ECLI:NL:RBZWB:2023:4739

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummer: BRE 21/4183 uitspraak van de meervoudige kamer van 7 juli 2023 in de zaak tussen [belanghebbende], gevestigd te [plaats], eiseres, (gemachtigde: [gemachtigde]), en de inspecteur van de belastingdienst. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 23 augustus 2021. 1.1. De inspecteur heeft aan [B.V. 1] ([B.V. 1]) voor het jaar 2016 een aanslag in de vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 7.753.144 (de aanslag). Daarbij heeft de inspecteur een verlies vastgesteld van nihil (de verliesvaststellingsbeschikking). Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag heeft de inspecteur € 465.421 aan belastingrente in rekening gebracht (de belastingrentebeschikking). 1.2. De inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. De rechtbank heeft het beroep op 26 mei 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: [naam 1], namens eiseres, bijgestaan door gemachtigde, mr. R.L.P. van der Velden en T.J.M. Franx (allen verbonden aan Loyens & Loeff NV) en namens de inspecteur: [inspecteur], [inspecteur], [inspecteur], [inspecteur] en [inspecteur].

2. De rechtbank beoordeelt: - of het beroep ontvankelijk is; en zo ja; - of de aanslag bevoegdelijk is opgelegd; en zo ja; - of de dotatie aan de herinvesteringsreserve terecht is gecorrigeerd door de inspecteur. De rechtbank doet de beoordeling aan de hand van de beroepsgronden van eiseres. 3. Naar het oordeel van de rechtbank is het beroep ontvankelijk. De aanslag is bevoegdelijk opgelegd en daarbij is terecht de dotatie aan de herinvesteringsreserve niet geaccepteerd door de inspecteur. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

4. Met ingang van 1 januari 2016 vormden [B.V. 1], [B.V. 2] ([B.V. 2]) en [B.V. 3] een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. [B.V. 1] was de moedermaatschappij. [B.V. 2] was zelfstandig belastingplichtig van 1 januari 2013 tot 1 januari 2016. 4.1. De aandeelhouders van [B.V. 1] waren eiseres en [B.V. 4]. Beide vennootschappen bezaten de helft van de aandelen in [B.V. 1]. 4.2. [B.V. 2] is in december 2013 aangevangen met het [project]. Het betreft de bouw van een datacenter met opslag- en kantoorruimte. 4.3. Op 29 januari 2015 is met [C.V. 1] een koopovereenkomst gesloten voor verwerving van de bouwgrond voor het [project] tegen een koopprijs van € 8.150.765. 4.4. In het kader van het verkrijgen van projectfinanciering bij de [bank] heeft een taxatie plaatsgevonden van de beleggingswaarde van het [project], uitgaande van een opleveringsdatum van 31 juli 2015. Het taxatierapport vermeldt een marktwaarde van € 32.400.000. Ook is in dit kader met dagtekening 21 juli 2015 een stichtingskostenoverzicht gemaakt door [B.V. 2]. Dit overzicht bevat het onderdeel ‘verkoopkosten’. 4.5. Op 29 september 2015 wordt een huurovereenkomst gesloten, waarin is vastgelegd dat het [project] gedurende 20 jaar, direct na oplevering, wordt verhuurd aan [B.V. 5]. 4.6. Op 5 oktober 2015 heeft [B.V. 2] de bouwgrond van [C.V. 1] verkregen. 4.7. Op 17 november 2015 heeft [managers] een brief aan [B.V. 2] gestuurd, waarin staat vermeld: “We would like to thank you for the investment proposal relating to the proposed sale and purchase of the data centre in the [project] (the “Property”, (…) We set out in this letter, our non-binding, indicative offer (the “Offer”) for the contemplated sale and purchase of the Property.” [B.V. 2] heeft dit bod niet geaccepteerd. 4.8. Zowel op 23 november 2015 als op 13 juni 2016 heeft [B.V. 6] desgevraagd aan [B.V. 2] laten weten geen gebruik te maken van haar ‘right of first refusal’. 4.9. In december 2015 wordt een aannemingsovereenkomst gesloten met [B.V. 7] en tevens wordt dan aangevangen met de bouw van het [project]. 4.10. In een brief van de gemachtigde van [B.V. 2] aan de inspecteur van 13 juli 2016 wordt vermeld: “[B.V. 2] is voornemens het bedrijfspand [rechtbank: [project]] te leveren aan een belegger. Er lopen op dit moment onderhandelingen met een geïnteresseerde partij.” 4.11. In september 2016 heeft [managers] namens een geïnteresseerde partij een tweede indicatief bod gedaan op het [project]. 4.12. Het [project] wordt opgeleverd op 7 november 2016 door [B.V. 7] aan [B.V. 2]. 4.13. Op 8 november 2016 wordt, na bemiddeling door [managers], een koopovereenkomst gesloten met [C.V. 2] met betrekking tot het [project] en de daarbij behorende grond. Ook vindt op 8 november 2016 de betaling en levering plaats. 4.14. Op 30 december 2016 heeft [B.V. 1] de aandelen in [B.V. 2] aan [B.V. 8] ([B.V. 8]) verkocht. Op dezelfde datum is [B.V. 2] ontvoegd uit de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan [B.V. 1] de moedermaatschappij was en wordt [B.V. 2] gevoegd in een andere fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waarvan [B.V. 8] de moedermaatschappij is. 4.15. De notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [B.V. 1], gehouden op 30 maart 2018 geven het volgende weer, voor zover relevant: “Voorstel tot Ontbinding van de vennootschap De voorzitter stelt voor per 31 maart 2018 het besluit te nemen tot ontbinding van de vennootschap en tot vereffening van het vermogen, waarbij na voldoening van alle schulden door de vennootschap, het resterende vermogen als liquidatie uitkering aan de aandeelhouders zal worden uitgekeerd. Zodra de vennootschap geen baten meer heeft zal de vennootschap ophouden te bestaan, waarvan alsdan opgave zal worden gedaan aan het handelsregister van de Kamer van Koophandel (…) Terzake de ontbinding/vereffening van de vennootschap zal [B.V. 9] optreden als vereffenaar. (…) Met algemene stemmen worden de voornoemde voorstellen aanvaard.” 4.16. In de aangifte Vpb voor het jaar 2016, ingediend op 25 april 2018, heeft [B.V. 1] voor een bedrag van € 7.814.303 gedoteerd aan de herinvesteringsreserve. Deze dotatie betreft de met de verkoop van [project] behaalde boekwinst. De aangifte resulteert in een belastbaar bedrag van negatief € 61.189. 4.17. Op 9 augustus 2018 is in een landelijk dagblad het volgende gepubliceerd, voor zover relevant: “[B.V. 10] in liquidatie is ontbonden door een besluit van de AVA d.d. 31-03-2018 (…)”. 4.18. Met dagtekening 25 oktober 2018 heeft de Kamer van Koophandel een brief verzonden aan eiseres waarin staat, voor zover relevant: “De vereffening van rechtspersoon [B.V. 10] is met ingang van 15-10-2018 beëindigd, hiermee is tevens de rechtspersoon beëindigd. (…)” 4.19. Met dagtekening 1 september 2020 heeft de inspecteur een brief gestuurd aan Loyens & Loeff NV betreffende de aangifte vennootschapsbelasting 2016 van [B.V. 1]. Daarin staat, voor zover relevant: “Om die reden zend ik deze brief eveneens aan [belanghebbende], ter attentie van de heer [naam 2], de voormalig (mede-)aandeelhouder en vereffenaar van de inmiddels geliquideerde vennootschap [naam 2]” 4.20. De definitieve aanslag Vpb voor het jaar 2016 (de aanslag) is gedagtekend op 31 oktober 2020. Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur voornoemde dotatie aan de herinvesteringsreserve volledig gecorrigeerd. Het aanslagbiljet is toegezonden aan [B.V. 1] op het laatst bekende adres van [B.V. 1]. 4.21. Op 9 december 2020 heeft de inspecteur een bezwaarschrift gedagtekend 7 december 2020 ontvangen waarin staat, voor zover relevant: “betreft [B.V. 10](…) – bezwaarschrift definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016. (…) Namens onze cliënt [B.V. 10] maken wij bezwaar tegen de definitieve aanslag vennootschapsbelasting 2016 (…) Hoogachtend, (…) Loyens & Loeff N.V.” 4.22. De rechtbank heeft op 1 oktober 2021 een beroepschrift, gedagtekend op dezelfde dag, ontvangen. Daarin staat, voor zover relevant: “betreft [B.V. 10] (RSIN [nummer]) – beroep tegen de uitspraak op bezwaar met dagtekening 23 augustus 2021, gericht tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2016 van 31 oktober 2020 met aanslagnummer [nummer].V.66.0112 (…) Hierbij tekenen wij beroep aan tegen de uitspraak op het bezwaarschrift gericht tegen de in de hoofde vermelde definitieve aanslag vennootschapsbelasting(…) Hoogachtend, (…) Loyens & Loeff N.V.” 4.23. Met dagtekening 3 december 2021 is een stuk opgemaakt getiteld “bevestiging volmacht”. Daarin staat, voor zover relevant: “[B.V. 9],(…) in de hoedanigheid van vereffenaar van de rechtspersoon [B.V. 10] (…) bevestigt hierbij volmacht te hebben verleend aan: de heren (…), als belastingadviseurs verbonden aan Loyens & Loeff N.V.

Is het beroep ontvankelijk? 5. Voor de beoordeling van de vraag wie bezwaar en beroep tegen de aanslag Vpb 2016 kon(den) instellen, ziet de rechtbank zich allereerst geplaatst voor de vraag of [B.V. 1] nog bestond op de datum van de aanslag en thans nog bestaat. De inspecteur stelt dat dit niet duidelijk is omdat geen informatie bekend is over de vraag of de gestelde liquidatie-uitkering heeft plaatsgevonden. 5.1. De rechtbank overweegt als volgt. Op grond van de overgelegde stukken, waaronder het ontbindingsbesluit, het publicatiebericht in een landelijk dagblad en de informatie van de Kamer van Koophandel (zie ook 4.15 tot en met 4.18), acht de rechtbank aannemelijk dat [B.V. 1] op 15 oktober 2018 is opgehouden te bestaan. Niet in geschil is dat de vereffening van [B.V. 1] niet is heropend, zodat [B.V. 1] sinds 15 oktober 2018 niet meer bestaat. Op het moment dat de aanslag op 31 oktober 2020 is gedagtekend, bestond [B.V. 1] dus niet meer. 5.2. De inspecteur heeft zich voor dat geval op het standpunt gesteld dat het beroep niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat het beroep niet door of namens eiseres is ingesteld. 5.3. Omdat [B.V. 1] is opgehouden te bestaan voordat de aanslag is gedagtekend, kon zij zelf (zonder voorafgaande heropening) geen bezwaar en beroep meer indienen. Echter, aan eiseres als voormalig vereffenaar komt het recht van bezwaar en beroep toe op grond van artikel 26a, eerste lid, onderdeel d van de AWR dan wel – indien dit artikel niet kan worden toegepast – op grond van het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003 waarin is geoordeeld dat niet-ontvankelijkverklaring met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) achterwege dient te blijven indien door of namens de voormalige vereffenaar op naam van de ontbonden rechtspersoon bezwaar is gemaakt: “3.2.3. (…) Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.” In het arrest van 21 april 2023 heeft de Hoge Raad bevestigd dat dit ook geldt als het gaat om een beroepschrift. 5.4. De rechtbank volgt de inspecteur niet in zijn standpunt dat het beroep niet door of namens de voormalige vereffenaar is ingesteld. Hoewel het beroepschrift zelf, tekstueel bezien, geen uitsluitsel geeft over de vraag namens wie beroep is ingesteld, volgt naar het oordeel van de rechtbank uit de samenhang van de stukken dat het beroep is ingediend door het kantoor van de gemachtigde namens eiseres in de hoedanigheid van voormalig vereffenaar gericht tegen de aanslag op naam van [B.V. 1]. De rechtbank acht daarbij onder meer het stuk ‘Bevestiging Volmacht’ van 3 december 2021 van belang. 5.5. Voor dat geval heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat het beroep weliswaar is ingesteld namens de voormalig vereffenaar maar dat het bezwaar is ingediend namens [B.V. 1] zelf. Dat betekent dat ten aanzien van de voormalig vereffenaar er sprake is van een prematuur beroep omdat de voormalig vereffenaar geen bezwaarprocedure heeft doorlopen. Dat zou moeten leiden tot een niet-ontvankelijkverklaring in deze beroepsprocedure. 5.6. Naar het oordeel van de rechtbank moet het bezwaar worden opgevat als gemaakt namens de voormalige vereffenaar tegen de aanslag op naam van [B.V. 1]. Het beroep is daarom niet ingediend door een ander dan degene die bezwaar heeft gemaakt. Het bezwaar kon ook redelijkerwijs door de inspecteur niet zijn opgevat als te zijn gemaakt door [B.V. 1], nu de inspecteur kort daarvoor heeft bevestigd dat [B.V. 1] was geliquideerd (zie 4.19). Gelet op hetgeen is geschreven in het verweerschrift ging de inspecteur daar ook – tot dan toe – niet vanuit. De stelling van de inspecteur wordt verworpen. 5.7. De conclusie is dat het beroep bevoegdelijk is ingesteld door eiseres in haar hoedanigheid als voormalig vereffenaar van de niet meer bestaande vennootschap [B.V. 1]. Het beroep van eiseres is ontvankelijk. De rechtbank komt daarom toe aan een inhoudelijke beoordeling van het beroep. Is de aanslag bevoegdelijk opgelegd? 6. Namens eiseres is het standpunt ingenomen dat de aanslag niet binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De vereffening van [B.V. 1] is niet heropend met als gevolg dat de aanslag niet aan haar kan zijn bekendgemaakt en – gelet op de aanslagtermijn – ook niet meer kan worden gemaakt. Ook is de aanslag niet bekend gemaakt met toepassing van artikel 8, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 (IW). Aan de strekking van de regels voor de bekendmaking van besluiten is ook niet voldaan met de ontvangst van het aanslagbiljet door eiseres als voormalig vereffenaar. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2014, stelt eiseres dat de omstandigheid dat de aanslag niet binnen de aanslagtermijn op de voorgeschreven bekend is gemaakt, betekent dat deze ook niet binnen die termijn is vastgesteld en daarom moet de aanslag worden vernietigd. 6.1. De inspecteur stelt dat de aanslag bevoegdelijk is opgelegd. Hij stelt dat de bekendmaking geen constitutief vereiste is voor de vaststelling van de aanslag. Ook al is de aanslag (nog) niet bekendgemaakt op de voorgeschreven wijze, deze is volgens de inspecteur wel binnen de aanslagtermijn vastgesteld. De inspecteur verwijst in dat kader naar het arrest van de Hoge Raad van 19 september 2003, waarin de Hoge Raad heeft beslist dat het vaststellen van een aanslag niets anders is dan de constatering dat op de rechtspersoon een belastingschuld heeft gerust over een jaar dat de rechtspersoon bestond. Dit arrest heeft volgens de inspecteur nog steeds gelding; de Hoge Raad is hier niet op teruggekomen in latere arresten. 6.2. Ingevolge artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze termijn van drie jaren wordt verlengd met de duur van eventueel verleend uitstel voor het doen van aangifte. Volgens artikel 5 van de AWR geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een aanslag echter niet is vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn zoals bedoeld in artikel 11, derde lid, van de AWR indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. Als reden daarvoor geeft de Hoge Raad dat indien ook in dat geval zou worden vastgehouden aan de dagtekening, tekort zou worden gedaan aan de waarborg aan belastingplichtigen dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. In het geval dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, is volgens de Hoge Raad aan de strekking van de regels over bekendmaking van besluiten niettemin voldaan indien belanghebbende of zijn vertegenwoordiger het aanslagbiljet of een afschrift daarvan ontvangt. 6.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt. De vereffening van [B.V.

Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de aanslag, de verliesvaststellingsbeschikking en de belastingrentebeschikking in stand blijven. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, rechter en voorzitter, en mr. drs. M.H. van Schaik en mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, rechters, in aanwezigheid van mr. M.A.M. van Meer, griffier, op 7 juli 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). ECLI:NL:HR:2003:AK8288, r.o. 3.2.3. ECLI:NL:HR:2023:542, r.o. 4.2.1. ECLI:NL:HR:2023:542, r.o. 4.2.4. Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930. Hoge Raad 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288. Vergelijk Hoge Raad 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930, r.o. 3.3.2 en Hoge Raad 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:45. ECLI:NL:HR:2014:930, r.o. 3.3.5. Vergelijk Hoge Raad 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:542, r.o. 4.2.8. Zie voetnoot 7. Artikel 8, derde lid, van de IW. Artikel 8, vierde lid, van de IW. Zie onder meer Kamerstukken II 2018-2019, 35 027, nr. 3, p. 30 en 31, en nr. 6, p. 19. Vergelijk Hoge Raad 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:542, r.o. 4.2.8. ECLI:NL:HR:1953:AY3490. ECLI:NL:HR:2005:AT3022.

1] is niet heropend en ook heeft de ontvanger geen gebruik gemaakt van de per 1 januari 2019 bestaande wettelijke mogelijkheid van artikel 8, tweede lid, van de IW om een aanslag op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon bekend te maken. Gelet op voornoemd arrest moet naar het oordeel van de rechtbank worden beoordeeld of niettemin aan de strekking van de regels over bekendmaking is voldaan. 6.4. In dit geval is de strekking van het per 1 januari 2019 ingevoerde artikel 8, tweede lid, van de IW dat de ontvanger ook de mogelijkheid heeft om een vastgestelde aanslag ‘bekend’ te maken zonder dat de vereffening hoeft te worden heropend. De rechtspersoon zelf bestaat nog steeds niet en kan dus niet bekend worden met de aanslag. Vervolgens wordt zoveel mogelijk beoogd om de (rechts)personen die betrokken waren bij de entiteit die niet meer bestaat en die op grond van artikel 26a, eerste lid, onderdeel d, van de AWR potentieel bezwaar en beroep tegen de aanslag kunnen instellen – de voormalig aandeelhouders, de voormalig bestuurders en de voormalig vereffenaar - op de hoogte te stellen van de aan de niet meer bestaande rechtspersoon opgelegde aanslag, zodat zij in de gelegenheid worden gesteld om een bezwaarschrift tegen de aanslag in te dienen. Dit gebeurt enerzijds door publicatie van bepaalde aanslaggegevens in de Staatscourant en anderzijds, als extra waarborg, door toezending van een kopie van die aanslag aan die personen., 6.5. In dit geval staat vast dat de aanslag Vpb 2016 is opgemaakt en verzonden op naam van [B.V. 1] aan diens voorheen bekende vestigingsadres. Onbestreden is dat eiseres - zijnde de laatste en voormalig 50% aandeelhouder, voormalig bestuurder en de voormalig vereffenaar - (een kopie van) het aanslagbiljet heeft ontvangen binnen de termijn als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de AWR. Ook de voormalig gemachtigde van [B.V. 1], thans de gemachtigde van eiseres, heeft toentertijd (een kopie van) het aanslagbiljet ontvangen. Er is voorts (tijdig) bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Ook in dat bezwaar is niet gesteld dat er geen aanslag of kopie zou zijn ontvangen. 6.6. De rechtbank is gelet hierop van oordeel dat daarmee in dit geval aan de strekking van de regels over bekendmaking van de aanslag is voldaan. De belanghebbenden die potentieel bezwaar en beroep kunnen instellen tegen de aanslag opgelegd aan de niet meer bestaande rechtspersoon, hebben in casu immers binnen de aanslagtermijn (een kopie van) de aanslag ontvangen. De aanslag is daarom bevoegdelijk opgelegd. Herinvesteringsreserve 7. Op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verbinding met artikel 3.54, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 kan bij vervreemding van een bedrijfsmiddel onder voorwaarden de boekwinst aan een herinvesteringsreserve worden toegevoegd. 7.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 maart 1953 de volgende definitie gegeven van bedrijfsmiddelen: “(…) dat bedrijfsmiddelen in het algemeen zijn die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke - in tegenstelling tot de zaken, die voor den omzet zijn bestemd - behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt; (…)” 7.2. Met betrekking tot de kwalificatie van onroerende zaken als voorraad of als bedrijfsmiddel in het kader van de vervangingsreserve, heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 1 april 2005 het volgende overwogen: “4.1.2. Het volgende moet worden vooropgesteld. Ook al is het doel van een onderneming ten aanzien van in haar bezit zijnde onroerende zaken deze binnen afzienbare tijd met winst te verkopen, dan kan die onderneming tevens, in afwachting van dat moment, deze zaken opbrengstgevend gebruiken. Die onroerende zaken hebben dan in de onderneming tegelijkertijd kenmerken van voorraad en van bedrijfsmiddel in de zin van het fiscale jaarwinstbegrip. (…) De vervangingsreserve heeft ten doel te bevorderen dat boekwinsten, gemaakt doordat bedrijfsmiddelen uit de onderneming verdwijnen, voor de in het kader van de continuïteit van de onderneming nodige vervanging van die bedrijfsmiddelen beschikbaar blijven. Naar zijn aard kan die reserve slechts toepassing vinden ter zake van onroerende zaken die duurzaam aan de onderneming verbonden waren, en derhalve niet ter zake van onroerende zaken die werden aangeschaft met de overheersende bedoeling deze per eerstkomende, geschikte gelegenheid weer te verkopen. Zij zijn in zoverre gelijk te stellen aan zaken die voor de omzet zijn bestemd: zij komen niet in aanmerking voor de toepassing van de vervangingsreserve.” 7.3. In geschil is of het [project] kwalificeert als bedrijfsmiddel of voorraad. Op eiseres rust de bewijslast om aannemelijk te maken dat het [project] een bedrijfsmiddel voor (eerst [B.V. 2] en daarna) de fiscale eenheid [B.V. 1] betrof. Eiseres heeft daartoe gesteld dat het de intentie was om het [project] niet te verkopen, maar langdurig te verhuren. Ter onderbouwing wijst eiseres onder andere op het feit dat het [project] in de jaarrekening was opgenomen als bedrijfsmiddel en naar de verklaring van de accountant bij die jaarrekening. Verder wijst zij erop dat zij zelf is overgegaan tot ontwikkeling van het object in overleg met een huurder, terwijl als het object is bestemd voor de verkoop (ook) de koper daarbij is betrokken. Ook heeft eiseres de beleggingsstrategie van de Somerset-groep toegelicht. 7.4. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting van de inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bedrijfsmiddel. Dat de intentie bestond om het [project] langdurig te verhuren is niet aannemelijk gemaakt. Reeds voordat de bouw werd aangevangen werd een bod uitgebracht door een potentiële koper. Dat er al een langdurig verhuurcontract was afgesloten onderbouwt de gestelde doelstelling niet automatisch, omdat ook een verhuurd pand kan worden verkocht. Tijdens de bouw van het [project] was er al contact met een potentiële koper. Het is dan zonder verdere concrete onderbouwing, niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een duurzaam aan de onderneming verbonden onroerende zaak. De algemene toelichting op de beleggingsstrategie van de groep waartoe [B.V. 1] behoorde, is tevens niet voldoende om te onderbouwen dat ten aanzien van specifiek het [project] de intentie bestond om het langdurig te verhuren. Ook de wijze waarop het [project] in de jaarrekening is verwerkt is onvoldoende. De bij die jaarrekening afgegeven verklaring van de accountant betreft een samenstellingsverklaring, waaruit anders dan eiseres stelt, niet kan worden afgeleid dat de accountant op de hoogte was van gebruik van het pand voor de verhuur. De inspecteur heeft daarom terecht de dotatie aan de herinvesteringsreserve niet toegelaten.