ECLI:NL:RBZWB:2018:3961

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1. Belanghebbende staat vanaf 9 september 2010 ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens, inmiddels aangeduid als basisregistratie personen (hierna: BRP), met een woonadres in Nederland. 2.2. Op 12 mei 2016 is geconstateerd dat belanghebbende als bestuurder met een personenauto, van het merk en type BMW 328Ci, met Pools kenteken [kenteken], (hierna: de auto) gebruik van de Nederlandse openbare weg (hierna ook: de weg of de openbare weg) heeft gemaakt. 2.3. Naar aanleiding van voormelde constatering heeft de inspecteur met dagtekening 3 november 2016 aan belanghebbende op grond van artikel 34 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) de bestreden naheffingsaanslag opgelegd van € 3.552. Het nageheven bedrag is berekend over de periode 1 januari 2012 tot en met 11 mei 2016. Gelijktijdig heeft de inspecteur de bestreden verzuimboete van € 3.552 (100%) opgelegd. 3.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag en de boete terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en ter zitting. Voor zover de standpunten betrekking hebben op de kwestie waarover de rechtbank prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voorlegt, wordt – gelet op artikel 27ga, derde lid, van de AWR – de kern ervan weergegeven in onderdeel 4.7 van deze beslissing. Verder verwijst de rechtbank naar onderdeel 5.53 en verder van deze beslissing. 3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 4Voorlopige beoordeling van het geschil Nationaal wettelijk kader 4.1. Motorrijtuigenbelasting wordt geheven ter zake van het houden van een motorrijtuig (artikel 1, eerste lid, van de Wet). Artikel 7 van de Wet bepaalt wie als houder moet worden aangemerkt en luidt in het onderhavige jaar als volgt: “1. Een motorrijtuig wordt gehouden door degene: a. op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in het kentekenregister; b. die het motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven, feitelijk ter beschikking heeft; c. die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft. 2. Als motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven wordt niet aangemerkt een motorrijtuig waarvoor ingevolge artikel 37 van de Wegenverkeerswet 1994 het voorzien zijn van een kenteken ter zake van het gebruik van de weg niet is voorgeschreven. De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot artikel 37, eerste lid, onderdeel c, van de Wegenverkeerswet 1994, behoudens voorzover bij ministeriële regeling anders wordt bepaald. 3. Een houder als bedoeld in het eerste lid, aanhef en onderdeel c, niet zijnde een lichaam, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland zijn hoofdverblijf te hebben indien hij in Nederland: a. als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen; of b. niet als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, maar verplicht is tot het doen van aangifte van verblijf en adres ingevolge artikel 2.38 van die wet. 4. Een houder als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, zijnde een onderneming of rechtspersoon, wordt, behoudens tegenbewijs, geacht in Nederland te zijn gevestigd indien hij in Nederland is ingeschreven in het handelsregister, genoemd in artikel 1, eerste lid, onderdeel h, van de Handelsregisterwet 2007.” 4.2. Het tijdvak waarover de belasting is verschuldigd is drie maanden (artikel 10 van de Wet). Omtrent de aanvang en de duur van het tijdvak zijn in de artikelen 11 tot en met 13 van de Wet nadere regels opgenomen. Deze artikelen luiden in het onderhavige jaar als volgt: “ Artikel 11 1. Voor een motorrijtuig waarvoor een kenteken is opgegeven vangt het tijdvak aan met ingang van de dag van dagtekening van de eerste tenaamstelling en telkenmale drie maanden later. 2. Bij wijziging van de tenaamstelling van een motorrijtuig wegens wisseling van de houder van het motorrijtuig geldt als kort tijdvak waarover de belasting moet worden betaald, het tijdvak dat aanvangt met ingang van de dag van dagtekening van de wijziging van de tenaamstelling en dat eindigt met de dag voorafgaande aan de eerste dag van het tijdvak met ingang waarvan de belasting voor het eerst na die wisseling moet worden betaald op de voet van het eerste lid. Artikel 12 Voor een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven vangt het tijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt en, zolang voor dat motorrijtuig nog geen kenteken is opgegeven, telkenmale drie maanden later. Artikel 13 1. Voor een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig dat in Nederland feitelijk ter beschikking staat vangt het tijdvak aan met ingang van de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland aanvangt en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later. 2. Voor de toepassing van artikel 7, derde lid, vangt, in afwijking van het eerste lid, voor dat motorrijtuig het tijdvak aan met ingang van de dag waarop de houder als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, genoemd in artikel 1.2 van de Wet basisregistratie personen, of met ingang van de dag waarop de houder zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later, tenzij wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, in welk geval het tijdvak aanvangt met die datum. Voor de toepassing van artikel 7, vierde lid, is de eerste volzin van overeenkomstige toepassing. 3. In afwijking van het bepaalde in artikel 10 kan de belasting voor een in het eerste lid bedoeld motorrijtuig van een houder die niet in Nederland zijn hoofdverblijf heeft of is gevestigd ook worden betaald over een tijdvak van 1, 3 of 15 dagen.” 4.3. Als de belasting die op aangifte moet worden voldaan, zoals de motorrijtuigenbelasting, geheel of gedeeltelijk niet is betaald kan die belasting door de inspecteur worden nageheven (artikel 20, eerste lid van de AWR). De bevoegdheid tot naheffen vervalt vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan (artikel 20, derde lid van de AWR). 4.4. In artikel 34 van de Wet is een bijzondere naheffingsbepaling opgenomen, die – voor zover van belang – als volgt luidt: “1. Bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de belasting worden nageheven. Voor de toepassing van dit lid wordt een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig aangemerkt als een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven. 2. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Indien artikel 7, derde of vierde lid, van toepassing is, wordt de na te heffen belasting berekend vanaf het begin van het tijdvak, bedoeld in artikel 13, tweede lid. 3. Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, wordt over dat gedeelte de belasting niet nageheven.” Voorlopige beoordeling van het geschil naar nationaal recht 4.5. Vast staat dat belanghebbende op de controledatum zijn hoofdverblijf in Nederland had en de auto feitelijk tot zijn beschikking had. De inspecteur heeft belanghebbende dan ook terecht op grond van artikel 7 van de Wet aangemerkt als houder van de auto. Beslissing als bedoeld in hoofdstuk V, afdeling 2a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [woonplaats], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn, de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting (hierna ook: mrb) opgelegd en bij gelijktijdige beschikking een verzuimboete (aanslagnummer [aanslagnummer].Y.2.90001). 1.2. De inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 2 december 2016 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij faxbericht van 12 januari 2017, ook op die dag ontvangen door de rechtbank, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46. Belanghebbende heeft het beroepschrift bij brief van 7 februari 2017 gemotiveerd. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De rechtbank heeft partijen bij brieven van 6 maart 2018 op de hoogte gebracht van een aantal mogelijke bespreekpunten ter zitting. Zij heeft partijen daarbij in de gelegenheid gesteld daarop schriftelijk voorafgaand aan de zitting en/of ter zitting te reageren. De inhoud van deze brief is, voor zover van belang, opgenomen als bijlage 1 bij deze beslissing. 1.6. Bij brief van 13 maart 2018 heeft de inspecteur op de in 1.5 vermelde brief gereageerd. De inhoud van deze brief is, voor zover van belang, opgenomen als bijlage 2 bij deze beslissing. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2018 in Eindhoven voor een enkelvoudige kamer. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarin ook de ter zitting verschenen personen zijn vermeld. Een afschrift van het proces-verbaal is op 12 juni 2018 aan partijen verzonden. 1.8. De rechtbank heeft vervolgens aanleiding gevonden het vooronderzoek te heropenen en de zaak te verwijzen naar een meervoudige kamer. Partijen zijn hierover bij brieven van 27 maart 2018 geïnformeerd. Met toestemming van partijen is een nader onderzoek ter zitting achterwege gebleven. 1.9. De rechtbank heeft partijen bij brief van 12 juni 2018 in de gelegenheid gesteld om zich uit te laten over haar voornemen om op grond van artikel 27ga van de AWR prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen en over de inhoud van de voor te leggen vragen. Daarbij heeft de rechtbank – om partijen inzicht te geven in de gedachtegang van de rechtbank – de conceptversie van deze beslissing (inclusief overwegingen) bijgevoegd. 1.10. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 18 juni 2018 op het in 1.9 genoemde voornemen van de rechtbank gereageerd; de inspecteur bij brief van 26 juni 2018. De rechtbank: - legt de Hoge Raad ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing de volgende vragen voor: 1a) Dient voor de bepaling van de hoogte van een aan een ingezetene met een buitenlandse nationaliteit opgelegde naheffingsaanslag op grond van artikel 34 van de Wet naar aanleiding van het constateren van gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de mrb geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel buiten toepassing te blijven omdat toepassing van die volzin zou leiden tot een unierechtelijk verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit? 1b) Is het voor het antwoord op vraag 1a) relevant of de ingezetene al dan niet degene is op wiens naam het kenteken van het motorrijtuig in het buitenland is geregistreerd? Voor het geval het antwoord op vraag 1a) ontkennend is: 2) Houdt de tegenbewijsmogelijkheid die belanghebbende heeft met betrekking tot de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend op grond van artikel 34, tweede lid, in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet, in dat voldoende is dat belanghebbende aannemelijk maakt met ingang van welke dag het motorrijtuig aan belanghebbende ter beschikking heeft gestaan?; 3) Geldt met betrekking tot andere delen van de berekeningsperiode dan de aanvang ervan nog een (tegen)bewijslast voor de inspecteur en/of de belastingplichtige? 4) Kan na de wetswijziging bij Belastingplan 2014 tot de grondslag van de verzuimboete ook behoren het bedrag aan nageheven belasting voor zover de periode waarover die belasting is berekend op grond van artikel 34 van de Wet gelegen is vóór 1 januari 2013? 5) Voor zover belanghebbende niet zou slagen in de op hem rustende tegenbewijslast met betrekking tot de berekening van de belasting en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens: behoort tot de omstandigheden die de rechter in aanmerking dient te nemen bij zijn beoordeling of de opgelegde verzuimboete een passende en ook geboden sanctie is, ook de omstandigheid dat de hoogte van de nageheven belasting is komen vast te staan met toepassing van het berekeningsvoorschrift dat is neergelegd in artikel 34 van de Wet, waaronder in het bijzonder de tweede volzin van het tweede lid van dat artikel en de daarbij gehanteerde wettelijke bewijsvermoedens, zodanig dat de rechter in zijn uitspraak blijk moet geven van een dergelijke beoordeling? - houdt iedere verdere beslissing aan. Deze beslissing is genomen op 9 juli 2018 door mr. C.A.F.M. Stassen, voorzitter, mr. W.A.P. van Roij en mr. M.R.T. Pauwels, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. J.H.M. van Ooijen, griffier. De griffier, De voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Tegen deze beslissing staat geen rechtsmiddel open. Bijlage 1 –inhoud brief van de rechtbank van 6 maart 2018 “Geachte [...], Inzake bovenvermelde zaak vraag ik uw aandacht voor het volgende. De mondelinge behandeling ter zitting van deze zaak zal plaatsvinden op vrijdag 16 maart 2018 om 13.50 uur te Eindhoven. Door middel van deze brief wil de rechtbank u aankondigen dat tijdens de zitting (ook) het volgende onderwerp aan de orde zal komen. Opgekomen kwestie Bij de rechtbank is bij de voorbereiding van de zaak de vraag opgekomen of, na de wetswijziging bij Belastingplan 2014, de naheffingsregeling van artikel 34 Wet MRB voor, kort gezegd, ‘buitenlandse-kentekensituaties’ verenigbaar is met het unierecht. De vraag is opgekomen omdat sinds 1 januari 2014 de tijdsduur voor de berekening van het na te heffen bedrag afwijkt van de tijdsduur bij andere specifieke naheffingsregelingen, zoals die voor, kort gezegd, ‘geen-kentekensituaties’ (12 maanden). Weliswaar kan een persoon met de Nederlandse nationaliteit ook te maken krijgen met naheffing op grond van artikel 34 Wet MRB in een buitenlandse-kentekensituatie, zodat van directe discriminatie geen sprake lijkt te zijn. Maar naast het concept directe discriminatie kent het unierecht ook het concept ‘indirecte discriminatie’. Hier kan de vraag rijzen of sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit gegeven de onderscheidingsgrond ‘een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig’. Bespreekpunten De rechtbank zal partijen tijdens de zitting in de gelegenheid stellen om hun zienswijze te geven op voormelde kwestie of de naheffingsregeling van artikel 34 Wet MRB voor ‘buitenlandse-kentekensituaties’ leidt tot een ongerechtvaardigde indirecte discriminatie. De volgende aspecten zouden bij de te geven zienswijze aan de orde kunnen komen: • Kan een beroep op het unierecht worden gedaan? Is sprake van een louter interne situatie? • Is sprake van indirecte discriminatie? Zo ja, welke non-discriminatiebepaling van het VWEU is aan de orde? • Zo sprake is van een beginsel verboden indirecte discriminatie, is deze dan gerechtvaardigd? • Acht u de juistheid van de rechtsopvatting die u verdedigt, buiten redelijke twijfel (‘acte clair’)? Specifiek voor de inspecteur heeft de rechtbank nog de volgende vragen: • Mogelijk dat voor het antwoord op de vraag of sprake is van indirecte discriminatie mede van belang is het effect van de maatregel. In dat kader verzoekt de rechtbank de inspecteur om gegevens over de toepassing van artikel 34 Wet MRB met betrekking tot een buitenlandse-kentekensituatie sinds 1 januari 2014. Hoeveel personen met een buitenlandse nationaliteit zijn aangeslagen, en hoeveel personen met een Nederlandse nationaliteit zijn aangeslagen? Ook andere informatie die inzicht geeft in de verhouding, kan worden verschaft. • Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2014 (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 30) blijkt dat bij de post “MRB en buitenlandse kentekens” het budgettaire effect op € 2 miljoen is ingeschat. De rechtbank ontvangt graag informatie over de onderliggende berekening en de uitgangspunten waarop die berekening is gebaseerd. Wijze van reactie geven; vervolg van de procedure (…)” Bijlage 2 – inhoud reactie inspecteur op brief rechtbank 6 maart 2018 “ Inleiding In uw brief van 6 maart 2018 vraagt u om schriftelijke beantwoording van een aantal vragen die u voornemens bent aan de orde te stellen (…). Ik zal de vragen hieronder bespreken, met inachtneming van de door u aangehouden volgorde. Bespreekpunten Kan een beroep op het unierecht worden gedaan? Is sprake van een louter interne situatie? Het woonplaatsvermoeden houdt in dat een natuurlijk persoon geacht wordt voor de Wet MRB 1994 ingezetene van Nederland te zijn indien hij is ingeschreven in de BRP of zich had moeten inschrijven in de BRP. Uiteraard blijft het woonplaatsbegrip in de AWR en Richtlijn 83/182/EEG43 het criterium. Daarom heeft de belastingplichtige de mogelijkheid aan te tonen dat zijn hoofdverblijf niet in Nederland is, waardoor hij (voor de MRB) ook niet als ingezetene wordt aangemerkt. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een persoon die weliswaar is ingeschreven in de BRP maar uitsluitend in Nederland verblijft voor studie of vanwege detachering. Voor het aantonen van het hoofdverblijf van de belanghebbende geldt een vrije bewijsvoering, dus alle feiten en omstandigheden wegen mee. Invoering van het woonplaatsvermoeden kan het toezicht — ook bij staandehouding op de weg — vergemakkelijken. Het is voor de Belastingdienst eenvoudiger na te gaan of iemand in de BRP en de eigen bestanden voorkomt dan op basis van andere gegevens, feiten en omstandigheden te moeten onderzoeken of iemand ingezetene is. Het enkele feit dat iemand is ingeschreven in de BRP leidt — behoudens tegenbewijs als hiervoor bedoeld — voor de MRB tot de veronderstelling dat die persoon Nederlands ingezetene is. Het is denkbaar dat een belastingplichtige mede vanwege het daardoor ontstane woonplaatsvermoeden afziet van inschrijving in de BRP. Overigens ligt de controle op de inschrijving bij gemeenten, hetgeen niet wegneemt dat bij een staandehouding door de Belastingdienst van een in het buitenland gekentekende auto het vermoeden kan ontstaan dat de houder van het motorrijtuig ten onrechte niet is ingeschreven bij de BRP. Om tegen te gaan dat iemand afziet van inschrijving in de BRP wordt voorgesteld dat het woonplaatsvermoeden ook door de Belastingdienst kan worden ingeroepen als die persoon zich had moeten inschrijven in de BRP. Tegelijkertijd wordt — eveneens met de mogelijkheid van tegenbewijs — een fictie voorgesteld ter zake van de verschuldigdheid van de belasting en de aanvang van de belastingplicht, namelijk de datum waarop de houder zich heeft ingeschreven of had moeten inschrijven in de BRP (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 27-28). Feit is, dat er geen sprake is van geharmoniseerde belastingen op motorrijtuigen in Europees verband. Lidstaten zijn op dit gebied vrij hun fiscale bevoegdheden uit te oefenen, op voorwaarde dat zij daarbij het Europese recht in acht nemen. Het enkele feit dat lidstaten elk hun bevoegdheid uitoefenen om een belasting te heffen, resulterend in een dubbele heffing, leidt nog niet tot de conclusie dat er ‘dus’ wordt geheven in strijd met het Europese recht. In een louter nationale situatie wordt niet toegekomen aan toetsing van het nationale recht aan het Unierecht (zie onder andere BNB 2012/123). Belanghebbende is sinds 9 september 2010 ingeschreven in de BRP in Nederland. Hij heeft in ieder geval vanaf 2012 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting. Vanaf 2014 ontvangt hij ook toeslagen. Zijn kind woont sinds 3 juli 2014 in Nederland. Ook heeft hij op 2 augustus 2012 een Nederlands kenteken op naam gezet. Naar mijn mening volgt uit deze feiten dat hij een Nederlands ingezetene is sinds 2010. Met betrekking tot de naheffing wordt hij niet anders behandeld dan andere ingezetenen in vergelijkbare omstandigheden. De herkomst van de auto is irrelevant. Het is een niet-Nederlands-gekentekend voertuig, waarmee belanghebbende gebruik van de weg in Nederland heeft gemaakt. Er is in casu sprake van een louter nationale situatie. Overigens volgt uit de Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53, dat er een mogelijkheid is tot het leveren van tegenbewijs, waarmee de regeling niet in strijd is met het Unierecht. Daarnaast voorziet artikel 18 Wet MRB 1994 In een teruggaafmogelijkheid, zodra het houderschap is beëindigd, zodat ook is voldaan aan de eis van evenredigheid. De belastingplicht voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken vangt ingevolge artikel 13 van de Wet MRB 1994 aan op het moment dat met dat motorrijtuig gebruik wordt gemaakt van de weg in Nederland. Voor een ingezetene die een motorrijtuig met een Nederlands kenteken tot zijn beschikking heeft, wordt voor de ingangsdatum van de belastingplicht aangesloten bij de datum van eerste tenaamstelling van dat motorrijtuig in het Nederlands kentekenregister. Gelet op het feit dat de MRB een houderschapsbelasting is, zouden beide gevallen op dezelfde wijze in de heffing moeten worden betrokken vanaf de datum van het houderschap. In de praktijk is met name sprake van ongelijke behandeling indien er voor een motorrijtuig met een buitenlands kenteken geen aangifte MRB is gedaan en constatering van het weggebruik op een veel later tijdstip plaatsvindt dan de dag waarop het gebruik van de weg in Nederland is gestart. Samengevat stel ik vast dat ten aanzien van de motorrijtuigenbelasting sprake is van een louter interne situatie en dat in casu geen sprake is van unierechtelijke bepalingen die aan de naheffing in de weg staan. In artikel 37 Wet MRB 1994 is artikel 13, tweede lid, toegevoegd, zodat het desbetreffende boeteartikel op de onderhavige situatie van toepassing is. Het verzuim is opgetreden hij de constatering van weggebruik zonder voorafgaande aangifte en betaling van motorrijtuigenbelasting. De boete is opgelegd overeenkomstig het beleid zoals dat in het BBBB is vastgelegd. De Belastingdienst heeft niet de bevoegdheid zelf intern boetebeleid, in afwijking van het gepubliceerde beleid, toe te passen (Hof ‘s-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 11 december 2015 (nr. 15/00195-15/00249) geoordeeld dat het niet aanvaardbaar is dat de inspecteur intern boetebeleid hanteert dat niet gepubliceerd is). Is sprake van indirecte discriminatie? Zo ja, welke non-discriminatiebepaling van het VWEU is aan de orde? Zoals bij de vorige vraag al is aangegeven, is hier geen sprake van discriminatie, in welke zin dan ook. De volgende vragen behoeven derhalve geen beantwoording meer. Met betrekking tot uw specifiek aan mij gerichte vragen, merk ik het volgende op. Voor de motorrijtuigenbelasting is de nationaliteit van de houder van het voertuig in beginsel niet relevant. Buitenlandse kentekens kunnen onder de MRB plicht vallen. Hoofdregel is dat MRB is verschuldigd door de houder van een motorrijtuig. Als houder wordt aangemerkt degene die een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig feitelijk ter beschikking heeft op de weg in Nederland. Deze houder kan een Nederlander zijn. De belastingplicht voor een auto met een buitenlands kenteken vangt aan op het moment dat met de auto gebruik wordt gemaakt van de openbare weg in Nederland. Bij de handhaving wordt geen onderscheid gemaakt op basis van nationaliteit van de houder. Bij ambulante controles kunnen houders die in Nederland rijden in een auto met een buitenlands kenteken worden bevraagd naar de reden waarom zij in een voertuig met buitenlands kenteken rijden. De staatssecretaris van Financiën heeft aan de Tweede Kamer de toezegging gedaan om een eind te maken aan de onwenselijke situatie dat voor auto’s met een buitenlands kenteken, die feitelijk ter beschikking staan aan een Nederlands ingezetene, geen Motorrijtuigenbelasting wordt betaald. Dit is niet alleen onwenselijk vanuit het oogpunt van gemiste belastingopbrengsten, maar ook vanuit het oogpunt van gelijke behandeling en de belastingmoraal. Deze vorm van fraude wordt daarom stevig aangepakt. Aan wanbetalers moet duidelijk worden gemaakt dat zij op een harde aanpak kunnen rekenen. Van de 350.000 arbeidsmigranten in Nederland hebben 113.000 een in Nederland geregistreerde auto en betalen daarmee MRB. Van de overige 237.000 is het afhankelijk van het autobezit en de gemiddelde hoogte van de MRB en BPM per auto om een inschatting te kunnen maken van de misgelopen belasting. De gemiddelde MRB inclusief provinciale opcenten per auto kan worden geschat op € 500 per jaar voor een benzineauto, € 1.500 voor een dieselauto en op € 400 per jaar voor een bestelauto van een ondernemer (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 6, p. Strijdigheid van de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, van de Wet met unierecht? Vooraf 5.1. De naheffing geschiedt hier op grond van artikel 34 van de Wet (hierna ook: de naheffingssanctie). Dit betreft een bijzondere naheffingsbepaling. De Hoge Raad heeft namelijk over deze bepaling het volgende overwogen in het arrest HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:972, BNB 2014/18 (hierna: het arrest BNB 2014/18): “3.3.3. De bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 34, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Artikel 34, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting die in essentie hierop neerkomt dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden met als laatste dag de dag die voorafgaat aan de dag waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit (het gebruik van de weg) is geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is (vgl. HR 5 oktober 2001, nr. 35493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420, en HR 26 november 2010, nr. 09/00749, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53). Aangenomen moet worden dat – zoals het Hof in 4.23 van zijn uitspraak heeft overwogen – dit ook de strekking is van de thans geldende, in artikel 35 van de Wet opgenomen afwijking van artikel 20 van de AWR. 3.3.4. Het hiervoor in 3.3.3 overwogene brengt mee dat – anders dan waarvan het Hof is uitgegaan – artikel 34, lid 2, van de Wet niet is gestoeld op de fictie dat ook gedurende de voorafgaande periode van twaalf maanden met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg en vanwege dat belastbare feit over die gehele periode motorrijtuigenbelasting is verschuldigd. Het is voor het berekende bedrag niet van belang of gedurende een gedeelte van de periode met de personenauto gebruik van de weg is gemaakt. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. (…)” 5.2. De rechtbank begrijpt het arrest als volgt, toegepast op een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig: Artikel 34 van de Wet noemt een specifiek feit ter zake waarvan nageheven kan worden. Dat feit is de constatering van het gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de mrb geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Toepassing van artikel 34 van de Wet houdt niet in dat sprake is van naheffing over een bepaald tijdvak zoals bij artikel 20 van de AWR (vgl. ook HR 26 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53). De tijdsduur genoemd in het tweede lid van artikel 34 van de Wet is slechts een onderdeel van de berekening van de hoogte van het na te heffen bedrag ter zake van voornoemd specifiek feit. Gecombineerd kan worden gesteld dat artikel 34 van de Wet regelt dat voor een bepaald feit – de constatering van het gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald – een bijzonder naheffingsbedrag van toepassing is waarvan de hoogte wordt bepaald door de tijdsduur geregeld in het tweede lid. Invoering bijzondere naheffingssanctie en wijzigingen bij het Belastingplan 2014 5.3. De bijzondere naheffingssanctie ter zake van het feitelijk gebruik van de weg met een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig waarvoor de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald (hierna: buitenlandse-kentekensituatie) is ingevoerd bij Belastingplan 2007 (Stb. 2006, 682) per 1 februari 2007. Daarvóór was de naheffingssanctie niet van toepassing ter zake van een buitenlandse-kentekensituatie (HR 2 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BP3858, BNB 2012/123; hierna: het arrest BNB 2012/123). Het tweede lid van artikel 34 van de Wet bepaalt de tijdsduur waarover het na te heffen bedrag wordt berekend. Tot de inwerkingtreding van het Belastingplan 2014 was die tijdsduur als uitgangspunt twaalf maanden. Het derde lid voorzag in een tegenbewijsmogelijkheid voor de belastingplichtige wat betreft de tijdsduur. 5.4. Bij het Belastingplan 2014 (Stb. 2013, 565) heeft de wetgever verscheidene maatregelen getroffen die zijn gericht tegen, kort gezegd, de problematiek die erin bestaat dat een ingezetene in Nederland gebruik maakt van een buitenlands gekentekend motorrijtuig zonder de verschuldigde mrb te betalen (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 26-28 en 51-54). In parlementaire stukken wordt daarbij veelvuldig de term ‘fraude’ gehanteerd. De rechtbank zal echter hierna de (ook in die stukken soms gebruikte) term ‘non-compliantgedrag’ hanteren, omdat die meer neutrale term beter aansluit bij de reikwijdte van artikel 34 van de Wet. Voor de toepassing van dat artikel is immers niet vereist dat er sprake is van fraude. De reikwijdte is veel ruimer dan fraude-gevallen. 5.5. Eén van de maatregelen van het Belastingplan 2014 is dat de tijdsduur waarover het na te heffen bedrag wordt berekend ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie, wordt gewijzigd voor het geval artikel 7, derde of vierde lid, van de Wet van toepassing is. Het na te heffen bedrag wordt in dat geval berekend over een tijdsduur met (i) als aanvang het begin van het tijdvak, bedoeld in artikel 13, tweede lid, van de Wet, en (ii) als laatste dag de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd. Dat bedoeld begin van het tijdvak is “de dag waarop de houder als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, (…) of (…) de dag waarop de houder zich als ingezetene had moeten inschrijven in die basisregistratie en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later”. Kort gezegd, is dus (de hoogte van) het naheffingsbedrag niet meer gebaseerd op twaalf maanden maar als uitgangspunt op de tijdsduur vanaf de BRP-inschrijving. Er geldt ter zake een tegenbewijsregel. 5.52. De rechtbank heeft bij haar beslissing tot het voorleggen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad meegewogen dat er voldoende aanwijzingen zijn dat een zodanig grote groep personen met de naheffing te maken krijgt dat het voorleggen van prejudiciële vragen gerechtvaardigd is. Verwezen zij naar de passages in de parlementaire stukken over de budgettaire gevolgen, waaruit een aantal extra naheffingsaanslagen van 4.000 per jaar kan worden afgeleid (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 77), alsmede naar de omstandigheid dat de Belastingdienst zich (projectmatig) richt op de aanpak van ingezetenen die met een auto met een buitenlands kenteken gebruikmaken van de Nederlandse weg zonder dat daarvoor mrb is voldaan (vgl. 17e Halfjaarsrapportage, p. 35-42 en 19e Halfjaarsrapportage, p. 32-34). Dat sprake is van een substantieel aantal gevallen ziet de rechtbank ook terug in het aantal zaken dat bij haar aanhangig is gemaakt. Tot slot merkt de rechtbank op dat het antwoord op de hoofdvraag mogelijk een uitstralingseffect heeft naar artikel 12b van de Wet BPM dat wat betreft het aanvangstijdstip van de belastingplicht een vergelijkbare achtergrond heeft als de wijziging van artikel 13, tweede lid, van de Wet (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 50). Naar aanleiding van de reacties van partijen 5.53. De inspecteur heeft in verband met het voornemen tot het voorleggen van prejudiciële vragen het volgende opgemerkt. Belanghebbendes standpunt houdt in dat sprake is van discriminatie omdat hij over langer dan één dag belasting dient te betalen, terwijl de rechtbank vooral ingaat op de vraag of de berekeningsperiode langer mag zijn dan 12 maanden. De inspecteur vraagt zich af of de rechtbank met haar voorgenomen vraagstelling het geschil niet verder uitbreidt dan nodig is om op het geschil te beslissen. De rechtbank heeft hierin geen aanleiding gezien om terug te komen op haar voornemen tot het voorleggen van prejudiciële vragen, nog ervan afgezien dat de opmerking van de inspecteur alleen betrekking heeft op de prejudiciële vragen 1a en 1b. Belanghebbende bestrijdt – met een beroep op discriminatie – dat de naheffingsaanslag berekend mag worden over meer dan één dag. Daarin ligt besloten dat belanghebbende ook bestrijdt dat de naheffingsaanslag berekend mag worden over meer dan twaalf maanden, terwijl het door de inspecteur bepleite standpunt inhoudt dat de naheffingsaanslag wel berekend mag worden over meer dan twaalf maanden. Verder merkt de rechtbank op dat partijen voorafgaand aan de zitting zijn geïnformeerd over welke kwestie de rechtbank aan de orde zal stellen. Belanghebbende heeft ter zitting niet gemeld dat de rechtbank zijn beroepsgrond te ruim heeft opgevat. 5.54. Met betrekking tot prejudiciële vraag 1a heeft de inspecteur opgemerkt dat de vraag niet neutraal is geformuleerd omdat ook duidelijkheid moet worden verkregen over de te hanteren vergelijking. De inspecteur heeft voorgesteld om eerst de vraag te stellen of de aan de orde zijnde bepaling leidt tot een unierechtelijke verboden discriminatie naar nationaliteit, en eventueel daarnaast wat de gevolgen zijn bij een bevestigend antwoord. De rechtbank heeft geen aanleiding gezien de vraagstelling aan te passen. De opmerkingen van de inspecteur berusten op een verkeerde lezing van de vraag. Bedoeld is om een zo breed mogelijke vraag te stellen die de diverse rechtskundige vraagpunten omvat, waaronder de vraag naar de te hanteren vergelijking. De rechtbank merkt in dat verband ook op dat vraag 1a bijvoorbeeld ook omvat een kwestie die voorafgaat aan de door de inspecteur genoemde vergelijkingskwestie, namelijk de vraag naar de invulling van het concept indirecte discriminatie naar nationaliteit en de betekenis van het merendeelcriterium in een wetgevingsgeval als hier. 5.55. Met betrekking tot vragen 2 en 3 heeft de inspecteur opgemerkt dat het niet nodig is om deze vragen te stellen nu de staatssecretaris van Financiën cassatieberoep heeft ingesteld tegen de in 5.43 vermelde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (ECLI:NL:GHSHE:2018:1971) (die ook reeds in de toegezonden concept-beslissing was vermeld). De rechtbank ziet geen aanleiding om deze vragen niet te stellen, reeds omdat niet op voorhand kan worden gezegd dat de Hoge Raad in het kader van dat cassatieberoep aan (volledige) beantwoording van die vragen zal toekomen. 5.56. De inspecteur heeft verder opgemerkt niet te bestrijden dat een belastingplichtige de mogelijkheid heeft tot het leveren van tegenbewijs ten aanzien van de volgende vermoedens: (a) het hebben van hoofdverblijf in Nederland; ( b) het ter beschikking staan van de auto vanaf de datum van inschrijving in de BRP; ( c) het in de periode waarover de naheffing berekend wordt feitelijk in Nederland ter beschikking blijven staan van het motorrijtuig (artikel 13, lid 2, van de Wet; “zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat”). De inspecteur merkt daarbij op dat dit een en ander mogelijk ook aanleiding geeft om vraag 5 anders te formuleren omdat het niet gaat om een vaststaand berekeningsvoorschrift maar om een aantal weerlegbare bewijsvermoedens. De rechtbank merkt allereerst op dat zij in de opmerkingen geen aanleiding heeft gezien om vragen 2 en 3 niet te stellen of anders te formuleren, in aanmerking genomen dat met betrekking tot deze kwesties onduidelijkheid bestaat over wie de bewijslast heeft en/of onduidelijkheid bestaat over de zwaarte van de bewijslast en/of er verschillende opvattingen zijn in de feitenrechtspraak (zie 5.41-5.45). Wel heeft de rechtbank aanleiding gezien om vraag 5 anders te formuleren, en wel zo dat explicieter tot uitdrukking komt dat bij het berekeningsvoorschrift gewerkt wordt met weerlegbare bewijsvermoedens. 5.57. Belanghebbende heeft in verband met het voornemen tot het voorleggen van prejudiciële vragen aangegeven geen inhoudelijke opmerkingen te hebben. De rechtbank ziet in die reactie dan ook geen aanleiding de vragen niet te stellen of anders te formuleren. 5.58. De rechtbank zal aan de Hoge Raad vragen voorleggen ter beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing en zal iedere verdere beslissing aanhouden. Deze regel houdt in dat indien wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, het tijdvak aanvangt met die datum. 5.6. Ter zake van de naheffingssanctie op grond van artikel 34, tweede lid, van de Wet op basis van een berekeningsperiode van 12 maanden heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2014/18 geoordeeld dat zo deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, de niet punitieve strekking zozeer blijft overheersen dat niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). De rechtbank gaat ervan uit dat de enkele omstandigheid dat als gevolg van het Belastingplan 2014 de berekeningsperiode voor de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse kentekensituatie langer kan zijn dan 12 maanden, nog niet maakt dat inmiddels wel gesproken kan worden van een ‘criminal charge’, ook al kan de afschrikwekkende werking door die langere periode groter zijn en ook al lijkt de wetgever mede dit grotere afschrikwekkende effect te hebben beoogd (vgl. Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 28). Waarom roept de naheffingssanctie na wijziging bij Belastingplan 2014 vragen op? 5.7. Zoals hiervoor is overwogen, was het naheffingsbedrag ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie als uitgangspunt gebaseerd op een tijdsduur van twaalf maanden. Deze tijdsduur was daarmee hetzelfde als de tijdsduur die gold voor de berekening van de – eveneens in artikel 34 van de Wet neergelegde – naheffingssanctie ter zake van het gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald (hierna: de geen-kentekensituatie). Ook bij andere bijzondere naheffingssancties wordt een vergelijkbare periode gehanteerd. Het gaat om de volgende situaties (hierna: de non-compliantsituaties):  constatering dat geen aanvullende aangifte is gedaan in verband met de verandering van een motorrijtuig waardoor de mrb hoger wordt: vier aaneengesloten tijdvakken van drie maanden (artikel 33 van de Wet);  gebruik van de weg tijdens een schorsing van het kenteken (hierna: schorsingssituatie): vier aaneengesloten tijdvakken van drie maanden (artikel 35 van de Wet);  constatering dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor een bijzonder tarief: vier aaneengesloten tijdvakken van drie maanden (artikel 36 van de Wet);  constatering dat met betrekking tot een motorrijtuig uit een bedrijfsvoorraad of een motorrijtuig dat voor het verrichten van werkzaamheden daaraan bij een herstelbedrijf is, niet wordt voldaan aan de bijzondere voorwaarden: twaalf maanden (artikel 69 van de Wet);  constatering dat met betrekking tot een motorrijtuig ten onrechte een vrijstelling is verleend dan wel niet wordt voldaan aan de voor een vrijstelling geldende voorwaarden: vier aaneengesloten tijdvakken van drie maanden (artikel 76 van de Wet), zij het dat voor de taxi een bijzondere regel geldt voor de tijdsduur. 5.8. De naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie en deze andere in 5.7 genoemde naheffingssancties hebben in de kern een vergelijkbaar aanknopingspunt gemeen voor naheffing. Dat aanknopingspunt is dat een feitelijke constatering wordt gedaan op basis waarvan geconcludeerd kan worden dat sprake is van non-compliant gedrag. Binnen deze groep van ‘non-compliantsituaties’ is de buitenlandse-kentekensituatie weer het meest vergelijkbaar met de geen-kentekensituatie (waaronder ook valt de situatie waarin wordt gereden met een Nederlands kenteken dat is vervallen; zie BNB 2014/18) en de schorsingssituatie. In alle drie de gevallen is namelijk het aanknopingspunt voor naheffing het (constateren van het) gebruik van de weg met een motorrijtuig ter zake waarvan geen of te weinig mrb is betaald. 5.9. Tot de wetswijziging bij het Belastingplan 2014 was het naheffingsbedrag ter zake van (nagenoeg) alle ‘non-compliantgevallen’ in die zin vergelijkbaar dat het bedrag was gebaseerd op een berekening over een periode van 12 maanden (zie 5.3). Na de wetswijziging bij het Belastingplan 2014 geldt alleen voor de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie een afwijkende berekeningsperiode. Die periode kan in een concreet geval weliswaar korter zijn dan 12 maanden maar in een concreet geval ook langer dan 12 maanden. In dat laatste geval is dus voor de buitenlandse-kentekensituatie het naheffingsbedrag in elk geval relatief (afgemeten naar de berekeningsperiode) hoger dan dat ter zake van andere non-compliantsituaties. Daarbij komt nog dat dit (relatief) hogere belastingbedrag doorwerkt naar de grondslag van de verzuimboete van 100% die volgt uit § 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB). De buitenlandse-kentekensituatie kan dus veel zwaarder worden getroffen dan de voormelde andere situaties (vgl. ook de kritische kanttekening van de Redactie Vakstudie-Nieuws in V-N 2013/46.3, die spreekt over een ‘ernstige onevenwichtigheid’). De afwijkende behandeling van de buitenlandse-kentekensituatie ten opzichte van (nagenoeg) alle andere ‘non-compliantgevallen’ valt ook op in het licht van de wetshistorie. Bij de invoering van de huidige Wet in 1994 is tijdens de parlementaire behandeling aan de orde gesteld waarom de naheffing bij de schorsingssituatie wordt beperkt tot maximaal een jaar, in plaats van over de gehele schorsingsperiode na te heffen. De regering heeft daarvoor onder meer aangevoerd dat geen reden aanwezig is om een differentiatie aan te brengen in de berekeningstermijn (Kamerstukken II, 1991/92, 22 238, nr. 5, p. 17-18). Tegen de achtergrond van dit een en ander en in aanmerking genomen dat bij de buitenlandse-kentekensituatie sprake is van een ‘buitenlandcomponent’, komt de vraag op of de naheffingssanctie, in het bijzonder de afwijkende berekeningsperiode, verenigbaar is met het unierecht. Toegang tot het unierecht? 5.10. Het standpunt van de inspecteur dat het beroep op het unierecht in een geval als hier reeds faalt op de grond dat sprake is van een (louter) interne situatie, wordt door de rechtbank verworpen. Er is hier namelijk sprake van een ingezetene van Nederland met een buitenlandse nationaliteit die in Nederland gebruik maakt van een auto die in een andere lidstaat geregistreerd is en die in verband met dat gebruik wordt geconfronteerd met belastingheffing van Nederland. In deze omstandigheden is geen sprake van een louter interne situatie. De rechtbank vindt hiervoor steun in onderdeel 7.8 van de conclusie van A-G Van Hilten voor het arrest BNB 2012/123. Welke non-discriminatiebepaling? 5.11. Afhankelijk van de omstandigheden van het geval zou de beoordeling of de naheffingssanctie strijdig is met het unierecht, wellicht ook kunnen geschieden in het kader van één van de vrijeverkeersvrijheden, zoals het vrije verkeer van werknemers of het vrije verkeer van diensten. Indien niet een van de vrijeverkeersvrijheden of een andere specifieke non-discriminatiebepaling van toepassing is maar wel – zoals hier (zie 5.10) – het Unierecht van toepassing is, geldt in elk geval nog het algemene verbod van discriminatie naar nationaliteit, zoals neergelegd in artikel 18 van het VWEU (bijv. Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) (Grote Kamer) 5 februari 2014, C-385/12, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft., punt 25; hierna: de zaak Hervis Sport). Geen directe discriminatie, maar wel indirecte discriminatie naar nationaliteit? 5.12. De rechtbank benadrukt dat hier geen sprake is van een ‘normale’ naheffing over een bepaalde periode op basis van artikel 20 van de AWR op de grond dat een ingezetene in die periode een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking heeft gehad en heeft verzuimd ter zake daarvan motorrijtuigenbelasting op aangifte te voldoen. Het gaat hier om de toepassing van de naheffingssanctie op grond van artikel 34 van de Wet, welke naheffingssanctie bijzondere kenmerken heeft (zie 5.2). 5.13. De rechtbank stelt verder voorop dat geen sprake is van directe discriminatie naar nationaliteit. De naheffingssanctie vindt immers ook toepassing indien een ingezetene met de Nederlandse nationaliteit gebruik maakt van de weg met bijvoorbeeld een auto met een Belgisch kenteken, waarvoor de mrb geheel of gedeeltelijk niet is betaald. 5.14. Het is echter vaste rechtspraak van het HvJ dat de regels inzake gelijke behandeling niet alleen zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verbieden, maar ook verschil in behandeling op basis van andere onderscheidingscriteria die tot indirecte discriminatie naar nationaliteit leiden (vgl. HvJ 24 februari 2015, C-512/13, Sopora, BNB 2015/133, punt 23). Een bekend voorbeeld in fiscale zaken is het onderscheid op basis van woonplaats, dat tot indirecte discriminatie naar nationaliteit kan leiden (bijv. HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93, Schumacker, BNB 1995/187, punten 26-29). Ook bij andere, zelfs ogenschijnlijk meer ‘neutrale’, onderscheidingscriteria dan woonplaats kan sprake zijn van indirecte discriminatie naar nationaliteit. 5.15. Een voorbeeld is te vinden in de zaak Hervis Sport. In die zaak was aan de orde dat voor een bijzondere (tijdelijke) belasting onderscheid werd gemaakt “tussen aan de bijzondere belasting onderworpen belastingplichtigen die in de zin van de toepasselijke nationale wettelijke regeling verbonden zijn met andere vennootschappen binnen een groep, en belastingplichtigen die niet tot een vennootschapsgroep behoren” (punt 31). Volgens verschillende betrokken partijen was sprake van “een verschil in behandeling, dat de jure berust op het ogenschijnlijk objectieve onderscheidingscriterium van de grootte van de omzet, maar de facto dochterondernemingen van moedermaatschappijen met zetel in een andere lidstaat benadeelt” (punt 37). Het HvJ overwoog: “39 Zo vaststaat dat op de markt van de detailverkoop in vestigingen in de betrokken lidstaat de belastingplichtigen die tot een vennootschapsgroep behoren en in de hoogste schijf van de bijzondere belasting vallen, voor het merendeel in de zin van de betrokken nationale wetgeving „verbonden” zijn met vennootschappen met zetel in een andere lidstaat, bestaat het gevaar dat de toepassing van de sterk progressieve tariefstructuur van de bijzondere belasting op een grondslag bestaande in een geconsolideerde omzet in het nadeel werkt van met name belastingplichtigen die „verbonden” zijn met vennootschappen met zetel in een andere lidstaat. 40 Het is de taak van de verwijzende rechter om uit te maken of aan deze voorwaarde is voldaan gelet op de algehele context waarin de nationale wettelijke regeling uitwerking heeft. 41 Is dat het geval, dan doet een wettelijke regeling als die in het hoofdgeding, hoewel daarin geen formeel onderscheid wordt gemaakt naar de zetel van de vennootschappen, indirecte discriminatie ontstaan op grond van de zetel van de vennootschappen in de zin van de artikelen 49 VWEU en 54 VWEU (…).” 5.16. In een recente conclusie van 9 november 2017, C-233/16, ANGED, heeft A-G Kokott met betrekking tot de in die zaak aan de orde zijnde Catalaanse heffing de zaak Hervis Sport aangehaald en gewezen op – kort gezegd – het daarin voorkomende ‘merendeel-criterium’. De A-G heeft betoogd dat de enkele omstandigheid dat de Catalaanse heffing voor het merendeel buitenlands ondernemingen raakt, onvoldoende is om een verkapte discriminatie aanwezig te achten. De A-G betoogt in de kern dat de enkele omstandigheid dat de door een belasting geraakte personen – min of meer toevallig – voor een groot deel of voor het merendeel afkomstig zijn uit andere lidstaten, nog niet betekent dat sprake is van een verkapte discriminatie (vgl. punt 35). De A-G stelt zich op het standpunt: “Een op verkapte wijze discriminerende regeling moet daarom mijns inziens in het bijzonder buitenlandse ondernemingen „naar de aard ervan” meer treffen of deze in veel grotere mate treffen, zoals dat mogelijk het geval was in de zaak Hervis Sport” (punt 38). Het Hof van Justitie heeft in deze zaak op 26 april 2018 arrest gewezen (ECLI:EU:C:2018:280). Dit arrest biedt geen duidelijke aanknopingspunten of het HvJ de A-G in haar voormelde betoog al dan niet volgt. Aan die kwestie werd niet toegekomen omdat uit de aan het HvJ overgelegde gegevens niet volgt dat het bij de Catalaanse heffing gebruikte criterium ‘in de meeste gevallen’ onderdanen van andere lidstaten of vennootschappen met zetel in andere lidstaten benadeelt (punt 33). 5.17. De rechtbank gaat er gelet op het voorgaande van uit dat voor het kunnen constateren van indirecte discriminatie in elk geval vereist is dat voldaan moet zijn aan het merendeel-criterium. De rechtbank volgt verder in die zin de conclusie van A-G Kokott dat louter een kwantitatief criterium niet maatgevend is maar ook een zekere kwalitatieve beoordeling dient plaats te vinden. 5.18. Met betrekking tot het merendeel-criterium is hier lastig dat geen cijfermateriaal beschikbaar is. Dit roept de vraag op naar de bewijslastverdeling. Uit rechtspraak over rassendiscriminatie leidt de rechtbank af dat indien sprake is van feiten en omstandigheden die directe of indirecte discriminatie kunnen doen vermoeden, het aan de verwerende partij is om aan te tonen dat het non-discriminatiebeginsel niet geschonden is (vgl. HvJ 16 juli 2015, C-83/14, CHEZ, EHRC 2015/211, punten 78 en 85). Weliswaar gaat het daarbij om (i) een materie van een geheel andere, ernstigere, orde (rassendiscriminatie) dan hier en (ii) een ander juridisch kader (de rassendiscriminatierichtlijn), maar conceptueel gaat het om een vergelijkbare bewijslastverdelingsproblematiek en daarom lijkt deze benadering ook bruikbaar voor bepaling of hier sprake is van indirecte discriminatie. 5.19. De rechtbank is vooralsnog van oordeel dat hier sprake is van een vermoeden dat de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie – op zichzelf gezien – voor het merendeel ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit treft. Dit vermoeden is in het bijzonder gegrond op de totstandkomingsgeschiedenis van de naheffingssanctie. Ten eerste, uit de totstandkomingsgeschiedenis blijkt weliswaar niet dat de verhoging van de sanctie alleen was gericht op buitenlandse arbeidsmigranten (vgl. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 76), maar wel dat die verhoging is ingegeven door met name de problematiek dat arbeidsmigranten ten onrechte geen mrb betalen. In het bijzonder zij gewezen op (i) de motie Van Vliet (Kamerstukken II, 2012/13, 33 402, nr. 37) die (mede) aanleiding is geweest voor de maatregelen die bij het Belastingplan 2014 zijn genomen, (ii) de brief van de staatssecretaris van Financiën van 13 september 2013 die tegelijk met het wetsvoorstel Belastingplan 2014 naar de Tweede Kamer is gezonden (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 6) en (iii) de (overige) parlementaire stukken betreffende het wetsvoorstel Belastingplan 2014 (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 26-28 en 50-54, en nr. 11, p. 76-77). Ten tweede vindt het vermoeden steun in de onderbouwing van de budgettaire effecten. De budgettaire opbrengst van de “langere naheffingstermijn” is ingeschat op structureel € 2 miljoen (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 77 en eerder nr. 3, p. 30). De rechtbank heeft de inspecteur gevraagd op welke uitgangspunten de berekening van dit bedrag is gebaseerd (zie bijlage 1). De inspecteur heeft daarop – zie bijlage 2 – gewezen naar een passage uit voormelde brief van 13 september 2013. Ook daar wordt verwezen naar arbeidsmigranten. Verder zij erop gewezen dat in het kader van de maatregelen gericht op handhaving in het bijzonder is genoemd “meer ‘controle op de weg’ op locaties waar zich grote concentraties buitenlands geregistreerde motorrijtuigen bevinden, bijvoorbeeld bouwplaatsen en agrarische gebieden waar veel buitenlanders werkzaam zijn” (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 28). Ook bij de rapportage door de Belastingdienst over de effectiviteit van de maatregelen ligt de focus op migranten (bijv. 17e Halfjaarsrapportage, p. 35-42 en 19e Halfjaarsrapportage, p. 32-34). 5.20. De rechtbank heeft de inspecteur gevraagd om – kort gezegd – informatie over de verhouding tussen hoeveel personen met een buitenlandse nationaliteit zijn aangeslagen op basis van artikel 34 van de Wet na 1 januari 2014, en hoeveel personen met een Nederlandse nationaliteit zijn aangeslagen (zie bijlage 1). In reactie daarop heeft de inspecteur geciteerd uit de 17e Halfjaarsrapportage (zie bijlage 2), maar geen concrete feitelijke gegevens verstrekt. Gelet op dit laatste en op de inhoud van de 17e Halfjaarsrapportage, heeft de inspecteur het in 5.19 vermelde vermoeden niet weerlegd. Ook in de in 1.10 vermelde reactie heeft de inspecteur op dit punt geen opmerkingen gemaakt; hij heeft daarin wel opmerkingen gemaakt over de vergelijkingsmaatstaf. 5.21. Op basis van wat tot dusver is aangevoerd in deze procedure acht de rechtbank dus aannemelijk dat de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie in meerderheid ingezetenen treft met een buitenlandse nationaliteit. Dit leidt in beginsel tot de conclusie dat de naheffingssanctie op zichzelf gezien een indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt. Dat zou anders zijn indien een kwalitatieve toets aanleiding geeft voor een ander oordeel. Dat is hier echter niet het geval. Het onderscheidingscriterium “een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig” is naar zijn aard verdacht vanuit het oogpunt van indirecte discriminatie naar nationaliteit, althans naar zijn aard niet minder verdacht dan het criterium dan in de zaak Hervis Sport aan de orde was. Daarbij komt dat – zoals hiervoor in 5.19 is overwogen – de verhoging van de naheffingssanctie mede was ingegeven door met name de problematiek dat arbeidsmigranten ten onrechte geen mrb betalen. De rechtbank komt dus vooralsnog tot het oordeel dat de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie – op zichzelf gezien – leidt tot een indirecte discriminatie naar nationaliteit. Niet gezegd kan echter worden dat dit oordeel zonder redelijke twijfel juist is. Daarvoor is de jurisprudentie van het HvJ over indirecte discriminatie in belastingzaken nog onvoldoende uitgekristalliseerd; zie naast de eerder in 5.16 vermelde conclusie van A-G Kokott ook de onderdelen 37-47 van de conclusie van deze A-G voor de zaak Hervis Sport. Bovendien ontbreken - vooralsnog - feitelijke gegevens. Met welke situatie(s) te vergelijken? 5.22. De naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie leidt dus – op zichzelf gezien – tot een indirecte discriminatie naar nationaliteit. De vraag is of dit anders wordt indien deze naheffingssanctie wordt beoordeeld in de context van de gehele wettelijke systematiek van de heffing van mrb. 5.23. De rechtbank stelt in dat kader voorop dat in die bredere context de omstandigheid dat de Wet specifieke wettelijke bepalingen kent met betrekking tot een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig, als uitgangspunt geen verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit oplevert, ook al bestaat de getroffen groep voor het merendeel uit ingezetenen met een buitenlandse nationaliteit. Dát mrb wordt geheven ter zake van het feitelijk in Nederland ter beschikking hebben van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig, gebeurt juist om een gelijke behandeling met een in Nederland geregistreerd motorrijtuig te bereiken, althans om te voorkomen dat indien een ingezetene verzuimt zijn motorrijtuig in Nederland te registreren (zie voor de verplichting daartoe artikel 36 van de Wegenverkeerswet 1994), hij een fiscaal voordeel zou hebben. Zonder heffing van mrb van een ingezetene van Nederland ter zake van het feitelijk in Nederland ter beschikking hebben en gebruiken van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig, zou de heffing van mrb te gemakkelijk kunnen worden ontgaan. Het voorgaande betekent ook dat ‘normale’ naheffing van mrb op grond van artikel 20 AWR ter zake van het feitelijk in Nederland ter beschikking hebben van een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig, in de bredere context als uitgangspunt geen verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit oplevert. Of dit anders is indien geheven wordt van degene die niet de houder van het buitenlandse kenteken is, laat de rechtbank op deze plaats in het midden (vgl. daarover 5.28 hierna). 5.24. Het mogelijke pijnpunt is hier de hoogte van het naheffingsbedrag ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie na de wijziging bij het Belastingplan 2014. De kernvraag is met welke situatie vergeleken moet worden om te bepalen of sprake is van een verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit in de context van de gehele wettelijke systematiek van de heffing van mrb. 5.25. Een tot op zekere hoogte vergelijkbaar vraagstuk deed zich voor met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, vierde lid, van de AWR. Daarbij was een vraag of een belastingplichtige die rente op zijn buitenlandse banksaldi niet had opgegeven, vergeleken moest worden met een belastingplichtige die rente op zijn binnenlandse bankrekening niet had opgegeven dan wel met een belastingplichtige die inkomsten verzwijgt uit een bron waarop geen renseignering van toepassing is (vgl. onderdelen 9.12 en 9.19 van de conclusie van A-G Wattel voor HR 21 maart 2008, BNB 2008/159). De Hoge Raad lijkt uit te gaan van de eerste vergelijking gelet op rov. 3.9.1 en 3.14 van het arrest BNB 2008/159. 5.26. Betoogd kan worden dat (i) in dit geval vergeleken moet worden met een belastingplichtige op wiens naam het voor het motorrijtuig opgegeven kenteken is gesteld in het Nederlandse kentekenregister en die door hem verschuldigde mrb niet heeft voldaan over bepaalde tijdvakken (hierna: binnenlandse-kentekensituatie), en (ii) dat voor deze vergelijking steun zou kunnen worden gevonden in de vergelijking die wordt gemaakt in het arrest BNB 2008/159. Betoogd kan worden dat indien de vergelijking met de binnenlandse-kentekensituatie wordt gemaakt, er geen sprake is van een ongelijke behandeling omdat bij niet-betaling in de binnenlandse-kentekensituatie ook mrb nageheven wordt, en wel – via toepassing van artikel 20 van de AWR – over de tijdvakken waarover de mrb niet is voldaan. 5.27. Tegen de zienswijze dat met de binnenlandse-kentekensituatie vergeleken moet worden, kan worden ingebracht dat (naheffing bij) de binnenlandse-kentekensituatie en (de naheffingssanctie bij) de buitenlandse-kentekensituatie op de volgende punten verschillen: Het aanknopingspunt voor de vaststelling van wie belastingplichtige is, is als uitgangspunt een andere (vgl. artikel 7 van de Wet): de kentekenhouder (tenzij artikel 8 van de Wet toepassing vindt) onderscheidenlijk de feitelijk-ter-beschikkinghebber. Het feit ter zake waarvan nageheven wordt op grond van artikel 34 van de Wet bij de buitenlandse-kentekensituatie (zie 5.2 met betrekking het arrest BNB 2014/18) is als zodanig geen feit dat grond geeft voor naheffing in een binnenlandse-kentekensituatie. Bij naheffing in de binnenlandse-kentekensituatie is sprake van naheffing over een tijdvak (artikel 20 van de AWR); dat is bij de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie niet het geval. Daarmee hangt samen dat de hoogte van de naheffingssanctie verschillend wordt berekend: bij een buitenlandse-kentekensituatie aan de hand van een berekeningsperiode, die gerelateerd is aan de inschrijving in de BRP, waarbij tegenbewijs mogelijk is; in een binnenlandse-kentekensituatie gaat het om de mrb gedurende de naheffingstermijn van vijf jaar. Tegen beide punten zou kunnen worden ingebracht dat een ‘substance over form’-duiding van die naheffingssanctie meebrengt dat de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend materieel moet worden gezien als een naheffingstijdvak. In het arrest BNB 2014/18 lijkt zo’n ‘substance-over-form’-duiding evenwel te zijn verworpen. Het ligt niet voor de hand dat in het kader van toetsing aan het unierecht een andere benadering zou worden gehanteerd. Bij de binnenlandse-kentekensituatie is per definitie aangifte gedaan (zie artikel 17, eerste lid, van de Wet). Bij de buitenlandse-kentekensituatie waarin de naheffingssanctie van artikel 34 van de Wet toepassing vindt, zal geen aangifte zijn gedaan (indien wel aangifte is gedaan maar niet is betaald, zal ‘gewoon’ op grond van artikel 20 van de AWR worden nageheven). Er is dus een verschil in informatieverstrekking aan de Belastingdienst en, samenhangend, in zichtbaarheid van het non-compliantgedrag. In dat opzicht is er een verschil met de vergelijking die is gemaakt in het arrest BNB 2008/159. Samenhangend met het vorige punt: het boeteregime verschilt ook wezenlijk wat betreft de hoogte van de verzuimboete (vgl. § 33 versus § 34 van het BBBB). Bovendien zijn er bij de binnenlandse-kentekensituatie waarschuwingen in de vorm van een rekening die vooraf wordt gestuurd (zie § 33 versus § 34 van het BBBB) en eventuele voorafgaande boetes bij eerdere niet-betalingen. Dergelijke waarschuwingen zijn er niet bij de buitenlandse-kentekensituatie waarin geen aangifte is gedaan. Ook het berekeningsvoorschrift voor de provinciale opcenten – die onderdeel uitmaken van de naheffingsaanslag mrb – wijkt af (vgl. artikel 222a, derde lid, Provinciewet). 5.28. Deze verschillen in onderlinge samenhang genomen brengen bijvoorbeeld mee dat de volgende situatie met een buitenlands gekentekende auto zich niet op vergelijkbare wijze kan voordoen met een Nederlands gekentekende auto. Het gaat om de situatie waarin een persoon die niet de houder is van het buitenlands kenteken van de auto, met een forse naheffingsaanslag (en boete) wordt geconfronteerd (zij het met tegenbewijsmogelijkheid) op grond van de enkele omstandigheid dat deze persoon gebruik maakt van de openbare weg in Nederland met die auto. Deze situatie kan zich niet op een vergelijkbare wijze voordoen met een Nederlands gekentekende auto. Indien immers een ingezetene van Nederland gebruik maakt van de openbare weg in Nederland met een Nederlands gekentekende auto waarvoor de mrb niet (volledig) is betaald en waarvan hij niet de kentekenhouder is, zal deze ingezetene niet geconfronteerd worden met een naheffingsaanslag. Dat laatste is alleen anders indien artikel 8 van de Wet toepassing vindt en de aldaar genoemde beschikking is genomen. 5.29. Tegen de in 5.26 bedoelde vergelijking kan bovendien worden ingebracht dat de in 5.7 vermelde non-compliantsituaties veel beter vergelijkbaar zijn met de buitenlandse-kentekensituatie. Ook bij die situaties gaat het om non-compliantgedrag dat voor de Belastingdienst niet of beperkt zichtbaar is, om welke reden de wetgever dan ook heeft voorzien in vergelijkbare naheffingssancties. Binnen de groep non-compliantsituaties zijn de geen-kentekensituatie en de handelaarskentekensituatie weer het meest vergelijkbaar met de buitenlandse-kentekensituatie, omdat in alle drie de situaties het aanknopingspunt voor de naheffing het gebruik van de weg is (zonder de mrb (volledig) te hebben voldaan). De geen-kentekensituatie is het best vergelijkbaar, ook wetstechnisch: Het aanknopingspunt voor de vaststelling van wie belastingplichtige is, is vergelijkbaar: de feitelijk-ter-beschikkinghebber; De bijzondere naheffingsregeling is als uitgangspunt hetzelfde. In artikel 34 van de Wet wordt daartoe zelfs ‘een in het buitenland geregistreerd motorrijtuig’ aangemerkt als ‘een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven’. Voor beide situaties geldt dat de maatstaf voor de periode waarover het na te heffen bedrag wordt berekend op grond van artikel 34 van de Wet een andere is dan de maatstaf voor de bepaling van de tijdvakken waarover als uitgangspunt de reguliere belasting verschuldigd is. Voor de eerstgenoemde berekeningsperiode is maatgevend de periode waarin de auto feitelijk ter beschikking stond in Nederland (artikel 34, tweede lid, eerste volzin, in verbinding met het derde lid, van de Wet onderscheidenlijk artikel 34, tweede lid, tweede volzin in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet), terwijl voor de laatstgenoemde tijdvakken maatgevend is wanneer het gebruik van de weg in Nederland een aanvang heeft genomen (artikel 12 van de Wet onderscheidenlijk artikel 13, eerste lid, van de Wet). 5.30. De rechtbank is, gelet op het voorgaande, vooralsnog van oordeel dat in de wettelijke systematiek van de heffing van mrb de buitenlandse-kentekensituatie het best vergelijkbaar is met de in 5.7 vermelde non-compliantsituaties en daarbij in het bijzonder met de geen-kentekensituatie. Dit betekent dat, ook in de bredere context van de gehele wettelijke systematiek, de conclusie blijft dat de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie leidt tot een indirecte discriminatie naar nationaliteit. Er is immers een verschil in berekeningsperiode, waardoor het naheffingsbedrag ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie hoger kan zijn dan het bedrag ter zake van de non-compliantsituaties, waaronder de geen-kentekensituatie, voor eenzelfde type auto. 5.31. De rechtbank merkt nog op dat het hierna te noemen verschil in de tegenbewijsmogelijkheden tussen de geen-kentekensituatie en de buitenlandse-kentekensituatie – welk verschil ten nadele van de buitenlandse-kentekensituatie uitwerkt – naar haar oordeel niet afdoet aan de beste vergelijkbaarheid van de buitenlandse-kentekensituatie met de geen-kentekensituatie. Het gaat daarbij om het volgende verschil. Op grond van artikel 34, derde lid, van de Wet bestaat bij de naheffingssanctie ter zake van de geen-kentekensituatie de mogelijkheid bewijs te leveren “dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd”. Omdat naar de tijdsduur van twaalf maanden wordt verwezen en niet ook naar de afwijkende berekeningsperiode voor de buitenlandse-kentekensituatie, is naar de letter dit artikellid niet van toepassing op de buitenlandse-kentekensituatie. Hiertegen kan worden ingebracht dat (i) de tekst van het artikellid niet zonder meer dwingt tot die uitleg, (ii) aan de opbouw van artikel 34 van de Wet een argument zou kunnen worden ontleend dat het derde lid ook van toepassing is op de buitenlandse-kentekensituatie, en (iii) hiervoor ook pleit dat vóór de wetswijziging bij het Belastingplan 2014 dat derde lid van toepassing was op de buitenlandse-kentekensituatie. Uit de wetsgeschiedenis blijkt echter dat de (mede-)wetgever voor ogen heeft gehad dat het derde lid niet van toepassing is (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53). Daarvan uitgaande, lijkt er een beperking in de tegenbewijsmogelijkheden te zijn (zie echter wel 5.45 hierna). Weliswaar bestaat bij de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie op grond van artikel 34, tweede lid in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet ook een tegenbewijsmogelijkheid. Maar die mogelijkheid lijkt slechts te zien op de aanvang van de berekeningsperiode, en niet ook – zoals wel bij de tegenbewijsmogelijkheid van het derde lid van artikel 34 van de Wet het geval is – op andere delen van de berekeningsperiode. Verder bestaan volgens de wetsgeschiedenis de in het vierde en zesde lid van artikel 34 van de Wet opgenomen tegenbewijsmogelijkheden (die overigens niet zien op de berekeningsduur maar op andere onderdelen van het na te heffen bedrag) evenmin voor de naheffingssanctie ter zake van de buitenlands-kentekensituatie (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53). Is de indirecte discriminatie naar nationaliteit gerechtvaardigd? 5.32. Dat er ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie een – voor tegenbewijs vatbare – naheffingssanctie geldt zoals die van artikel 34 van de Wet, is op zichzelf gerechtvaardigd (vgl. het argument van bewijsnood in het arrest BNB 2014/18). Het pijnpunt is dat de sanctie zwaarder kan zijn dan die voor andere non-compliantsituaties zoals de geen-kentekensituatie. Uit de wetsgeschiedenis blijkt wel waarom de berekeningsperiode ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie is verzwaard bij het Belastingplan 2014, maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet wat de reden is voor differentiatie op dit punt tussen de buitenlandse-kentekensituatie en de niet-kentekensituatie (of een van de andere non-compliantsituaties). Een rechtvaardiging voor het verschil in de berekeningsperiode is niet gegeven. De rechtbank licht dit als volgt toe. 5.33. In de memorie van toelichting is de wijziging van de berekeningsperiode gekoppeld aan de invoering van het woonplaatsvermoeden (wijziging artikel 7 van de Wet) en de invoering van een fictie met betrekking tot de aanvang van de belastingplicht (wijziging artikel 13 van de Wet). Nadat het voorstel tot invoering van het woonplaatsvermoeden is toegelicht (in de kern: vergemakkelijkt toezicht), vermeldt de memorie van toelichting het volgende (zie Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 28; vgl. ook nr. 3, p. 53): “Tegelijkertijd wordt – eveneens met de mogelijkheid van tegenbewijs – een fictie voorgesteld ter zake van de verschuldigdheid van de belasting en de aanvang van de belastingplicht, namelijk de datum waarop de houder zich heeft ingeschreven of had moeten inschrijven in de GBA. Deze aanpassingen zullen alleen effectief kunnen zijn indien tegelijkertijd ook de mogelijkheden tot naheffing van de MRB worden uitgebreid. Daartoe wordt voorgesteld naheffing mogelijk te maken vanaf de datum van aanvang van de belastingplicht in plaats van de maximaal twaalf maanden zoals nu in de wet is geregeld. (…)” Deze toelichting verklaart (echter) niet het verschil met de niet-kentekensituatie en de overige non-compliantsituaties wat betreft de berekeningsperiode. Ook voor de niet-kentekensituatie kan de keuze worden gemaakt om eenzelfde fictie met betrekking tot de aanvang van de belastingplicht in te voeren, en daaraan een wijziging van de berekeningsperiode te koppelen. En bij de overige non-compliantsituaties kan dienovereenkomstig de keuze worden gemaakt om de berekeningsperiode te laten aanvangen op een eerder vergelijkbaar moment (bijv. bij schorsingssituatie: aanvang (eerste) schorsing). Daarbij verdient ook opmerking dat de invoering van het woonplaatsvermoeden op zichzelf – zonder de twee andere wijzigingen – reeds effectief is omdat die maatregel het toezicht vergemakkelijkt. Anders gezegd, de invoering van het woonplaatsvermoeden had dus niet zonder meer gepaard hoeven te gaan met de twee andere wijzigingen. Dat de wijziging van de berekeningsperiode een extra maatregel is bovenop de invoering van het woonplaatsvermoeden, vindt ook steun in de toelichting waarom voor de maatregelen slechts een budgettaire opbrengst van € 2 miljoen is ingeboekt (Kamerstukken II, 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 77). 5.34. In de memorie van toelichting is verder opgemerkt: “deze aanpassingen [dragen] er naar verwachting toe bij dat een ingezetene van Nederland als houder van een buitenlands gekentekend motorrijtuig dat motorrijtuig op Nederlands kenteken plaatst, dan wel op eigen initiatief aangifte MRB doet” (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 28). Het argument is dus in wezen dat onder meer de gewijzigde berekeningsperiode een prikkel geeft tot compliant gedrag, althans dat van de maatregel een preventieve werking uitgaat (vgl. ook Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 28 en 53-54). Ook dit argument verklaart het verschil met de andere non-compliantsituaties echter niet, omdat dat argument evenzeer pleit voor een gewijzigde berekeningsperiode bij die andere situaties. 5.35. Verder is in de memorie van toelichting als argument gebruikt het aanpakken van de ongelijke behandeling ten opzichte van de situatie waarin een ingezetene een motorrijtuig met een Nederlands kenteken tot zijn beschikking heeft, alsmede de aanpak voor het nalevingstekort (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 52-53). Deze argumenten verklaren evenmin het verschil met de andere non-compliantsituaties, in het bijzonder niet het verschil met de geen-kentekensituatie. 5.36. Hoewel uit het arrest BNB 2014/18 volgt dat de naheffingssanctie van artikel 34 van de Wet geen naheffing over een tijdvak is en in dat opzicht niet gesproken zou kunnen worden van een ‘verlengde naheffingstermijn’, zou wellicht wel – naar analogie – bezien kunnen worden of de afwijkende berekeningsperiode gerechtvaardigd is in het licht van het arrest Passenheim (HvJ 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222) met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn. Gelet op dat arrest kan worden gezegd dat de naheffingssanctie als zodanig – mede gelet op haar afschrikwekkend effect – geschikt is om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden. Met betrekking tot de proportionaliteit geldt echter dat hier, anders dan bij de verlengde navorderingstermijn ter zake van in het buitenland opgekomen inkomsten of aangehouden vermogens, niet voorshands duidelijk is dat de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie wezenlijk beperkter zijn dan ter zake van de geen-kentekensituatie of de andere non-compliantsituaties. Anders dan bij de verlengde navorderingstermijn ter zake van in het buitenland opgekomen inkomsten of aangehouden vermogens, gaat het in de buitenlandse-kentekensituatie om gedragingen in Nederland (aanvang heffingstijdvak is het gebruik van de openbare weg in Nederland). Uit de wetsgeschiedenis van het Belastingplan 2014 blijkt ook niet van wezenlijk beperktere controlemogelijkheden. Wel is opgemerkt dat naheffing op basis van een tijdsduur van twaalf maanden “in de praktijk (…) onvoldoende [is] om non-compliant gedrag van ingezetenen van Nederland die de feitelijke beschikking hebben over een motorrijtuig met een buitenlands kenteken, te voorkomen” (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53), maar niet duidelijk is gemaakt of dit anders is bij de andere non-compliantsituaties. Ook de inspecteur heeft geen argumenten inzake beperkte controlemogelijkheden aangedragen. Het in de wetgeschiedenis (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 26) genoemde controlemiddel staandehouding zal ook een middel zijn om de andere non-compliantsituaties op te sporen. Wel blijkt uit de wetsgeschiedenis dat een obstakel bij de aanpak van ontduiking van mrb door het rijden met een buitenlands gekentekend motorrijtuig is dat na een staandehouding ook nog een arbeidsintensief onderzoek nodig was om te beoordelen of de desbetreffende bestuurder zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft. De invoering van de zogenoemde woonplaatsfictie is echter reeds gericht op het wegnemen van dat obstakel (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 26-28 en 51-52). 5.37. De rechtbank komt gelet op het voorgaande tot de conclusie dat vooralsnog niet gebleken is van een rechtvaardiging voor het verschil in berekeningsperiode en daarmee in de (relatieve) belastingdruk tussen enerzijds de buitenlandse-kentekensituatie en anderzijds de geen-kentekensituatie en de overige non-compliantsituaties. Voor het in 5.31 vermelde verschil wat betreft de tegenbewijsmogelijkheden heeft de rechtbank overigens evenmin een rechtvaardiging kunnen ontdekken; in de wetsgeschiedenis is de beperking van de tegenbewijsmogelijkheden niet toegelicht (vgl. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53). 5.38. De rechtbank is dan ook vooralsnog van oordeel dat indien sprake is van indirecte discriminatie naar nationaliteit, deze niet gerechtvaardigd is. 5.39. De juistheid van de opvatting dat de afwijkende berekeningsperiode een niet-gerechtvaardigde – dus verboden – indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, is echter op meerdere onderdelen niet zonder redelijke twijfel. De rechtbank zal daarom daarover een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad voorleggen. Deze vraag (hierna: de hoofdvraag) wordt zodanig geformuleerd dat daaronder onder meer ook valt de kwestie wat de juiste vergelijking is. De hoofdvraag zal gepaard gaan met een subvraag die gericht is op het geval dat – anders dan waarvan de rechtbank is uitgegaan – de juiste vergelijking die met de binnenlandse-kentekensituatie is. Hoewel in dat geval niet in zijn algemeenheid lijkt te kunnen worden geconcludeerd dat toepassing van de naheffingssanctie ten aanzien van een ingezetene met een buitenlandse nationaliteit een verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt (vgl. 5.26), rijst de vraag of van dit laatste toch sprake is indien die ingezetene niet degene is op wiens naam het motorrijtuig is gesteld in een met het kentekeningregister vergelijkbare buitenlandse registratiesysteem (vgl. 5.28). Rechtsherstel? 5.40. Voor het geval de rechtbank terecht ervan is uitgegaan dat de afwijkende berekeningsperiode een verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit inhoudt, is de vraag of de rechter rechtsherstel kan bieden en zo ja op welke wijze. De rechtbank heeft vooralsnog de opvatting dat rechtsherstel kan worden geboden door de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, van de Wet buiten toepassing te laten. Ook de juistheid van die opvatting zal aan de Hoge Raad worden voorgelegd via de hoofdvraag. Indien geen sprake is van een verboden indirecte discriminatie naar nationaliteit Zwaarte (tegendeel)bewijslast? 5.41. Voor het geval de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, van de Wet niet buiten toepassing moet blijven, wordt toegekomen aan de vraag of belanghebbende is geslaagd in de (tegendeel)bewijslast met betrekking de berekeningsperiode. De inspecteur heeft aangevoerd dat sprake is van een verzwaarde bewijslast; belanghebbende moet doen ‘blijken’ dat de auto vanaf een later moment dan het door de inspecteur gehanteerde aanvangsmoment in Nederland ter beschikking heeft gestaan. De rechtbank heeft vooralsnog een andere opvatting. De rechtbank licht dit als volgt toe. 5.42. Gelet op de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, van de Wet wordt de aanvang van de berekeningsperiode bepaald door artikel 13, tweede lid, van de Wet. Dat tweede lid bepaalt – voor zover hier van belang – het volgende: “het tijdvak [vangt] aan met ingang van de dag waarop de houder als ingezetene is ingeschreven in de basisregistratie personen, (….) en, zolang het motorrijtuig in Nederland feitelijk ter beschikking staat, telkenmale drie maanden later, tenzij wordt aangetoond met ingang van welke dag het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig in Nederland ter beschikking heeft gestaan, in welk geval het tijdvak aanvangt met die datum.” Nu de tweede volzin van artikel 34, tweede lid, van de Wet ongeclausuleerd verwijst naar ‘het begin van het tijdvak, bedoeld in artikel 13, tweede lid’, geldt ook voor de aanvang van de berekeningsperiode dat belanghebbende de mogelijkheid heeft om aan te tonen dat het in het buitenland geregistreerde motorrijtuig pas op een latere dag in Nederland hem ter beschikking heeft gestaan. Deze opvatting ligt ook wetssystematisch voor de hand omdat anders de berekeningsperiode langer zou kunnen zijn dan de periode waarover ‘normale’ naheffing mogelijk zou zijn. De opvatting vindt voorts steun in de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53). In de zo-even geciteerde zinsnede uit artikel 13 van de Wet wordt gesproken over ‘wordt aangetoond’. Dan geldt ook bij de tegenbewijsmogelijkheid voor de berekeningsperiode dat het gaat om ‘aantonen’. Dit vindt ook steun in de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53). Nu het gaat om ‘aantonen’ en de totstandkomingsgeschiedenis niet in andere richting wijst, is dan voldoende dat ‘aannemelijk wordt gemaakt’ dat de berekeningsperiode op een later moment aanvangt (vgl. HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO4209, BNB 2004/169. Vgl. ook HR 8 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3079, BNB 2018/91, rov. 2.3.6, betreffende de bewijslastverdeling en de zwaarte van de (tegen)bewijslast ter zake van het tijdstip van ombouw van een bestelauto naar een personenauto in het kader van toepassing van artikel 12a van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992, in welk artikel ook het woord ‘aantonen’ wordt gebruikt. 5.43. De juistheid van de opvatting over de zwaarte van de bewijslast is echter niet zonder redelijke twijfel tegen de achtergrond van het derde lid van artikel 34 van de Wet. In dat artikellid wordt gesproken over ‘blijkt’. Het gebruik van de term ‘blijkt’ houdt in dat het gestelde overtuigend moet worden aangetoond (vgl. HR 5 oktober 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420). Betoogd zou kunnen worden dat het wetssystematisch niet voor de hand ligt dat, zonder goede reden, twee verschillende gradaties worden gehanteerd met betrekking tot de zwaarte van de bewijslast. In dat verband kan worden aangevoerd dat het merkwaardig zou zijn dat indien een belastingplichtige de stelling betrekt dat hij de auto slechts bijvoorbeeld vanaf 4 maanden vóór de constatering van het gebruik van de weg ter beschikking heeft gekregen, de bewijslast in de buitenlandse-kentekensituatie lichter zou zijn (aannemelijk maken) dan in de geen-kentekensituatie (doen blijken). Verder merkt de rechtbank op dat in de feitenrechtspraak er ook andere opvattingen zijn over welke bepaling de grondslag vormt voor de tegenbewijsmogelijkheid in de buitenlandse-kentekensituatie en/of over de zwaarte van de bewijslast (vgl. ECLI:NL:RBNNE:2017:3226, ECLI:NL:RBGEL:2018:3, ECLI:NL:RBGEL:2018:570 en ECLI:NL:GHSHE:2018:1971, rov. 4.6). 5.44. Gelet op het voorgaande ziet de rechtbank aanleiding om de hoofdvraag ook gepaard te laten gaan met een prejudiciële vraag over de zwaarte van de bewijslast. 5.45. Zoals hiervoor in 5.31 is overwogen lijkt op basis van de tekst van het derde lid van artikel 34 van de Wet en de wetsgeschiedenis te moeten worden geconcludeerd dat het derde lid niet van toepassing is bij de naheffingssanctie ter zake van de buitenlandse-kentekensituatie (in die zin ook ECLI:NL:GHSHE:2018:1971, rov. 4.5). Zoals in 5.31 is overwogen lijkt dat dan te betekenen dat in die situatie alleen een tegenbewijsmogelijkheid voor de belastingplichtige bestaat met betrekking tot de aanvang van de berekeningsperiode maar overigens niet met betrekking tot andere delen van de berekeningsperiode. Ook hierover zal een prejudiciële vraag aan de Hoge Raad worden voorgelegd om de volgende redenen. Ten eerste wordt in de rechtspraak er soms wel van uitgegaan dat het derde lid van artikel 34 van de Wet van toepassing is in een buitenlandse-kentekensituatie (vgl. ECLI:NL:RBNNE:2017:3226 en ECLI:NL:RBGEL:2018:3). Ten tweede, de vraag is ook of de wetgever een beperking van de tegenbewijsmogelijkheden heeft beoogd. Weliswaar volgt uit de wetsgeschiedenis duidelijk dat de (mede-)wetgever voornoemd derde lid niet van toepassing achtte, maar niet uit te sluiten valt dat de wetgever ervan uitging dat artikel 13, tweede lid, van de Wet dezelfde tegenbewijsmogelijkheden geeft. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt waarom de tegenbewijsmogelijkheden zijn beperkt tot alleen de aanvang van de berekeningsperiode (vgl. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3, p. 53). Tegen deze achtergrond en met het oog op een interpretatie die – zo zou kunnen worden bepleit – recht doet aan de vereiste unierechtelijke proportionaliteit, zou kunnen worden betoogd dat de tegenbewijsmogelijkheid van artikel 34, tweede lid, in verbinding met artikel 13, tweede lid, van de Wet zodanig ruim moet worden uitgelegd dat naast ter zake van de aanvang van de berekeningsperiode ook tegenbewijs mogelijk is met betrekking tot andere delen van de berekeningsperiode. De zojuist bedoelde prejudiciële vraag aan de Hoge Raad zal ruimer worden geformuleerd dan alleen de vraag naar de tegenbewijslastmogelijkheden voor de belastingplichtige. Reden voor de ruimere formulering is dat ook de benadering wordt verdedigd dat de bewijslast (met betrekking tot de berekeningsperiode) voor bepaalde delen op de inspecteur rust (ECLI:NL:GHSHE:2018:1971, rov. 4.6). Toetsing boete? 5.46. Allereerst verdient opmerking dat, zoals in 5.6 overwogen, de rechtbank ervan uitgaat dat toepassing van de naheffingssanctie op grond van artikel 34 van de Wet op basis een berekeningsperiode van meer dan 12 maanden geen ‘criminal charge’ inhoudt. Oplegging van de verzuimboete houdt dan dus niet een dubbele bestraffing in. 5.47. Mocht belanghebbende niet in de bewijslast slagen dat een kortere berekeningsperiode moet worden gehanteerd, dan is hier de periode voor de berekening van het na te heffen bedrag de periode 1 januari 2012 tot en met 11 mei 2016. Nu de grondslag van de verzuimboete is gebaseerd op de hoogte van de naheffingsaanslag, zou de boetegrondslag dus indirect ook gebaseerd zijn op de periode 1 januari 2012 tot en met 11 mei 2016. Dit zou echter betekenen dat de boetegrondslag is gebaseerd op een berekeningsperiode die ook een periode omvat waarover nét vóór de wijziging bij het Belastingplan 2014 het na te heffen bedrag en daarmee de boetegrondslag niet meer berekend konden worden (hierna: de verstreken periode). Zou immers nét voor de invoering van het Belastingplan 2014 het gebruik van de openbare weg in Nederland zijn geconstateerd en op grond daarvan een naheffingsaanslag zijn opgelegd, dan zou de periode waarover het na te heffen bedrag en daarmee de boetegrondslag zouden zijn berekend, niet eerder hebben aangevangen dan kort voor 1 januari 2013. In het licht van het arrest HR 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356, BNB 2017/105 kan de vraag rijzen of de onmiddellijke werking van de wijziging van artikel 13 en 34 van de Wet bij het Belastingplan 2014 ook voor de bepaling van de grondslag voor de verzuimboete kan meebrengen dat de berekeningsperiode de voornoemde verstreken periode kan omvatten. De rechtbank is van oordeel dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord. Uitgaande van de duiding van de naheffingssanctie in het in 5.1 vermelde arrest BNB 2014/18, is hier immers – anders dan in het arrest BNB 2017/105 – geen sprake van een wijziging van het tijdvak waarover nageheven wordt, maar is het naheffingsbedrag gewijzigd door een andere berekeningswijze voor te schrijven. Om zekerheid te hebben over de juistheid van deze opvatting, zal de rechtbank hierover een prejudiciële vraag voorleggen aan de Hoge Raad, in aanmerking genomen dat een vergelijkbare overgangssituatie zich vaker kan voordoen. 5.48. Bij de beoordeling van de verzuimboete rijst ook de vraag of rekening moet worden gehouden met de wijze waarop de grondslag van de verzuimboete is bepaald. Uit het verweerschrift begrijpt de rechtbank dat de Belastingdienst daarmee geen rekening houdt; de Belastingdienst legt in beginsel een 100% verzuimboete op en ziet alleen aanleiding voor matiging in het geval van bijzondere persoonlijke financiële omstandigheden. Dit lijkt ook grofweg de algemene lijn te zijn in de rechtspraak in het geval van verzuimboetes bij naheffingssancties gebaseerd op de ‘normale’ berekeningsperiode van 12 maanden. De vraag rijst of nu na de wijziging bij het Belastingplan 2014 de berekeningsperiode bij buitenlandse-kentekensituatie veel langer kan zijn dan 12 maanden, er aanleiding is om de verzuimboete indringender te toetsen. Er lijken grofweg drie benaderingen mogelijk. 5.49. De eerste benadering is dat de wijziging bij het Belastingplan 2014 slechts wordt gezien als een wijziging in de berekening van het naheffingsbedrag en er geen aanleiding is om de verzuimboete anders te gaan toetsen, dat wil zeggen dat er geen rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat de grondslag voor de boete met een bijzonder berekeningsvoorschrift is bepaald. Hiervoor zou steun kunnen worden gevonden in de typering van het beboetbaar feit als gelijkgesteld betaalverzuim in het arrest BNB 2014/18, alsmede in de omstandigheid dat tijdens de parlementaire behandeling de doorwerking naar de boete wel is benoemd (vgl. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 11, p. 78-79) en er verder geen kritische opmerkingen over zijn gemaakt door het parlement. Bij de twee andere benaderingen wordt wel rekening gehouden met de wijze waarop de grondslag van de verzuimboete is bepaald. Bij de meest vergaande benadering van de twee wordt de bewijslast voor de lengte van de berekeningsperiode voor de boetegrondslag op de inspecteur gelegd. Dit lijkt de benadering van rechtbank Gelderland te zijn in recente uitspraken (zie vooral ECLI:NL:RBGEL:2018:570, rov. 17 en eerder meer impliciet ECLI:NL:RBGEL:2018:3, rov. 9).