ECLI:NL:RBZWB:2023:4125

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Zittingsplaats Breda Belastingrecht zaaknummers: BRE 22/2681 tot en met 22/2684 Uitspraak van de enkelvoudige kamer van 14 juni 2023 in de zaak tussen [belanghebbende], uit [plaats] (Duitsland), belanghebbende, en de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur. Inleiding 1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur van 18 mei 2022. 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2017, 2018 en 2019 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting (IB) en voor het jaar 2020 een aanslag IB (hierna samen: belastingaanslagen) opgelegd. 1.2. Gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslagen heeft de inspecteur bij beschikkingen belastingrente in rekening gebracht. 1.3. De inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende ongegrond verklaard. 1.4. De rechtbank heeft de beroepen op 3 mei 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: belanghebbende en zijn echtgenote [echtgenote] en, namens de inspecteur, [inspecteur]. Tegelijk zijn op de zitting behandeld de zaken bij de rechtbank bekend met zaaknummer 22/1704, 22/1705, 22/2678 tot en met 22/2684 en 22/3548. 4. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit geschil uit van de volgende feiten: 4.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit en is gehuwd met [echtgenote]. Het echtpaar woont sinds december 1997 in Duitsland in een eigen woning. 4.2. De woning is een eigen woning is in de zin van de Wet IB 2001 en is gezamenlijk eigendom van het echtpaar. Ter zitting is gebleken dat tussen partijen niet meer in geschil is dat naar Nederlands fiscaal recht voor belanghebbende en zijn echtgenote samen het negatieve inkomen uit eigen woning in de onderhavige jaren respectievelijk € 7.292, € 5.122, € 8.053 en € 7.047 is, en de specifieke zorgkosten respectievelijk € 2.781, € 4.724, € 5.759 en € 4.213. 4.3. Belanghebbende ontving in de onderhavige jaren vanuit Nederland een AOW-uitkering en een ouderdomspensioen van het [pensioen]: AOW-uitkering [pensioen]-pensioen Totaal 2017 € 8.968 € 36.984 € 45.952 2018 € 9.102 € 36.984 € 46.086 2019 € 9.401 € 36.984 € 46.385 2020 € 9.668 € 36.984 € 46.652 In het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (het Verdrag) is bepaald dat Duitsland over de AOW-uitkering en Nederland over het [pensioen]-pensioen belasting mag heffen. 4.4. De echtgenote ontving in de onderhavige jaren vanuit Nederland een AOW-uitkering van respectievelijk € 9.376, € 9.515, € 9.829 en € 10.107. In het Verdrag is bepaald dat Duitsland over de AOW-uitkering mag heffen. 4.5. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangifte IB gedaan. Hierin heeft hij – voor zover hier relevant – aangegeven samen met zijn echtgenote kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te zijn en te voldoen aan de voorwaarden voor uitbetaling van heffingskortingen. De aftrek van negatieve inkomsten eigen woning en specifieke zorgkosten in de onderhavige jaren is aan belanghebbende toegedeeld. 4.6. Met dagtekening van respectievelijk 10 september 2019, 15 juli 2021 en 24 december 2021 zijn de primitieve aanslagen IB 2017, 2018 en 2019 geautomatiseerd vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangiften. Belanghebbende is als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt en de aftrek voor de eigen woning, de zorgkosten en de heffingskortingen zijn in aanmerking genomen. 4.7. Met dagtekening 21 december 2021 heeft de inspecteur aan belanghebbende aangegeven af te wijken van de aangifte IB 2020 omdat belanghebbende niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt aangezien in het Verdrag het heffingsrecht over de AOW-uitkering aan Duitsland is toegewezen zodat het totale inkomen van belanghebbende en zijn echtgenote niet nagenoeg geheel belast is in Nederland. 4.8. Bij brief van 20 januari 2022 heeft de inspecteur aan belanghebbende meegedeeld af te wijken van de aangifte 2020 en voor 2017, 2018 en 2019 navorderingsaanslagen IB op te leggen omdat belanghebbende als niet kwalificerende buitenlandse belastingplichtige moet worden aangemerkt met als gevolg dat hij geen recht heeft op de heffingskortingen en aftrek voor eigen woning en specifieke zorgkosten. 4.9. Met dagtekening 4 februari 2022 heeft de inspecteur de aanslag IB 2020 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.984 en belanghebbende als regulier buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. 4.10. Met dagtekening 5 februari 2022 heeft de inspecteur de navorderingsaanslagen IB 2017, 2018 en 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 36.984 en belanghebbende als buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. 2. De rechtbank beoordeelt of de belastingaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 3. De rechtbank is van oordeel dat de belastingaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. 5. De rechtbank beoordeelt eerst of de inspecteur voor de jaren 2017, 2018 en 2019 navorderingsaanslagen mag opleggen. Is sprake van een nieuw feit? 5.1. De inspecteur kan de te weinig geheven belasting navorderen, wanneer enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. Dit is alleen anders wanneer sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige voor dit feit. 5.2. De inspecteur stelt dat hij zijn onderzoeksplicht niet heeft geschonden omdat de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de door belanghebbende ingediende aangiften juist waren. De situatie van belanghebbende waarin Nederland uitsluitend over het publiekrechtelijk opgebouwde pensioen mag heffen, is relatief uitzonderlijk, aldus de inspecteur. 5.3. De inspecteur mag bij het vaststellen van de aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die de belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor dergelijke twijfel is geen aanleiding indien de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Er moeten zich met andere woorden omstandigheden voordoen waaraan een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte valt te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt de inspecteur als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. 5.4. De rechtbank is van oordeel dat de in de aangifte vermelde gegevens niet meebrengen dat de inspecteur gehouden was een onderzoek in te stellen. Weliswaar deed zich in 2016 een belangrijke wijziging voor bij de heffing over AOW-uitkeringen van inwoners van Duitsland, maar het Verdrag bepaalde tevens dat de bronstaat (Nederland) wel mocht heffen indien het totaalbedrag van het uit Nederland afkomstige pensioen en de AOW-uitkering jaarlijks hoger is dan € 15.000. Dat is bij belanghebbende het geval. Een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen, zoals het pensioen van belanghebbende, telt echter naar het oordeel van de rechtbank niet mee bij de berekening van de € 15.000-grens. Dat volgt uit de redactie van artikel 17 van het Verdrag, waarin in lid 2 een speciale bepaling over overheidspensioenen ten opzichte van de hoofdregel van lid 1 is opgenomen (niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid). Aan de enkele vermelding van de [pensioen] als uitkeringsinstantie in de aangifte hoefde de inspecteur ook niet een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte te ontlenen dat het nalaten van een onderzoek op dit punt hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend. Een bij het [pensioen] opgebouwd pensioen hoeft immers niet steeds een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen te zijn. Naar het oordeel van de rechtbank gaat de onderzoekplicht van de inspecteur niet zo ver dat hij had moeten nagaan of het in het geval van belanghebbende een publiekrechtelijk opgebouwd pensioen betrof. De inspecteur had dus ook bij normale zorgvuldige kennisneming van de inhoud van de aangifte niet de conclusie hoeven trekken dat de aangifte niet juist kon zijn. Van een ambtelijk verzuim is daarom geen sprake. De inspecteur is gerechtigd tot navordering omdat sprake is van een nieuw feit. De constatering naar aanleiding van de aangifte IB 2020 dat het [pensioen]-pensioen publiekrechtelijk was opgebouwd en de AOW-uitkering daardoor ter heffing aan Duitsland is toegewezen vormt een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Heeft belanghebbende recht op persoonlijke tegemoetkomingen? 6. De rechtbank beoordeelt hierna of belanghebbende recht heeft op persoonlijke tegemoetkomingen (aftrekposten) op grond van het nationaal recht dan wel het Unierecht. Nationaal recht 6.1. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ) moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Met artikel 7.8 van de Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige) beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. 6.2. Op grond van het Verdrag komt het heffingsrecht over het pensioen toe aan Nederland maar het heffingsrecht over de AOW-uitkering aan Duitsland. Hierdoor voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 7.8 van de Wet IB 2001 om aangemerkt te worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Daarvoor is immers vereist dat het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Dat is niet het geval. 6.3. In artikel 21bis van de Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001) is een uitbreiding opgenomen van het begrip kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Deze uitbreiding is opgenomen naar aanleiding van het arrest Commissie tegen Estland. In dit artikel is bepaald dat ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt, degene die: a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet; b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, lid 6, van de Wet IB 2001; c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd. 6.4. De regeling van artikel 21bis UBIB 2001 is bedoeld voor de situatie dat niet ten minste 90% van het inkomen van een buitenlands belastingplichtige in Nederland wordt belast maar een geringer deel, en de belastingplichtige in de woonstaat geen belasting betaalt omdat zijn daar te belasten wereldinkomen te gering is. Belanghebbende draagt hiervan de bewijslast. 6.5. De rechtbank overweegt dat voor de beoordeling van de vraag of belanghebbende wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd het wereldinkomen als uitgangspunt moet worden genomen. Dit volgt uit de parlementaire toelichting bij artikel 21bis UBIB. Uitgaande van het wereldwijde inkomen van belanghebbende van ongeveer € 46.000 in de onderhavige jaren, is geen sprake van een te gering inkomen als bedoeld in 6.4. Daarom is artikel 21bis UBIB 2001 niet op belanghebbende van toepassing, ook niet indien, zoals belanghebbende heeft gesteld, hij in Duitsland geen belasting betaalt omdat Duitsland over de AOW-uitkering geen belasting heft. 6.6. Het voorgaande leidt tot het oordeel dat belanghebbende naar nationaal recht geen recht heeft op persoonlijke tegemoetkomingen. 6.7. De vraag is of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. De nationale regels moeten immers worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht. Indien het Unierecht noopt tot een verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving voorschrijft, dient aan het Unierecht voorrang te worden gegeven en het nationale recht buiten toepassing te blijven. Unierecht 6.8. Uit het arrest Schumacker van het HvJ volgt dat de werkstaat de aftrekposten die samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking moet nemen als de belastingplichtige: - zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft in de werkstaat; en - in de woonstaat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. 6.9. In het arrest Turpeinen is door het HvJ beslist dat de Schumacker-rechtspraak ook geldt in de situatie waarin de belastingplichtige geen werknemer is maar zijn belastbare inkomen (nagenoeg) volledig uit pensioen bestaat. In dat geval is de norm of het in de niet-woonstaat uitbetaalde pensioen (nagenoeg) het volledige inkomen van de belastingplichtige vormt, in welk geval de niet-ingezeten gepensioneerde zich wat de inkomstenbelasting betreft objectief in dezelfde situatie bevinden als de in die niet-woonstaat wonende gepensioneerden die eenzelfde pensioen ontvangen. 6.10. Belanghebbende heeft gewezen op de uitspraak van Hof den Bosch van 18 mei 2022 en concludeert dat de redenering van het Hof ertoe leidt dat hij in elk geval een deel van zijn aftrekposten in Nederland geldend moet kunnen maken. Ter zitting is tevens ter sprake gekomen de conclusie van Advocaat-Generaal [X] van 31 maart 2023 waarin wordt geconcludeerd dat een belastingplichtige die in twee lidstaten belasting betaald over zijn inkomsten, in beide lidstaten een deel van zijn persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen geldend zou moeten kunnen maken. Beide redeneringen komen erop neer dat de werkstaat (of bij gepensioneerden: de staat die belasting heft over het pensioen) niet-inwoners en inwoners voor wat betreft de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen gelijk moet behandelen en in alle gevallen aan niet-inwoners recht moet geven op een aan het belaste inkomen of pensioen evenredig deel van de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. 6.11. Het is echter vaste jurisprudentie van het HvJ dat de situatie van een niet ingezeten belastingplichtige (niet-inwoner) niet gelijk is aan die van een ingezeten belastingplichtige (inwoner) en dat beiden daarom niet gelijk behoeven te worden behandeld, dat het in beginsel aan de woonstaat en niet aan de werkstaat is om rekening te houden met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen en dat de werkstaat dat alleen moet doen indien de belastingplichtige in de woonstaat onvoldoende inkomsten heeft om die aftrekposten en tegemoetkomingen geldend te maken. De rechtbank ziet in de huidige stand van de rechtspraak geen aanleiding om van die bestendige rechtspraak van het HvJ af te wijken. 6.12. Op basis van die rechtspraak van het HvJ moet worden beoordeeld of belanghebbende in zijn woonland Duitsland voldoende inkomen geniet om daar zijn persoonlijke aftrekposten geldend te kunnen maken. In Duitsland geldt (net zoals in Nederland) dat de inwoner van Duitsland daar onbeperkt belastingplichtig is, dus ook voor het inkomen dat hij verkrijgt vanuit het buitenland en dat voor de belastingheffing aan dat buitenland is toegewezen. Voor dergelijke inkomsten wordt wel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend, maar met toepassing van een progressievoorbehoud. Dat wil zeggen dat in Duitsland over het aan dat land ter heffing toegewezen inkomen meer belasting wordt geheven naarmate het wereldinkomen hoger is. Die te heffen belasting wordt vervolgens verlaagd door persoonlijke aftrekposten. Daarom is naar het oordeel van de rechtbank het wereldinkomen bepalend voor de vraag of belanghebbende in Duitsland zijn persoonlijke aftrekposten te gelde kan maken. 6.13. Aan hetgeen is overwogen in 6.12 doet niet af dat – zoals belanghebbende heeft gesteld – de Duitse belastingdienst jegens belanghebbende heeft verklaard geen belasting te heffen over de AOW-uitkering. Bij de vraag of Duitsland rekening kan houden met de persoonlijke aftrekposten van belanghebbende gaat het immers om de vraag of Duitsland dat kan doen, uitgaande van het daar geldend belastingsysteem, niet of Duitsland dat feitelijk ook doet. 6.14. Op basis van de hiervoor uiteengezette uitgangspunten komt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende in Nederland niet in aanmerking komt voor aftrek van persoonlijke aftrekposten, zoals de aftrek voor de eigen woning en specifieke zorgkosten. Het gezinsinkomen bedraagt in die jaren respectievelijk € 55.328, € 55.601, € 56.214 en € 56.759, waarvan € 36.984 (het [pensioen]-pensioen van belanghebbende) in Nederland belastbaar is. Dat is respectievelijk 66,84%, 66,52%, 65,79 en 65,16% van het gezinsinkomen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in Duitsland feitelijk geen belasting behoort te betalen en dat Duitsland de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende niet in aanmerking zou kunnen nemen. Belastingrente 7. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank belanghebbende erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de belastingaanslagen volgt. De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, rechter, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier, op 14 juni 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. griffier rechter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Artikel 17, eerste lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, Berlijn, 12-04-2012, tekst 2019. Artikel 18, van het Verdrag. Artikel 17, eerste lid van het Verdrag. Artikel 16, eerste lid, AWR. HvJ 10 mei 2012, Commissie tegen Estland, ECLI:EU:C:2012:282. Kamerstukken 2013/14, 33 752, nr. 3, blz. 22-24 en 41-42, en nr. 11, blz. 74. HvJ 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker). Vgl. HvJ 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, ECLI:NL:EU:C:2006:703. Vgl. HvJ 9 november 2006, Turpeinen, C-520/04, ECLI:NL:EU:C:2006:703, punten 28, 29 en 32. Gerechtshof ’s Hertogenbosch 18 mei 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1569. Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 maart 2023 met de rolnummers: 22/02356 ECLI:NL:PHR:2023:373 22/02359 ECLI:NL:PHR:2023:440 22/02362 ECLI:NL:PHR:2023:441 ECLI:NL:PHR:2023:373, V-N Vandaag 2023/899. Vgl. onderdeel 2.48 van de hiervoor aangehaalde conclusie van de AG. 8. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de belastingaanslagen en de belastingrentebeschikkingen in stand blijven. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.