ECLI:NL:RBZWB:2023:247

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer BRE 19/1279 uitspraak van 25 januari 2023 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , woonachtig te [woonplaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.725 en een premie-inkomen van € 33.363 (de aanslag). Daarbij is over een inkomen van € 33.541 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 897 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag en de beschikking belastingrente gegrond verklaard. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 90.969. Daarbij is over een inkomen van € 66.066 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De inspecteur heeft verder een vrijstelling voor de PVV verleend voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, resulterend in een premie-inkomen van nihil en de beschikking belastingrente verminderd tot op een bedrag van € 552. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar op 12 maart 2019 beroep ingesteld bij de rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 47. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend, ingekomen bij de rechtbank op 11 april 2019, 15 april 2019 en 18 oktober 2022. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, H.A.J. Kalsbeek, verbonden aan Kerckhoffs Advocaten B.V, en namens de inspecteur, [verweerder 1] , [verweerder 2] en [verweerder 3] . Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende woont in 2014 in Nederland. 2.2. Belanghebbende is in 2014 als “Second Engineer ER” in dienstbetrekking werkzaam bij [company] (hierna: [company] ), gevestigd in Zwitserland . Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de aan [company] gelieerde vennootschap [vennootschap] (hierna: [vennootschap] ). 2.3. Het hoofdkantoor van [vennootschap] bevindt zich in Zwitserland en [vennootschap] heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [vennootschap] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen op de zeebodem en het verwijderen van platforms. In 2014 behoren tot de [vennootschap] de [schepen] “ [schip 1] ”, “ [schip 2] ” en “ [schip 3] ”, een support schip [naam support schip] en een ponton “ [naam Ponton] . [naam Ponton] is ook een [soort schip] , maar kan door zijn geringe diepgang in zeer ondiep water actief zijn. 2.4. Belanghebbende heeft in 2014 gewerkt aan boord van de [schip 1] . Het schip is eigendom van [buitenlands bedrijf] , gevestigd in Zwitserland . Dit is eveneens een concernonderdeel van de [vennootschap] . 2.5. De “salary overview 2014” van [company] vermeldt een “total income” van € 77.678,12. De specificatie hiervan luidt, voor zover van belang, als volgt: “Summary of earnings from 201401 to 201412 EUR Basic Salary 55.620,00 Offshore Allowance 11.803,80 Pension Premium 4.764,00 Loyalty inc bonus 7.786,80 Bonus 2.400,00 Total: 82.374,60 Hypotax deduction 4.696,48 Total Income 77.678,12” 2.6. Op de “tax overview 2014” staat vermeld dat belanghebbende in 2014 in de wateren van Australië, Brazilië, Namibië en internationale wateren heeft gewerkt. De tax overview vermeldt in dit verband, voor zover van belang, het volgende: “Earnings by country Country Description Days Currency Earnings AU Australia 75 EUR 33.541,02 BR Brazil 80 EUR 35.777,09 NA Namibia 12 EUR 5.366,56 XX International 22 EUR 9.838,70 Totals: 189 Wage/Personal Income [rechtbank: Tax] by country Tax Year Country Currency Amount Social Security 01.07.2013-30.06.2014 Australia AUD 51.141,50 0.00 Break down of periods offshore First Last Days WorkSite Description 01/01/2014 29/01/2014 29 AUCS Australia 12/03/2014 23/03/2014 12 AUTW Australia 24/03/2014 23/04/2014 31 AUCS Australia 27/05/2014 29/05/2014 3 AUNT Australia 30/05/2014 20/06/2014 22 XXXX International 21/06/2014 02/07/2014 12 NATW

3.1. In geschil is of belanghebbende voor het jaar 2014 op grond van artikel 15, lid 3, van het Belastingverdrag Nederland- Zwitserland van 26 februari 2010 (hierna: het Verdrag Nederland- Zwitserland ) recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele van [company] genoten loon van € 77.678. Subsidiair is in geschil of de inspecteur voor het jaar 2014 het loon uit dienstbetrekking tot een juist bedrag in aanmerking heeft genomen en, in samenhang daarmee, of aan belanghebbende op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Australië een juist bedrag aan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is toegekend voor het van [company] genoten loon in verband met werkzaamheden in Australië. Met betrekking tot de juistheid van het door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag van het loon uit dienstbetrekking is in het bijzonder in geschil of de ten laste van het fonds in Australië afgedragen belasting van € 35.244 tot het loon uit dienstbetrekking behoort. Meer subsidiair is in geschil of de inspecteur alleen het deel van de uit het fonds in Australië afgedragen belasting tot het loon uit dienstbetrekking moet rekenen voor zover dat ziet op de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014. 3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend, de tweede (subsidiaire) vraag ontkennend en de derde (meer subsidiaire) vraag bevestigend. De inspecteur beantwoordt deze vragen tegenovergesteld. 3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd. 3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair en (meer) subsidiair tot vermindering van de aanslag, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, tot vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn, tot vergoeding van de voor het bezwaar en het beroep gemaakte proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht. 3.5. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vermindering van de aanslag en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht.

Is artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland van toepassing? 4.1. Belanghebbende betoogt primair dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het in 2014 genoten loon van [company] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland ter heffing aan Zwitserland is toegewezen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland niet van toepassing is, en dat belanghebbende daarom geen recht heeft op een aftrek in verband met in Zwitserland belast inkomen. 4.2. Op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland mag de beloning die een inwoner van één van de verdragsluitende staten verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. De woonstaat van de werknemer moet voor deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting verlenen op grond van artikel 22, lid 2, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . 4.3. Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . 4.4.1. De in deze zaak relevante artikelen 3, lid 1, letter g, 8 en 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland komen woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van de artikelen 3, lid 1, letter e, 8 en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008, zodat het OESO-commentaar op laatstgenoemde artikelen voor de uitleg van de eerstgenoemde artikelen van grote betekenis is (vgl. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188, r.o. 3.1.2, en HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, r.o. 3.2.1). 4.4.2. Volgens artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008 mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een in internationaal verkeer geëxploiteerd schip worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijk leiding van de onderneming is gelegen. Uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008 volgt dat deze toewijzingsregel samenhangt met en is gebaseerd op het principe van artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008. De in dat artikel opgenomen toewijzingsregel voor voordelen uit de exploitatie van schepen in internationaal verkeer, ziet volgens het OESO-commentaar op winsten die rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag Nederland- Zwitserland , heeft het vorenstaande ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . 4.4.3. Het schip [schip 1] is bestemd voor het leggen van pijplijnen voor olie- en gastransport, en het eventuele vervoer van personen en goederen op het schip is bijkomstig aan de hoofdactiviteit. Dan kan niet worden gezegd dat de resultaten uit de exploitatie van dat schip rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten (zie HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845, BNB 2022/37). 4.5. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op het bepaalde in artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . Aangezien belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner was van Nederland en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag Nederland- Zwitserland het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [company] in 2014. 4.6. Het betoog van belanghebbende met betrekking tot de tonnageregeling van artikel 3.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001, maakt hetgeen hiervoor is overwogen niet anders. Het Verdrag Nederland- Zwitserland kent immers haar eigen begrippenkader en het thans in geschil zijnde begrip “exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer” moet, zoals hiervoor reeds is overwogen, worden uitgelegd in het licht van het commentaar op de artikelen 3, lid 1, letter e, 8 en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008. 4.7. Het beroep is in zoverre ongegrond. Is het belastbare inkomen juist vastgesteld? 4.8. Belanghebbende betoogt verder dat het loon uit dienstbetrekking tot een te hoog bedrag in aanmerking is genomen. Hiertoe voert hij aan dat de inspecteur ten onrechte de uit het fonds in Australië afgedragen belasting van € 35.244 tot het loon uit dienstbetrekking heeft gerekend. Volgens belanghebbende had de inspecteur in plaats daarvan het van het brutoloon ingehouden bedrag van € 4.696,48 ten behoeve van het fonds tot het loon uit dienstbetrekking moeten rekenen. De inspecteur heeft het voorgaande gemotiveerd betwist. 4.9. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964; tekst: 2014) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 4.10. De inspecteur is bij de berekening van het loon uit dienstbetrekking uitgegaan van het brutoloon na aftrek van het ingehouden bedrag van de bijdrage aan het fonds. Bij dit loon heeft hij de door [company] uit het fonds in Australië afgedragen belasting opgeteld. 4.11 Het op het brutoloon van belanghebbende ingehouden bedrag betreft een gefixeerd bedrag dat jaarlijks wordt bijgesteld (zie 2.14) en kan in een betreffend jaar, zoals het onderhavige jaar, afwijken van de belasting die uit dit fonds in het werkland is afgedragen. De belasting die vanuit het fonds in Australië is afgedragen, is in wezen een vergoeding van [company] voor de door belanghebbende aldaar verschuldigde belasting in het kader van zijn dienstbetrekking. Gelet op de omstandigheid dat de inhouding op het brutoloon in het fonds wordt gereserveerd, kan daarvan niet worden gezegd dat deze reservering een vergoeding is die belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking heeft genoten. De inhouding op het brutoloon is immers niet gelijk te stellen met de belasting die daadwerkelijk door [company] namens belanghebbende is betaald. Indien veronderstellenderwijs de door belanghebbende voorgestane wijze zou worden gevolgd, zou deze inhouding ook tot het loon uit dienstbetrekking moeten worden gerekend in de situatie waarin in een betreffend jaar vanuit dit fonds minder of geen belasting in de werklanden wordt afgedragen. Een dergelijke wijze van heffing zou in strijd komen met het bepaalde in artikel 10, lid 1, Wet LB 1964, aangezien ten opzichte van het ingehouden bedrag feitelijk minder dan wel geen belasting door [company] namens belanghebbende wordt betaald. 4.12 Nu vaststaat dat [company] in het onderhavige jaar een bedrag van € 35.244 aan belasting heeft voldaan door rechtstreekse betaling voor belanghebbende aan de Australische fiscus, geldt dat belanghebbende dit bedrag in het kader van zijn dienstbetrekking heeft genoten. Dit bedrag dient derhalve te worden aangemerkt als door belanghebbende in 2014 genoten loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10, lid 1, Wet LB 1964.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar, uitsluitend voor zover het de beslissing ten aanzien van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting betreft; bepaalt de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op € 21.903; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende van € 2.500; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.674; gelast dat de inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 47 aan griffierecht vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door R.A. Bosman, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Reijngoud, rechters, in aanwezigheid van J. Azmi Shenouda, griffier, op 25 januari 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. De griffier, De voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, meervoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummer BRE 19/1279 uitspraak van 25 januari 2023 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende] , woonachtig te [woonplaats] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur, en de Minister voor Rechtsbescherming, de Minister. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.725 en een premie-inkomen van € 33.363 (de aanslag). Daarbij is over een inkomen van € 33.541 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 897 belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019 heeft de inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag en de beschikking belastingrente gegrond verklaard. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 90.969. Daarbij is over een inkomen van € 66.066 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De inspecteur heeft verder een vrijstelling voor de PVV verleend voor de periode 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014, resulterend in een premie-inkomen van nihil en de beschikking belastingrente verminderd tot op een bedrag van € 552. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar op 12 maart 2019 beroep ingesteld bij de rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 47. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend, ingekomen bij de rechtbank op 11 april 2019, 15 april 2019 en 18 oktober 2022. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2022 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, H.A.J. Kalsbeek, verbonden aan Kerckhoffs Advocaten B.V, en namens de inspecteur, [verweerder 1] , [verweerder 2] en [verweerder 3] . Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende woont in 2014 in Nederland. 2.2. Belanghebbende is in 2014 als “Second Engineer ER” in dienstbetrekking werkzaam bij [company] (hierna: [company] ), gevestigd in Zwitserland . Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de aan [company] gelieerde vennootschap [vennootschap] (hierna: [vennootschap] ). 2.3. Het hoofdkantoor van [vennootschap] bevindt zich in Zwitserland en [vennootschap] heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [vennootschap] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen op de zeebodem en het verwijderen van platforms. In 2014 behoren tot de [vennootschap] de [schepen] “ [schip 1] ”, “ [schip 2] ” en “ [schip 3] ”, een support schip [naam support schip] en een ponton “ [naam Ponton] . [naam Ponton] is ook een [soort schip] , maar kan door zijn geringe diepgang in zeer ondiep water actief zijn. 2.4. Belanghebbende heeft in 2014 gewerkt aan boord van de [schip 1] . Het schip is eigendom van [buitenlands bedrijf] , gevestigd in Zwitserland . Dit is eveneens een concernonderdeel van de [vennootschap] . 2.5. De “salary overview 2014” van [company] vermeldt een “total income” van € 77.678,12. De specificatie hiervan luidt, voor zover van belang, als volgt: “Summary of earnings from 201401 to 201412 EUR Basic Salary 55.620,00 Offshore Allowance 11.803,80 Pension Premium 4.764,00 Loyalty inc bonus 7.786,80 Bonus 2.400,00 Total: 82.374,60 Hypotax deduction 4.696,48 Total Income 77.678,12” 2.6. Op de “tax overview 2014” staat vermeld dat belanghebbende in 2014 in de wateren van Australië, Brazilië, Namibië en internationale wateren heeft gewerkt. De tax overview vermeldt in dit verband, voor zover van belang, het volgende: “Earnings by country Country Description Days Currency Earnings AU Australia 75 EUR 33.541,02 BR Brazil 80 EUR 35.777,09 NA Namibia 12 EUR 5.366,56 XX International 22 EUR 9.838,70 Totals: 189 Wage/Personal Income [rechtbank: Tax] by country Tax Year Country Currency Amount Social Security 01.07.2013-30.06.2014 Australia AUD 51.141,50 0.00 Break down of periods offshore First Last Days WorkSite Description 01/01/2014 29/01/2014 29 AUCS Australia 12/03/2014 23/03/2014 12 AUTW Australia 24/03/2014 23/04/2014 31 AUCS Australia 27/05/2014 29/05/2014 3 AUNT Australia 30/05/2014 20/06/2014 22 XXXX International 21/06/2014 02/07/2014 12 NATW

3.1. In geschil is of belanghebbende voor het jaar 2014 op grond van artikel 15, lid 3, van het Belastingverdrag Nederland- Zwitserland van 26 februari 2010 (hierna: het Verdrag Nederland- Zwitserland ) recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele van [company] genoten loon van € 77.678. Subsidiair is in geschil of de inspecteur voor het jaar 2014 het loon uit dienstbetrekking tot een juist bedrag in aanmerking heeft genomen en, in samenhang daarmee, of aan belanghebbende op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Australië een juist bedrag aan aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is toegekend voor het van [company] genoten loon in verband met werkzaamheden in Australië. Met betrekking tot de juistheid van het door de inspecteur in aanmerking genomen bedrag van het loon uit dienstbetrekking is in het bijzonder in geschil of de ten laste van het fonds in Australië afgedragen belasting van € 35.244 tot het loon uit dienstbetrekking behoort. Meer subsidiair is in geschil of de inspecteur alleen het deel van de uit het fonds in Australië afgedragen belasting tot het loon uit dienstbetrekking moet rekenen voor zover dat ziet op de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014. 3.2. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag bevestigend, de tweede (subsidiaire) vraag ontkennend en de derde (meer subsidiaire) vraag bevestigend. De inspecteur beantwoordt deze vragen tegenovergesteld. 3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd. 3.4. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, primair en (meer) subsidiair tot vermindering van de aanslag, tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, tot vergoeding van immateriële schade vanwege overschrijding van de redelijke termijn, tot vergoeding van de voor het bezwaar en het beroep gemaakte proceskosten en tot vergoeding van het griffierecht. 3.5. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vermindering van de aanslag en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente, tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten in beroep en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht.

Is artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland van toepassing? 4.1. Belanghebbende betoogt primair dat aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend omdat het in 2014 genoten loon van [company] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland ter heffing aan Zwitserland is toegewezen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland niet van toepassing is, en dat belanghebbende daarom geen recht heeft op een aftrek in verband met in Zwitserland belast inkomen. 4.2. Op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland mag de beloning die een inwoner van één van de verdragsluitende staten verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, worden belast in de verdragsluitende staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. De woonstaat van de werknemer moet voor deze inkomsten voorkoming van dubbele belasting verlenen op grond van artikel 22, lid 2, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . 4.3. Op belanghebbende, die zich beroept op een vermindering van de volgens de nationale wet toegestane heffing, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . 4.4.1. De in deze zaak relevante artikelen 3, lid 1, letter g, 8 en 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland komen woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van de artikelen 3, lid 1, letter e, 8 en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008, zodat het OESO-commentaar op laatstgenoemde artikelen voor de uitleg van de eerstgenoemde artikelen van grote betekenis is (vgl. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188, r.o. 3.1.2, en HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, r.o. 3.2.1). 4.4.2. Volgens artikel 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008 mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een in internationaal verkeer geëxploiteerd schip worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijk leiding van de onderneming is gelegen. Uit het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008 volgt dat deze toewijzingsregel samenhangt met en is gebaseerd op het principe van artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008. De in dat artikel opgenomen toewijzingsregel voor voordelen uit de exploitatie van schepen in internationaal verkeer, ziet volgens het OESO-commentaar op winsten die rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Gegeven de grote betekenis van het OESO-commentaar voor de uitleg van het Verdrag Nederland- Zwitserland , heeft het vorenstaande ook te gelden bij de uitleg van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . 4.4.3. Het schip [schip 1] is bestemd voor het leggen van pijplijnen voor olie- en gastransport, en het eventuele vervoer van personen en goederen op het schip is bijkomstig aan de hoofdactiviteit. Dan kan niet worden gezegd dat de resultaten uit de exploitatie van dat schip rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten (zie HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845, BNB 2022/37). 4.5. Gelet op het voorgaande kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op het bepaalde in artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland- Zwitserland . Aangezien belanghebbende in het onderhavige jaar inwoner was van Nederland en hij niet in Zwitserland heeft gewerkt, heeft Nederland op grond van artikel 15, lid 1, van het Verdrag Nederland- Zwitserland het exclusieve heffingsrecht over de inkomsten die belanghebbende heeft genoten van [company] in 2014. 4.6. Het betoog van belanghebbende met betrekking tot de tonnageregeling van artikel 3.22 van de Wet inkomstenbelasting 2001, maakt hetgeen hiervoor is overwogen niet anders. Het Verdrag Nederland- Zwitserland kent immers haar eigen begrippenkader en het thans in geschil zijnde begrip “exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer” moet, zoals hiervoor reeds is overwogen, worden uitgelegd in het licht van het commentaar op de artikelen 3, lid 1, letter e, 8 en 15, lid 3, van het OESO-modelverdrag 2008. 4.7. Het beroep is in zoverre ongegrond. Is het belastbare inkomen juist vastgesteld? 4.8. Belanghebbende betoogt verder dat het loon uit dienstbetrekking tot een te hoog bedrag in aanmerking is genomen. Hiertoe voert hij aan dat de inspecteur ten onrechte de uit het fonds in Australië afgedragen belasting van € 35.244 tot het loon uit dienstbetrekking heeft gerekend. Volgens belanghebbende had de inspecteur in plaats daarvan het van het brutoloon ingehouden bedrag van € 4.696,48 ten behoeve van het fonds tot het loon uit dienstbetrekking moeten rekenen. De inspecteur heeft het voorgaande gemotiveerd betwist. 4.9. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964; tekst: 2014) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 4.10. De inspecteur is bij de berekening van het loon uit dienstbetrekking uitgegaan van het brutoloon na aftrek van het ingehouden bedrag van de bijdrage aan het fonds. Bij dit loon heeft hij de door [company] uit het fonds in Australië afgedragen belasting opgeteld. 4.11 Het op het brutoloon van belanghebbende ingehouden bedrag betreft een gefixeerd bedrag dat jaarlijks wordt bijgesteld (zie 2.14) en kan in een betreffend jaar, zoals het onderhavige jaar, afwijken van de belasting die uit dit fonds in het werkland is afgedragen. De belasting die vanuit het fonds in Australië is afgedragen, is in wezen een vergoeding van [company] voor de door belanghebbende aldaar verschuldigde belasting in het kader van zijn dienstbetrekking. Gelet op de omstandigheid dat de inhouding op het brutoloon in het fonds wordt gereserveerd, kan daarvan niet worden gezegd dat deze reservering een vergoeding is die belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking heeft genoten. De inhouding op het brutoloon is immers niet gelijk te stellen met de belasting die daadwerkelijk door [company] namens belanghebbende is betaald. Indien veronderstellenderwijs de door belanghebbende voorgestane wijze zou worden gevolgd, zou deze inhouding ook tot het loon uit dienstbetrekking moeten worden gerekend in de situatie waarin in een betreffend jaar vanuit dit fonds minder of geen belasting in de werklanden wordt afgedragen. Een dergelijke wijze van heffing zou in strijd komen met het bepaalde in artikel 10, lid 1, Wet LB 1964, aangezien ten opzichte van het ingehouden bedrag feitelijk minder dan wel geen belasting door [company] namens belanghebbende wordt betaald. 4.12 Nu vaststaat dat [company] in het onderhavige jaar een bedrag van € 35.244 aan belasting heeft voldaan door rechtstreekse betaling voor belanghebbende aan de Australische fiscus, geldt dat belanghebbende dit bedrag in het kader van zijn dienstbetrekking heeft genoten. Dit bedrag dient derhalve te worden aangemerkt als door belanghebbende in 2014 genoten loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10, lid 1, Wet LB 1964.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar, uitsluitend voor zover het de beslissing ten aanzien van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting betreft; bepaalt de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op € 21.903; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; veroordeelt de Minister tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn aan belanghebbende van € 2.500; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten in beroep van belanghebbende tot een bedrag van € 1.674; gelast dat de inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 47 aan griffierecht vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door R.A. Bosman, voorzitter, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Reijngoud, rechters, in aanwezigheid van J. Azmi Shenouda, griffier, op 25 januari 2023 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl. De griffier, De voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

Namibia 11/08/2014 28/08/2014 18 BRTW Brazil 29/08/2014 23/09/2014 26 BRCS Brazil 05/11/2014 10/12/2014 36 BRCS Brazil Totals: 189” 2.7. In de in 2.6. vermelde tax overview staat vermeld dat [company] in Australië voor belanghebbende een bedrag van AUD 51.141,50 aan belasting heeft afgedragen. De in Australië afgedragen belasting bedraagt omgerekend € 35.244. 2.8. Belanghebbende heeft in 2014 geen werkzaamheden in Zwitserland verricht en het van [company] genoten loon over dat jaar is niet aldaar in de belastingheffing betrokken. 2.9. Belanghebbende heeft van 15 mei 2013 tot en met 29 mei 2014 aan projecten in Australië gewerkt. Op de “tax overview 2013” staat een inkomen van € 47.556,31 vermeld. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 is over dit inkomen aftrek elders belast inkomen verleend. In het jaar 2013 is geen Australische belasting voldaan. 2.10. Belanghebbende heeft op 13 mei 2015 zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 55.725 en bestaat uit de volgende posten: loon: [company] € 44.137 loon: [company] € 33.541 af: eigen woning -/- € 4.767 af: betaalde premies inkomensvoorzieningen -/- € 16.288 af: studiekosten en andere scholingsuitgaven -/- € 898 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 55.725 Belanghebbende heeft in de aangifte verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het van [company] genoten loon van € 33.541 en daarnaast om vrijstelling voor de PVV voor het gehele jaar 2014. 2.11. De aanslag is conform het in de aangifte opgenomen belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld. De inspecteur heeft daarbij op grond van het Belastingverdrag Nederland-Australië van 17 maart 1976 (hierna: het Verdrag Nederland-Australië) over een inkomensbedrag van € 33.541 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De verzochte vrijstelling voor de PVV is niet verleend. 2.12. De Sociale Verzekeringsbank (de SVB) heeft, bij besluit van 3 oktober 2018, over de periode 1 mei 2010 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. 2.13. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019 het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 90.969, als volgt berekend: loon: [company] € 44.137 loon: [company] € 33.541 loon: uit Hypotax fund betaalde belasting € 35.244 af: eigen woning -/- € 4.767 af: betaalde premies inkomensvoorzieningen -/- € 16.288 af: studiekosten en andere scholingsuitgaven -/- € 898 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 90.969 De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar verder over een inkomensbedrag van € 66.066 (€ 30.822 + € 35.244) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De inspecteur is hierbij uitgegaan van een aan Australië toe te rekenen inkomen van 75/189 dagen (zie 2.6) x € 77.678 (zie 2.5) = € 30.822 en van de uit het Hypotax fonds (hierna: het fonds) betaalde Australische belasting van € 35.244 (zie 2.7). De inspecteur heeft tevens voor het gehele jaar een vrijstelling voor de PVV verleend. 2.14. [vennootschap] hanteert het systeem van de zogeheten “Hypotax”. Dit systeem is een standaardbepaling in de arbeidscontracten van de bemanningsleden die in dienstbetrekking bij [company] werkzaam zijn. [vennootschap] beschrijft dit systeem in een memo van 27 juni 2018, voor zover van belang, als volgt: “Hypotax als systeem gold t/m eind 2016. Per 1-1-2017 is de netto-verloning van toepassing en is ‘Hypotax’ niet meer relevant voor bemanning woonachtig in Nederland. Onder Hypotax had iedere werknemer een brutolooncontract. Iedere werknemer was zelf verantwoordelijk voor de aangifte (IB) en afdracht van belastingen in zijn eigen woonland. Daarnaast moesten de werknemers zelf de belastingen dragen die verschuldigd zijn in de projectlanden. [vennootschap] was verantwoordelijk voor de organisatie en afdracht van belastingen in ‘projectlanden’, veelal via een maandelijkse verloning. Hoewel [vennootschap] de organisatie van de aangiftes en betaling van de belasting in projectlanden op zich nam, was de bemanning verantwoordelijk voor de kosten, ze werkten immers op een brutolooncontract. [vennootschap] kreeg een pot of ‘fonds’ in beheer waaruit de afdrachten in werklanden worden betaald. Dit is het Hypotax Fund. De werknemers betaalden uit hun brutoloon een afdracht aan dit fonds, waaruit alle projectlandbelastingen worden betaald. De werknemers betaalden iedere maand een afdracht aan dit fonds, ongeacht of ze belast waren of niet. Dit hield de afdracht per werknemer laag. Historisch tussen 3% en 12%. Voor de laatste jaren rond de 7% en 9%. Het jaarlijks bijstellen van de afdracht zorgde ervoor dat er geen tekort of overschot in het fonds zou ontstaan. Het fonds streefde ernaar om rond de nul te zweven. Balans van einde boekjaar is de opening van het nieuwe jaar, op grond van verwachte inkomsten (van bemanning) enerzijds en noodzakelijke (belasting)betalingen anderzijds, werd het afdracht percentage van jaar tot jaar bijgesteld. Het fonds streeft naar geleidelijkheid. Tijd positieve of negatieve balansen kunnen over een aantal jaren worden ingelopen, niet per se in één jaar. Schokken in afdrachtpercentages worden idealiter vermeden. Het fonds is niet gevoed door [vennootschap] , maar alleen door de werknemers. Het fonds wordt afzonderlijk ge-audit door EY en de goedkeurende verklaring wordt ieder jaar door [vennootschap] gedeeld met de bemanning. Het fonds is een schuld of vordering jegens de bemanning vanuit boekhoudoogpunt van [ [company] ]. Bij liquidatie van het systeem/fonds zou [ [company] ] het restant moeten uitkeren aan de bemanning omdat het een loonbestanddeel was van de bemanning.”

4.13. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt ook het subsidiaire betoog van belanghebbende met betrekking tot de juistheid van de hoogte van het loon uit dienstbetrekking. Evenmin slaagt het daarmee samenhangende subsidiaire betoog dat de inspecteur voor het bedrag van de inhouding op het brutoloon aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag Nederland-Australië had moeten verlenen. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar terecht voorkoming van dubbele belasting verleend voor onder meer de in Australië afgedragen belasting. 4.14. Belanghebbende betoogt meer subsidiair dat alleen het deel van de uit het fonds in Australië afgedragen belasting voor zover dat ziet op het Nederlandse belastingjaar van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 tot het loon uit dienstbetrekking gerekend moet worden. 4.15. Volgens de tax overview 2014 is in het kalenderjaar 2014 over het Australische belastingjaar, dat loopt van 1 juli 2013 tot en met 30 juni 2014, een bedrag van € 35.244 aan verschuldigde Australische belasting voldaan. 4.16. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.146, lid 1, sub a en b, Wet inkomstenbelasting 2001 in samenhang met artikel 13a, lid 1, sub a, Wet LB 1964, wordt, voor zover hier van belang, loon geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden. 4.17. Aangezien [company] de over het Australische belastingjaar verschuldigde belasting ten bedrage van € 35.244 in het kalenderjaar 2014 namens belanghebbende uit het fonds heeft betaald, moet worden geoordeeld dat belanghebbende dit loon in het kalenderjaar 2014 heeft genoten. Gelet hierop en op de omstandigheid dat de inspecteur in het onderhavige jaar voor datzelfde bedrag ook aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend op grond van het Verdrag Nederland-Australië, bestaat voor een toerekening van een deel van die betaalde belasting aan het kalenderjaar 2013 geen aanleiding. Ook overigens staat vast dat uit de tax overview 2013 volgt dat namens belanghebbende in het kalenderjaar 2013 vanuit het fonds geen belasting in Australië is betaald en voor het in dat jaar genoten loon over een inkomensbedrag van € 47.556,31 wel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend (zie 2.9). Dat het Australische belastingjaar niet met het Nederlandse belastingjaar overeenkomt, brengt daarom niet mee dat van het genietingstijdstip zoals bedoeld in 4.16 moet worden afgeweken. 4.18. Gelet op hetgeen onder 4.11 tot en met 4.17 is overwogen, is het belastbare inkomen uit werk en woning in de aanslag in zoverre juist vastgesteld. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting 4.19. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift geschreven dat de vermindering voor de in Australië belaste inkomsten nader moet worden vastgesteld op € 21.903. Omdat de inkomsten van belanghebbende niet hoofdzakelijk afkomstig zijn uit Australië is het noemerinkomen van de berekeningsbreuk ten onrechte verhoogd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. Bij uitspraak op bezwaar is de aftrek elders belast inkomen daarom tot een te laag bedrag (van € 18.422) in aanmerking genomen. De rechtbank zal de inspecteur hierin volgen. Het beroep is in zoverre gegrond. Verzoek om vergoeding van immateriële schade 4.20. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.21. Het rechtszekerheidsbeginsel noopt ertoe dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade (zie onder meer HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest). De termijn van twee jaar die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337, r.o. 4.5 en het overzichtsarrest, r.o. 3.5.1 t/m 3.7.6. 4.22. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de redelijke termijn met 8 maanden moet worden verlengd, omdat tussen de ontvangst van het bezwaar op 29 januari 2018 en de uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019, het bezwaar voor een periode van 8 maanden is aangehouden in afwachting van het in 2.12 vermelde besluit van de SVB met betrekking tot de door belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2014 en het bezwaarschrift verzochte vrijstelling van PVV. De inspecteur heeft daarbij te kennen gegeven dat hij naar aanleiding van het bezwaarschrift telefonisch contact heeft opgenomen met belanghebbende en dat daarbij is afgesproken dat de afhandeling van het bezwaarschrift pas wordt voortgezet als de SVB een besluit heeft genomen naar aanleiding van het verzoek om ontheffing van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. 4.23. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die leidt tot verlenging van de redelijke termijn. Hij heeft ter zitting verklaard geen instemming te hebben verleend voor het aanhouden van het bezwaar in afwachting van het besluit van de SVB. 4.24. Het Hof is van oordeel dat de tijd is gemoeid met het afwachten van de beslissing van de SVB buiten beschouwing dient te blijven bij de beoordeling van de vraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat niet is betwist dat de inspecteur belanghebbende op de hoogte heeft gesteld van zijn beslissing om de uitspraak op bezwaar aan te houden in afwachting van het besluit van de SVB. Het Hof acht die beslissing redelijk, omdat de inspecteur met inachtneming van het besluit van de SVB op een zorgvuldige wijze kon beslissen op het in het bezwaarschrift opgenomen verzoek om vrijstelling voor de PVV. Dit brengt mee dat de redelijke termijn met 8 maanden wordt verlengd. 4.25. De rechtbank stelt vast dat na de ontvangst van het bezwaarschrift door de inspecteur op 29 januari 2018 tot de datum van uitspraak van de rechtbank op 25 januari 2023, 4 jaar en afgerond 12 maanden zijn verstreken. De redelijke termijn van 2 jaar is, met inachtneming van een verlenging van 8 maanden, dus met 2 jaar en 4 maanden overschreden. 4.26. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 2.500 (5 x € 500). 4.27. Gelet op de datum van ontvangst van het bezwaarschrift (29 januari 2018), de datum van de uitspraak op bezwaar (30 januari 2019) en de verlenging van de redelijke termijn in verband met de aanhouding van de beslissing op bezwaar, dient de overschrijding in zijn geheel te worden toegerekend aan de beroepsfase.

Namibia 11/08/2014 28/08/2014 18 BRTW Brazil 29/08/2014 23/09/2014 26 BRCS Brazil 05/11/2014 10/12/2014 36 BRCS Brazil Totals: 189” 2.7. In de in 2.6. vermelde tax overview staat vermeld dat [company] in Australië voor belanghebbende een bedrag van AUD 51.141,50 aan belasting heeft afgedragen. De in Australië afgedragen belasting bedraagt omgerekend € 35.244. 2.8. Belanghebbende heeft in 2014 geen werkzaamheden in Zwitserland verricht en het van [company] genoten loon over dat jaar is niet aldaar in de belastingheffing betrokken. 2.9. Belanghebbende heeft van 15 mei 2013 tot en met 29 mei 2014 aan projecten in Australië gewerkt. Op de “tax overview 2013” staat een inkomen van € 47.556,31 vermeld. Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2013 is over dit inkomen aftrek elders belast inkomen verleend. In het jaar 2013 is geen Australische belasting voldaan. 2.10. Belanghebbende heeft op 13 mei 2015 zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingediend. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 55.725 en bestaat uit de volgende posten: loon: [company] € 44.137 loon: [company] € 33.541 af: eigen woning -/- € 4.767 af: betaalde premies inkomensvoorzieningen -/- € 16.288 af: studiekosten en andere scholingsuitgaven -/- € 898 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 55.725 Belanghebbende heeft in de aangifte verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het van [company] genoten loon van € 33.541 en daarnaast om vrijstelling voor de PVV voor het gehele jaar 2014. 2.11. De aanslag is conform het in de aangifte opgenomen belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld. De inspecteur heeft daarbij op grond van het Belastingverdrag Nederland-Australië van 17 maart 1976 (hierna: het Verdrag Nederland-Australië) over een inkomensbedrag van € 33.541 aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De verzochte vrijstelling voor de PVV is niet verleend. 2.12. De Sociale Verzekeringsbank (de SVB) heeft, bij besluit van 3 oktober 2018, over de periode 1 mei 2010 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. 2.13. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019 het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 90.969, als volgt berekend: loon: [company] € 44.137 loon: [company] € 33.541 loon: uit Hypotax fund betaalde belasting € 35.244 af: eigen woning -/- € 4.767 af: betaalde premies inkomensvoorzieningen -/- € 16.288 af: studiekosten en andere scholingsuitgaven -/- € 898 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 90.969 De inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar verder over een inkomensbedrag van € 66.066 (€ 30.822 + € 35.244) aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. De inspecteur is hierbij uitgegaan van een aan Australië toe te rekenen inkomen van 75/189 dagen (zie 2.6) x € 77.678 (zie 2.5) = € 30.822 en van de uit het Hypotax fonds (hierna: het fonds) betaalde Australische belasting van € 35.244 (zie 2.7). De inspecteur heeft tevens voor het gehele jaar een vrijstelling voor de PVV verleend. 2.14. [vennootschap] hanteert het systeem van de zogeheten “Hypotax”. Dit systeem is een standaardbepaling in de arbeidscontracten van de bemanningsleden die in dienstbetrekking bij [company] werkzaam zijn. [vennootschap] beschrijft dit systeem in een memo van 27 juni 2018, voor zover van belang, als volgt: “Hypotax als systeem gold t/m eind 2016. Per 1-1-2017 is de netto-verloning van toepassing en is ‘Hypotax’ niet meer relevant voor bemanning woonachtig in Nederland. Onder Hypotax had iedere werknemer een brutolooncontract. Iedere werknemer was zelf verantwoordelijk voor de aangifte (IB) en afdracht van belastingen in zijn eigen woonland. Daarnaast moesten de werknemers zelf de belastingen dragen die verschuldigd zijn in de projectlanden. [vennootschap] was verantwoordelijk voor de organisatie en afdracht van belastingen in ‘projectlanden’, veelal via een maandelijkse verloning. Hoewel [vennootschap] de organisatie van de aangiftes en betaling van de belasting in projectlanden op zich nam, was de bemanning verantwoordelijk voor de kosten, ze werkten immers op een brutolooncontract. [vennootschap] kreeg een pot of ‘fonds’ in beheer waaruit de afdrachten in werklanden worden betaald. Dit is het Hypotax Fund. De werknemers betaalden uit hun brutoloon een afdracht aan dit fonds, waaruit alle projectlandbelastingen worden betaald. De werknemers betaalden iedere maand een afdracht aan dit fonds, ongeacht of ze belast waren of niet. Dit hield de afdracht per werknemer laag. Historisch tussen 3% en 12%. Voor de laatste jaren rond de 7% en 9%. Het jaarlijks bijstellen van de afdracht zorgde ervoor dat er geen tekort of overschot in het fonds zou ontstaan. Het fonds streefde ernaar om rond de nul te zweven. Balans van einde boekjaar is de opening van het nieuwe jaar, op grond van verwachte inkomsten (van bemanning) enerzijds en noodzakelijke (belasting)betalingen anderzijds, werd het afdracht percentage van jaar tot jaar bijgesteld. Het fonds streeft naar geleidelijkheid. Tijd positieve of negatieve balansen kunnen over een aantal jaren worden ingelopen, niet per se in één jaar. Schokken in afdrachtpercentages worden idealiter vermeden. Het fonds is niet gevoed door [vennootschap] , maar alleen door de werknemers. Het fonds wordt afzonderlijk ge-audit door EY en de goedkeurende verklaring wordt ieder jaar door [vennootschap] gedeeld met de bemanning. Het fonds is een schuld of vordering jegens de bemanning vanuit boekhoudoogpunt van [ [company] ]. Bij liquidatie van het systeem/fonds zou [ [company] ] het restant moeten uitkeren aan de bemanning omdat het een loonbestanddeel was van de bemanning.”

4.13. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt ook het subsidiaire betoog van belanghebbende met betrekking tot de juistheid van de hoogte van het loon uit dienstbetrekking. Evenmin slaagt het daarmee samenhangende subsidiaire betoog dat de inspecteur voor het bedrag van de inhouding op het brutoloon aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het Verdrag Nederland-Australië had moeten verlenen. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar terecht voorkoming van dubbele belasting verleend voor onder meer de in Australië afgedragen belasting. 4.14. Belanghebbende betoogt meer subsidiair dat alleen het deel van de uit het fonds in Australië afgedragen belasting voor zover dat ziet op het Nederlandse belastingjaar van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 tot het loon uit dienstbetrekking gerekend moet worden. 4.15. Volgens de tax overview 2014 is in het kalenderjaar 2014 over het Australische belastingjaar, dat loopt van 1 juli 2013 tot en met 30 juni 2014, een bedrag van € 35.244 aan verschuldigde Australische belasting voldaan. 4.16. Ingevolge het bepaalde in artikel 3.146, lid 1, sub a en b, Wet inkomstenbelasting 2001 in samenhang met artikel 13a, lid 1, sub a, Wet LB 1964, wordt, voor zover hier van belang, loon geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het is ontvangen, verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend is geworden of vorderbaar en inbaar is geworden. 4.17. Aangezien [company] de over het Australische belastingjaar verschuldigde belasting ten bedrage van € 35.244 in het kalenderjaar 2014 namens belanghebbende uit het fonds heeft betaald, moet worden geoordeeld dat belanghebbende dit loon in het kalenderjaar 2014 heeft genoten. Gelet hierop en op de omstandigheid dat de inspecteur in het onderhavige jaar voor datzelfde bedrag ook aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft verleend op grond van het Verdrag Nederland-Australië, bestaat voor een toerekening van een deel van die betaalde belasting aan het kalenderjaar 2013 geen aanleiding. Ook overigens staat vast dat uit de tax overview 2013 volgt dat namens belanghebbende in het kalenderjaar 2013 vanuit het fonds geen belasting in Australië is betaald en voor het in dat jaar genoten loon over een inkomensbedrag van € 47.556,31 wel aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend (zie 2.9). Dat het Australische belastingjaar niet met het Nederlandse belastingjaar overeenkomt, brengt daarom niet mee dat van het genietingstijdstip zoals bedoeld in 4.16 moet worden afgeweken. 4.18. Gelet op hetgeen onder 4.11 tot en met 4.17 is overwogen, is het belastbare inkomen uit werk en woning in de aanslag in zoverre juist vastgesteld. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting 4.19. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift geschreven dat de vermindering voor de in Australië belaste inkomsten nader moet worden vastgesteld op € 21.903. Omdat de inkomsten van belanghebbende niet hoofdzakelijk afkomstig zijn uit Australië is het noemerinkomen van de berekeningsbreuk ten onrechte verhoogd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. Bij uitspraak op bezwaar is de aftrek elders belast inkomen daarom tot een te laag bedrag (van € 18.422) in aanmerking genomen. De rechtbank zal de inspecteur hierin volgen. Het beroep is in zoverre gegrond. Verzoek om vergoeding van immateriële schade 4.20. Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 4.21. Het rechtszekerheidsbeginsel noopt ertoe dat ook zuivere belastinggeschillen binnen een redelijke termijn worden beslecht en dat in voorkomend geval overschrijding van de redelijke termijn, behoudens bijzondere omstandigheden, dient te leiden tot vergoeding van immateriële schade (zie onder meer HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/232). De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat voor de fase van bezwaar en beroep een termijn van twee jaren moet worden gehanteerd als redelijke termijn waarbinnen belastinggeschillen behoren te worden beslecht. Hierbij geldt dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag heeft genomen (zie HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, BNB 2016/140; het overzichtsarrest). De termijn van twee jaar die gehanteerd moet worden als uitgangspunt, geldt behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest HR 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337, r.o. 4.5 en het overzichtsarrest, r.o. 3.5.1 t/m 3.7.6. 4.22. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de redelijke termijn met 8 maanden moet worden verlengd, omdat tussen de ontvangst van het bezwaar op 29 januari 2018 en de uitspraak op bezwaar van 30 januari 2019, het bezwaar voor een periode van 8 maanden is aangehouden in afwachting van het in 2.12 vermelde besluit van de SVB met betrekking tot de door belanghebbende in de aangifte IB/PVV 2014 en het bezwaarschrift verzochte vrijstelling van PVV. De inspecteur heeft daarbij te kennen gegeven dat hij naar aanleiding van het bezwaarschrift telefonisch contact heeft opgenomen met belanghebbende en dat daarbij is afgesproken dat de afhandeling van het bezwaarschrift pas wordt voortgezet als de SVB een besluit heeft genomen naar aanleiding van het verzoek om ontheffing van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. 4.23. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die leidt tot verlenging van de redelijke termijn. Hij heeft ter zitting verklaard geen instemming te hebben verleend voor het aanhouden van het bezwaar in afwachting van het besluit van de SVB. 4.24. Het Hof is van oordeel dat de tijd is gemoeid met het afwachten van de beslissing van de SVB buiten beschouwing dient te blijven bij de beoordeling van de vraag of sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat niet is betwist dat de inspecteur belanghebbende op de hoogte heeft gesteld van zijn beslissing om de uitspraak op bezwaar aan te houden in afwachting van het besluit van de SVB. Het Hof acht die beslissing redelijk, omdat de inspecteur met inachtneming van het besluit van de SVB op een zorgvuldige wijze kon beslissen op het in het bezwaarschrift opgenomen verzoek om vrijstelling voor de PVV. Dit brengt mee dat de redelijke termijn met 8 maanden wordt verlengd. 4.25. De rechtbank stelt vast dat na de ontvangst van het bezwaarschrift door de inspecteur op 29 januari 2018 tot de datum van uitspraak van de rechtbank op 25 januari 2023, 4 jaar en afgerond 12 maanden zijn verstreken. De redelijke termijn van 2 jaar is, met inachtneming van een verlenging van 8 maanden, dus met 2 jaar en 4 maanden overschreden. 4.26. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 2.500 (5 x € 500). 4.27. Gelet op de datum van ontvangst van het bezwaarschrift (29 januari 2018), de datum van de uitspraak op bezwaar (30 januari 2019) en de verlenging van de redelijke termijn in verband met de aanhouding van de beslissing op bezwaar, dient de overschrijding in zijn geheel te worden toegerekend aan de beroepsfase.