ECLI:NL:RBROT:2002:AE1151

RECHTBANK TE ROTTERDAM Meervoudige kamer voor bestuursrechtelijke zaken Reg.nr.: POST 01/2525-SIMO Uitspraak in het geding tussen TNT Post Groep N.V., gevestigd te Amsterdam, eiseres, gemachtigde mr. H.J. de Ru, advocaat te Amsterdam, en de Onafhankelijke Post en Telecommunicatie Autoriteit, verweerder, gemachtigde mr. A.B. van Rijn, advocaat te Den Haag. 1. Ontstaan en loop van de procedure Bij besluit van 21 december 2000 heeft verweerder het door eiseres opgestelde toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten van het postvervoer goedgekeurd en aan deze goedkeuring voorschriften verbonden. Tegen dit besluit is namens eiseres bij brief van 31 januari 2001 bezwaar gemaakt. Bij besluit van 6 februari 2001 heeft verweerder het besluit van 21 december 2000 gewijzigd. Bij besluit van 10 oktober 2001 heeft verweerder het bezwaar - dat gelet op artikel 6:19, eerste lid, in verbinding met artikel 6:18 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) wordt geacht mede te zijn gericht tegen het besluit van 6 februari 2001 - gedeeltelijk niet-ontvankelijk, gedeeltelijk gegrond en gedeeltelijk ongegrond verklaard. Tegen dit besluit voorzover daarbij het bezwaar ongegrond is verklaard (hierna: het bestreden besluit) heeft de gemachtigde van eiseres bij faxbericht van 16 november 2001, aangevuld bij brief van 20 december 2001, beroep ingesteld. De rechtbank heeft bepaald dat de zaak versneld wordt behandeld. Verweerder heeft bij faxbericht van 11 januari 2002 een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2002. Eiseres heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde en diens kantoorgenoot mr. drs. J.L. Burggraaf, met bijstand van prof. dr. L. Traas, emeritus hoogleraar Bedrijfseconomie. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, met bijstand van O. Opzitter RA, werkzaam bij Mazars Paardekooper Hoffman, en mr. I.E.M. Verheijen, werkzaam bij verweerder. In dit verband is allereerst van belang wat moet worden verstaan onder "financiële verantwoording" in artikel 6.2 van het Barp. Uit de toelichting bij de met ingang van 1 januari 1994 in werking getreden wijziging van het Barp (Stcrt. 1993, nr. 26, blz. 10) blijkt dat daarmee wordt gedoeld op de financiële administratie. In artikel 5, aanhef en onder b, van de Postwet - waarop artikel 6.2 van het Barp berust - wordt, in navolging van de Postrichtlijn, de term "boekhouding" gebruikt. Het ligt daarom in de rede onder financiële verantwoording in artikel 6.2 van het Barp hetzelfde te verstaan als onder boekhouding in artikel 5, aanhef en onder b, van de Postwet. Gelet op hetgeen daarover in de memorie van toelichting (Tweede Kamer, 1998-1999, 26 363, nr. 3, blz. 17) is opgemerkt en op de tekst van artikel 14, tweede lid, van de Postrichtlijn, is met dat laatste begrip (uitsluitend) bedoeld de interne boekhouding van de houder van de concessie, en dus niet ook de externe verslaglegging. Dat laatste zou zich ook niet verdragen met artikel 15 van de Postrichtlijn, dat juist wèl op de externe verslaglegging ziet. Uit het voorgaande volgt dat onder financiële verantwoording in artikel 6.2 van het Barp moet worden verstaan de interne boekhouding van de houder van de concessie. Aansluitend moet worden vastgesteld dat het begrip interne boekhouding evident een ruimer begrip is - en ook steeds zo is opgevat - dan alleen de wijze van toerekening van kosten (en opbrengsten). Voor zover eiseres heeft willen betogen dat met het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten bij voorbaat volledig is voldaan aan artikel 6.2 van het Barp, kan dit dan ook niet worden aanvaard. Uit het voorgaande volgt dat op zichzelf de minister op grond van artikel 5, tweede lid, aanhef en onder b, van de Postwet bevoegd is richtlijnen te geven over de inrichting van de financiële verantwoording. Voorts is de minister op grond van artikel 5, eerste lid, derde volzin, van de Postwet bevoegd aan verweerder ook taken op te dragen en bevoegdheden toe te kennen die betrekking hebben op de inrichting van de financiële verantwoording. Verweerder heeft in dat verband ook terecht naar voren gebracht dat de Postrichtlijn slechts minimumvoorschriften bevat en de Lid-Staten de mogelijkheid laat om, met het oog op het verwezenlijken van het oogmerk van de Postrichtlijn, aan hun nationale postbedrijven verderstrekkende verplichtingen op te leggen. Dat blijkt ook uit de overwegingen 10 en 42 van de Postrichtlijn. Anders dan verweerder en met eiseres is de rechtbank vervolgens echter van oordeel dat de minister (de staatssecretaris) van de hiervoor bedoelde bevoegdheden geen gebruik heeft gemaakt. Met name kan niet worden volgehouden dat in artikel 6.3, aanhef en onder b, van het Barp aan verweerder de bevoegdheid is toegekend om voorschriften aan de goedkeuring van het toerekeningssysteem te verbinden die geen betrekking hebben op de wijze van toerekening van kosten en opbrengsten als zodanig, maar - ruimer - (ook) op de inrichting van de financiële verantwoording, bedoeld in artikel 6.2 van het Barp. Ten eerste niet omdat de tekst van eerstgenoemde bepaling zulks duidelijk tot uitdrukking brengt. Ten tweede niet omdat zowel uit de brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 28 oktober 1999 (Tweede Kamer, 1999-2000, 24 036, nr. 142, blz. 3-4) als uit de toelichting bij de wijziging van het Barp per 1 juni 2000 (Stcrt. nr. 101, blz. 16) blijkt dat de staatssecretaris zulks - anders dan verweerder had bepleit - ook uitdrukkelijk niet heeft gewild. Uit beide stukken komt onbetwistbaar naar voren dat de staatssecretaris de verplichting tot gescheiden financiële verantwoording op basis van een met goedkeuring - zo nodig onder voorschriften - van verweerder tot stand gekomen toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten toereikend achtte om de financiële gegevens van de drie te onderscheiden categorieën van activiteiten inzichtelijk te maken en daarmee kruissubsidiëring tegen te gaan. Naar het oordeel van de staatssecretaris kan aldus eventuele verboden kruissubsidiëring gemakkelijk worden geconstateerd. Het is daarbij op grond van artikel 6.3, aanhef en onder c, van het Barp aan de aangewezen onafhankelijke accountant om te oordelen over (de resultaten van) de toepassing van het toerekeningssysteem. Diezelfde accountant moet ook, op grond van artikel 6.2 van het Barp, beoordelen of de voorgeschreven scheiding in de boekhouding op juiste wijze is aangebracht. Indien op basis van de aldus verkregen gegevens blijkt van ongeoorloofde kruissubsidiëring, dan is het - aldus de staatssecretaris - aan de directeur-generaal van de Nederlandse mededingingsautoriteit om in voorkomende gevallen daartegen op grond van artikel 24 van de Mededingingswet op te treden. Om die reden kon ook het tot 1 juni 2000 in artikel 6.6 van het Barp opgenomen uitdrukkelijke verbod van kruissubsidiëring vervallen. In de hiervoor weergegeven omstandigheden kan, mede gelet op het strikt enumeratieve stelsel van bevoegdheidstoekenning dat in artikel 5 van de Postwet is neergelegd, niet worden aanvaard dat sprake zou zijn van een zo ruime bevoegdheid als door verweerder is gesteld. De rechtbank merkt nog op dat het feit dat in artikel 6.3, aanhef en onder a, van het Barp ook de toerekeningsbeginselen van marktconformiteit, proportionaliteit en integraliteit zijn opgenomen, niet tot een ander oordeel kan leiden. Voorts merkt zij nog op dat hetgeen verweerder nastreeft, ook niet - geheel of gedeeltelijk - op de in artikel 5, tweede lid, aanhef en onder e, tweede volzin, van de Postwet neergelegde algemene inlichtingenplicht kan worden gebaseerd. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid van de afzonderlijke voorschriften dient allereerst te worden bezien of zij binnen de reikwijdte van de in artikel 6.3, aanhef en onder b, van het Barp aan verweerder toegekende bevoegdheid blijven. Is zulks het geval, dan geldt vervolgens dat de voorschriften ook overigens niet onverenigbaar mogen zijn met de tekst van de wettelijke bepaling(en) waarop zij zijn gebaseerd en voorts een of meer van de doelstellingen van die bepaling(en) moeten dienen. Is aan deze voorwaarden voldaan, dan komen die voorschriften alleen dan voor vernietiging in aanmerking, als moet worden geoordeeld dat verweerder in redelijkheid niet tot de vaststelling daarvan heeft kunnen komen. Met eiseres stelt de rechtbank vast dat voorschrift 1 geen betrekking heeft op de wijze van toerekening van kosten en opbrengsten als zodanig. Met het vaststellen van voorschrift 1 heeft verweerder zich een (toezichts)bevoegdheid toegekend omtrent de werking en de toepassing van het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten. Artikel 6.3, aanhef en onder b, van het Barp biedt daarvoor evenwel geen ruimte. Het voorschrift ziet er bovendien aan voorbij dat het op grond van artikel 6.2 van het Barp - uitsluitend - aan de aangewezen onafhankelijke accountant is om een oordeel te geven over de toepassing van het systeem. Voorschrift 1 is derhalve ten onrechte aan de goedkeuring verbonden. Voorschrift 3 strekt ertoe dat eiseres, naast de reeds in artikel 7.3 van het Barp besloten liggende verplichting om jaarlijks aan verweerder te rapporteren over het uit het opgedragen postvervoer behaalde rendement gerelateerd aan kosten en opbrengsten ("return on sales"), (ook) rapporteert over het uit het voorbehouden respectievelijk het niet-voorbehouden opgedragen postvervoer behaalde rendement gerelateerd aan het ten behoeve van de te onderscheiden categorieën van activiteiten werkzame vermogen ("return on investment"). Dit voorschrift heeft aldus geen betrekking op het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten als zodanig, zodat het de reikwijdte van artikel 6.3, aanhef en onder b, van het Barp te buiten gaat. Dat verweerder in de tekst van het voorschrift een koppeling met dat systeem heeft aangebracht, leidt niet tot een ander oordeel. In feite vormt dit voorschrift een uitbreiding van de in artikel 7.3 van het Barp neergelegde specifieke verplichting tot informatieverstrekking. Daartoe is verweerder echter geenszins bevoegd. Het opleggen van dit voorschrift levert bovendien een inbreuk op het in artikel 7.5 van het Barp neergelegde stelsel van - uitsluitend - accountantstoezicht op. Ook voorschrift 3 is derhalve ten onrechte aan de goedkeuring verbonden. Voorschrift 4a heeft in wezen betrekking op de toedeling van vermogensbestanddelen en ziet daarmee op de inrichting van de financiële verantwoording en niet op het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten als zodanig. Dat het voorschrift zich vertaalt in een (bepaalde wijze van) toerekening van kosten aan de vrije activiteiten, maakt dit niet anders. Nu aan verweerder niet de bevoegdheid tot het opleggen van voorschriften met betrekking tot de inrichting van de financiële verantwoording is toegekend, kan voorschrift 4a - reeds - op deze grond evenmin in stand blijven. Dat laatste geldt uiteraard ook voor de door verweerder ter zake van de uitvoering van dit voorschrift (nader) gestelde termijn. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat de (rente)kosten van het vermogen al in het door eiseres vastgestelde toerekeningssyteem zijn geïncorporeerd. Voorschrift 4b heeft betrekking op de toerekening van de (gemeenschappelijke) productiefactoren en ziet daarmee op zichzelf wel op het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten. Verweerder is er echter niet in geslaagd duidelijk te maken in hoeverre de door eiseres gehanteerde ABC-methode, waarin de (wijze van) toerekening van de productiefactoren juist een essentieel element vormt, op dit punt tekortschiet. Als gevolg daarvan is ook niet duidelijk waartoe het voorschrift precies strekt, zodat de daaruit voortvloeiende verplichtingen voor eiseres onvoldoende kenbaar zijn. Voorschrift 4b berust daarom, in strijd met artikel 7:12, eerste lid, eerste volzin, van de Awb, niet op een deugdelijke motivering en komt daarom voor vernietiging in aanmerking. Ook voorschrift 4c ziet op het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten. De rechtbank onderschrijft het standpunt van verweerder dat de door eiseres gehanteerde ABC-methode op het punt van de kostendrijvers en - vervolgens - de verdeelsleutels onvoldoende specifiek en concreet is en dat als gevolg daarvan het toerekeningssysteem onvoldoende aan zijn doelstelling beantwoordt. De rechtbank onderschrijft niet de stelling van eiseres dat verweerder niet bevoegd zou zijn om zodanig specifieke en gedetailleerde voorschriften aan de goedkeuring te verbinden. Van strijd met artikel 5, eerste lid, van de Postwet is geen sprake. Dat daarin aan de minister - slechts - de bevoegdheid wordt gegeven algemene richtlijnen te geven, staat er niet aan in de weg dat verweerder krachtens een op grond van artikel 5, eerste lid, derde volzin, van de Postwet aan hem geattribueerde bevoegdheid meer specifieke (en gedetailleerde) voorschriften vaststelt. Het vaststellen van dergelijke voorschriften kan, anders dan eiseres heeft betoogd, ook niet worden aangemerkt als een vorm van regelgeving, waartoe verweerder - als zelfstandig bestuursorgaan - niet bevoegd zou (mogen) zijn. Dat het onderhavige voorschrift feitelijk niet uitvoerbaar zou zijn en dat de toepassing van dit - immers slechts intern administratieve - voorschrift in strijd met artikel 5, vijfde lid, van de Postwet de wijze van bedrijfsvoering van eiseres zou bepalen, ziet de rechtbank niet. Nu ten slotte niet kan worden gezegd dat verweerder dit voorschrift niet in redelijkheid had kunnen opleggen, is er geen grond om te oordelen dat voorschrift 4c onrechtmatig zou zijn. De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt dat voorschrift 4d in strijd zou zijn met artikel 5, eerste lid, eerste volzin, van de Postwet omdat dit voorschrift (mede) ziet op de vrije diensten van eiseres. De verplichting om een systeem voor de statistische meting van de - drie - poststromen te ontwikkelen, is rechtstreeks dienstbaar aan en ook onmisbaar voor een adequate toepassing van het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten, dat ter waarborging van het voorkomen van ongeoorloofde kruissubsidiëring een toerekening van kosten en opbrengsten naar de drie te onderscheiden categorieën van activiteiten - waartoe ook behoren de vrije activiteiten van eiseres - noodzakelijk maakt. Vervolgens ziet de rechtbank ook ten aanzien van dit voorschrift, anders dan eiseres, niet dat het feitelijk niet uitvoerbaar zou zijn dan wel dat de toepassing daarvan de wijze van bedrijfsvoering van eiseres zou bepalen. Verweerder heeft dit voorschrift ook in redelijkheid kunnen opleggen, zodat niet kan worden gezegd dat voorschrift 4d onrechtmatig zou zijn. Ten aanzien van voorschrift 4e komt de rechtbank tot eenzelfde oordeel. Het voorschrift ziet, anders dan eiseres heeft betoogd, slechts op de interne toerekening van opbrengsten zonder dat daaraan enige externe werking is verbonden. Van de gestelde strijd met Titel 9 van Boek 2 van het BW kan hier dan ook geen sprake zijn. Hetgeen eiseres in dat verband naar voren heeft gebracht, kan daarom buiten bespreking blijven. Al hetgeen eiseres heeft aangevoerd ten betoge dat dit voorschrift onnodig zou zijn en niet dienstbaar kàn zijn aan het realiseren van een adequaat toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten, heeft de rechtbank ten slotte niet kunnen brengen tot het oordeel dat dit voorschrift niet in redelijkheid aan de goedkeuring had kunnen worden verbonden. Voorschrift 4f handelt over de wijze van toerekening van de kosten van vermogen en valt daarmee binnen de reikwijdte van artikel 6.3, aanhef en onder b, van het Barp. De rechtbank volgt eiseres niet in haar oordeel dat het opleggen van dit voorschrift in het bestreden besluit in strijd is met het in artikel 7:11, eerste lid, van de Awb besloten liggende verbod van reformatio in peius. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen grond om aan te nemen dat verweerder niet bevoegd zou zijn los van het bezwaar de aan de goedkeuring verbonden voorschriften aldus te wijzigen (met inbegrip van aanvullen en/of uitbreiden). Om die reden kan niet worden gezegd dat eiseres door het maken van bezwaar in een nadeligere positie is komen te verkeren. Het voorgaande klemt temeer, nu verweerder is gekomen tot een richtlijnconforme toepassing ten aanzien van de wijze van toerekening van de kosten van het vermogen (vgl. artikel 14, derde lid, aanhef en onder b, van de Postrichtlijn). Dat het onderhavige voorschrift niet uitvoerbaar zou zijn dan wel in redelijkheid niet zou kunnen worden opgelegd, heeft eiseres onvoldoende aannemelijk gemaakt. Voorschrift 4f kan daarom in stand blijven. De rechtbank merkt nog op dat - het nieuwe - voorschrift 4f deel uitmaakt van de beslissing op het bezwaar van eiseres. De rechtbank ziet geen aanleiding dit voorschrift te zien als een primair besluit, waartegen eerst bezwaar zou moeten worden gemaakt alvorens daartegen beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld. Gelet op het voorgaande kan ook voorschrift 5 niet in stand kan blijven. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat het beroep gegrond dient te worden verklaard. Gelet op de samenhang tussen (een deel van) de wel en de niet onrechtmatig geachte voorschriften en met het oog op het voorkomen van een rechtens onduidelijke situatie, ziet de rechtbank aanleiding het bestreden besluit geheel te vernietigen en verweerder op te dragen met inachtneming van hetgeen de rechtbank in deze uitspraak heeft overwogen een volledig nieuwe beslissing te nemen op het bezwaar van eiseres. De rechtbank gaat er daarbij van uit dat haar handelwijze niet in de weg staat aan de ontvankelijkheid van een - eventueel - hoger beroep van eiseres ter zake van die voorschriften die door de rechtbank niet onrechtmatig zijn geacht. De rechtbank ziet ten slotte aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep tot aan deze uitspraak redelijkerwijs heeft moeten maken. Zij bepaalt de proceskosten op € 644,00 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. De rechtbank, recht doende: verklaart het beroep gegrond, vernietigt het bestreden besluit, bepaalt dat verweerder met inachtneming van deze uitspraak een nieuwe beslissing neemt op het bezwaar van eiseres, bepaalt dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht van € 204,20 (f 450,00) vergoedt, veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 644,00. Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. Th.G.M. Simons als voorzitter en mr. J.C. Gerritse en mr. M.J.L. Lamers-Wilbers als leden. De beslissing is, in tegenwoordigheid van mr. P. Hirschhorn als griffier, uitgesproken in het openbaar op 20 maart 2002. 2.1 Juridisch kader Artikel 14, eerste tot en met vijfde lid, van Richtlijn 97/67/EG van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 15 december 1997 (PbEG 1998, nr. L 15) betreffende gemeenschappelijke regels voor de ontwikkeling van de interne markt voor postdiensten in de Gemeenschap en de verbetering van de kwaliteit van de dienst (hierna: Postrichtlijn) luidt: "1. De lidstaten treffen de nodige maatregelen om ervoor te zorgen dat de boekhouding van de leveranciers van de universele dienst binnen twee jaar na de datum van inwerkingtreding van deze richtlijn overeenkomstig het bepaalde in dit artikel wordt gevoerd. 2. De leveranciers van de universele dienst houden in hun interne boekhouding, althans voor alle diensten die tot de voorbehouden sector behoren enerzijds, en voor de niet-voorbehouden sector anderzijds, afzonderlijke rekeningen bij. In de rekeningen voor de niet-voorbehouden diensten moet een duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen de diensten die onder de universele dienst vallen en de diensten die er niet onder vallen. Dergelijke interne boekhoudingen moeten steunen op consequent toegepaste en objectief gerechtvaardigde normen voor bedrijfsadministratie. 3. Onverminderd lid 4 worden in de in lid 2 bedoelde boekhoudingen de kosten als volgt aan elk van de voorbehouden en de niet-voorbehouden diensten toegerekend: a. Kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een bepaalde dienst worden aldus toegerekend; b. gemeenschappelijke kosten, d.w.z. kosten die niet rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een bepaalde dienst, worden als volgt toegerekend: i) indien mogelijk worden gemeenschappelijke kosten toegerekend op basis van een rechtstreekse analyse van de herkomst van de kosten; ii) indien een rechtstreekse analyse niet mogelijk is, worden de gemeenschappelijke kostencategorieën toegerekend op basis van een onrechtstreekse binding met een andere kostencategorie of groep van kostencategorieën waarvoor een rechtstreekse toerekening mogelijk is: de onrechtstreekse binding wordt gebaseerd op vergelijkbare kostenstructuren; iii) indien rechtstreeks noch onrechtstreekse kostentoerekening mogelijk is, moet de kostencategorie worden toegerekend op basis van een algemene kostenverdeling die wordt berekend op grond van de verhouding tussen alle uitgaven die rechtstreeks of onrechtstreeks worden toegerekend aan elk van de voorbehouden diensten enerzijds, en alle uitgaven die rechtstreeks of onrechtstreeks worden toegerekend aan de andere diensten anderzijds. 4. Andere systemen van bedrijfsadministratie mogen alleen worden toegepast als zij verenigbaar zijn met lid 2 en goedgekeurd zijn door de nationale regelgevende instantie. De Commissie moet vóór de toepassing ervan worden ingelicht. 5. De nationale regelgevende instanties zien erop toe dat de overeenstemming met één van de bovengenoemde systemen van bedrijfsadministratie wordt gecontroleerd door een bevoegde instantie die onafhankelijk is van de leverancier van de universele dienst. De lidstaten zorgen voor de periodieke bekendmaking van een verklaring van overeenstemming.". Artikel 15 van de Postrichtlijn luidt: "De financiële rekeningen van alle leveranciers van de universele dienst worden opgesteld, voor controle aan een externe accountant voorgelegd en bekendgemaakt overeenkomstig de toepasselijke Gemeenschaps- en nationale wetgeving betreffende handelsvennootschappen.". Met ingang van 1 juni 2000 is in werking getreden de Wet van 28 oktober 1999 (Stb. 484), waarbij de Postwet is gewijzigd. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder c, van de Postwet (tekst vanaf 1 juni 2000) worden onder postzendingen verstaan brieven en andere bij algemene maatregel van bestuur aangewezen geadresseerde zendingen. Ingevolge artikel 1, aanhef en onder d, van de Postwet (tekst vanaf 1 juni 2000) wordt onder postvervoer verstaan het geheel van handelingen dat tegen vergoeding wordt verricht teneinde postzendingen af te leveren. Artikel 2, eerste lid, van de Postwet (tekst vanaf 1 juni 2000) luidt: "1. Ter waarborging van een goede postale dienstverlening is de houder van de concessie verplicht om voor een ieder in Nederland het postvervoer van een bij algemene maatregel van bestuur te bepalen omvang, met inbegrip van bij die maatregel aangewezen postvervoerdiensten, binnen Nederland en van of naar gebieden buiten Nederland, te verrichten, voorzover dit postvervoer betrekking heeft op postzendingen die in voor het publiek bestemde brievenbussen van de houder van de concessie zijn gedeponeerd of bij daartoe bestemde inrichtingen van de houder van de concessie zijn afgegeven.". Artikel 2a, eerste lid, van de Postwet (tekst vanaf 1 juni 2000) luidt: "Aan een bij wet aan te wijzen rechtspersoon wordt met uitsluiting van anderen concessie verleend voor het verrichten van het postvervoer bedoeld in artikel 2, eerste lid, binnen Nederland en van gebieden buiten Nederland ten aanzien van brieven die elk afzonderlijk ten hoogste 100 gram wegen, voorzover dit postvervoer wordt verricht tegen een tarief dat lager is dan bij algemene maatregel van bestuur bepaald.". Artikel 5 van de Postwet (tekst vanaf 1 juni 2000), voor zover hier van belang, luidt: "1. Onze Minister geeft aan de houder van de concessie algemene richtlijnen, welke deze bij de uitvoering van het postvervoer, bedoeld in artikel 2, eerste lid, gehouden is op te volgen. (…) Bij deze richtlijnen kunnen taken worden opgedragen en bevoegdheden worden toegekend aan het college [verweerder]. 2. Deze richtlijnen hebben slechts betrekking op: a. (…); b. de tariefstructuur, de vaststelling en publicatie van tarieven, het voeren van de boekhouding en de aan te brengen scheiding in de boekhouding, en de wijze van toerekening van kosten; c. (…); d. (…); e. (…) Onverminderd het vorenstaande in dit onderdeel is het college bevoegd te allen tijde inlichtingen te vorderen, voor zover dit redelijkerwijs voor de vervulling van zijn taak nodig is. De houder van de concessie is verplicht de gevorderde inlichtingen te geven. 3. (…). 4. Onverminderd het bepaalde bij of krachtens het eerste tot en met het derde lid en het bepaalde in de Mededingingswet, kan Onze Minister aan de houder van de concessie algemene richtlijnen geven met betrekking tot het voorkomen van oneerlijke concurrentie met derden. 5. De richtlijnen bevatten alleen verplichtingen ten aanzien van het door de houder van de concessie te bereiken resultaat en niet ten aanzien van de wijze van bedrijfsvoering om dit resultaat te bereiken. 6. Een besluit betreffende vaststelling of wijziging van de richtlijnen wordt genomen met inachtneming van een bedrijfsmatige en op continuïteit gerichte exploitatie door de houder van de concessie. 7. (…). 8. (…). 9. (…). 10. (…)". In het Besluit algemene richtlijnen post (hierna: Barp), laatstelijk - bij besluit van 23 mei 2000 (Stcrt. nr. 101) - gewijzigd met ingang van 1 juni 2000, heeft de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat (hierna: de staatssecretaris) aan eiseres algemene richtlijnen als bedoeld in artikel 5 van de Postwet gegeven. Artikel 6.2 van het Barp (tekst vanaf 1 juni 2000) luidt: "De houder van de concessie stelt een financiële verantwoording voor de activiteiten ter uitvoering van het postvervoer op, die is uitgesplitst over: a. activiteiten van voorbehouden postvervoer bedoeld in artikel 2a van de wet, en b. overige activiteiten van postvervoer, en die is gescheiden van zijn andere activiteiten. Ter toetsing of aan vorenstaande richtlijn is voldaan, legt de houder van de concessie jaarlijks een verklaring van een onafhankelijke, door het college aan te wijzen, accountant voor aan het college.". Artikel 6.3 van het Barp (tekst vanaf 1 juni 2000) luidt: "Ter uitvoering van onderdeel 6.2 gelden de volgende richtlijnen: a. de houder van de concessie stelt een toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten vast, dat voldoet aan artikel 14, derde lid, van de [Post]richtlijn en dat, in overeenstemming daarmee, beantwoordt aan de beginselen van marktconformiteit, proportionaliteit en integraliteit; b. het in onderdeel a bedoelde toerekeningssysteem behoeft de goedkeuring van het college, dat daaraan voorschriften kan verbinden; c. de houder van de concessie legt jaarlijks aan het college een verklaring over van de in onderdeel 6.2 bedoelde accountant over de toepassing van de [lees: het] met goedkeuring van het college tot stand gekomen toerekeningssysteem; van vorenbedoelde verklaring doet het college mededeling in de Staatscourant.". Artikel 7.3 van het Barp (tekst vanaf 1 juni 2000) luidt: "De houder van de concessie geeft jaarlijks informatie aan het college over het behaalde rendement en de behaalde financiële resultaten uit het postvervoer te onderscheiden naar de categorieën van activiteiten aangegeven in onderdeel 6.2, onder a en b, zoals deze zijn opgenomen in het overzicht van de omzet en de lasten in enig jaar aan de hand waarvan het netto resultaat van de activiteiten kan worden vastgesteld. Een afschrift van de in de vorige volzin bedoelde informatie wordt door de houder van de concessie aan de minister verstrekt.". Op grond van artikel 7.5 van het Barp (tekst vanaf 1 juni 2000) legt de houder van de concessie - jaarlijks - aan verweerder een verklaring van een onafhankelijke accountant voor over de juistheid en volledigheid van onder meer de in artikel 7.3 van het Barp genoemde op te leveren gegevens. Met ingang van 1 augustus 2000 zijn in werking getreden de door verweerder bij besluit van 26 juli 2000 (Stcrt. nr. 180) vastgestelde Richtsnoeren over voorschriften te verbinden aan de goedkeuring van het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten. 2.2 Feiten In verband met de verzelfstandiging van het Staatsbedrijf der PTT is eiseres ingevolge artikel 5 van de Machtigingswet Koninklijke PTT Nederland N.V. met ingang van 1 januari 1989 aangewezen als houder van de concessie in de zin van - thans - artikel 2a, eerste lid, van de Postwet. Eiseres - in de stukken van verweerder doorgaans aangeduid als: TPG - ontplooit voor zover in het thans relevante kader van belang drie te onderscheiden categorieën van activiteiten: (aan haar als houder van de concessie) voorbehouden opgedragen postvervoer, niet-voorbehouden opgedragen postvervoer en niet-voorbehouden overige activiteiten (vrije activiteiten). Het (voorbehouden en niet-voorbehouden) opgedragen postvervoer omvat de zogenoemde universele dienst. Met betrekking tot het voorbehouden opgedragen postvervoer beschikt eiseres over een - wettelijk - monopolie. Het niet-voorbehouden opgedragen postvervoer en de vrije activiteiten worden door eiseres verricht in concurrentie met andere postbedrijven. Al de hiervoor genoemde activiteiten van eiseres zijn ondergebracht in de divisie Mail. In de divisies Logistics en Express vinden - uitsluitend - andere activiteiten plaats. De verschillende divisies hebben eigen activa. Sinds 1 januari 1989 bevat het Barp, op artikel 5 van de Postwet berustende, algemene richtlijnen voor eiseres als houder van de concessie. Paragraaf 6 (artikel 6.4, vanaf 1 januari 1994 artikel 6.6) van het Barp (Financiële aspecten) bevatte tot en met 31 mei 2000 onder meer een uitdrukkelijk verbod op kruissubidiëring vanuit het voorbehouden opgedragen postvervoer ten gunste van de overige, immers in concurrentie met andere postbedrijven uitgeoefende, activiteiten van eiseres. Voorts was - en is - in paragraaf 7 van het Barp (Informatieverstrekking) voorzien in de verplichting tot het verstrekken door de houder van de concessie van specifieke informatie van verschillende aard. Met ingang van 1 januari 1994 is in paragraaf 6 (artikelen 6.4 en 6.5) van het Barp - zulks in navolging van het Besluit algemene richtlijnen telecommunicatie - tevens opgenomen dat voor de activiteiten ter uitvoering van het voorbehouden opgedragen postvervoer de financiële verantwoording gescheiden dient te zijn van die van de overige activiteiten van de houder van de concessie, alsmede dat ter uitvoering daarvan de houder van de concessie een toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten vaststelt, dat de instemming van de minister van Verkeer en Waterstaat (hierna: de minister) (en met ingang van 1 augustus 1997: van verweerder) behoeft. Ten aanzien van de naleving van de verplichting tot een gescheiden financiële verantwoording en ten aanzien van de toepassing van het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten is daarbij voorzien in een jaarlijks door de houder van de concessie over te leggen verklaring van een onafhankelijke accountant. Uit de toelichting bij deze wijziging van het Barp (Stcrt. 1993, nr. 26, blz. 10) blijkt dat de nieuw ingevoegde bepalingen ten dienste staan van (het toezicht op) de naleving van het verbod van kruissubsidiëring. De wijziging van de Postwet en de wijziging van het Barp per 1 juni 2000 strekken tot implementatie van de Postrichtlijn. Oogmerk van de Postrichtlijn is het tot stand brengen van een geleidelijke (verdergaande) liberalisering van het postvervoer in de Lid-Staten, onder meer door beperking van de omvang van het voorbehouden postvervoer (en dus van de omvang van de concessie). Uit overweging 28 van de Postrichtlijn blijkt dat de richtlijngever van oordeel is "dat een boekhoudkundige scheiding tussen voorbehouden en niet-voorbehouden diensten nodig is teneinde de daadwerkelijke kosten van de verschillende diensten doorzichtig te maken en te garanderen dat kruissubsidies tussen de voorbehouden en de niet-voorbehouden sector de concurrentievoorwaarden in laatstgenoemde sector niet nadelig beïnvloeden". In artikel 5, tweede lid, aanhef en onder b, van de Postwet is onder meer nieuw opgenomen dat de algemene richtlijnen ook betrekking hebben op het voeren van de boekhouding en de aan te brengen scheiding in de boekhouding, alsmede op de wijze van toerekening van kosten. In het nieuwe artikel 6.2 van het Barp (dat artikel 6.4 vervangt) is met betrekking tot de financiële verantwoording de door de Richtlijn voorgeschreven driedeling aangebracht. Als gevolg daarvan dient thans, anders dan voorheen, binnen het niet-voorbehouden postvervoer een verdere uitsplitsing te worden gemaakt naar opgedragen en vrije diensten. In artikel 6.3 van het Barp (dat artikel 6.5 vervangt) zijn met betrekking tot het toerekeningssysteem van kosten en opbrengsten de door de Postrichtlijn voorgeschreven toerekeningsregels opgenomen en is verder voorzien in de - nieuwe - bevoegdheid voor verweerder om aan de goedkeuring van het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten voorschriften te verbinden. In artikel 6.3 van het Barp zijn voorts, ter uitvoering van de toetsing van het Barp aan het normenkader van het rapport Markt en Overheid (vgl. de brief van de staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 28 oktober 1999; Tweede Kamer 1999-2000, 24 036, nr. 142, blz. 4), de toerekeningsbeginselen van marktconformiteit, proportionaliteit en integraliteit opgenomen. In verband met het voorgaande is artikel 7.3 van het Barp zodanig gewijzigd, dat ook de verplichte rapportage over het bepaalde rendement en de behaalde financiële resultaten uit het postvervoer de hiervoor bedoelde driedeling moet bevatten. Artikel 6.6 van het Barp is ten slotte vervallen. Ter voldoening aan haar verplichting ingevolge artikel 6.3, aanhef en onder a, van het Barp heeft eiseres op 17 november 2000 een door haar opgesteld toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten van het postvervoer aan verweerder gezonden. De wijze van toerekening van de - operationele - kosten is daarin gebaseerd op de methode van "Activity Based Costing" (hierna: de ABC-methode). Daarbij worden de kosten van de gebruikte gemeenschappelijke bedrijfsmiddelen (productiefactoren) binnen de divisie Mail - kort gezegd - toegerekend aan de drie te onderscheiden categorieën van activiteiten naar rato van het gebruik dat elk van die activiteiten van die bedrijfsmiddelen maakt. Overige kostenposten (zoals financieringskosten en bijzondere baten en lasten) worden in het toerekeningssysteem volgens andere verdeelsleutels toegerekend. De toerekening van opbrengsten geschiedt op basis van rechtstreekse toerekening. Bij het besluit van 21 december 2000 heeft verweerder het volgende bepaald: "27. Het college keurt, met inachtneming van de onderstaande voorschriften, TPG's toerekeningssysteem van 17 november 2000 goed tot en met uiterlijk 31 december 2003. De goedkeuring is aan een bepaalde termijn gebonden om een moment zeker te stellen waarop zal worden nagegaan of het toerekeningssysteem nog aan de dan actuele omstandigheden voldoet. Het college behoudt zich het recht voor om het toerekeningssysteem tussentijds (in de periode 2001 tot en met 2003) te doen wijzigen indien omstandigheden daartoe aanleiding geven. Dit zou bijvoorbeeld kunnen zijn door aanpassing aan de wettelijke voorschriften of door ervaring bij de toepassing van het toerekeningssysteem. Het in het onderhavige besluit goedgekeurde toerekeningssysteem dient, met inachtneming van de onderstaande voorschriften, met ingang van het kalenderjaar 2001 te worden toegepast. Met betrekking tot het toerekeningssysteem geeft het college de volgende voorschriften: 1. Het college zal jaarlijks, door middel van geselecteerde gevallen (deelwaarnemingen genoemd), de werking en toepassing van het toerekeningssysteem beoordelen. 2. Het college zal de werkzaamheden van de door het college aangewezen accountant door middel van een "peer view" laten beoordelen door een tweede accountant, indien de door het college aangewezen accountant tevens werkzaamheden verricht voor de TPG-groep. 3. TPG moet jaarlijks het rendement dat behaald is uit de opdracht rapporteren. Als kengetal moet het rendement waarbij het resultaat wordt gerelateerd aan de opbrengsten worden gehanteerd. Daarnaast moet, in een vertrouwelijke bijlage, informatie worden verstrekt over het resultaat behaald uit het voorbehouden postvervoer en het overig opgedragen postvervoer. Het rendement moet in dat geval ook worden gerelateerd aan het in de opdracht werkzame vermogen. De verplichting tot het rapporteren van het rendement is reeds in onderdeel 7.3 Barp opgenomen. 4. TPG moet binnen twee maanden na de datum van het goedkeuringsbesluit de onderstaande wijzigingen doorvoeren in de beschrijving van het toerekeningssysteem: a. Indien TPG bedrijfsmiddelen die gemeenschappelijk worden gebruikt volledig toerekent aan de opgedragen dienstverlening, moet in de toerekening van kosten aan de vrije dienstverlening ook een marktconform percentage worden opgenomen als winstopslag als vergoeding van de vermogenskosten van het eigen vermogen. b. In de beschrijving van het toerekeningssysteem moet een overzicht worden opgenomen van productiefactoren die primair worden toegerekend aan de opgedragen dienstverlening. c. TPG moet bij de invulling het principe van de ABC-methode aangeven welke kostendrijvers worden gebruikt en hoe de kostenverdeelsleutels, die voor de toerekening aan de voorbehouden, overige opgedragen diensten en vrije diensten van belang zijn, worden bepaald. d. TPG moet een systeem ontwikkelen voor de statistische meting van de poststromen ter onderscheiding van voorbehouden, overig opgedragen en vrije diensten. e. Indien er sprake is van een sfeerovergang geldt, indien de activiteit binnen vijf jaren na de overgang wordt vervreemd, dat de resterende boekwaarde van de bij overgang bepaalde goodwill ten gunste van de opgedragen activiteiten moet worden gebracht. 5. Binnen twee maanden na de datum van het goedkeuringsbesluit dient TPG een vertrouwelijke en een openbare versie van de beschrijving van het toerekeningssysteem aan te leveren, met inachtneming van de onder voorschrift 4 door te voeren aanpassingen. Naast de verklaring van de accountant, bedoeld in de onderdelen 6.2 en 6.3, sub c, van paragraaf 6 en onderdeel 7.5 van paragraaf 7 van het Barp, dient de accountant: a. Bij zijn controle gebruik te maken van de controle-uitgangspunten op te stellen door het college. b. Een rapport van bevindingen over de toepassing van het toerekeningssysteem aan het college aan te bieden.". Bij het (wijzigings)besluit van 6 februari 2001 heeft verweerder voorschrift 3 als volgt vastgesteld: "3. TPG moet jaarlijks het rendement dat behaald is uit de opdracht rapporteren. Als kengetal moet het rendement waarbij het resultaat wordt gerelateerd aan de opbrengsten worden gehanteerd. Daarnaast moet informatie worden verstrekt over het resultaat behaald uit het voorbehouden postvervoer en het overig opgedragen postvervoer, waarbij het resultaat moet worden gerelateerd aan het in het voorbehouden postvervoer en het overig opgedragen postvervoer werkzame vermogen. De verplichting tot het rapporteren van het rendement is reeds in onderdeel 7.3 Barp opgenomen.". Het bezwaar van eiseres is gericht tegen de door verweerder aan de goedkeuring verbonden voorschriften. Bij het bestreden besluit heeft verweerder als volgt beslist: "Het College verklaart de bezwaren van TPG: a. niet ontvankelijk, voor zover gericht tegen voorschrift 2; b. gegrond wat betreft de passage aangaande de aan de accountant te stellen eisen; en c. ongegrond voor zover gericht tegen de overige voorschriften, met dien verstande dat het college naar aanleiding van de bezwaren van TPG de formulering van voorschrift 3 en 4a ambtshalve zal aanpassen en een nieuw voorschrift 4f zal toevoegen. In het licht van het voorgaande handhaaft het college zijn besluit tot goedkeuring van het door TPG vastgestelde toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten van het postvervoer en verbindt daaraan - na heroverweging op grondslag van de door TPG aangevoerde bezwaren - de navolgende voorschriften: 1. Het college zal jaarlijks, door middel van geselecteerde gevallen (deelwaarnemingen genoemd), de werking en de toepassing van het toerekeningssysteem beoordelen. 2. Het college zal de werkzaamheden van de door het college aangewezen accountant door middel van een "peer view" laten beoordelen door een tweede accountant, indien de door het college aangewezen accountant tevens werkzaamheden verricht voor de TPG-groep. 3. TPG moet jaarlijks het rendement dat behaald is uit de opdracht rapporteren. Als kengetal moet het rendement waarbij het resultaat wordt gerelateerd aan de opbrengsten worden gehanteerd. Daarnaast moet informatie worden verstrekt over het resultaat behaald uit het voorbehouden postvervoer en het overig opgedragen postvervoer, waarbij het resultaat moet worden gerelateerd aan het in het voorbehouden postvervoer en het overig opgedragen postvervoer werkzame vermogen. Het toerekeningssysteem dient erin te voorzien dat een zodanige scheiding in de financiële verantwoording wordt aangebracht dat deze rendementscijfers desgevraagd kunnen worden opgeleverd. 4. TPG moet uiterlijk 31 december 2001 de onderstaande wijzigingen doorvoeren in de beschrijving van het toerekeningssysteem: a. Indien TPG bij het aanbrengen van een scheiding in de concernbalans overeenkomstig onderdeel 6.2 Barp gemeenschappelijke bedrijfsmiddelen disproportioneel toedeelt aan de opgedragen dienstverlening, dient zij bij het aanbrengen van een scheiding in de winst- en verliesrekening een correctie toe te passen op de uitkomsten van het toerekeningssysteem, teneinde te verzekeren dat de gescheiden financiële verantwoording een getrouw beeld geeft van het rendement (als percentage van het werkzame vermogen) dat TPG op de opgedragen respectievelijk de vrije dienst realiseert. TPG dient dit te verwezenlijken door in dat geval bij het toerekenen van de kosten van die gemeenschappelijke bedrijfsmiddelen aan de vrije dienst, bij het opstellen van de winst- en verliesrekening ter zake van de vrije dienst een marktconform percentage op te nemen als winstopslag als vergoeding van de eigen vermogenskosten van het in de opgedragen dienst werkzame vermogen. b. In de beschrijving van het toerekeningssysteem moet een overzicht worden opgenomen van productiefactoren die primair worden toegerekend aan de opgedragen dienstverlening. c. TPG moet bij de invulling van het principe van de ABC-methode aangeven welke kostendrijvers worden gebruikt en hoe de kostenverdeelsleutels, die voor de toerekening aan de voorbehouden, overige opgedragen diensten en vrije diensten van belang zijn, worden bepaald. d. TPG moet een systeem ontwikkelen voor de statistische meting van de poststromen ter onderscheiding van voorbehouden, overig opgedragen en vrije diensten. e. Indien er sprake is van een sfeerovergang geldt, indien de activiteit binnen vijf jaren na de overgang wordt vervreemd, dat de resterende boekwaarde van de bij overgang bepaalde goodwill ten gunste van de opgedragen activiteiten moet worden gebracht. f. TPG dient vermogenskosten (zoals bedoeld in paragraaf 4.5.1 van het toerekeningssysteem, voor zowel vreemd als eigen vermogen) toe te rekenen overeenkomstig het bepaalde in artikel 14, lid 3, aanhef en onder i van de Postrichtlijn, naar rato van het in de te onderscheiden categorieën van diensten werkzame vermogen. 5. Uiterlijk 31 december 2001 dient TPG een vertrouwelijke en een openbare versie van de beschrijving van het toerekeningssysteem aan te leveren, met inachtneming van de onder voorschrift 4 door te voeren aanpassingen.". Bij brief van 20 november 2001 heeft de gemachtigde van verweerder de rechtbank in verband met de in het vooruitzicht gestelde versnelde behandeling van de zaak bericht dat de in het bestreden besluit aan eiseres gestelde termijn wordt verlengd tot uiterlijk 31 maart 2002. 2.3 Beoordeling van het geschil Het beroep van eiseres is gericht tegen de voorschriften 1, 3, 4a tot en met 4f en 5. Eiseres heeft de gronden van haar beroep in het aanvullend beroepschrift (dat 113 bladzijden telt) en ter zitting uitvoerig toegelicht. Ten materiële verzet eiseres zich er allereerst tegen dat verweerder aan de goedkeuring van het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten ook voorschriften heeft verbonden die geen betrekking hebben op het toerekenen van (de kosten van) de gemeenschappelijke productiefactoren aan de te onderscheiden activiteiten, maar op het toedelen daaraan van vermogensbestanddelen, zulks naar rato van het gedeelte van het totale vermogen dat werkzaam is ten behoeve van elk van die activiteiten. Voorts verzet eiseres zich tegen de verplichting het rendement op het aldus toegedeelde werkzame vermogen voor de te onderscheiden categorieën van activiteiten afzonderlijk vast te stellen. Daarnaast acht eiseres enkele voorschriften onnodig voor het bereiken van het met het toerekeningssysteem voor kosten en opbrengsten beoogde doel, feitelijk onuitvoerbaar, gelet op het in artikel 5, eerste lid, van de Postwet besloten liggende stelsel van algemene, door de minister te geven richtlijnen ontoelaatbaar specifiek en gedetailleerd, in strijd met de in artikel 5, vijfde lid, van de Postwet aan de te geven algemene richtlijnen gestelde beperking, dan wel in strijd met het in Titel 9 van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) ten aanzien van de externe verslaglegging door ondernemingen bepaalde. Verweerder heeft de stellingen van eiseres in het verweerschrift en ter zitting uitvoerig gemotiveerd weersproken. De rechtbank zal voorzover nodig bij de beoordeling van het geschil meer specifiek verwijzen naar hetgeen partijen hebben aangevoerd. Allereerst stelt de rechtbank ambtshalve het volgende vast. Artikel 5, tweede lid, aanhef en onder b, van de Postwet behelst onder meer de bevoegdheid om aan de houder van de concessie algemene richtlijnen ter zake van de wijze van toerekening van kosten te geven. In artikel 6.3, aanhef en onder a, van het Barp is echter aan de houder van de concessie de verplichting opgelegd tot het vaststellen van een toerekeningssysteem voor kosten èn opbrengsten. Hoewel het beter ware geweest als de wetgever expliciet in de Postwet had neergelegd dat het toerekeningssysteem ook dient te zien op opbrengsten, ziet de rechtbank hierin geen aanleiding artikel 6.3, aanhef en onder a, van het Barp onverbindend te achten. Aan de wetsgeschiedenis kan geen enkel aanknopingspunt worden ontleend voor de vaststelling dat de wetgever zou hebben gewild dat, in afwijking van de situatie sinds 1 januari 1994, het toerekeningssyteem beperkt zou dienen te blijven tot uitsluitend de kosten. Dat is ook te minder aannemelijk, nu de verplichting tot het vaststellen van een toerekeningssyteem ten dienste staat van de eveneens in artikel 5, aanhef en onder b, van de Postwet neergelegde verplichting tot het aanbrengen van een scheiding in de boekhouding. Gelet op het oogmerk van die scheiding (het tegengaan van kruissubsidiëring) kan voorts worden aangenomen dat de verplichting tot het vaststellen van een toerekeningssysteem (mede) berust op - het eveneens met ingang van 1 juni 2000 van kracht geworden - artikel 5, vierde lid, van de Postwet. Overigens heeft eiseres desgevraagd ter zitting gesteld het niet onredelijk te achten dat het toerekeningssysteem ook betrekking heeft op opbrengsten.