ECLI:NL:RBSGR:2011:BQ9180

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht

Afdeling 4, meervoudige kamer

Procedurenummers: AWB 10/3684 en 10/3685 IB/PVV

Uitspraakdatum: 1 juni 2011

Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)

in het geding tussen

[X], wonende te [Z], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

I PROCESVERLOOP

1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.951 alsmede een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 510. Tevens is een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) (aanslagnummer [nummer]) opgelegd naar een te betalen bedrag van € 812 alsmede een beschikking heffingsrente ten bedrage van € 109.

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 april 2010 de aanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 22 mei 2010, ontvangen bij de rechtbank op 26 mei 2010, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Eiseres heeft per faxbericht van 8 april 2011 een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 21 april 2011 te 's-Gravenhage.

Namens eiseres is verschenen [A], zoon van eiseres. Namens verweerder is verschenen [B].

1.7. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan eiseres. Eiseres heeft ter zitting het formulier proceskosten overgelegd, waarin zij opgave heeft gedaan van de door haar gemaakte proceskosten.

II OVERWEGINGEN

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiseres, geboren en woonachtig in Nederland, trad op [datum] 1946 in het huwelijk met wijlen de heer [Y] (hierna: de echtgenoot). De echtgenoot bezat de Belgische nationaliteit. Door het aangaan van het huwelijk verloor eiseres de Nederlandse nationaliteit en bezat zij vanaf dat moment uitsluitend de Belgische nationaliteit. Op 10 oktober 2008 heeft eiseres - na een daartoe strekkend verzoek - (weer) de Nederlandse nationaliteit verkregen. Sedertdien heeft zij een dubbele nationaliteit.

2.2. De echtgenoot was van [datum] 1930 tot [datum] 1975 als Belgisch ambtenaar werkzaam bij het Belgische Loodswezen te Vlissingen. Eiseres en de echtgenoot woonden in Nederland. De echtgenoot was in België sociaal verzekerd.

2.3. De echtgenoot bouwde bij de Belgische overheid een rustpensioen op, te vergelijken met het Nederlandse ouderdomspensioen, gebaseerd op de zogenoemde loon/diensttijdnorm. Het opbouwpercentage van het rustpensioen bedroeg 1,66% per gewerkt dienstjaar, uitgaande van de gemiddelde wedde als basis voor het pensioen. Bij het bereiken van de 65-jarige (pensioengerechtigde) leeftijd, had de echtgenoot na een dienstverband van bijna 45 jaar een pensioen opgebouwd van ongeveer 74,3% van de gemiddelde wedde. De maximale opbouw die volgens Belgische wetgeving in 45 pensioenjaren kon worden bereikt, bedroeg 75% van de gemiddelde wedde. Naast het opgebouwde rustpensioen had de echtgenoot in België geen afzonderlijk recht op een met de AOW vergelijkbare voorziening. Die voorziening is begrepen in het rustpensioen.

2.4. Met ingang van 1 juni 1975, na het bereiken van de 65-jarige leeftijd, ontving de echtgenoot een pensioenuitkering van 71% van zijn laatste salaris. Daarnaast waren hem op grond van de overgangsbepaling bij de invoering van de AOW per 1 januari 1957 fictieve AOW-jaren toegekend (van 1928 tot en met 1957), zodat hij naast de uitkering uit het rustpensioen tevens recht had op een AOW-uitkering van 64%. Vanaf 1958 was de echtgenoot uitgezonderd van de kring van verzekerden en niet verzekerd en premieplichtig voor de volksverzekeringen in Nederland. Zijn pensioenuitkering tezamen met de AOW-uitkering van 64% bedroeg 85% van zijn laatste salaris. Zijn pensioenuitkering tezamen met een AOW-uitkering van 100% zou 94% van zijn laatste salaris hebben bedragen.

2.5. Na het overlijden van de echtgenoot ontvangt eiseres van de Belgische Staat een zogenoemd overlevingspensioen, te vergelijken met het Nederlandse nabestaandenpensioen. In het onderhavige jaar ontving eiseres uit hoofde hiervan een bedrag van € 24.026. Naast het overlevingspensioen ontving zij een AOW-uitkering van de SVB van € 11.925. Op grond van het tussen Nederland en België gesloten belastingverdrag van 2001 ter voorkoming van dubbele belastingheffing (hierna: het Verdrag) komt het heffingsrecht over het overlevingspensioen toe aan België. Nederland is bevoegd de uitkeringen uit het overlevingspensioen te begrijpen in het belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres, waarbij Nederland ter vermijding van dubbele belasting een vermindering van de door eiseres verschuldigde belasting dient te verlenen als in artikel 23, paragraaf 2, van het Verdrag is voorzien. In de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006 is daarom rekening gehouden met aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het Belgische overlevingspensioen. Tevens is het overlevingspensioen begrepen in het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2006.

2.6. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van eiseres voor het jaar 2006 is bij de Belastingdienst ingekomen op 29 oktober 2007. De bestreden aanslagen zijn opgelegd op 11 december 2009. Daarbij is tevens heffingsrente in rekening gebracht over de te betalen bedragen aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Bij ambtshalve gegeven beschikking van omstreeks 28 februari 2011 is de heffingsrente op de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verminderd naar een bedrag van € 44. Hierbij is de heffingsrente berekend over de periode 1 januari 2007 tot en met 27 januari 2008.

3.1. In geschil is of de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006, de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2006 en de daarbij vastgestelde beschikkingen inzake de heffingsrente naar te hoge bedragen zijn opgelegd.

3.2. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het overlevingspensioen niet behoort tot het belastbare inkomen uit werk en woning en evenmin behoort te worden begrepen in het bijdrage-inkomen voor de Zvw. Eiseres voert daartoe aan dat de pensioenuitkering die wijlen haar echtgenoot ontving meer bedroeg dan 70% van zijn laatst verdiende loon, zodat sprake is van een onzuivere pensioenregeling. Ingevolge artikel 38 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB, tekst 2006) juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB (tekst 1994) was de aanspraak derhalve belastbaar, zodat de daaruit ontvangen uitkeringen niet behoren tot het loon in de zin van de Wet LB en de Wet IB 2001. Het belastbare inkomen uit werk en woning van eiseres, zoals bij de bestreden aanslag vastgesteld, dient derhalve te worden verminderd met het door eiseres ontvangen overlevingspensioen, wat tot gevolg heeft dat eiseres recht heeft op aftrek van buitengewone uitgaven en giftenaftrek. De ziektekosten die eiseres in 2006 heeft gemaakt, bedragen in totaal € 3.769 en de giften € 228.

3.3. Indien de rechtbank van oordeel is dat het overlevingspensioen onderdeel uitmaakt van het belastbaar inkomen als ook van het bijdrage-inkomen, stelt eiseres zich op het standpunt dat zij met de Belgische nationaliteit slechter wordt behandeld dan het geval zou zijn als zij de Nederlandse nationaliteit had behouden, waardoor sprake is van verboden discriminatie. Voorts stelt eiseres zich op het standpunt dat de hoorprocedure gebreken vertoont en dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De beschikking inzake heffingsrente met betrekking tot de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is volgens eiseres tot een te hoog bedrag vastgesteld wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. Eiseres verzoekt de periode waarover de heffingsrente wordt berekend te beperken tot maximaal één jaar na indiening van de aangifte. De heffingsrente op de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw dient volgens eiseres te worden verminderd naar nihil op grond van een brief van [C], de toenmalige directeur-generaal van de Belastingdienst.

3.4. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het overlevingspensioen terecht is begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning en in het bijdrage-inkomen voor de Zvw. Er is geen sprake van een onzuivere pensioenregeling, zodat de aanspraak op het pensioen terecht niet tot het loon is gerekend en de uitkeringen wel tot het loon moeten worden gerekend. Als de rechtbank van oordeel is dat de pensioenregeling onzuiver is, dan stelt verweerder zich op het standpunt dat het overlevingspensioen op grond van artikel 10, vierde lid, van de Wet LB terecht tot het loon is gerekend. Voorts is er volgens verweerder geen sprake van verboden onderscheid naar nationaliteit, is eiseres - zo de hoorprocedure al gebreken vertoont - niet in haar belang geschaad, zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en is de heffingsrente niet in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur berekend. De door eiseres bedoelde brief van [C] is verweerder niet bekend. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de bijbehorende beschikking heffingsrente zijn volgens verweerder echter wel te hoog vastgesteld nu eiseres, rekening houdend met een bedrag van € 4.567 aan ziektekosten, na toepassing van de drempel, recht heeft op aftrek van buitengewone uitgaven tot een bedrag van € 433.

3.5. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslagen en de heffingsrente.

3.6. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.518, dienovereenkomstige vermindering van de daarbij gegeven beschikking heffingsrente en ongegrondverklaring van het beroep tegen de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente.

3.7. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Aanslagen

4.1. Ten aanzien van de vraag of de pensioenregeling van de echtgenoot bovenmatig is, oordeelt de rechtbank als volgt. Artikel 38 van de Wet LB (tekst 2006) luidt:

"Op uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een op 31 december 1994 bestaande aanspraak die voor 1 januari 1995 tot het loon heeft behoord, blijft artikel 11, eerste lid, onderdeel g, zoals dat luidde op 31 december 1994, van kracht."

4.2. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a en g, van de Wet LB (tekst 1994) luidt:

"Tot het loon behoren niet:

a. aanspraken, die berusten op een pensioenregeling;

g. uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort."

4.3. Het derde lid luidt (tekst 1994):

"3. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:

a ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 21 jaar nog niet hebben bereikt en niet gehuwd zijn of gehuwd geweest zijn, en

b een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht.

Onze Minister kan, zo nodig onder door hem te stellen voorwaarden, afwijkingen toestaan van de onderdelen a en b door bepaalde regelingen of groepen van regelingen aan te wijzen als pensioenregeling."

4.4. Aanspraken ingevolge een pensioenregeling behoorden op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a (per 1 januari 2001 onderdeel c), van de Wet LB niet tot het loon en waren dus vrijgesteld, maar de uitkeringen ingevolge een pensioenregeling worden in de heffing betrokken (omkeerregel). Vóór 1 januari 1999 was in de Wet LB niet scherp omschreven wat onder een pensioenregeling diende te worden verstaan en golden geen wettelijke kwantitatieve normen. Blijkens jurisprudentie en beleid (vgl. besluit van 13 augustus 1987, BNB 1987/261) werd in het algemeen als maatschappelijk redelijk ervaren een pensioen van 70% van het eindloon bij 40 dienstjaren, inclusief AOW-inbouw.

4.5. De rechtbank is van oordeel dat het pensioen van de echtgenoot niet als bovenmatig heeft te gelden. Het rustpensioen wijkt met 71% van het laatst verdiende loon slechts in zeer geringe mate af van de zogenoemde 70%-norm en heeft naar (vóór 1999 geldende) maatschappelijke opvattingen als redelijk te gelden. De rechtbank is van oordeel dat bij de beoordeling van de vraag of het pensioen als bovenmatig heeft te gelden geen rekening behoeft te worden gehouden met de omstandigheid dat de echtgenoot naast zijn rustpensioen ook nog AOW ontving nu hij in België sociaal verzekerd was en in beginsel geen recht had op AOW. Het rustpensioen was bovendien reeds toegekend vóór inwerkingtreding van de AOW per 1 januari 1957. Dat de echtgenoot als gevolg van overgangsrecht bij de invoering van de AOW fictieve AOW-jaren heeft toegekend gekregen en daarmee een beperkt recht op AOW verkreeg, maakt het voorgaande niet anders. Dit brengt mee dat het overlevingspensioen dat eiseres het onderhavige jaar ontving naar het oordeel van de rechtbank terecht tot het loon is gerekend.

4.6. Het standpunt van eiseres dat sprake is van een verboden discriminatie naar nationaliteit begrijpt de rechtbank aldus, dat eiseres stelt dat zij slechts in Nederland belast wenst te worden. Zij heeft aangevoerd dat de situatie waarin het heffingsrecht aan Nederland toekomt voor haar voordeliger is. De rechtbank verwerpt deze stelling op grond van het hierna volgende. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de omstandigheid dat eiseres destijds bij het aangaan van het huwelijk met de echtgenoot de Nederlandse nationaliteit verloor een verboden onderscheid tussen mannen en vrouwen oplevert en dat ervan moet worden uitgegaan dat eiseres de Nederlandse nationaliteit heeft behouden, dan was de heffingsbevoegdheid over het overlevingspensioen op grond van artikel 19 van het Verdrag uitsluitend aan Nederland toegewezen. Dit brengt mee dat Nederland niet gehouden was aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over het overlevingspensioen te verlenen. Het standpunt dat eiseres inneemt leidt derhalve tot een hogere aanslag dan thans het geval is. Vanwege het ontbreken van enig belang bij haar standpunt, faalt het. Ook de stelling dat de heffing over het overlevingspensioen in België hoger is dan in Nederland, leidt niet tot een ander oordeel. Het ligt in de rede dat eiseres in België tegen de aanslag opkomt indien zij van mening is dat zij in België (te) veel moet betalen.

4.7. Met betrekking tot de hoorprocedure overweegt de rechtbank het volgende. Het hoorverslag is op 1 april 2010 verzonden naar het woonadres van de gemachtigde. De uitspraak op bezwaar heeft als dagtekening 15 april 2010. De uitspraak op bezwaar is blijkens de adressering naar een verkeerd huisnummer gestuurd. Het is derhalve niet aannemelijk dat het hoorverslag de gemachtigde pas heeft bereikt na of gelijktijdig met de uitspraak op bezwaar. De stelling dat eiseres geen gelegenheid had op het hoorverslag te reageren alvorens zij de uitspraak op bezwaar ontving omdat zij het hoorverslag pas na de uitspraak op bezwaar heeft ontvangen, faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag. Verweerder heeft ter zitting erkend dat eiseres door hem niet uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld op het hoorverslag te reageren alvorens het verslag definitief werd gemaakt. De rechtbank acht eiseres niet in haar procesbelang geschaad door het ontbreken van een uitdrukkelijk geboden mogelijkheid daartoe. Eiseres had bij vermeende onjuistheden zelf contact kunnen opnemen met verweerder.

4.8. De rechtbank acht voorts aannemelijk, na overlegging ter zitting door verweerder van een weergave van de ambtshalve vermindering van de heffingsrente inzake de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw, dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het dossier aanwezig zijn. Eiseres heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat er correspondentie is geweest tussen de inspecteur en kennisgroepen en tussen de aanslagregelende ambtenaar en de bezwaarafhandelende ambtenaar. De brief van [C] waarnaar eiseres verwijst is verweerder niet bekend en heeft evenmin een rol gespeeld bij de aanslagregeling. Deze brief vormt reeds daarom geen op de zaak betrekking hebbend stuk dat door verweerder had moeten worden ingebracht. Nu eiseres zelf over die brief beschikt, had het op haar weg gelegen de brief in het geding te brengen, te meer daar zij een beroep doet op de inhoud van die brief. Ook de stelling dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, faalt mitsdien.

4.9. De rechtbank ziet in hetgeen verweerder heeft gesteld omtrent de ziektekosten aanleiding het belastbaar inkomen uit werk en woning te verminderen met een bedrag van € 433 wegens aftrek van buitengewone uitgaven. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient derhalve te worden vastgesteld op een bedrag van € 35.518.

Heffingsrente

4.10 Nu het belastbaar inkomen uit werk en woning dient te worden verminderd naar een bedrag van € 35.518, dient de heffingsrente dienovereenkomstig te worden verminderd. Voor verdere vermindering van de heffingsrente op de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen acht de rechtbank geen plaats. De stelling van eiseres dat de periode waarover de heffingsrente wordt berekend moet worden beperkt tot maximaal één jaar na indiening van de aangifte, faalt op grond van hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 25 februari 2011, nr. 09/03966, LJN: BP5536, heeft geoordeeld. De van een inspecteur te verlangen zorgvuldigheid bij het opleggen van een definitieve aanslag brengt mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden. De in de wetsgeschiedenis genoemde termijn van één jaar kan dan ook naar zijn aard slechts gelden als een streeftermijn.