een scherp voorwerp (…) 29 . Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten volgens de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen bestaan uit gedeeltelijk gestripte tabaksbladeren, moeten die producten derhalve worden beschouwd als gesneden (…) tabak in de zin van artikel 5, lid 1, onder a), van richtlijn 2011/64. 30. Onder (…) “industriële verwerking” wordt gewoonlijk de verwerking, doorgaans op grote schaal en volgens een standaardprocedure, van grondstoffen naar materiële goederen bedoeld. 31. Uit de rechtspraak van het Hof volgt in wezen dat eenvoudige handelingen waarmee een niet-afgewerkt tabaksproduct geschikt wordt gemaakt om te worden gerookt, zoals die welke erin bestaat eenvoudigweg een tabaksrolletje in een huls van sigarettenpapier te schuiven, geen “industriële verwerking” vormen (zie naar analogie arresten van 24 september 1998, Brinkmann, C-319/96, EU:C:1998:429, punten 18 en 20, en 10 november 2005, Commissie/Duitsland, C-197/04, EU:C:2005:672, punten 31 en 32). 32.

4.5. Gelet op wat is overwogen in 4, 4.3.5 en in 4.4.1 tot en met 4.4.3, dienen de naheffingsaanslagen te worden vernietigd. De overige door belanghebbenden aangevoerde gronden behoeven daarom geen behandeling. Ten aanzien van de belastingrentebeschikkingen 4.6. De beroepen worden geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Aangezien de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd, dienen ook de belastingrentebeschikkingen te worden vernietigd. Hebben belanghebbenden recht op een immateriëleschadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn? 4.7. Belanghebbenden maken aanspraak op een vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van de bezwaar- en de beroepsprocedures. De rechtbank ziet aanleiding om een vergoeding toe te kennen. De vergoeding wordt als volgt berekend. 4.7.1. De redelijke termijn bedraagt als uitgangspunt twee jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de inspecteur het bezwaarschrift ontvangt. De rechtbank overweegt dat het hier gaat om beroepen die betrekking hebben op hetzelfde onderwerp. Verder zijn de zaken in de bezwaarfase gelijktijdig behandeld en zijn deze in beroep gezamenlijk behandeld. Gelet hierop bestaat er voor alle fasen van de procedure een zodanige samenhang dat ter vaststelling van het bedrag van de immateriëleschadevergoeding voor de beide zaken gezamenlijk eenmaal het tarief van € 500 per half jaar wordt gehanteerd. 4.7.2. De redelijke termijn is gaan lopen op 31 maart 2020, namelijk de dag waarop het bezwaarschrift door de inspecteur is ontvangen. Aangezien de rechtbank uitspraak doet op 9 november 2023, heeft de bezwaar- en beroepsprocedure (afgerond) drie jaar en acht maanden geduurd. De redelijke termijn is daarom met (afgerond) één jaar en acht maanden overschreden. In verband met deze overschrijding hebben belanghebbenden recht op een vergoeding van in totaal afgerond 4 x € 500 is € 2.000. Zij hebben dus elk recht op € 1.000. Hiervan komt telkens € 600 (12/20e deel van € 1.000) voor rekening van de inspecteur. Gelet op de datum van de uitspraken op bezwaar (7 september 2021) heeft de bezwaarfase namelijk 18 maanden, en dus 12 maanden te lang, geduurd. Het restant van telkens € 400 komt voor rekening van de Minister. De rechtbank merkt de Minister in zoverre aan als partij in het geding.

5. De beroepen tegen de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen zijn gegrond, omdat de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen moeten worden vernietigd. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraken op bezwaar. Verder hebben belanghebbenden elk recht op een vergoeding van immateriële schade van € 1.000. 5.1. Omdat sprake is van gegronde beroepen, moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbenden vergoeden en krijgen zij een vergoeding van hun proceskosten. De inspecteur moet deze vergoeding betalen. De inspecteur heeft al een kostenvergoeding van € 159 per belanghebbende voor de bezwaarfase toegekend, welke – uitgaande van de destijds geldende tarieven – niet te laag is vastgesteld. Belanghebbenden krijgen daarom alleen nog een vergoeding van hun proceskosten voor de beroepsfase. 5.2. De vergoedingen zijn met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht als volgt berekend. Voor de rechtsbijstand door een gemachtigde krijgen belanghebbenden een vast bedrag per proceshandeling. In beroep heeft elke proceshandeling een waarde van € 837. Naar het oordeel van de rechtbank is er sprake van samenhang tussen de in 1.5 genoemde zaken. De zaken zijn immers (nagenoeg) gelijktijdig door de rechtbank behandeld en de werkzaamheden van de gemachtigde van belanghebbenden kon in elk van de zaken (nagenoeg) identiek zijn. De gemachtigde heeft een beroepschrift ingediend (1 punt) en heeft aan de zitting van de rechtbank deelgenomen (1 punt). De vergoeding bedraagt dan per belanghebbende € 359.

De rechtbank: verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar, met uitzondering van de beslissingen ten aanzien van de kostenvergoeding; vernietigt de naheffingsaanslagen en de belastingrentebeschikkingen; veroordeelt de inspecteur tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan ieder van de belanghebbenden tot een bedrag van telkens € 600; veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan ieder van de belanghebbenden tot een bedrag van telkens € 400; bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 184 aan belanghebbende 1 en het griffierecht van € 360 aan belanghebbende 2 moet vergoeden; veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 359 aan proceskosten aan ieder van de belanghebbenden. Deze uitspraak is gedaan op 9 november 2023 door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, mr. S.A.J. Bastiaansen en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. I. van Wijk, griffier, en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist. Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch. Rechtbank Overijssel 3 januari 2023, ECLI:NL:RBOVE:2023:14. Vgl. Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672, r.o. 3.4.2. Hof van Justitie van de Europese Unie 6 april 2017, ECLI:EU:C:2017:277. Rechtbank Overijssel 3 januari 2023, ECLI:NL:RBOVE:2023:14. Vgl. Hoge Raad 10 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2713 en Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:643. Zie voor de uitgangspunten het overzichtsarrest Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. 2 x € 837 x factor 1 voor het gewicht van de zaken x factor 1,5 voor het aantal samenhangende zaken = € 2.511 : 7 belanghebbenden = (afgerond) € 359. Artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid, van de AWR.

Na versnijden van het monster, is de tabak rookbaar met behulp van een rookmachine. Op basis van de prejudiciële uitspraak in de zaak C-638/15 kan de tabak aangemerkt worden als rooktabak. Het product voldoet daardoor aan artikel 32 van de Wet op de Accijns. Geraadpleegde instantie: coördinatie groep Accijns. (…)” 3.9. De uitslag van het monsteronderzoek ten aanzien van de tabak met uitslag (DOC)nummer [nummer 10] is voor wat betreft de bevinding van de rooktest en de beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns gelijk aan de uitslagen genoemd onder 3.8. Het materiaal bestaat echter niet alleen uit stukken (gedeeltelijk) gestripte bladeren, maar ook uit sliertjes met een breedte van 1 tot 2 mm en een lengte tot ca. 7 cm. Verder is de indeling op basis van de Gecombineerde Nomenclatuur niet genoemd. 3.10. In de uitslagen van het monsteronderzoek ten aanzien van de tabak met uitslag (DOC-)nummers [nummer 7] , [nummer 6] en [nummer 11] staat telkens, onder meer: “Betreft uitslag monsteronderzoek (…) Omschrijving van het monster: plastic zak met daarin bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur. (…) Analyse Bevinding (…) ROOKTEST zonder handmatig versnijden rookbaar met rookmachine (…) Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur: De tabak is zodanig bewerkt dat sprake is van “tot verbruik bereide tabak” van post 2403. Geadviseerd wordt om de tabak in te delen in post 2403. (…) Beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns: Het product bestaat uit gecontroleerd bevochtigde tabak en is zonder verdere behandeling rookbaar met behulp van een rookmachine. De tabak kan aangemerkt worden als rooktabak. Het product voldoet aan artikel 32 van de Wet op de Accijns. (…)” De monsters zijn nader omschreven als kleine stukjes blad met een breedte van ca. 1 cm en een lengte van ca. 2 cm (DOC- [nummer 7] ) dan wel als sliertjes met een breedte variërend tussen de 1 tot 3 mm en een lengte van ca. 3 cm (DOC- [nummer 6] en DOC- [nummer 11] ). 3.11. In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD (OPV) staat (p. 60 en 61) dat [naam 1] onder meer het volgende heeft verklaard over de tabak uit Italië: “!n de blending fabriek daar wordt dat [Rb: het bevochtigen van tabak] gedaan met het ruwe product. Het wordt daar niet versneden of verwerkt maar het wordt zacht gemaakt met stoom, zodat de tabak niet in kleine stukjes uiteen breekt. Wij noemen dit het eerste deel van het primaire proces en dan worden er verschillende componenten vermengd met de ruwe tabak. (…) Dat is in feite wat zij doen, zij vermengen de verschillende componenten. Maar het bevindt zich nog steeds in een ruwe staat en dat verandert niet. U vraagt mij wat de componenten zijn die worden toegevoegd. Ik zeg u dat ik [bedrijf] opdracht geeft van wat ik wil hebben, een indicatie van wat ik wil bereiken met de mix. Zij besluiten dan op basis van de tabak die zij hebben hoe zij dat gaan doen om dat gewenste resultaat te bereiken. [bedrijf] koopt bijvoorbeeld tabak in van over de gehele wereld. Het is aan mij om hen een mandaat te geven van wat ik graag wil. Bijvoorbeeld een Viginia-blend, Europees, American of Oriental blend. Er zijn zoveel verschillende, dus het is aan mij om hen te laten weten wat ik wil. Op basis daarvan hebben de meeste blending locaties een variatie van blends waar ze mee werken. Dan krijg ik er een of twee die ik kan testen. Als ik daar blij mee ben dan proberen we dat en dan kijken we hoe het gaat. Dan heb ik het over verschillende soorten ruwe tabak die dan met elkaar vermengd worden. We maken dan ook gebruik van een 'humectant' ((…) bevochtigingsmiddel (…)), zoals glycerol om de tabak zacht en werkbaar te houden. De tabaksindustrie moet zich ook houden aan de normen van de voedselindustrie. En daarnaast wordt er soms ook een antischimmelmiddel toegevoegd als een voorzorgsmaatregel. (…) U vraagt mij of dit wel allemaal tabak betrof die was ontnerfd, gemengd, gecontroleerd bevochtigd en was voorzien van glycol en antischimmel. Ik zeg u dat de tabak al ontsteeld ('de -stemmed') bij [bedrijf] binnenkomt. Om het te kunnen blenden moet het natuurlijk bevochtigd worden. Het kan zijn dat [bedrijf] dat doet met glycol of zoiets, ik denk van wel, dat is het beter te kunnen mixen en zodat het niet beschadigd raakt, daarna wordt het weer gedroogd en geperst en opnieuw verpakt. In die staat wordt het vervolgens naar [belanghebbende 2] gebracht.” En in het proces-verbaal van het zevende verhoor van [naam 1] : “Er kunnen nog een aantal stappen zijn in het proces, dat hangt af van het type product dat geproduceerd wordt. Er kunnen smaken aan worden toegevoegd, maar dat is niet noodzakelijk. De volgende stap in het primaire proces is de fase van het versnijden, waar in feite vanuit mijn ervaring en kennis met betrekking tot de regelgeving in elk land waar ik gewerkt heb, de tabak dan van een mix van ruwe tabak verandert in een product waar accijns over betaald moet worden.” 3.12. In het OPV staat (p. 72), voor zover hier van belang: “ [naam 5] , de verhuurder van de loodsen aan de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] en de [straatnaam 2] in [vestigingsplaats 2] is als getuige gehoord. Hij heeft op 07-11-2019 onder meer het volgende verklaard: het pand [adres 1] is van 1 februari 2017 verhuurd aan [belanghebbende 2] , van [naam 6] ; dat hij alleen met [naam 6] contact heeft gehad over de huur van dit pand; dat [naam 6] dit pand van hem heeft gehuurd tot 1 december 2018; (…) - [naam 6] vanaf 15 april 2018 de [adres 2] huurt en vanaf 1 augustus 2019 ook de panden aan de [adres 4] en [huisnummer 2] ;” En in het OPV staat (p. 126 en 127), voor zover hier van belang: “Tijdens zijn zesde verhoor op 07-11-2019 heeft [naam 1] onder meer verklaard dat: (…) - de opslag volgens hem in het laatste deel van 2018 is verplaatst van de [straatnaam 2] naar de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] ;” 3.13. In het OPV staat (p. 89 t/m 91), voor zover hier van belang: “6.2.3 [adres 6] in [vestigingsplaats 4] Op maandag 28-10-2019 zijn tijdens een doorzoeking in deze loods onder meer 149 dozen met tabak (die kan worden aangemerkt als rooktabak) en een snijmachine aangetroffen en in beslag genomen. (…) Uit onderzoek Citrus is naar voren gekomen dat [naam 2] , op momenten dat hij in Nederland is, doorgaans gebruik maakt of heeft gemaakt van voertuigen met een Nederlands kenteken. Dit betreft onder meer een Citroën met [kenteken 1] , een Ford Galaxy met [kenteken 2] , een Peugeot met [kenteken 3] en een Skoda met [kenteken 4] .

In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een tabaksfabrikaat dat klaar is om te worden gerookt, of eenvoudig met niet-industriële middelen gebruiksklaar kan worden gemaakt, geschikt is om te worden gerookt zonder verdere “industriële verwerking” (…) 33. In casu volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten een primaire droging hebben ondergaan en gecontroleerd zijn bevochtigd, sporen van glycerine bevatten en na gewone voorbereiding (malen of met de hand versnijden) geschikt zijn om te worden gerookt. (…)” Was sprake van rooktabak? 4.3. Op de inspecteur rust de last om te bewijzen dat de in de naheffingsaanslagen begrepen tabak kwalificeerde als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. De inspecteur stelt dat de tabak die in 2018 en 2019 vanuit Italië werd geleverd op basis van de gecombineerde nomenclatuur weliswaar onder post 2401 (ruwe en niet tot verbruik bereide tabak) valt, maar dat deze tabak op grond van het Eko-tabakarrest wel is aan te merken als rooktabak in de zin van de WA. Uit de monsteronderzoeken volgt dat de tabak na handmatig versnijden – en dus zonder industriële verwerking – rookbaar is, aldus de inspecteur. 4.3.1. Belanghebbenden betwisten dat de tabak al door [bedrijf] in die mate was bewerkt dat sprake was van een consumeerbaar product en dus een accijnsgoed. De tabak zat in industriële en gesealde verpakkingen van 120 kg en was met een vochtpercentage van 19,5% te vochtig om te roken. Alleen na een industriële verwerking (versnijden, conditionering/droging) is het rookbaar. 4.3.2. Over de samenstelling en vorm van de uit Italië afkomstige tabak heeft belanghebbende 1 op de zitting de volgende toelichting gegeven: “De pakketten van de vrachten uit Italië bestaan uit strips van ongeveer 30 centimeter lang en 20 centimeter breed. Dat was bij alle vrachten gelijk. Tabaksbladeren zijn grote bladeren. Oorspronkelijk zijn die groen, maar die worden bruin. De steel wordt er uitgehaald, de nerf is er dus uit. Het is nog niet geknipt en gesneden. Er is glycol en vocht aan toegevoegd om het te conditioneren. Het is verpakt in dozen van 120 kilogram, het is geseald, waardoor het langer goed blijft. Bij mij werden de dozen alleen gelost en geladen en er gebeurde verder niets. (…) Er zijn verschillende soorten tabak. Het verschil in blend is dat het een andere samenstelling is. Er kan een ander product mee gemaakt worden. Ik ben geen tabaksexpert. De blend is anders, maar de strips zelf zagen er telkens vergelijkbaar uit qua grootte en dergelijke.” 4.3.3. De rechtbank stelt vast dat niet in geschil is dat de uit Italië afkomstige tabak bij alle leveringen in dezelfde vorm en mate van bewerking is geleverd in [vestigingsplaats 2] en later in [vestigingsplaats 1] , alleen de blend verschilde soms. Gelet op de verklaring van belanghebbende 1 dat in de loodsen aldaar enkel opslag van tabak plaatsvond en geen verdere bewerking en er geen aanwijzingen zijn dat dit anders zou zijn, komt de rechtbank tot de conclusie dat de resultaten van het Douanelaboratorium voor de in [vestigingsplaats 1] aangetroffen tabak als uitgangspunt kunnen dienen voor alle tabak geleverd vanuit Italië. 4.3.4. Ter zake van deze geteste tabak is in de uitslag van het monsteronderzoek opgenomen: “het product is zonder verdere behandeling niet rookbaar”. Onduidelijk is gebleven hoe de betreffende tabak in het Douanelaboratorium is behandeld en vervolgens tot een positieve rooktest met behulp van een rookmachine is gekomen. De inspecteur heeft ter zitting ter toelichting gewezen op de uitspraak van de meervoudige strafkamer van de rechtbank Overijssel en heeft aangevoerd dat in overweging 4.4.2 het verloop van het proces bij het Douanelaboratorium voldoende is verwoord. De rechtbank overweegt dat de belastingrechter niet is gebonden aan de feitenvaststelling door een strafrechter in een jegens de belanghebbende gevoerde strafzaak ter zake van hetzelfde feitencomplex, noch aan enig oordeel van de strafrechter in die strafzaak. De rechtbank concludeert dat zij niet beschikt over bepaalde stukken die de rechtbank Overijssel in haar beoordeling heeft kunnen betrekken, zoals de volledige verklaringen van de onderzoeksmedewerker van het Douanelaboratorium. Bovendien is met de in de uitspraak vermelde delen van de verklaringen van de onderzoeksmedewerker van het Douanelaboratorium niet concreet ingegaan op het in deze procedure ingenomen standpunt van belanghebbenden. Dat standpunt is dat door de bewerkingen van de tabak door het Douanelaboratorium voorafgaand aan de rooktest – met name de conditionering in de klimaatkast – de vochtige tabak rookbaar is geworden en dat zonder die verwerking van de tabak, zoals aangetroffen, het niet rookbaar was en dus geen accijnsgoed was. De toelichting (zoals vermeld in de uitspraak) dat dit dient om een gebruikelijk luchtvochtigheidspercentage te bereiken, laat de mogelijkheid open dat de tabak zoals het werd aangetroffen te vochtig was om te worden gerookt maar door dit proces in de klimaatkast is gedroogd en vervolgens rookbaar werd. Daarover bestaat bij de rechtbank op basis van de stukken waarover zij in deze procedure beschikt teveel onduidelijkheid en ook desgevraagd heeft de inspecteur de rechtbank geen inzicht kunnen geven over het exacte proces bij het Douanelaboratorium. De enkele verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Overijssel door de inspecteur, is daarom onvoldoende om de onduidelijkheden weg te nemen. 4.3.5. Gelet hierop heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbenden, niet bewezen dat de tabak uit Italië, op het moment dat deze in [vestigingsplaats 2] / [vestigingsplaats 1] werd geleverd, kwalificeerde als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. Dit betekent dat de naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven op de grond dat de uit Italië afkomstige tabak bij levering al kon worden aangemerkt als rooktabak. 4.3.6. Voorgaande neemt niet weg dat ter zake van de geteste tabak van andere locaties die worden genoemd in 3.10, telkens in de uitslagen van het monsteronderzoek is opgenomen dat het product bestaat uit gecontroleerd bevochtigde tabak en zonder verdere behandeling rookbaar is met behulp van een rookmachine. De rechtbank begrijpt dat de inspecteur het standpunt inneemt dat belanghebbenden ook die (nader bewerkte) tabak voorhanden hebben gehad dan wel daarbij betrokken zijn geweest. Als de rechtbank dit standpunt volgt dan blijven de naheffingsaanslagen voor dat gedeelte in stand. 4.3.7. De rechtbank ziet geen aanleiding om deze uitslagen van het monsteronderzoek door het Douanelaboratorium niet te volgen. Deze tabak is blijkens de uitslagen zonder verdere behandeling rookbaar en kwalificeert als ‘tot verbruik bereide tabak’ van post 2403, waarvan niet in geschil is dat dergelijke tabak als rooktabak kwalificeert. Ten aanzien van deze tabak heeft de inspecteur daarom bewezen dat de tabak, op het moment dat deze in beslag werd genomen, kwalificeerde als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA.

Na versnijden van het monster, is de tabak rookbaar met behulp van een rookmachine. Op basis van de prejudiciële uitspraak in de zaak C-638/15 kan de tabak aangemerkt worden als rooktabak. Het product voldoet daardoor aan artikel 32 van de Wet op de Accijns. Geraadpleegde instantie: coördinatie groep Accijns. (…)” 3.9. De uitslag van het monsteronderzoek ten aanzien van de tabak met uitslag (DOC)nummer [nummer 10] is voor wat betreft de bevinding van de rooktest en de beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns gelijk aan de uitslagen genoemd onder 3.8. Het materiaal bestaat echter niet alleen uit stukken (gedeeltelijk) gestripte bladeren, maar ook uit sliertjes met een breedte van 1 tot 2 mm en een lengte tot ca. 7 cm. Verder is de indeling op basis van de Gecombineerde Nomenclatuur niet genoemd. 3.10. In de uitslagen van het monsteronderzoek ten aanzien van de tabak met uitslag (DOC-)nummers [nummer 7] , [nummer 6] en [nummer 11] staat telkens, onder meer: “Betreft uitslag monsteronderzoek (…) Omschrijving van het monster: plastic zak met daarin bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur. (…) Analyse Bevinding (…) ROOKTEST zonder handmatig versnijden rookbaar met rookmachine (…) Beschouwing ten aanzien van de indeling in de Gecombineerde Nomenclatuur: De tabak is zodanig bewerkt dat sprake is van “tot verbruik bereide tabak” van post 2403. Geadviseerd wordt om de tabak in te delen in post 2403. (…) Beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns: Het product bestaat uit gecontroleerd bevochtigde tabak en is zonder verdere behandeling rookbaar met behulp van een rookmachine. De tabak kan aangemerkt worden als rooktabak. Het product voldoet aan artikel 32 van de Wet op de Accijns. (…)” De monsters zijn nader omschreven als kleine stukjes blad met een breedte van ca. 1 cm en een lengte van ca. 2 cm (DOC- [nummer 7] ) dan wel als sliertjes met een breedte variërend tussen de 1 tot 3 mm en een lengte van ca. 3 cm (DOC- [nummer 6] en DOC- [nummer 11] ). 3.11. In het overzichtsproces-verbaal van de FIOD (OPV) staat (p. 60 en 61) dat [naam 1] onder meer het volgende heeft verklaard over de tabak uit Italië: “!n de blending fabriek daar wordt dat [Rb: het bevochtigen van tabak] gedaan met het ruwe product. Het wordt daar niet versneden of verwerkt maar het wordt zacht gemaakt met stoom, zodat de tabak niet in kleine stukjes uiteen breekt. Wij noemen dit het eerste deel van het primaire proces en dan worden er verschillende componenten vermengd met de ruwe tabak. (…) Dat is in feite wat zij doen, zij vermengen de verschillende componenten. Maar het bevindt zich nog steeds in een ruwe staat en dat verandert niet. U vraagt mij wat de componenten zijn die worden toegevoegd. Ik zeg u dat ik [bedrijf] opdracht geeft van wat ik wil hebben, een indicatie van wat ik wil bereiken met de mix. Zij besluiten dan op basis van de tabak die zij hebben hoe zij dat gaan doen om dat gewenste resultaat te bereiken. [bedrijf] koopt bijvoorbeeld tabak in van over de gehele wereld. Het is aan mij om hen een mandaat te geven van wat ik graag wil. Bijvoorbeeld een Viginia-blend, Europees, American of Oriental blend. Er zijn zoveel verschillende, dus het is aan mij om hen te laten weten wat ik wil. Op basis daarvan hebben de meeste blending locaties een variatie van blends waar ze mee werken. Dan krijg ik er een of twee die ik kan testen. Als ik daar blij mee ben dan proberen we dat en dan kijken we hoe het gaat. Dan heb ik het over verschillende soorten ruwe tabak die dan met elkaar vermengd worden. We maken dan ook gebruik van een 'humectant' ((…) bevochtigingsmiddel (…)), zoals glycerol om de tabak zacht en werkbaar te houden. De tabaksindustrie moet zich ook houden aan de normen van de voedselindustrie. En daarnaast wordt er soms ook een antischimmelmiddel toegevoegd als een voorzorgsmaatregel. (…) U vraagt mij of dit wel allemaal tabak betrof die was ontnerfd, gemengd, gecontroleerd bevochtigd en was voorzien van glycol en antischimmel. Ik zeg u dat de tabak al ontsteeld ('de -stemmed') bij [bedrijf] binnenkomt. Om het te kunnen blenden moet het natuurlijk bevochtigd worden. Het kan zijn dat [bedrijf] dat doet met glycol of zoiets, ik denk van wel, dat is het beter te kunnen mixen en zodat het niet beschadigd raakt, daarna wordt het weer gedroogd en geperst en opnieuw verpakt. In die staat wordt het vervolgens naar [belanghebbende 2] gebracht.” En in het proces-verbaal van het zevende verhoor van [naam 1] : “Er kunnen nog een aantal stappen zijn in het proces, dat hangt af van het type product dat geproduceerd wordt. Er kunnen smaken aan worden toegevoegd, maar dat is niet noodzakelijk. De volgende stap in het primaire proces is de fase van het versnijden, waar in feite vanuit mijn ervaring en kennis met betrekking tot de regelgeving in elk land waar ik gewerkt heb, de tabak dan van een mix van ruwe tabak verandert in een product waar accijns over betaald moet worden.” 3.12. In het OPV staat (p. 72), voor zover hier van belang: “ [naam 5] , de verhuurder van de loodsen aan de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] en de [straatnaam 2] in [vestigingsplaats 2] is als getuige gehoord. Hij heeft op 07-11-2019 onder meer het volgende verklaard: het pand [adres 1] is van 1 februari 2017 verhuurd aan [belanghebbende 2] , van [naam 6] ; dat hij alleen met [naam 6] contact heeft gehad over de huur van dit pand; dat [naam 6] dit pand van hem heeft gehuurd tot 1 december 2018; (…) - [naam 6] vanaf 15 april 2018 de [adres 2] huurt en vanaf 1 augustus 2019 ook de panden aan de [adres 4] en [huisnummer 2] ;” En in het OPV staat (p. 126 en 127), voor zover hier van belang: “Tijdens zijn zesde verhoor op 07-11-2019 heeft [naam 1] onder meer verklaard dat: (…) - de opslag volgens hem in het laatste deel van 2018 is verplaatst van de [straatnaam 2] naar de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] ;” 3.13. In het OPV staat (p. 89 t/m 91), voor zover hier van belang: “6.2.3 [adres 6] in [vestigingsplaats 4] Op maandag 28-10-2019 zijn tijdens een doorzoeking in deze loods onder meer 149 dozen met tabak (die kan worden aangemerkt als rooktabak) en een snijmachine aangetroffen en in beslag genomen. (…) Uit onderzoek Citrus is naar voren gekomen dat [naam 2] , op momenten dat hij in Nederland is, doorgaans gebruik maakt of heeft gemaakt van voertuigen met een Nederlands kenteken. Dit betreft onder meer een Citroën met [kenteken 1] , een Ford Galaxy met [kenteken 2] , een Peugeot met [kenteken 3] en een Skoda met [kenteken 4] .

In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een tabaksfabrikaat dat klaar is om te worden gerookt, of eenvoudig met niet-industriële middelen gebruiksklaar kan worden gemaakt, geschikt is om te worden gerookt zonder verdere “industriële verwerking” (…) 33. In casu volgt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde producten een primaire droging hebben ondergaan en gecontroleerd zijn bevochtigd, sporen van glycerine bevatten en na gewone voorbereiding (malen of met de hand versnijden) geschikt zijn om te worden gerookt. (…)” Was sprake van rooktabak? 4.3. Op de inspecteur rust de last om te bewijzen dat de in de naheffingsaanslagen begrepen tabak kwalificeerde als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. De inspecteur stelt dat de tabak die in 2018 en 2019 vanuit Italië werd geleverd op basis van de gecombineerde nomenclatuur weliswaar onder post 2401 (ruwe en niet tot verbruik bereide tabak) valt, maar dat deze tabak op grond van het Eko-tabakarrest wel is aan te merken als rooktabak in de zin van de WA. Uit de monsteronderzoeken volgt dat de tabak na handmatig versnijden – en dus zonder industriële verwerking – rookbaar is, aldus de inspecteur. 4.3.1. Belanghebbenden betwisten dat de tabak al door [bedrijf] in die mate was bewerkt dat sprake was van een consumeerbaar product en dus een accijnsgoed. De tabak zat in industriële en gesealde verpakkingen van 120 kg en was met een vochtpercentage van 19,5% te vochtig om te roken. Alleen na een industriële verwerking (versnijden, conditionering/droging) is het rookbaar. 4.3.2. Over de samenstelling en vorm van de uit Italië afkomstige tabak heeft belanghebbende 1 op de zitting de volgende toelichting gegeven: “De pakketten van de vrachten uit Italië bestaan uit strips van ongeveer 30 centimeter lang en 20 centimeter breed. Dat was bij alle vrachten gelijk. Tabaksbladeren zijn grote bladeren. Oorspronkelijk zijn die groen, maar die worden bruin. De steel wordt er uitgehaald, de nerf is er dus uit. Het is nog niet geknipt en gesneden. Er is glycol en vocht aan toegevoegd om het te conditioneren. Het is verpakt in dozen van 120 kilogram, het is geseald, waardoor het langer goed blijft. Bij mij werden de dozen alleen gelost en geladen en er gebeurde verder niets. (…) Er zijn verschillende soorten tabak. Het verschil in blend is dat het een andere samenstelling is. Er kan een ander product mee gemaakt worden. Ik ben geen tabaksexpert. De blend is anders, maar de strips zelf zagen er telkens vergelijkbaar uit qua grootte en dergelijke.” 4.3.3. De rechtbank stelt vast dat niet in geschil is dat de uit Italië afkomstige tabak bij alle leveringen in dezelfde vorm en mate van bewerking is geleverd in [vestigingsplaats 2] en later in [vestigingsplaats 1] , alleen de blend verschilde soms. Gelet op de verklaring van belanghebbende 1 dat in de loodsen aldaar enkel opslag van tabak plaatsvond en geen verdere bewerking en er geen aanwijzingen zijn dat dit anders zou zijn, komt de rechtbank tot de conclusie dat de resultaten van het Douanelaboratorium voor de in [vestigingsplaats 1] aangetroffen tabak als uitgangspunt kunnen dienen voor alle tabak geleverd vanuit Italië. 4.3.4. Ter zake van deze geteste tabak is in de uitslag van het monsteronderzoek opgenomen: “het product is zonder verdere behandeling niet rookbaar”. Onduidelijk is gebleven hoe de betreffende tabak in het Douanelaboratorium is behandeld en vervolgens tot een positieve rooktest met behulp van een rookmachine is gekomen. De inspecteur heeft ter zitting ter toelichting gewezen op de uitspraak van de meervoudige strafkamer van de rechtbank Overijssel en heeft aangevoerd dat in overweging 4.4.2 het verloop van het proces bij het Douanelaboratorium voldoende is verwoord. De rechtbank overweegt dat de belastingrechter niet is gebonden aan de feitenvaststelling door een strafrechter in een jegens de belanghebbende gevoerde strafzaak ter zake van hetzelfde feitencomplex, noch aan enig oordeel van de strafrechter in die strafzaak. De rechtbank concludeert dat zij niet beschikt over bepaalde stukken die de rechtbank Overijssel in haar beoordeling heeft kunnen betrekken, zoals de volledige verklaringen van de onderzoeksmedewerker van het Douanelaboratorium. Bovendien is met de in de uitspraak vermelde delen van de verklaringen van de onderzoeksmedewerker van het Douanelaboratorium niet concreet ingegaan op het in deze procedure ingenomen standpunt van belanghebbenden. Dat standpunt is dat door de bewerkingen van de tabak door het Douanelaboratorium voorafgaand aan de rooktest – met name de conditionering in de klimaatkast – de vochtige tabak rookbaar is geworden en dat zonder die verwerking van de tabak, zoals aangetroffen, het niet rookbaar was en dus geen accijnsgoed was. De toelichting (zoals vermeld in de uitspraak) dat dit dient om een gebruikelijk luchtvochtigheidspercentage te bereiken, laat de mogelijkheid open dat de tabak zoals het werd aangetroffen te vochtig was om te worden gerookt maar door dit proces in de klimaatkast is gedroogd en vervolgens rookbaar werd. Daarover bestaat bij de rechtbank op basis van de stukken waarover zij in deze procedure beschikt teveel onduidelijkheid en ook desgevraagd heeft de inspecteur de rechtbank geen inzicht kunnen geven over het exacte proces bij het Douanelaboratorium. De enkele verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Overijssel door de inspecteur, is daarom onvoldoende om de onduidelijkheden weg te nemen. 4.3.5. Gelet hierop heeft de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbenden, niet bewezen dat de tabak uit Italië, op het moment dat deze in [vestigingsplaats 2] / [vestigingsplaats 1] werd geleverd, kwalificeerde als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. Dit betekent dat de naheffingsaanslagen niet in stand kunnen blijven op de grond dat de uit Italië afkomstige tabak bij levering al kon worden aangemerkt als rooktabak. 4.3.6. Voorgaande neemt niet weg dat ter zake van de geteste tabak van andere locaties die worden genoemd in 3.10, telkens in de uitslagen van het monsteronderzoek is opgenomen dat het product bestaat uit gecontroleerd bevochtigde tabak en zonder verdere behandeling rookbaar is met behulp van een rookmachine. De rechtbank begrijpt dat de inspecteur het standpunt inneemt dat belanghebbenden ook die (nader bewerkte) tabak voorhanden hebben gehad dan wel daarbij betrokken zijn geweest. Als de rechtbank dit standpunt volgt dan blijven de naheffingsaanslagen voor dat gedeelte in stand. 4.3.7. De rechtbank ziet geen aanleiding om deze uitslagen van het monsteronderzoek door het Douanelaboratorium niet te volgen. Deze tabak is blijkens de uitslagen zonder verdere behandeling rookbaar en kwalificeert als ‘tot verbruik bereide tabak’ van post 2403, waarvan niet in geschil is dat dergelijke tabak als rooktabak kwalificeert. Ten aanzien van deze tabak heeft de inspecteur daarom bewezen dat de tabak, op het moment dat deze in beslag werd genomen, kwalificeerde als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA.

Al deze kentekens hebben in de periode dat [naam 2] gebruik maakte van de voertuigen op naam gestaan van [naam 6] of van [belanghebbende 2] BV. (…) Uit gegevens van peilbakens die onder een aantal van de bovengenoemde voertuigen waren bevestigd, komt naar voren dat deze voertuigen in de periode 24-10-2018 tot 04-10-2019 diverse keren op de locatie [adres 6] in [vestigingsplaats 4] , of de directe omgeving daarvan zijn geweest. Op 23-10-2018, rond 09:48 uur, wordt [naam 6] gebeld door [naam 3] . Die geeft aan dat hij over een half uur, samen met [naam 2] , bij [naam 6] op kantoor aan de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] zal zijn. Vervolgens is op beelden van de observatiecamera in de [straatnaam 1] te zien dat beiden rond 10:54 uur arriveren. Op woensdag 24-10-2018 is op beelden van de camera die in de loods hing te zien, dat [naam 2] samen met een onbekende man bezig is met het verplaatsen van pallets en dozen. Het baken onder de Citroën [kenteken 1] gaf op dat moment positie aan op de [straatnaam 1] . Kort daarna rijdt de Citroën, met vermoedelijk [naam 2] als bestuurder, naar [vestigingsplaats 4] en staat het voertuig vanaf ongeveer 11:55 uur op het adres [adres 6] . Uit de bakengegevens van de Citroën [kenteken 1] komt naar voren dat de auto de nacht van 21 op 22-11-2018 geparkeerd heeft gestaan in de buurt van de [straatnaam 4] in [plaats 2] , op dat moment de vermoedelijke verblijfplaats van [naam 3] en [naam 2] . Op 22-11-2018 vertrekt de Citroën rond 08:20 uur uit [plaats 2] en wordt om 09:34 uur geparkeerd op het adres [adres 6] in [vestigingsplaats 4] . (…) Rond 12:30 uur vertrekt de Citroën [kenteken 1] uit [vestigingsplaats 4] en rijdt naar de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] . (…) Op beelden van de camera-opstellingen op en in de [straatnaam 1] is rond 11:03 uur te zien dat vermoedelijk [naam 2] met drie onbekende mannen in de loods is. Ze zijn bezig met een pallet met dozen tabak. Door het observatieteam wordt hierna gezien dat drie mannen in de Ford Galaxy [kenteken 2] stappen en rond 11:31 uur vertrekken. De Ford rijdt via een camping in Heel, waar vanuit de Ford Galaxy tassen in een chalet worden gedragen, naar de [adres 6] in [vestigingsplaats 4] en arriveert daar rond 12:44 uur. (…) Uit het onderzoek is naar voren gekomen dat [naam 2] op 02-04-2019 in Nederland was en vermoedelijk de Peugeot [kenteken 3] heeft gebruikt. Uit gegevens van het peilbaken komt naar voren dat de Peugeot rond 16:45 uur bij de locatie [adres 6] in [vestigingsplaats 4] wordt geparkeerd en daar rond 17.00 uur weer vertrekt. Na de Peugeot [kenteken 3] heeft [naam 6] een Skoda Fabia met [kenteken 4] op naam gehad. Deze Skoda is eveneens voorzien van een peilbaken. Er is naar voren gekomen dat [naam 2] ook deze Skoda [kenteken 4] regelmatig heeft gebruikt. Uit gegevens van het peilbaken komt naar voren dat het voertuig in de periode 17-09-2019 tot en met 04-10-2019 een aantal keer op de [adres 6] in [vestigingsplaats 4] is geweest. 62.3.2 Transport [vestigingsplaats 1] - [vestigingsplaats 4] Uit een OVC gesprek van 17-04-2019 (…) tussen [naam 6] , [naam 2] , [naam 3] (door de tolk aangeduid als NNM2) en een onbekende man (NNM) komt onder meer het volgende naar voren: (….) [naam 6] : Nee, ik heb er slechts één nodig. In Holland is de vrachtwagen altijd degene die leidend is want je kunt het veranderen (…) [naam 6] : Ja, het is oke, en dan… ik hoop dat hij weet waar hij naar toe moet want ik heb hem het adres gegeven in [plaats 4] (fon) maar hij moet gaan naar… NNM: Als hij het niet weet, [naam 2] weet het [naam 6] : Ja, hij weet het, het is in [vestigingsplaats 4] (fon), erg dichtbij hier (…) [naam 6] : En dan kun je een andere count(fon), uh, een ander ding hebben om te lossen in [vestigingsplaats 4] (fon) want het moet opnieuw geladen worden, dat is mogelijk” 3.14. In het OPV staat (p. 112 en 113), voor zover hier van belang: “ 6.2.7. [straatnaam 3] in [vestigingsplaats 6] Op 28-10-2019 is op deze locatie een illegale sigarettenfabriek aangetroffen. Uit camerabeelden van de locatie [adres 2] in [vestigingsplaats 1] komt naar voren dat er dozen met vermoedelijk tabak en (sigaretten-)machines zijn in- en uitgeslagen. Voor transporten maakte de organisatie onder meer gebruik van vrachtwagens met Poolse kentekens, waaronder een vrachtwagencombinatie met de kentekens [kenteken 5] / [kenteken 6] . De trekker [kenteken 5] van deze combinatie is voorzien van een peilbaken. Uit gegevens van dit baken is naar voren gekomen dat de trekker op 13-12-2019 vanuit Polen naar Nederland komt gereden (…) Rond 12:50 uur is aan de bakengegevens te zien dat de trekker een terrein op rijdt met een aantal schuren/loodsen aan de [straatnaam 3] (tussen [huisnummer 3] en [huisnummer 4] ) in [vestigingsplaats 6] . (…) (…) Op maandag 28-10-2019 is er een doorzoeking geweest in een loods/schuur op deze locatie in [vestigingsplaats 6] . Bij deze doorzoeking is een volledige lijn van machines om sigaretten te maken aangetroffen. (…) Zoals in proces-verbaal AMB-077 is te lezen, dient elk pakje sigaretten en ook elke slof door de merkhouder te worden voorzien van een zogenaamde codentifycode. (…) De code is uniek (…) Tijdens de doorzoeking van het [adres 4] in [vestigingsplaats 1] zijn negen pakjes sigaretten van het merk Marlboro aangetroffen en inbeslaggenomen. Op deze pakjes is eenzelfde codentifycode bevonden, als die is te zien op de pakjes Marlboro sigaretten die zijn aangetroffen op de locatie in [vestigingsplaats 6] . (…) (…) Op een foto, aangetroffen op de telefoon van [naam 2] , is een verpakking te zien van Marlboro-sigaretten, met daarop codes die overeenkomen met de codes die zijn vermeld op de in [vestigingsplaats 6] aangetroffen pakjes Marlboro. (…) Tijdens de doorzoeking op 28-10-2019 in de woning van [naam 1] (…) is er een pakje sigaretten van het merk Rothmans Blue aangetroffen en inbeslaggenomen.

Hebben belanghebbenden rooktabak voorhanden gehad? 4.4. Gelet op wat is overwogen in 4.3.6, dient de rechtbank te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbenden de volgende rooktabak voorhanden hebben gehad: Adres Uitslag (DOC-) nummer Aangetroffen Rooktabak (kilo) [adres 1] , [vestigingsplaats 2] [nummer 7] 487,90 [adres 6] , [vestigingsplaats 4] [nummer 6] 1.412,40 [adres 8] en [adres 9] , [vestigingsplaats 6] [nummer 11] 4.242,30 4.4.1. Ter zake van de locatie aan de [adres 1] te [vestigingsplaats 2] acht de rechtbank de inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat belanghebbende 2 deze locatie van 1 februari 2017 tot 1 december 2018 heeft gehuurd en aldaar tot in elk geval april 2018 was gevestigd (zie 3.1 en 3.12) is onvoldoende om aannemelijk te achten dat belanghebbenden de op 28 oktober 2019 aldaar aangetroffen tabak voorhanden hebben gehad. Nergens komt naar voren dat belanghebbende 1 na 1 december 2018 nog in de loods aan de [adres 1] te [vestigingsplaats 2] is geweest of dat belanghebbenden nog op enigerlei wijze toegang hadden tot die loods. 4.4.2. Ter zake van de locatie aan de [adres 6] te [vestigingsplaats 4] acht de rechtbank de inspecteur evenmin geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat uit gegevens van een peilbaken naar voren is gekomen dat auto’s, die op dat moment op naam van belanghebbenden stonden, op deze locatie zijn geweest (zie 3.13), is onvoldoende om te bewijzen dat belanghebbenden de rooktabak die aan de [adres 6] in [vestigingsplaats 4] is aangetroffen voorhanden hebben gehad. Ook kan dit niet de conclusie dragen dat – voor zover dat is gebaseerd op de veronderstelling dat belanghebbenden naar die locatie tabak hebben vervoerd – op het moment dat belanghebbenden op die locatie tabak voorhanden hadden deze reeds was aan te merken als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. Ook in samenhang met het afgetapte gesprek (zie 3.13) is dit onvoldoende bewijs, aangezien dat nog steeds geen duidelijkheid geeft over wat voor tabak is afgeleverd. 4.4.3. Ter zake van de locatie aan de [adres 8] en [adres 9] te [vestigingsplaats 6] acht de rechtbank de inspecteur evenmin geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat uit gegevens van een peilbaken naar voren is gekomen dat een trekker van een vrachtwagencombinatie, welke ook door de organisatie werd gebruikt, op een terrein aan de [straatnaam 3] in [vestigingsplaats 6] is geweest (zie 3.14), is onvoldoende om te bewijzen dat belanghebbenden de tabak die aan de [adres 8] en [adres 9] in [vestigingsplaats 6] is aangetroffen voorhanden hebben gehad. Ook kan dit niet de conclusie dragen dat – voor zover dat is gebaseerd op de veronderstelling dat belanghebbenden naar die locatie tabak hebben vervoerd – op het moment dat belanghebbenden op die locatie tabak voorhanden hadden deze reeds was aan te merken als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. Ook in samenhang bezien met de omstandigheid dat medeverdachten in de strafzaak van belanghebbenden en belanghebbende 1 zelf over sigaretten beschikten die eenzelfde codentify-code kennen als de aan de [adres 8] en [adres 9] in [vestigingsplaats 6] aangetroffen sigaretten (zie 3.14), is dit onvoldoende. Dit bewijst namelijk evenmin dat belanghebbenden de aldaar aangetroffen rooktabak voorhanden hebben gehad. Deze omstandigheid staat daarvoor in een te ver verwijderd verband van de aangetroffen rooktabak en kan ook andere redenen hebben.

Al deze kentekens hebben in de periode dat [naam 2] gebruik maakte van de voertuigen op naam gestaan van [naam 6] of van [belanghebbende 2] BV. (…) Uit gegevens van peilbakens die onder een aantal van de bovengenoemde voertuigen waren bevestigd, komt naar voren dat deze voertuigen in de periode 24-10-2018 tot 04-10-2019 diverse keren op de locatie [adres 6] in [vestigingsplaats 4] , of de directe omgeving daarvan zijn geweest. Op 23-10-2018, rond 09:48 uur, wordt [naam 6] gebeld door [naam 3] . Die geeft aan dat hij over een half uur, samen met [naam 2] , bij [naam 6] op kantoor aan de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] zal zijn. Vervolgens is op beelden van de observatiecamera in de [straatnaam 1] te zien dat beiden rond 10:54 uur arriveren. Op woensdag 24-10-2018 is op beelden van de camera die in de loods hing te zien, dat [naam 2] samen met een onbekende man bezig is met het verplaatsen van pallets en dozen. Het baken onder de Citroën [kenteken 1] gaf op dat moment positie aan op de [straatnaam 1] . Kort daarna rijdt de Citroën, met vermoedelijk [naam 2] als bestuurder, naar [vestigingsplaats 4] en staat het voertuig vanaf ongeveer 11:55 uur op het adres [adres 6] . Uit de bakengegevens van de Citroën [kenteken 1] komt naar voren dat de auto de nacht van 21 op 22-11-2018 geparkeerd heeft gestaan in de buurt van de [straatnaam 4] in [plaats 2] , op dat moment de vermoedelijke verblijfplaats van [naam 3] en [naam 2] . Op 22-11-2018 vertrekt de Citroën rond 08:20 uur uit [plaats 2] en wordt om 09:34 uur geparkeerd op het adres [adres 6] in [vestigingsplaats 4] . (…) Rond 12:30 uur vertrekt de Citroën [kenteken 1] uit [vestigingsplaats 4] en rijdt naar de [straatnaam 1] in [vestigingsplaats 1] . (…) Op beelden van de camera-opstellingen op en in de [straatnaam 1] is rond 11:03 uur te zien dat vermoedelijk [naam 2] met drie onbekende mannen in de loods is. Ze zijn bezig met een pallet met dozen tabak. Door het observatieteam wordt hierna gezien dat drie mannen in de Ford Galaxy [kenteken 2] stappen en rond 11:31 uur vertrekken. De Ford rijdt via een camping in Heel, waar vanuit de Ford Galaxy tassen in een chalet worden gedragen, naar de [adres 6] in [vestigingsplaats 4] en arriveert daar rond 12:44 uur. (…) Uit het onderzoek is naar voren gekomen dat [naam 2] op 02-04-2019 in Nederland was en vermoedelijk de Peugeot [kenteken 3] heeft gebruikt. Uit gegevens van het peilbaken komt naar voren dat de Peugeot rond 16:45 uur bij de locatie [adres 6] in [vestigingsplaats 4] wordt geparkeerd en daar rond 17.00 uur weer vertrekt. Na de Peugeot [kenteken 3] heeft [naam 6] een Skoda Fabia met [kenteken 4] op naam gehad. Deze Skoda is eveneens voorzien van een peilbaken. Er is naar voren gekomen dat [naam 2] ook deze Skoda [kenteken 4] regelmatig heeft gebruikt. Uit gegevens van het peilbaken komt naar voren dat het voertuig in de periode 17-09-2019 tot en met 04-10-2019 een aantal keer op de [adres 6] in [vestigingsplaats 4] is geweest. 62.3.2 Transport [vestigingsplaats 1] - [vestigingsplaats 4] Uit een OVC gesprek van 17-04-2019 (…) tussen [naam 6] , [naam 2] , [naam 3] (door de tolk aangeduid als NNM2) en een onbekende man (NNM) komt onder meer het volgende naar voren: (….) [naam 6] : Nee, ik heb er slechts één nodig. In Holland is de vrachtwagen altijd degene die leidend is want je kunt het veranderen (…) [naam 6] : Ja, het is oke, en dan… ik hoop dat hij weet waar hij naar toe moet want ik heb hem het adres gegeven in [plaats 4] (fon) maar hij moet gaan naar… NNM: Als hij het niet weet, [naam 2] weet het [naam 6] : Ja, hij weet het, het is in [vestigingsplaats 4] (fon), erg dichtbij hier (…) [naam 6] : En dan kun je een andere count(fon), uh, een ander ding hebben om te lossen in [vestigingsplaats 4] (fon) want het moet opnieuw geladen worden, dat is mogelijk” 3.14. In het OPV staat (p. 112 en 113), voor zover hier van belang: “ 6.2.7. [straatnaam 3] in [vestigingsplaats 6] Op 28-10-2019 is op deze locatie een illegale sigarettenfabriek aangetroffen. Uit camerabeelden van de locatie [adres 2] in [vestigingsplaats 1] komt naar voren dat er dozen met vermoedelijk tabak en (sigaretten-)machines zijn in- en uitgeslagen. Voor transporten maakte de organisatie onder meer gebruik van vrachtwagens met Poolse kentekens, waaronder een vrachtwagencombinatie met de kentekens [kenteken 5] / [kenteken 6] . De trekker [kenteken 5] van deze combinatie is voorzien van een peilbaken. Uit gegevens van dit baken is naar voren gekomen dat de trekker op 13-12-2019 vanuit Polen naar Nederland komt gereden (…) Rond 12:50 uur is aan de bakengegevens te zien dat de trekker een terrein op rijdt met een aantal schuren/loodsen aan de [straatnaam 3] (tussen [huisnummer 3] en [huisnummer 4] ) in [vestigingsplaats 6] . (…) (…) Op maandag 28-10-2019 is er een doorzoeking geweest in een loods/schuur op deze locatie in [vestigingsplaats 6] . Bij deze doorzoeking is een volledige lijn van machines om sigaretten te maken aangetroffen. (…) Zoals in proces-verbaal AMB-077 is te lezen, dient elk pakje sigaretten en ook elke slof door de merkhouder te worden voorzien van een zogenaamde codentifycode. (…) De code is uniek (…) Tijdens de doorzoeking van het [adres 4] in [vestigingsplaats 1] zijn negen pakjes sigaretten van het merk Marlboro aangetroffen en inbeslaggenomen. Op deze pakjes is eenzelfde codentifycode bevonden, als die is te zien op de pakjes Marlboro sigaretten die zijn aangetroffen op de locatie in [vestigingsplaats 6] . (…) (…) Op een foto, aangetroffen op de telefoon van [naam 2] , is een verpakking te zien van Marlboro-sigaretten, met daarop codes die overeenkomen met de codes die zijn vermeld op de in [vestigingsplaats 6] aangetroffen pakjes Marlboro. (…) Tijdens de doorzoeking op 28-10-2019 in de woning van [naam 1] (…) is er een pakje sigaretten van het merk Rothmans Blue aangetroffen en inbeslaggenomen.

Hebben belanghebbenden rooktabak voorhanden gehad? 4.4. Gelet op wat is overwogen in 4.3.6, dient de rechtbank te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbenden de volgende rooktabak voorhanden hebben gehad: Adres Uitslag (DOC-) nummer Aangetroffen Rooktabak (kilo) [adres 1] , [vestigingsplaats 2] [nummer 7] 487,90 [adres 6] , [vestigingsplaats 4] [nummer 6] 1.412,40 [adres 8] en [adres 9] , [vestigingsplaats 6] [nummer 11] 4.242,30 4.4.1. Ter zake van de locatie aan de [adres 1] te [vestigingsplaats 2] acht de rechtbank de inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat belanghebbende 2 deze locatie van 1 februari 2017 tot 1 december 2018 heeft gehuurd en aldaar tot in elk geval april 2018 was gevestigd (zie 3.1 en 3.12) is onvoldoende om aannemelijk te achten dat belanghebbenden de op 28 oktober 2019 aldaar aangetroffen tabak voorhanden hebben gehad. Nergens komt naar voren dat belanghebbende 1 na 1 december 2018 nog in de loods aan de [adres 1] te [vestigingsplaats 2] is geweest of dat belanghebbenden nog op enigerlei wijze toegang hadden tot die loods. 4.4.2. Ter zake van de locatie aan de [adres 6] te [vestigingsplaats 4] acht de rechtbank de inspecteur evenmin geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat uit gegevens van een peilbaken naar voren is gekomen dat auto’s, die op dat moment op naam van belanghebbenden stonden, op deze locatie zijn geweest (zie 3.13), is onvoldoende om te bewijzen dat belanghebbenden de rooktabak die aan de [adres 6] in [vestigingsplaats 4] is aangetroffen voorhanden hebben gehad. Ook kan dit niet de conclusie dragen dat – voor zover dat is gebaseerd op de veronderstelling dat belanghebbenden naar die locatie tabak hebben vervoerd – op het moment dat belanghebbenden op die locatie tabak voorhanden hadden deze reeds was aan te merken als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. Ook in samenhang met het afgetapte gesprek (zie 3.13) is dit onvoldoende bewijs, aangezien dat nog steeds geen duidelijkheid geeft over wat voor tabak is afgeleverd. 4.4.3. Ter zake van de locatie aan de [adres 8] en [adres 9] te [vestigingsplaats 6] acht de rechtbank de inspecteur evenmin geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Dat uit gegevens van een peilbaken naar voren is gekomen dat een trekker van een vrachtwagencombinatie, welke ook door de organisatie werd gebruikt, op een terrein aan de [straatnaam 3] in [vestigingsplaats 6] is geweest (zie 3.14), is onvoldoende om te bewijzen dat belanghebbenden de tabak die aan de [adres 8] en [adres 9] in [vestigingsplaats 6] is aangetroffen voorhanden hebben gehad. Ook kan dit niet de conclusie dragen dat – voor zover dat is gebaseerd op de veronderstelling dat belanghebbenden naar die locatie tabak hebben vervoerd – op het moment dat belanghebbenden op die locatie tabak voorhanden hadden deze reeds was aan te merken als rooktabak in de zin van artikel 32 van de WA. Ook in samenhang bezien met de omstandigheid dat medeverdachten in de strafzaak van belanghebbenden en belanghebbende 1 zelf over sigaretten beschikten die eenzelfde codentify-code kennen als de aan de [adres 8] en [adres 9] in [vestigingsplaats 6] aangetroffen sigaretten (zie 3.14), is dit onvoldoende. Dit bewijst namelijk evenmin dat belanghebbenden de aldaar aangetroffen rooktabak voorhanden hebben gehad. Deze omstandigheid staat daarvoor in een te ver verwijderd verband van de aangetroffen rooktabak en kan ook andere redenen hebben.