ECLI:NL:RBZWB:2023:5125

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummers: BRE 21/4990, 21/4991 en 21/4992 uitspraak van de meervoudige kamer van 20 juli 2023 in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [plaats] , belanghebbende, (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 8 oktober 2021. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen vennootschapsbelasting (Vpb) voor de jaren 2015, 2016 en 2017 (de aanslagen Vpb) opgelegd en bij gelijktijdige beschikkingen belastingrente aan belanghebbende in rekening gebracht (de belastingrentebeschikkingen). 1.2. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende tegen de aanslagen Vpb en de belastingrentebeschikkingen afgewezen. 1.3. De rechtbank heeft het beroep op 1 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: namens belanghebbende [persoon] , de gemachtigde, en namens de inspecteur: [inspecteur 1] en [inspecteur 2] .

2. Belanghebbende is opgericht op 2 januari 2014 naar het recht van het Verenigd Koninkrijk en heeft de rechtsvorm van een Limited Liability Partnership (hierna: LLP). 2.1. Belanghebbende heeft twee ‘members’: [persoon] (hierna: [persoon] ) en [participant] (hierna: de participanten). [persoon] is middellijk (100%) aandeelhouder en bestuurder van [participant] Er is geen schriftelijke LLP-overeenkomst opgesteld. Er zijn wel mondeling afspraken gemaakt over (onder meer) de winstverdeling. 2.2. De activiteiten van belanghebbende bestonden volgens een tot de gedingstukken behorend uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit het leveren van adviesdiensten en het detacheren van personeel op het gebied van documentaire dienstverlening. 2.3. Belanghebbende heeft voor de jaren 2015, 2016 en 2017 nihilaangiften Vpb ingediend. In de aangifte Vpb 2015 is de volgende opmerking opgenomen: “Een Engelse LLP is niet vpb-plichtig.” 2.4. De inspecteur heeft in het kader van de beoordeling van de aangiften een verzoek om nadere informatie gedaan. Naar aanleiding van de reactie van belanghebbende heeft de inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) als niet-transparant lichaam dient te worden aangemerkt, zodat belanghebbende in de heffing van Vpb dient te worden betrokken. 2.5. De inspecteur is afgeweken van de aangiften Vpb en heeft de aanslagen Vpb opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 80.000 (2015), € 63.537 (2016) respectievelijk € 106.865 (2017). 2.6. De voor de jaren 2015 en 2016 voor de Vpb vastgestelde belastbare bedragen zijn gebaseerd op de winst uit onderneming die [persoon] in de aangiften inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de betreffende jaren heeft vermeld, vóór toepassing van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Het voor het jaar 2017 voor de Vpb vastgestelde belastbare bedrag is het bedrag aan winst van belanghebbende in 2017 en is hoger dan de voor dat jaar door [persoon] in de aangifte IB/PVV aangegeven winst uit onderneming (vóór toepassing van de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling). De aanslagen IB/PVV 2015, 2016 en 2017 zijn conform de aangiften opgelegd.

3. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: Kwalificeert belanghebbende voor de Wet VPB 1969 als belastingplichtig lichaam of is zij fiscaal transparant? Slaagt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel? Slaagt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel? Heeft de inspecteur bij de vaststelling van het belastbare bedrag terecht geen rekening gehouden met aftrek van loonkosten voor arbeid van [persoon] ? Voor het geval belanghebbende belastingplichtig is voor de Vpb en de inspecteur terecht geen rekening heeft gehouden met loonkosten, is de hoogte van de aanslagen Vpb niet in geschil. Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel vermindering van de aanslagen Vpb en de beschikkingen belastingrente. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

4. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de aanslagen Vpb en de belastingrentebeschikkingen terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt. Transparantie 5. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende als niet-transparant lichaam kwalificeert door te verwijzen naar het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006 en naar het besluit van de Staatssecretaris van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (hierna: het besluit) waarin deze jurisprudentie is uitgewerkt. Ook verwijst de inspecteur naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 augustus 2020, waarin voor een volgens de inspecteur soortgelijke LLP is bepaald dat deze niet transparant is voor de Nederlandse belastingheffing. 5.1. Belanghebbende stelt dat zij transparant is zodat zij niet belastingplichtig is voor de Vpb, en dat het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006 niet ziet op haar situatie nu het in die zaak niet om een LLP ging. Toetsingskader transparantie 5.2. De rechtbank stelt voorop dat belanghebbende een naar buitenlands recht opgericht samenwerkingsverband is. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende naar Nederlandse fiscale maatstaven al dan niet als transparant heeft te gelden, is (onder meer) het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006 van belang. In het arrest van de Hoge Raad is, voor zover hier relevant, bepaald: “3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de LLC voor Nederlandse fiscale doelen niet transparant is. Het heeft dat oordeel gebaseerd op de overwegingen (i) dat de participanten in casu slechts aansprakelijk zijn tot hun inleg, (ii) dat de onderneming van de LLC in casu eigendom is van de LLC en (iii) dat de onderneming van de LLC ook overigens in casu niet feitelijk voor rekening en risico van de participanten wordt gedreven. Voorzover dat oordeel is gebaseerd op de uitleg van de LLC-agreement en het recht van de Staat Delaware, is het niet onbegrijpelijk. Het oordeel geeft voor het overige geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.” 5.3. Anders dan belanghebbende meent, is de rechtbank van oordeel dat de genoemde criteria ook als uitgangspunt dienen te worden genomen bij de beoordeling of belanghebbende als wel of niet transparant lichaam moet worden aangemerkt. Tussenvraag: (i) zijn de participanten in casu slechts aansprakelijk tot hun inleg? 5.4. Volgens de inspecteur moet deze vraag bevestigend worden beantwoord, omdat op basis van de Britse wetgeving de participanten in een LLP beperkt aansprakelijk zijn voor het handelen van de LLP. De inspecteur verwijst in dit kader onder andere naar de LLP Act 2000 en de LLP Regulations 2001, alsmede naar de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 augustus 2020 (zie 5). 5.5. Belanghebbende bestrijdt de conclusie van de inspecteur en stelt dat een kenmerk van een kapitaalvennootschap is dat inbreng van kapitaal voor alle participanten verplicht is, in ruil voor beperkte aansprakelijkheid. Het inbrengen van kapitaal is niet aan de orde bij een LLP en [persoon] kan als participant van de LLP in privé aansprakelijk worden gesteld, aldus belanghebbende. 5.6. De rechtbank dient te beoordelen of de aansprakelijkheid van de participanten in belanghebbende beperkt is tot hun inleg. Hiervoor is beslissend in hoeverre de participanten volgens het recht van het land van oprichting aansprakelijk zijn voor de schulden van belanghebbende. 5.7. Het Gerechtshof Den Haag heeft in de uitspraak van 11 augustus 2020, de Britse wetgeving ten aanzien van het aansprakelijkheidsvraagstuk van een Britse LLP geanalyseerd. De analyse is weergegeven in rechtsoverweging 5.2.2. tot en met 5.2.4. van die uitspraak. De Britse wetgeving en de daarop gebaseerde analyse, zijn ook van toepassing op belanghebbende. De rechtbank heeft geen reden aan de juistheid van die analyse te twijfelen en maakt die analyse tot de hare. 5.8. Hieruit volgt dat belanghebbende civielrechtelijk een rechtspersoon is die, met uitzondering van anderen, aansprakelijk is voor de door haar aangegane verbintenissen. Slechts in uitzonderlijke gevallen, waarin veelal sprake is van onrechtmatig of verwijtbaar handelen ten nadele van schuldeisers, kan een participant verplicht worden bij te dragen in het tekort van de LLP ten tijde van insolventie. Daarnaast kan een participant aansprakelijk gesteld worden in bepaalde bijzondere situaties. De achtergrond van deze uitzonderingen, die bovendien zijn ontleend aan het kapitaalvennootschapsrecht (company law), is het zorgdragen voor een voldoende niveau van bescherming van schuldeisers. De hiervoor bedoelde uitzonderingen bewerkstelligen niet dat als hoofdregel heeft te gelden dat de participanten aansprakelijk zijn voor de verbintenissen van een LLP. 5.9. De rechtbank ziet geen aanleiding om in dit geval aan te nemen dat een uitzondering op de hiervoor in 5.8. weergegeven hoofdregel moet worden gemaakt. Belanghebbende heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt dat van de onder Brits recht bestaande mogelijkheid om de aansprakelijkheid contractueel uit te breiden gebruik is gemaakt. De rechtbank concludeert daarom dat de participanten in belanghebbende slechts aansprakelijk zijn tot hun inleg. Tussenvraag: (ii) is de onderneming van de LLP in casu eigendom van de LLP? 5.10. De inspecteur heeft bepleit dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord en verwijst naar de Britse wetgeving. Belanghebbende heeft het standpunt van de inspecteur op dit punt niet bestreden. Nu de bevestigende beantwoording van deze vraag niet in geschil is, zal de rechtbank daarvan uitgaan. Tussenvraag: (iii) wordt de onderneming van de LLP ook overigens in casu niet feitelijk voor rekening en risico van de participanten gedreven? 5.11. De inspecteur heeft bepleit dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord en verwijst naar de Britse wetgeving. Belanghebbende heeft het standpunt van de inspecteur op dit punt niet bestreden. Nu de bevestigende beantwoording van deze vraag niet in geschil is, zal de rechtbank daarvan uitgaan. Tussenconclusie: 5.12. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot het oordeel dat belanghebbende aangemerkt dient te worden als niet-transparant lichaam. Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur. In het midden kan blijven of belanghebbende kwalificeert als een in artikel 2, lid 1, letter a, Wet VPB 1969 genoemde vennootschap. Belanghebbende is in ieder geval vennootschapsbelastingplichtig op grond van artikel 2, lid 1, letter e, Wet VPB 1969 dat onder meer bepaalt dat andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen aan de Vpb zijn onderworpen indien en voor zover zij een onderneming drijven. Aangezien belanghebbende rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming drijft, valt zij onder het bereik van deze vangnetbepaling. Vertrouwensbeginsel 6. Belanghebbende stelt dat zij aan de bij het besluit van de Staatssecretaris van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (hierna: het besluit) behorende “Lijst gekwalificeerde buitenlandse samenwerkingsverbanden” (hierna: de lijst) het vertrouwen mocht ontlenen dat zij als transparant aangemerkt zou worden omdat in het onderhavige jaar LLP’s in de lijst namelijk als transparante lichamen waren vermeld.

10. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de aanslagen Vpb 2015, 2016 en 2017 en de belastingrentebeschikkingen in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 20 juli 2023 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, en mr. dr. M.L.M. van Kempen en mr. D.A. Hage, rechters, in aanwezigheid van mr. F.E.M. Houben, griffier. De uitspraak is openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’sHertogenbosch. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Hoge Raad 2 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX2034. Onder paragraaf 3.4, paragraaf ‘kapitaalvennootschap’, tweede gedachtestreepje. Gerechtshof Den Haag 11 augustus 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2016. Vgl. Hoge Raad 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2292. Gerechtshof Den Haag 11 augustus 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2016. Hoge Raad 17 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992: BH8123.

6.1. De inspecteur betwist dat belanghebbende vertrouwen mocht ontlenen aan de lijst, aangezien uit paragraaf 7 van het besluit duidelijk blijkt dat de lijst indicatief is en dat de belastingplichtige die zekerheid over de status van een LLP wil daartoe een verzoek kan doen aan de inspecteur. 6.2. In een geval als dit is voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat van de zijde van de overheid toezeggingen of andere uitlatingen zijn gedaan of gedragingen zijn verricht waaruit zij in de gegeven omstandigheden redelijkerwijs kon en mocht afleiden dat de inspecteur zich niet (langer) op het standpunt zou stellen dat belanghebbende niet-transparant is voor de Nederlandse belastingheffing. 6.3. In paragraaf 7 van het besluit is met betrekking tot de lijst opgemerkt dat die een indicatief karakter heeft, omdat de kwalificatie in individuele gevallen anders kan uitpakken (bijvoorbeeld door verandering van wet- en regelgeving van het land van oprichting). In diezelfde paragraaf staat ook dat de belastingplichtige die zekerheid wil over de kwalificatie van het buitenlandse samenwerkingsverband een verzoek kan indienen bij de inspecteur. Dat bevestigt het indicatieve karakter van de lijst. Het beroep op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet slagen. Gelijkheidsbeginsel 7. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel aangevoerd dat haar gemachtigde zeven LLP’s in diens klantenbestand heeft die onder de bevoegdheid van de Belastingdienst kantoor Eindhoven vallen en die met belanghebbende vergelijkbaar zijn. Belanghebbende heeft aangevoerd dat vier van deze LLP’s door de inspecteur zijn aangemerkt als transparant. 7.1. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat aan de voorwaarden is voldaan waaronder een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan slagen. Volgens de inspecteur zijn in ieder geval twee van de door belanghebbende genoemde LLP’s die door de inspecteur als transparant zijn aangemerkt, niet vergelijkbaar met belanghebbende. Een van deze twee LLP’s beschikt – anders dan belanghebbende – over een schriftelijke LLP overeenkomst, welke volgens de inspecteur bij het beoordelen van de transparantie een rol van betekenis heeft gespeeld. Bij de beoordeling van de transparantie van de andere van de twee voornoemde LLP’s is volgens de inspecteur een verkeerde voorstelling van zaken gegeven waardoor de LLP ten onrechte als transparant is aangemerkt. 7.2. De rechtbank stelt voorop dat van schending van het gelijkheidsbeginsel sprake kan zijn indien (1) de, zogenoemde, meerderheidsregel wordt geschonden, (2) de inspecteur een begunstigend beleid voert dan wel (3) ten aanzien van een (groep) belastingplichtige(n) sprake is van een oogmerk tot begunstiging. Schending van de meerderheidsregel? 7.3. De inspecteur heeft gemotiveerd bestreden dat de vier door belanghebbende opgevoerde gevallen gelijke gevallen zijn en heeft daartoe, kort weergegeven, het volgende gesteld: het eerste geval betrof een samenwerkingsverband tussen een BV en twee natuurlijke personen, het tweede geval een overeenkomst waarbij was vastgelegd dat de participanten (een natuurlijk persoon en een BV) naast hun onderneming ook arbeid inbrengen, hoe werd gezorgd voor vervanging bij ziekte en het opnemen van gelden uit de LLP, in het derde geval is de al dan niet transparantie niet beoordeeld omdat er geen in Nederland belastbare winst was en in het vierde geval is ten onrechte uitgegaan van fiscale transparantie welk standpunt met ingang van 2019 is gewijzigd. Belanghebbende heeft gesteld dat het tweede geval wel exact gelijk is aan dat van haar. 7.4. Aan het gelijkheidsbeginsel moet op grond van de meerderheidsregel doorslaggevende betekenis worden toegekend wanneer in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, met dien verstande dat hierbij niet in aanmerking mogen worden genomen gevallen zoals die waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven vanwege het geringe financiële belang of de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen. 7.5. De inspecteur heeft gesteld en belanghebbende heeft niet weersproken dat bij één van de door belanghebbende aangedragen gevallen een beoordeling van de fiscale transparantie van de LLP achterwege is gebleven omdat er geen in Nederland belastbare winst was. In dat geval is dus een juiste wetstoepassing achterwege gebleven vanwege het ontbreken van een fiscaal belang. Dat geval telt daarom niet mee als vergelijkbaar geval voor de meerderheidsregel. Dan blijven zes vergelijkbare gevallen over waarbij de inspecteur in drie gevallen is uitgegaan van transparantie van de LLP en in drie gevallen (waaronder belanghebbende) niet. Dat betekent dat niet in de meerderheid van de met belanghebbende rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen de kwalificatie ‘transparant’ is gehanteerd. Gelijkheidsbeginsel overig 7.6. Dat sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk tot begunstiging van de met belanghebbende vergelijkbare LLP’s is naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt. 7.7. Het voorgaande betekent dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. Arbeidsbeloning 8. Voor het geval belanghebbende als vennootschapsbelastingplichtig lichaam aangemerkt dient te worden en haar beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel niet slaagt, heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat de aan [persoon] uitbetaalde vergoedingen mogen worden afgetrokken als kosten voor zijn arbeid. 8.1. Namens belanghebbende is ter zitting verklaard dat de betalingen die door belanghebbende aan [persoon] zijn gedaan geen salariskosten zijn maar voorschotten op zijn winstaandeel in belanghebbende. Dat betekent dat de betalingen hun grondslag vinden in de vennootschappelijke rechtsverhouding en niet in een arbeidsverhouding tussen belanghebbende en [persoon] . De betalingen kunnen daarom in het systeem van de Wet VPB 1969 op grond van het totaalwinstbeginsel, zoals vastgelegd in art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 juncto art. 3.8 Wet IB 2001 niet ten laste van de winst van belanghebbende worden gebracht. De reden hiervoor is dat de betalingen kennelijk geen betrekking hebben op de vaststelling van de totale winst van belanghebbende maar op de winstbestemming. Belastingrente 9. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen.