ECLI:NL:RBZWB:2022:1814

RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT Belastingrecht, enkelvoudige kamer Locatie: Breda Zaaknummers BRE 20/9607 en 20/9608 uitspraken van 7 april 2022 Uitspraken als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen [belanghebbende 1] , belanghebbende 1, [belanghebbende 2] , belanghebbende 2, beiden wonende te [woonplaats] , samen te noemen: belanghebbenden, en de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur. De bestreden uitspraken op bezwaar De uitspraken van de inspecteur van 16 oktober 2020 op het bezwaar van belanghebbende 1 tegen de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aan belanghebbende 1 voor het jaar 2018 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 51.178 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.153 (aanslagnummer [aanslagnummer 1] .H.86.01); belanghebbende 2 tegen de beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aan belanghebbende 1 voor het jaar 2018 opgelegde aanslag IB/PVV naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.865 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.256 (aanslagnummer [aanslagnummer 2] .H.86.01). Zitting De zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2022 te Breda. Bij de zitting waren aanwezig: belanghebbende 1, mede namens belanghebbende 2. namens de inspecteur: [inspecteur] . Beide partijen hebben via digitale beeldverbinding deelgenomen aan de zitting. Er is een verslag (‘proces-verbaal’) opgemaakt van de zitting. Een kopie daarvan is aan partijen verzonden op 31 januari 2022. Na de zitting Op verzoek van de inspecteur en met instemming van belanghebbenden is aan het eind van de zitting het vooronderzoek hervat, omdat er binnen ongeveer drie weken beleid bekend zou worden gemaakt van de staatssecretaris van Financiën en de inspecteur vervolgens binnen drie weken daarna een nadere reactie wilde geven. Bij brief van 22 februari 2022 heeft de inspecteur gemeld helaas nog geen duidelijkheid te kunnen verschaffen. Belanghebbenden hebben vervolgens desgevraagd gemeld een uitspraak te willen. In overeenstemming met wat ter zitting is besproken is vervolgens een nieuwe zitting achterwege gebleven. 1Motivering

1.1. Belanghebbenden zijn elkaars fiscaal partner in 2018. 1.2. Belanghebbenden hebben in 2017 hun toenmalige eigen woning verkocht en op 1 december 2017 geleverd. Als gevolg van de verkoop ontvingen belanghebbenden – per saldo (na aflossing van de hypotheekschuld) – een bedrag van € 390.337 op hun bankrekening. Dit bedrag is op een spaarrekening geplaatst (de spaarrekening). Het bedrag was bestemd voor de aankoop van een nieuwe woning. Ten tijde van de verkoop van de oude woning, hadden belanghebbenden nog geen nieuwe woning gekocht. 1.3. Op 1 mei 2018 hebben belanghebbenden een nieuwe woning verkregen. In dat kader is een bedrag van € 350.000 afgeschreven van de bankrekening. Het restant van de netto-opbrengst van de verkoop is grotendeels gebruikt voor verbouwing van de nieuwe woning. Het eindsaldo in 2018 op de spaarrekening is € 12.700. 1.4. Over het jaar 2017 hebben belanghebbenden in totaal € 31,64 aan rente op de spaarrekening genoten. Over het jaar 2018 is dat € 60,84. Dit bedrag is ook het totaal rendement in 2018 op de bezittingen van belanghebbenden die tot de rendementsgrondslag horen voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen voor de heffing van IB in 2018 (Box 3-bezittingen). Tot de Box 3-bezittingen behoren naast het saldo op de spaarrekening enige kleine saldi op andere bankrekeningen. 1.5. Belanghebbenden hebben in hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2018 (onder meer) een totaal bedrag van € 399.437 aan Box 3-bezittingen aangegeven, waarvan € 395.178 betrekking heeft op de spaarrekening. Na toepassing van het heffingsvrije vermogen (tweemaal € 30.000) bedraagt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen € 339.437. Daarvan hebben belanghebbenden € 249.437 toegerekend aan belanghebbende 1 en € 90.000 aan belanghebbende 2. Dit resulteert in een forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.153 (belanghebbende 1) respectievelijk € 2.256 (belanghebbende 2), in totaal dus € 11.409. 1.6. De inspecteur heeft aan belanghebbenden de aanslagen IB/PVV voor het jaar 2018 (de aanslagen) opgelegd conform de gedane aangiften. Ze zijn als volgt opgebouwd. Belanghebbende 1 Belanghebbende 2 Totaal IB Box 1 € 10.639 € 2.283 € 12.922 PVV € 3.314 € 2.326 € 5.640 IB Box 3 € 2.745 € 676 € 3.421 Heffingskorting -€ 487 -€ 2.486 -€ 2.973 Totaal € 16.211 € 2.799 € 19.010 1.7. De aanslagen zijn opgelegd met dagtekening 24 mei 2019. Belanghebbenden hebben niet binnen de bezwaartermijn bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. De aanslagen zijn daarmee ‘onherroepelijk’ geworden op 5 juli 2019. 1.8. Belanghebbenden hebben bij brief van 3 maart 2020 een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen gedaan, waarbij zij erop gewezen hebben – in de kern – dat een heffing van in totaal € 3.421 over Box 3-inkomen een buitensporige last is gegeven het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen in 2018 en in aanmerking genomen het doel waarvoor de gelden op de spaarrekening werden aangehouden. De inspecteur heeft de verzoeken afgewezen. Deze beslissing is na bezwaar gehandhaafd.

1.9. In geschil is of de verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen terecht zijn afgewezen. Het geschil spitst toe op de Box 3-heffing. 1.10. Belanghebbenden voeren in beroep in de kern hetzelfde aan als eerder in de verzoekfase (zie 1.8) en hebben zich in aanvulling daarop beroepen op het zogenoemde kerstarrest van de Hoge Raad. De inspecteur heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat de aanslagen alleen kunnen worden verminderd indien sprake is van een individuele buitensporige last en dat daarvan geen sprake is. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbenden zich niet zonder meer op dat arrest kunnen beroepen omdat het kerstarrest is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk zijn geworden. Juridisch kader voor ambtshalve vermindering 1.11. De wet voorziet erin dat de inspecteur een onherroepelijk geworden belastingaanslag IB/PVV die op een te hoog bedrag is vastgesteld, ambtshalve vermindert. Een uitzondering hierop wordt gemaakt voor (onder meer) het geval dat “de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan” (de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering). Een uitzondering op deze uitzondering is dat de Minister van Financiën anders heeft bepaald. 1.12. Dit laatste is (nog) niet aan de orde. De politieke besluitvorming vindt nog plaats. Belanghebbenden hebben gemeld daarop niet te willen wachten. Het is daarom de vraag of ambtshalve vermindering in dit geval geweigerd kan worden op grond van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering, zoals de inspecteur betoogt. Het is als zodanig niet langer in geschil dat de aanslagen te hoog zijn. Wel is het zo dat de inspecteur vindt dat dit (pas) voortvloeit uit het kerstarrest terwijl belanghebbenden sowieso al vonden dat er sprake is van een individuele buitensporige last. Voor de vraag of de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering van toepassing is, is het referentiemoment in dit geval 5 juli 2019 (zie 1.7).

1.13. Vooropgesteld moet worden dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd. Wel moet die inmenging ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Van belang daarbij is dat de inmenging niet mag leiden tot een ‘individual and excessive burden’. In dit kader moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten. 1.14. Het is niet in geschil dat indien bij belanghebbenden sprake is van een individuele en buitensporige last, de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering niet in de weg zou staan aan een ambtshalve vermindering. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen daarin niet te volgen. Dat een belastingaanslag (‘onjuist’ want) te hoog is indien de belastingaanslag tot een individuele en buitensporige last leidt, volgt immers reeds uit jurisprudentie gewezen vóór 5 juli 2019, zowel jurisprudentie van de Hoge Raad als jurisprudentie van het EHRM zoals de NKM-zaak. 1.15. In dit geval wordt van belanghebbenden tezamen € 3.421 (vóór toepassing van heffingskortingen) aan belasting over inkomen uit sparen en beleggen geheven, terwijl het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen in 2018 slechts afgerond € 61 bedraagt. Dit betekent dat niet alleen het werkelijke inkomen volledig wordt ‘weg-belast’, maar dat er ook een ‘overbelasting’ is van € 3.360, dat wil zeggen belasting die niet eens kan worden betaald uit de vermogensinkomsten. Indien alleen op de Box 3-heffing en het werkelijke inkomen uit het Box 3-vermogen wordt gelet, is de heffing op zichzelf bezien naar het oordeel van de rechtbank zonder meer buitensporig. 1.16. Er moet echter een totaalbeoordeling plaatsvinden. Bij de afweging of sprake is van een ‘fair balance’ moet immers tegenover het belang van belanghebbenden het algemeen belang worden afgewogen, in de context van de omstandigheden van het geval. Bij de beoordeling of een individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten bovendien de gevolgen van de Box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele (financiële) situatie, waaronder dat Box 3-heffing geen heffing op zichzelf is maar een onderdeel is van een totale heffing van IB/PVV.De vraag die uiteindelijk moet worden beantwoord is – in de woorden van het EHRM – “whether, in the applicant’s specific circumstances, the application of the tax law imposed an unreasonable burden on her or fundamentally undermined her financial situation – and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved” (curs. Rb). Voorafgaand aan 5 juli 2019 had de Hoge Raad nog niet geoordeeld of het nieuwe Box 3-stelsel zoals dat van toepassing was vanaf het jaar 2017 (het nieuwe stelsel), de ‘fair balance’-toets op stelselniveau al dan niet doorstaat. De rechtbank zal daarom een concrete overkoepelende ‘fair balance’-toets toepassen, dus toegespitst op de onderhavige situatie. Daarbij wordt dan – naast de impact voor belanghebbenden – ook het nieuwe stelsel onderzocht maar niet in zijn algemeenheid maar tegen de achtergrond van het geval van belanghebbenden. Daarbij wordt (dus) ook geen oordeel over het nieuwe stelsel in het algemeen gegeven – want dat is niet per se nodig voor de beoordeling van deze zaken – maar alleen een oordeel over de ‘fair balance’ in dit geval met inachtneming van het onderzoek van het nieuwe stelsel. Dit is overeenkomstig bijvoorbeeld de methodiek in de NKM-zaak. Bij dit een en ander zal de rechtbank de jurisprudentie gewezen tot 5 juli 2019 als uitgangspunt nemen. 1.17. Dat bij belanghebbenden sprake is van zowel ‘weg-belasting’ als significante ‘overbelasting’ is een gevolg van het forfaitaire stelsel van Box 3. De ‘pijn’ zit in dit geval, naast in het element dat één peildatum wordt gehanteerd, vooral in de forfaitaire vermogensmix in combinatie met de hoogte van het forfaitaire rendement. De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van het nieuwe stelsel liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst. Het nieuwe stelsel bouwt wat betreft opzet voort op het forfaitaire stelsel zoals dat van toepassing was vóór 2017 (het oude stelsel) in die zin dat het stelsel naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ is. Door het hanteren van een robuust stelsel, waarbij inherent is dat sprake is van een zekere ruwheid ook in die zin dat aanvaard wordt dat het werkelijk inkomen lager kan zijn dan het forfaitair bepaalde inkomen, wordt de ‘fair balance’ niet zonder meer verstoord. 1.18. Uit jurisprudentie uit 2016, dus ruim vóór 5 juli 2019, volgt echter ook dat “van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen.” Ter zake van het destijds geldende forfaitaire-rendementspercentage van vier percent heeft de Hoge Raad overwogen dat “de wetgever dan ook terecht aansluiting [heeft] gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen” (curs. Rb).” Verder heeft de Hoge Raad ter zake van dat forfaitaire-rendementspercentage geoordeeld dat indien duidelijk zou worden dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is én de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, van de wetgever mag worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen. 1.19. In een arrest van 14 juni 2019 – dus nét nog vóór 5 juli 2019 – heeft de Hoge Raad overwogen dat “voor de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau het eertijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen.” Vervolgens heeft de Hoge Raad overwogen dat “mede gelet op het toepasselijke tarief (…) de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP [vormt] indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent” (curs. Rb). 1.20. De wetgever heeft de grondslag van het risico-arme rendement bij de vormgeving van het nieuwe stelsel verlaten en in plaats daarvan aansluiting gezocht bij een gemiddelde verdeling van het Box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingplichtigen in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. De rechtbank constateert dat de wetgever daarmee juist weer extra fictieve elementen heeft toegevoegd ten opzichte van het oude stelsel. Met de invoering van de vermogensmix gaan de volgende fictieve elementen gepaard: (i) een fictie dat zowel wordt gespaard als wordt belegd, (ii) een fictie dat die vermogensmix wijzigt bij een hoger vermogen en wel in die zin dat relatief meer wordt belegd dan gespaard bij een hoger vermogen, en (iii) een fictie wat betreft het veronderstelde rendement dat wordt behaald met sparen onderscheidenlijk beleggen. Het toevoegen van extra elementen zou op zich niet bezwaarlijk zijn indien daarmee de werkelijkheid beter zou worden benaderd, maar dat is juist niet het geval, althans in elk geval niet ten aanzien van de groep belastingplichtigen die hun vermogen volledig risico-arm aanhouden (hierna: spaarders). De rechtbank verwijst daarbij ook naar de maatstaf die de Hoge Raad reeds in 2016 al tot uitdrukking heeft gebracht (zie 1.18, eerste zin).

1.28. Niet in geschil is dat de aanslagen te hoog zijn. Uit het voorgaande volgt dat, in de omstandigheden van dit geval, deze onjuistheid niet voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk vast zijn komen te staan. De rechtbank ziet aanleiding om rechtsherstel te bieden door, voor dit geval, te bepalen dat alleen het werkelijke rendement, dus afgerond naar beneden € 60, in de heffing wordt betrokken. Gelet op de bij de aangiften gekozen verdeling van de rendementsgrondslag van afgerond 75%/25%, wordt voor de berekening van de aanslagen uitgegaan van een inkomen uit sparen en beleggen van € 45 onderscheidenlijk € 15. De aanslagen worden aldus verminderd. De beroepen zijn gegrond. Overig 1.29. Belanghebbenden hebben verzocht om rentecompensatie over vier jaren van minimaal 5,5% over de teveel geheven belasting. De rechtbank ziet echter geen aanleiding voor compensatie van rente in afwijking van de renteregels waarin de wetgeving voorziet, namelijk de regels voor belastingrente en invorderingsrente. Het enkele feit dat de vermindering is gebaseerd op schending van het EP, is onvoldoende. Over de belastingrente zelf kan de rechtbank in deze procedure bovendien niet oordelen, omdat er bij de aanslagen geen belastingrentebeschikking is gegeven. Ook over de invorderingsrente kan de rechtbank niet oordelen, omdat er nog geen invorderingsrentebeschikking is vastgesteld door de ontvanger van de Belastingdienst. Dit een en ander neemt niet weg dat de inspecteur en de ontvanger wel gehouden zijn om de belastingrente en/of invorderingsrente te vergoeden voor zover de wetgeving daarin voorziet. 1.30. Verder hebben belanghebbenden de rechtbank verzocht een harde termijn te stellen aan de Belastingdienst om het terug te geven bedrag over te maken. Zoals ter zitting besproken is de rechtbank daartoe echter niet bevoegd. De rechtbank wijst bovendien op wat aan het eind van deze uitspraak (standaard) ter informatie is opgenomen over de uitvoering van deze uitspraak. Dit betekent onder meer dat deze uitspraak nog niet uitgevoerd hoeft te worden, mocht de inspecteur hoger beroep instellen. 1.31. Belanghebbenden hebben verder verzocht om compensatie wegens slapeloze nachten, frustratie en geschaad vertrouwen in de fiscus en wetgever. De rechtbank overweegt dat vergoeding van immateriële schade wegens spanning en frustratie wegens de lange duur van een procedure mogelijk is indien – kort gezegd – het meer dan twee jaar duurt voordat de rechtbank uitspraak doet, gerekend vanaf het moment van het indienen van het bezwaarschrift. Nu het bezwaarschrift dateert van 16 juli 2020 is dat hier niet het geval. Voor het overige hebben belanghebbenden te weinig onderbouwd om te kunnen concluderen dat daadwerkelijk sprake is van immateriële schade. De enkele omstandigheden dat sprake is van slapeloze nachten, frustratie en geschaad vertrouwen in de fiscus en wetgever, zijn daartoe onvoldoende. Het verzoek wordt daarom afgewezen. 1.32. Ter zitting is gemeld dat het gedane verzoek om proceskostenvergoeding alleen betrekking heeft op het griffierecht. De rechtbank zal de inspecteur opdragen het griffierecht te vergoeden.

De rechtbank: verklaart de beroepen gegrond; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de aanslag van belanghebbende 1 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 45, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag; vermindert de aanslag van belanghebbende 2 tot een aanslag berekend naar een inkomen uit sparen en beleggen van € 15, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag; wijst af het verzoek om schadevergoeding en het verzoek om vergoeding van rente buiten de wettelijke regeling voor belastingrente en invorderingsrente; draagt de inspecteur op het betaalde griffierecht van tweemaal € 48, dus € 96, aan belanghebbenden te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van mr. A. Krishnapillai, griffier, op 7 april 2022 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op rechtspraak.nl. De griffier, De rechter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR). Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963. Zie voor dit een en ander artikel 9.6 Wet IB 2001 in combinatie met artikel 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Bijv. HR 2 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:964, rov. 2.4.2. Bijv. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511. EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, N.K.M. tegen Hongarije. Zie bijvoorbeeld de NKM-zaak. Vgl. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rov. 2.4.4. Vgl. onderdeel 6.23 van de conclusie van A-G Ettema voor HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442. Daarmee wordt dus niet de ‘individuele toets’ bedoeld die de Hoge Raad onderscheidt van de ‘toets op stelselniveau’ (bijv. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rov. 2.4.4). Het opknippen van de ‘fair balance’-toets in deze twee onderscheiden onderdelen is voor de beoordeling van deze zaken niet nodig. Kerstarrest, rov. 3.4. HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:812. Zie ook HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rov. 2.4.4. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, rov. 2.4.1.2. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, rov. 2.4.1.2. HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, rov. 2.4.1.3. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816. HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, rov. 2.10.2. Vgl. T.C. Gerverdinck, Eigendomsgrondrecht en belastingen, proefschrift UvA 2020, p. 200-201. Vgl. ook Gerverdinck, a.w., p. 210. Andere zaken zijn bijvoorbeeld EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, Gáll, en EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11, R.Sz. Wel nam het EHRM in de NKM-zaak in aanmerking dat gelet op een aantal factoren het plausibel was dat de betrokkene door de heffing was blootgesteld “to substantial personal hardships” (rov. 70). Latere zaken heeft het EHRM afgedaan met een korte verwijzing naar onder meer de NKM-zaak; in die zaken heeft dus evenmin een concrete beoordeling van de individuele totale financiële situatie plaatsgevonden; bijv. EHRM 23 september 2014, nr. 22193/11, Á.A., EHRM 23 september 2014, nr. 18229/11, P.G., EHRM 27 januari 2015, nr. 26127/11, Sikuta, EHRM 17 maart 2015, 67542/11, Tóth, EHRM 17 maart 2015, nr. 44197/1, Pataricza, EHRM 17 maart 2015, nr. 58689/11, Mester e.a., EHRM 17 maart 2015, 65245/11, Macher, EHRM 17 maart 2015, 65499/11, Kepecs, EHRM 26 juli 2016, 67587/11, Dénes. HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, r.o. 4.3.3. HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, r.o. 4.3.3, slotzin. HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442. HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442. Zie onderdeel 5.18 van de conclusie van A-G Wattel, ECLI:NL:PHR:2021:293, met verwijzing naar EHRM-rechtspraak.

De Hoge Raad heeft ter zake van het oude stelsel bovendien overwogen dat de wetgever terecht aansluiting heeft gezocht bij – kort gezegd – het risico-arme rendement (zie 1.18, tweede zin). Bij het nieuwe stelsel heeft de wetgever daarentegen juist gekozen om ook aansluiting te zoeken bij risicovol rendement, waarmee dus voor in elk geval de groep spaarders (verder) afgeweken wordt van de werkelijkheid. Ook in rekenkundig opzicht is objectief duidelijk dat de wetgever voor een oplossing heeft gekozen die op onderdelen, met name voor de groep spaarders, juist verder afstaat van wat de Hoge Raad in 2016 heeft overwogen. De Hoge Raad overwoog immers – kort gezegd – dat indien duidelijk zou worden dat het rendement van vier percent niet meer haalbaar is, van de wetgever mag worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen. In het nieuwe stelsel is voor de eerste schijf het forfaitaire rendement per saldo lager dan 4%, namelijk (voor 2018) 2,02%, maar voor de tweede en derde schijf ligt het forfaitaire rendement per saldo hoger, namelijk (voor 2018) 4,33% en 5,38%. Ook in het licht van het arrest van 14 juni 2019 – dus ook nog vóór 5 juli 2019 – is duidelijk dat het nieuwe stelsel, met name voor de groep spaarders en in sterkere mate naar gelang het vermogen hoger is, problematisch is uit het oogpunt van het EP. In dat arrest komt tot uitdrukking dat er reeds op stelselniveau een EP-probleem is indien het zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2%, met andere woorden indien dat rendement lager is dan de effectieve belastingdruk (30% van 4%). In het nieuwe stelsel is dat laatste echter in zeker opzicht inherent het geval, uitgaande van wat de wetgever zelf als een risico-arm rendement aanmerkt. Toegepast op 2018: de wetgever gaat uit van een risico-arm rendement van 0,36% (nu dat het forfaitair rendement voor sparen is), en de effectieve belastingdruk ligt – als gevolg van de vermogensmix – in elk van de drie schijven daarboven: 0,6%, 1,3% en 1,61%. 1.21. De rechtbank merkt bij het voorgaande op dat bij haar onderzoek van het nieuwe stelsel de impact van het heffingsvrije vermogen buiten beschouwing is gelaten. Dit komt overeen met de benadering van de Hoge Raad. Die impact wordt wel meegenomen bij de beoordeling van de impact van de Box 3-heffing op belanghebbenden (zie 1.22). De rechtbank merkt verder op dat zij niet heeft verwezen naar het kerstarrest omdat de vraag die in de onderhavige zaken beantwoord moet worden, is of de onjuistheid van de aanslagen al dan niet reeds voortvloeide uit jurisprudentie vóór 5 juli 2019 (vgl. 1.16). Wat uit het voorgaande volgt is dat reeds uit jurisprudentie vóór 5 juli 2019 volgt dat het nieuwe stelsel op zichzelf bezien inherent problematisch is uit oogpunt van het EP ten aanzien van de groep spaarders met hogere vermogens. Of het in dit geval ook problematisch is in termen van ‘fair balance’, hangt af van de uitwerking in dit geval en de impact die het heeft in de concrete situatie . 1.22. Het nieuwe stelsel heeft in dit concrete geval tot gevolg dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen forfaitair wordt bepaald op € 11.409, terwijl het daadwerkelijke inkomen slechts afgerond € 61 bedraagt. Het gaat dus om een afwijking van ruim € 11.000. Dat is in absolute zin een hoog bedrag. Ook in relatieve zin is het een hoog bedrag: het bedrag aan werkelijk vermogensinkomen is slechts 0,5% van het forfaitair bepaalde inkomen. Ook indien het belastingtarief erbij wordt betrokken heeft het nieuwe stelsel een significante negatieve impact op belanghebbende. De Box 3-heffing bedraagt immers € 3.421. Het daadwerkelijke inkomen van € 61 is ruim onvoldoende om daaruit de Box 3-heffing te voldoen. De rechtbank neemt in ogenschouw dat het Box 3-stelsel voor belanghebbenden voor het voorafgaande jaar 2017 in die zin voordelig uitwerkt dat het bedrag van € 390.337 feitelijk een maand lang belastingvrij heeft kunnen renderen op een spaarrekening. Dit voordeel is echter verwaarloosbaar. Dat het inkomen uit sparen van € 61 volledig wordt ‘weg-belast’ hoeft als zodanig niet te betekenen dat sprake is van een buitensporige last, mede gelet op de absolute omvang van dat bedrag. Hier is echter ook sprake van een ‘overbelasting’ van € 3.360. Dit is in absolute zin een hoog bedrag. Ook in relatieve zin, in het licht van de totale aanslag, is het een hoog bedrag. Afgezet tegen de totale IB/PVV van belanghebbenden vóór toepassing van de heffingskorting, namelijk € 21.983, gaat het om ruim 15%. Afgezet tegen de IB/PVV na heffingskorting gaat het zelfs om bijna 18%, en afgezet tegen alleen de IB (vóór heffingskorting) is het bijna 21%. De rechtbank merkt op dat zij bij de bepaling van de impact (dus) is uitgegaan van de IB/PVV-positie van belanghebbenden samen. Dat het hier gaat om een hoog bedrag zowel in absolute als in relatieve zin, wijzigt niet indien van de individuele IB/PVV-positie wordt uitgegaan. In dat geval ligt het voor de hand om uit te gaan van een verdeling van 50% van de gezamenlijke rendementsgrondslag. Een bedrag van afgerond € 1.700 is nog steeds in absolute zin hoog. Verder zou het ook bij belanghebbende 1 – degene met overigens het hoogste inkomen – nog steeds gaan om 10% van de IB/PVV vóór heffingskorting. De rechtbank heeft onderkend dat afgezet tegen het werkelijke totale belastbare inkomen (dus het Box 1-inkomen en het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen) de aanslagen als zodanig niet buitensporig hoog zijn, namelijk zo’n 25%. Dit hoeft echter als zodanig niet doorslaggevend te zijn bij de beoordeling of de ‘fair balance’ is geschonden. Dit vindt ook bevestiging in het arrest van 19 juni 2019 waarin de Hoge Raad immers een schending van het EP mogelijk acht op basis van alleen de Box 3-heffing (zie 1.19, tweede zin). Het vindt ook steun in het kerstarrest. Daarbij komt dat indien, zoals in dit geval, de Box 3-heffing resulteert in een significante ‘overbelasting’ deze belasting in wezen drukt op ander inkomen, in dit geval het Box 1-inkomen, en dat in zoverre ook het gelijkheidsbeginsel in het geding is. 1.23. De rechtbank neemt verder in aanmerking dat belanghebbenden niets ‘vreemds’ hebben gedaan met hun vermogen, integendeel. Zij hebben ervoor gekozen om het geld dat met de verkoop van de woning ter beschikking kwam, tijdelijk op een spaarrekening te zetten, dus risico-arm, met het oog op beschikbaarheid van de gelden voor de aankoop van een nieuwe woning. Deze wijze van vermogensbeheer wijkt wél af van waar de wetgever veronderstellenderwijs uitgaat bij een vermogen zoals dat van belanghebbenden, gelet op de vermogensmix. Dat kan belanghebbenden in het kader van de ‘fair balance’-toets niet worden tegengeworpen. Voor zover de wetgever met die vermogensmix een aanname heeft gedaan wat betreft de wijze van vermogensbeheer door belastingplichtigen, staat dat er niet aan in de weg om in het kader van de ‘fair balance’-toets in ogenschouw te nemen wat het werkelijke gedrag is en wat de werkelijke gevolgen zijn. Dat geldt te meer gelet op de waarschuwing die de Hoge Raad eerder al had gegeven (zie 1.18). Indien en voor zover de wetgever de vermogensmix (ook) normatief zou hebben bedoeld in de zin dat een belastingplichtige geacht wordt in een bepaalde mate (risicovol) te beleggen, weegt dat bij de ‘fair balance’-toets zelfs in het nadeel mee voor de overheid, omdat dat een regulering van eigendom zou impliceren, die op zichzelf een afzonderlijke rechtvaardiging zou behoeven. 1.24. Gelet op al het voorgaande in onderlinge samenhang bezien is de rechtbank van oordeel dat in dit geval de ‘fair balance’ tussen de belangen van de belanghebbenden en het algemene belang niet is gerespecteerd.

Er is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een ‘individual and excessive burden’. 1.25. De rechtbank merkt daarbij op dat zij ook de gehele financiële situatie van belanghebbenden in ogenschouw heeft genomen. De rechtbank heeft onderkend en meegewogen dat belanghebbenden zowel voldoende vermogen eind 2018 hebben (zie 1.3) als voldoende overig inkomen in 2018 hebben om de aanslagen te voldoen en in dat opzicht (ook) de ‘overbelasting’ op te vangen. De rechtbank heeft daarin echter in de omstandigheden van dit geval geen aanleiding gezien om tot een ander oordeel te komen. De enkele omstandigheid dat belanghebbenden de aanslagen kunnen betalen, weegt in het geheel van alles, met name dat het stelsel inherent onevenwichtig uitwerkt ten aanzien van spaarders met hogere vermogens, onvoldoende zwaar. Bovendien is het niet zo dat het inkomen en/of vermogen van belanghebbenden zodanig hoog is dat daarin een zwaarwegende contra-indicatie is gelegen. Dit een en ander is ook niet in tegenspraak met jurisprudentie van het EVRM. De rechtbank wijst daarbij met name op de Hongaarse ontslagvergoedingszaken, waaronder de NKM-zaak. Daarin is de desbetreffende belastingheffing steeds in het concrete geval in strijd met het EP gevonden. Daarbij richtte het onderzoek of de ‘fair balance’ was geschonden, zich vooral op de aan de orde zijnde wetgeving, de ‘algemene’ (los van het individuele geval staande) omstandigheden, en de impact die de heffing had voor de betrokkene, waarbij voor de financiële impact de heffing werd afgezet tegen de ontslagvergoeding. Bij het onderzoek naar de impact werd niet (kenbaar) de overige financiële positie van de betrokkene in aanmerking genomen. Meer in het algemeen, van het ontbreken van een ‘fair balance’ kan ook sprake zijn in het geval van een ‘unreasonable burden’ zonder dat dit gepaard hoeft te gaan met een belastingheffing die de financiële situatie ‘fundamentally undermined’ (zie 1.16). De rechtbank heeft ook acht erop geslagen dat de Hoge Raad in een arrest van 2 juli 2021 heeft overwogen dat in het kader van de vraag of de heffing van IB/PVV leidt tot een individuele en buitensporige last indien de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijke rendement, ook in aanmerking moet worden genomen of en in hoeverre een belastingplichtige een zodanig laag inkomen heeft dat hij op zijn vermogen moet interen om de belasting te voldoen. Dit geeft geen aanleiding om op dit punt anders te oordelen. Nog ervan afgezien dat deze overweging is gegeven in het kader van het oude stelsel, kan de overweging niet zo worden begrepen dat een noodzakelijke omstandigheid voor het kunnen aannemen van een individuele en buitensporige last is dat – kort gezegd – een betrokkene moet interen op zijn vermogen om de belasting te voldoen. Het gaat immers ook volgens de Hoge Raad om ‘een aanwijzing’. De lezing ligt ook niet voor de hand in het licht van de Hongaarse ontslagvergoedingszaken waarin immers niet aan de orde was dat ingeteerd werd. 1.26. De inspecteur heeft gewezen op rechtspraak van de Hoge Raad waarin is overwogen dat een gemaakte keuze van de wetgever voor een belastingplichtige alleen dan kan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Daarbij is tevens overwogen dat dit zich alleen kan voordoen als bijzondere, niet voor alle belastingplichtigen op wie die keuze impact heeft, geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen. Het hiervoor gegeven oordeel is niet in tegenspraak met deze rechtspraak. De hiervoor aangehaalde overwegingen zijn immers gegeven in de context waarin reeds was geoordeeld dat de wetgeving op stelselniveau de ‘fair balance’-toets doorstaat. Dat was hier niet het geval op 5 juli 2019. Sterker nog, uit het kerstarrest volgt inmiddels dat het nieuwe stelsel de ‘fair balance’-toets op stelselniveau niet doorstaat. Dat dit ná 5 juli 2019 is beslist, is geen grond om naar de stand van vóór 5 juli 2019 ervan te moeten uitgaan dat het nieuwe stelsel wel de ‘fair balance’-toets op stelselniveau doorstaat; of dat al dan niet het geval was, was nog een open vraag. Verder is van belang dat de toets of sprake is van een ‘individual and excessive burden’ niet inhoudt dat de last ‘individual’ moet zijn in de betekenis dat van een eigendomsrechtschending géén sprake kan zijn als velen getroffen zouden worden. 1.27. Resumerend; dat in dit geval de ‘fair balance’ niet is gerespecteerd, volgt uit jurisprudentie die is gewezen vóór 5 juli 2019. Aan de hand van die jurisprudentie heeft de rechtbank een concrete (overkoepelende) ‘fair balance’-toets toegepast op dit geval, waarbij onder meer – naast de individuele impact – het nieuwe stelsel is onderzocht in het licht van de jurisprudentie die is gewezen vóór 5 juli 2019, waaronder een arrest van 14 juni 2019. Dat de wetgever geen rekening met dat arrest heeft kunnen houden bij de invoering van het nieuwe stelsel, is niet relevant voor de toets of de ‘nieuwe-jurisprudentie-uitzondering’ van toepassing is.