ECLI:NL:RBNNE:2018:1197

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Groningen

Bestuursrecht

zaaknummers: LEE 16/2656, 16/2657, 16/2658

uitspraak van de meervoudige kamer van 5 april 2018 in de zaak tussen

[eiseres] , eiseres

(gemachtigde: mr. J.M. Jonker),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Emmen, verweerder

(gemachtigden: [naam] en [naam] ).

Verweerder heeft voor het jaar 2012 aan eiseres met dagtekening 3 september 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonheffingen ten bedrage van € 9.331. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 895 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het jaar 2013 aan eiseres met dagtekening 3 september 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonheffingen ten bedrage van € 11.679. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 771 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft voor het jaar 2014 aan eiseres met dagtekening 3 september 2015 een naheffingsaanslag opgelegd in de loonheffingen ten bedrage van € 14.006. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 399 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraken op bezwaar van 12 mei 2016 heeft verweerder de bezwaren van eiseres afgewezen.

Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken ingediend.

Eiseres en verweerder hebben nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting van de meervoudige kamer heeft plaatsgevonden op 17 januari 2017. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam] . Tijdens deze zitting is hoofdzakelijk het beroep van eiseres op betalingsonmacht ter zake van het geheven griffierecht aan de orde geweest. Aan het einde van de zitting heeft de rechtbank het onderzoek geschorst en daarbij het vooronderzoek hervat.

De meervoudige kamer heeft op grond van artikel 8:12 Algemene wet bestuursrecht (Awb) besloten mr. A. Heidekamp te benoemen als rechter-commissaris en hem opgedragen een gedeelte van het vooronderzoek te verrichten.

De rechter-commissaris heeft op 16 augustus 2017 een comparitie in vooronderzoek gehouden (artikel 8:44 Awb). Als vertegenwoordiger van eiseres was aanwezig [bestuurder STAK] , bijgestaan door de gemachtigde mr. J.M. Jonker, en namens verweerder [naam] .

De rechter-commissaris heeft op 23 november 2017 een (tweede) comparitie in vooronderzoek gehouden (artikel 8:44 Awb). Als vertegenwoordiger van eiseres was aanwezig [bestuurder STAK] , bijgestaan door de gemachtigde mr. J.M. Jonker, en namens verweerder [naam] en [naam] . Namens verweerder waren eveneens aanwezig [naam] en [naam] .

Partijen hebben nadere stukken ingediend en hebben over en weer op elkaars standpunten gereageerd. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om aan te geven dat zij opnieuw tijdens een zitting willen worden gehoord, maar hebben daarvan geen gebruik gemaakt. Vervolgens heeft de meervoudige kamer het onderzoek gesloten.

Overwegingen

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

1.1 Eiseres is opgericht bij akte van oprichting op 24 maart 1997 en op dezelfde datum ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. In het uittreksel van dat register van 26 oktober 2015 staan als activiteiten van eiseres vermeld: 'Lease van niet-financiële immateriële activa' en 'Ingenieurs en overig technisch ontwerp en advies. Het beheren en aanvragen van patenten; Groothandel in stalinrichtingen; Productontwikkeling en engineering'. Sinds 24 december 2010 is de [STAK] enig aandeelhouder en enig bestuurder van eiseres.

1.2 De [STAK] is opgericht bij akte van oprichting op 4 april 1997 en ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. In het uittreksel van dat register van 5 augustus 2016 staat als 'datum akte laatste statutenwijziging' 21 december 2010 vermeld. Als activiteiten staan in het uittreksel vermeld: 'Beheren en verkrijgen, alsmede administreren van aandelen in besloten vennootschappen, waaronder ook begrepen ten titel van beheer verkrijgen en administreren van certificaten van aandelen. Beheren en aanvragen van patenten en octrooien, alsmede overige intellectuele eigendomsrechten'.

1.3 De STAK was voorheen genaamd [naam STAK voor naamswijziging] . Blijkens een uittreksel uit de notulen is tijdens de bestuursvergadering van 20 december 2010, waarbij alle bestuursleden aanwezig waren, alsmede de certificaathouders van aandelen in [Beheer BV] , besloten tot statutenwijziging, inhoudende onder andere een wijziging van doelstelling en een naamswijziging (in STAK).

1.4 Bij akte van 21 december 2010 heeft de STAK haar statuten gewijzigd. Naast de naamswijziging van [naam STAK voor naamswijziging] in STAK, is hierbij de statutaire doelomschrijving aangepast. Sindsdien luidt de doelomschrijving:

"DOELArtikel 2

De stichting heeft ten doel

a. het ten titel van beheer verkrijgen en administreren van aandelen in

besloten vennootschappen waaronder tevens begrepen het ten titel van

beheer verkrijgen en administreren van certificaten van aandelen in besloten vennootschappen alsmede het (onder meer tegen toekenning

van certificaten van aandelen) verwerven van aandelen, met dien

verstande dat de verwerving van aandelen tegen toekenning van

certificaten van aandelen op de wijze als is voorzien in de

desbetreffende administratievoorwaarden plaats zal dienen te vinden,

één en ander in de meest ruime zin;

b. het (doen) verwerven en beheren van aandelen in het kapitaal van

besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid dan wel

andere rechtspersonen met een in aandelen verdeeld kapitaal, één en

ander in de meest ruime zin,

c. alsmede het toezicht houden over rechtspersonen en het verkrijgen,

beheren, beschikken en vervreemden van effecten, registergoederen

en/of andere goederen/vermogenswaarden, het (doen) oprichten en

verwerven van, het deelnemen in, het samenwerken met, het besturen

van, alsmede het (doen) financieren van (andere) ondernemingen, in

welke rechtsvorm ook;

d. het beheren van de sub a bedoelde aandelen, hierna ook te noemen “de

aandelen”;

e. het (doen) beheren en aanvragen van patenten en octrooien alsmede

overige intellectuele eigendomsrechten, met al hetgeen daartoe behoort

en/of daaraan bevorderlijk kan zijn;

e. het uitoefenen van alle aan de aandelen verbonden rechten, zoals het

ontvangen van alle mogelijke uitkeringen en het uitoefenen van stemrecht,

teneinde de daarmee verbonden financiële rechten na ontvangst ten goede

te laten komen aan de aandeelhouders/certificaathouders op de wijze als is

overeengekomen tussen haar en de desbetreffende

aandeelhouders/certificaathouders in de daartoe opgestelde

administratievoorwaarden;

f. het verrichten van alle verdere handelingen, die met het vorenstaande in de

ruimste zin verband houden of daartoe bevorderlijk kunnen zijn."

Verder is in de gewijzigde statuten onder meer het volgende bepaald omtrent een eventuele ontbinding:

"WIJZIGING DER STATUTEN, FUSIE EN ONTBINDINGArtikel 11

1. Het bestuur is bevoegd de statuten van de stichting te wijzigen, een juridische fusie aan te gaan, of de stichting te ontbinden.

(…)

5. Ingeval van ontbinding zal het bestuur de bestemming van het overschot na vereffening van de stichting vaststellen. De bestemming dient zoveel mogelijk te geschieden ten behoeve van een of meer rechtspersoonlijkheid bezittende instellingen, die in hoofdzaak hetzelfde of een aanverwant doel beogen.".

1.5 [bestuurder STAK] is gehuwd met [echtgenote] . [bestuurder STAK] vormde op 4 april 1997 samen met [echtgenote] het bestuur van zowel de [naam STAK voor naamswijziging] als van [Beheer BV] . Samen met hun vier kinderen waren zij de enige aandeelhouders in het kapitaal van [Beheer BV] , waarbij ieder van hen een gelijk aantal aandelen bezat.

1.6 Betreffende de [naam STAK voor naamswijziging] zijn op 4 april 1997 certificeringsvoorwaarden opgemaakt, die zijn vastgelegd in een notariële akte.

Blijkens deze akte hebben de zes aandeelhouders hun aandelen in [Beheer BV] in eigendom overgedragen aan de [naam STAK voor naamswijziging] . Tegenover deze aandelenoverdracht heeft de [naam STAK voor naamswijziging] certificaten op naam uitgegeven. Blijkens voorwaarde 18 van de tot het dossier behorende certificeringsvoorwaarden oefent de [naam STAK voor naamswijziging] alle aan de aandelen verbonden stemrechten uit. Voorts zal de [naam STAK voor naamswijziging] op grond van voorwaarde 19 van de certificeringsvoorwaarden het dividend op de aandelen innen en telkens binnen een maand na ontvangst daarvan een overeenkomstig dividend op de certificaten beschikbaar stellen.

1.7 [Beheer BV] is bij uitspraak van de Rechtbank te Assen van 7 april 2009 in staat van faillissement verklaard. [Beheer BV] hield vóór 24 december 2010 alle aandelen in eiseres en was zelfstandig bevoegd bestuurder van eiseres.

1.8 Blijkens een notariële akte van levering van 24 december 2010 heeft de curator in het faillissement van [Beheer BV] alle geplaatste en volgestorte aandelen in eiseres verkocht en geleverd aan de STAK, voor een bedrag van € 1.000. Volgens de notariële akte van levering is de overdracht van de aandelen geschied onder de bepaling dat nimmer certificaten van aandelen in het kapitaal van eiseres zijn uitgegeven (3.A.f van de akte). Ook onder 'Gegevens omtrent de vennootschap' staat vermeld dat tot op dat moment geen certificeringsrechten zijn verstrekt met betrekking tot de uitgegeven aandelen van eiseres.

1.9 Vanaf 24 december 2010 is de STAK enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres. [bestuurder STAK] en [echtgenote] waren op dat moment gezamenlijk bevoegd bestuurders van de STAK.

2. In geschil is of verweerder terecht en tot het juiste bedrag naheffingsaanslagen in de loonheffingen aan eiseres heeft opgelegd. Meer in het bijzonder verschillen partijen van mening over het antwoord op de vraag of er in 2012, 2013 en 2014 sprake is geweest van een aanmerkelijk belang en of er dientengevolge een gebruikelijk dan wel fictief loon in aanmerking moet worden genomen. Voor het geval eiseres aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon lager moet zijn dan het loon dat verweerder in aanmerking heeft genomen, is subsidiair in geschil of [bestuurder STAK] loon in natura van eiseres heeft genoten in de vorm van vrije huur.

3. Ten slotte is in geschil of verweerder de hoorplicht in bezwaar heeft geschonden.

Ten aanzien van de ontvankelijkheid: beroep op betalingsonmacht griffierecht

4.1 De rechtbank heeft in alle drie de zaken van eiseres, zijnde een niet-natuurlijke persoon, een griffierecht geheven van € 334. De stelling van eiseres houdt in dat zij niet in staat is om het verschuldigde griffierecht van in totaal € 1.002 te voldoen (verder: het beroep op betalingsonmacht).

4.2 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 20 februari 2015 (ECLI:NL:HR2015:354) als volgt overwogen:

"Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 28 maart 2014, nr. 12/03888, ECLI:NL:HR:2014:699, BNB 2014/135 (hierna: het arrest BNB 2014/135), kan in gevallen waarin heffing van het ingevolge de wet verschuldigde bedrag aan griffierecht het voor de rechtzoekende onmogelijk, althans uiterst moeilijk, maakt om gebruik te maken van een door de wet opengestelde bestuursrechtelijke rechtsgang, worden aangenomen dat de betrokkene met het achterwege laten van betaling van griffierecht niet in verzuim is, als bedoeld in artikel 8:41, lid 6, Awb."

4.3 Het gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 26 februari 2016 (ECLI:NL:GHSHE:2016:706) geoordeeld dat ook rechtspersonen in aanmerking kunnen komen voor kwijtschelding van griffierecht. Het gerechtshof overwoog onder meer het volgende:

"Het Hof is van oordeel dat, hoewel rechtspersonen niet op één lijn kunnen worden gesteld met natuurlijke personen, ook rechtspersonen onder omstandigheden in aanmerking moeten kunnen komen voor kwijtschelding van griffierecht. Gelijk J.A.R. van Eijsden in zijn noot onder BNB 2015/197, waarin het hierboven in 4.1 genoemde arrest van de Hoge Raad d.d. 20 februari 2015 is gepubliceerd, betoogt, moet immers niet als uitgesloten worden geacht dat rechtspersonen een beroep op fundamentele rechten en beginselen toekomt en dient het in artikel 47 van het handvest neergelegde beginsel van daadwerkelijke rechterlijke bescherming aldus te worden uitgelegd “dat het niet is uitgesloten dat daarop door rechtspersonen een beroep wordt gedaan en dat de overeenkomstig dit beginsel verleende bijstand onder meer de vrijstelling van betaling van het voorschot op de proceskosten en/of de bijstand door een advocaat kan behelzen.” Naar het oordeel van het Hof komt belanghebbende in het onderhavige geval een zodanig recht toe en dient het verzoek niet om die reden te worden afgewezen."

4.4 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, locatie Leeuwarden, heeft in zijn uitspraak van 10 mei 2016 (ECLI:NL:GHARL:2016:3581) geoordeeld dat rechtspersonen geen beroep op betalingsonmacht kunnen doen. Het gerechtshof overwoog onder andere:

"In het arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2015, 14/05176, ECLI:NL:HR:2015:354 geeft de Hoge Raad richtlijnen voor de behandeling van een beroep op betalingsonmacht. De richtlijnen zien echter uitsluitend op een geval waarin een natuurlijk persoon een beroep doet op betalingsonmacht en gelden niet voor een rechtspersoon. Hieruit volgt dat het beroep van belanghebbende op betalingsonmacht geen verschoningsgrond kan opleveren voor het niet betalen van het griffierecht."

4.5 De rechtbank deelt de visie van het gerechtshof 's-Hertogenbosch. De rechtbank heeft hierbij acht geslagen op het feit dat de Hoge Raad het cassatieberoep dat de belanghebbende tegen de uitspraak van het gerechtshof 's-Hertogenbosch had ingesteld, op 31 maart 2017 ongegrond heeft verklaard onder verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie (ECLI:NL:HR:2017:531). Daaruit volgt naar het oordeel van de rechtbank echter niet dat het oordeel omtrent de betalingsonmacht geen stand zou houden. De rechtbank heeft verder in haar beslissing betrokken dat de Hoge Raad in zijn (hiervoor onder 4.2 geciteerde) arrest van 20 februari 2015 het begrip "rechtzoekende" heeft gebruikt zonder het nader te specificeren. In ieder geval ontbreekt een uitdrukkelijke beperking tot natuurlijke personen. Daarmee heeft de Hoge Raad naar het oordeel van de rechtbank rechtspersonen niet uitgesloten om in aanmerking te kunnen komen voor kwijtschelding van griffierecht. Dit sluit bovendien aan bij de parlementaire geschiedenis van afdeling 8.2.1 van de Algemene wet bestuursrecht, waaruit blijkt dat ook de wetgever voor ogen stond dat het griffierecht niet dusdanig hoog mag zijn dat aan "bepaalde groepen rechtszoekenden" in feite de toegang tot de rechter wordt ontnomen (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, p. 125). Tot slot heeft de rechtbank in ogenschouw genomen dat rechtspersonen (onder omstandigheden) ook in aanmerking kunnen komen voor gefinancierde rechtsbijstand en aanspraak kunnen maken op immateriële schadevergoeding.

4.6 De vraag die de rechtbank vervolgens heeft beantwoord, is of eiseres in de periode van 14 juli 2016 tot en met 23 augustus 2016 (vgl. rechtsoverweging 2.3.4 van voormeld arrest van de Hoge Raad van 20 februari 2015) over voldoende financiële middelen (inkomen, winst of vermogen) beschikte om het wettelijke verschuldigde griffierecht te voldoen. De rechtbank heeft die vraag ontkennend beantwoord, nu uit de overgelegde financiële informatie blijkt dat de vermogenspositie van eiseres in voormelde periode sterk negatief was en de vennootschap geen inkomen of winst genereerde.

4.7 Omdat [bestuurder STAK] in de periode van 14 juli 2016 tot en met 23 augustus 2016 zelfstandig bevoegd bestuurder (voorzitter) was van de [STAK] , die op haar beurt enig aandeelhouder en bestuurder was van eiseres, heeft de rechtbank vervolgens onderzocht of [bestuurder STAK] in staat kan en moet worden geacht deze (inmiddels ontbonden) vennootschap de financiële middelen te verstrekken om het verschuldigde griffierecht te voldoen. In dat kader is de rechtbank van oordeel dat indien het netto-inkomen van de heer [bestuurder STAK] en zijn [echtgenote] 90% van de bijstandsnorm voor gehuwden/samenwonenden te boven gaat, hij geacht kan en moet worden dit meerdere aan te wenden voor de voldoening van het door eiseres verschuldigde griffierecht. Bij de formulering van deze norm heeft de rechtbank meegewogen dat de hoogte van het wettelijke verschuldigde griffierecht voor rechtspersonen aanzienlijk hoger ligt dan het wettelijke verschuldigde griffierecht voor natuurlijke personen. Om deze reden acht de rechtbank de door de Hoge Raad in rechtsoverweging 2.3.3 van het arrest van 20 februari 2015 gehanteerde norm in het onderhavige geval niet goed bruikbaar, temeer niet nu het in die casus ging om het verlaagde griffierecht als bedoeld in artikel 8:41, tweede lid, onderdeel a van de Awb.

4.8 De bijstandsnorm voor gehuwden/samenwonenden (inclusief vakantiegeld) bedroeg per 1 juli 2016 € 1.395,93 netto per maand; 90% daarvan is € 1.256,34.

Uit de door eiseres overgelegde financiële informatie (in het bijzonder uit de berekening van de curator van het zogeheten Vrij Te Laten Bedrag (VTLB) in het kader van het faillissement en de bankafschriften) volgt dat [bestuurder STAK] en zijn [echtgenote] in de periode van 14 juli 2016 tot en met 23 augustus 2016 over een netto inkomen van € 1.435,45 per maand beschikten.

Dit inkomen gaat het percentage 90% van voormelde bijstandsnorm te boven met een bedrag van € 179,11 per maand. Uitgaande van de betalingsperiode van vier weken om het griffierecht te voldoen, verlengd met een aanmaningstermijn van dezelfde duur, is de rechtbank van oordeel dat [bestuurder STAK] in staat kan en moet worden geacht (de inmiddels ontbonden) besloten vennootschap [bestuurder STAK] Licentie BV de financiële middelen te verstrekken om van het wettelijke verschuldigde griffierecht van in totaal € 1.002 (voor drie zaken) een bedrag van € 334 (voor één zaak) te voldoen.

4.9 Op grond van al het voorgaande heeft de rechtbank Noord-Nederland het beroep op betalingsonmacht van eiseres gehonoreerd, in die zin dat de rechtbank het in totaal verschuldigde griffierecht van € 1.002 heeft gematigd tot € 334.

4.10 Eiseres heeft het aldus vastgestelde, herziene bedrag aan griffierechten op regelmatige wijze voldaan. Eiseres is ontvankelijk in haar beroepen.

Ten aanzien van de ontvankelijkheid: tijdigheid beroepschrift

5. Op basis van wat tijdens de (comparitie)zittingen is besproken, acht de rechtbank aannemelijk dat de uitspraak op bezwaar op 12 mei 2016 aan eiseres is verzonden. Het beroepschrift is daarom tijdig ingediend.

Ten aanzien van de naheffingsaanslagen loonheffingen

6.1 Voor wat betreft het geschilpunt van het aanmerkelijk belang en in het verlengde daarvan het gebruikelijk loon, geldt het volgende. Verweerder heeft de naheffingsaanslagen loonheffingen gebaseerd op de omstandigheid dat [bestuurder STAK] een middellijk aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in eiseres heeft. Omdat [bestuurder STAK] in de betrokken jaren ook werkzaamheden heeft verricht voor eiseres, heeft er op grond van artikel 4, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een fictieve dienstbetrekking tussen eiseres en [bestuurder STAK] bestaan, reden waarom ingevolge artikel 12a van de Wet LB ten minste een gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen, aldus verweerder. Voor het geval eiseres erin zou slagen te bewijzen dat een lager gebruikelijk loon in aanmerking moet worden genomen, is in geschil of het feitelijk genoten loon (in natura) aanleiding is om de naheffingsaanslagen in stand te laten.

6.2 Eiseres heeft in dit verband gesteld dat er wel certificaten zijn uitgegeven door [Beheer BV] , maar niet door eiseres. Dat in de notulen van de AvA van eiseres (zie 1.11) de suggestie wordt gewekt dat (ook) de aandelen van eiseres zouden zijn gecertificeerd, moet als oorzaak de onwetendheid van (de bestuurders van) eiseres hebben gehad. Wat in de notulen staat, is daar abusievelijk in terechtgekomen en overgenomen uit standaardnotulen. Certificaten van aandelen in eiseres zijn er niet en zijn er ook nooit geweest. De notaris is niet van het bestaan van certificaten in eiseres op de hoogte en de gemachtigde van eiseres ook niet. De notaris heeft verklaard dat hij alleen de aandelenoverdracht heeft begeleid en dat ten overstaan van hem niet is gecertificeerd. Er is dus ook geen aanmerkelijk belang, aldus eiseres.

Aanmerkelijk belang: wel of geen certificaten van aandelen?

6.3 De rechtbank stelt vast dat uit de tot het dossier behorende notariële akten en de uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel volgt, dat de STAK in de jaren 2012 tot en met 2014 enig aandeelhouder van eiseres was, en dat die aandelen niet waren gecertificeerd. Met name uit de bij 1.8 genoemde akte volgt dat tot op dat moment (eind 2010) geen certificaten van aandelen waren uitgegeven. Nu verweerder stelt dat [bestuurder STAK] een aanmerkelijk belang in eiseres had, omdat de aandelen in eiseres gecertificeerd waren, rust de bewijslast terzake op hem. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank echter onvoldoende concrete feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie leiden dat hetgeen dat in de betreffende akten en uittreksels is opgenomen, onjuist zou zijn. Ook heeft verweerder geen concrete aanknopingspunten aangedragen voor de veronderstelling dat de aandelen in eiseres ergens in de periode na de bij 1.8 genoemde akte (alsnog) zouden zijn gecertificeerd. Sterker nog, in het verweerschrift van 3 augustus 2017 staat expliciet dat verweerder navraag heeft gedaan bij de notaris die de overdracht aan de STAK had begeleid, en dat die notaris had bevestigd dat de aandelen in eiseres na de overdracht niet middels een akte van zijn kantoor waren gecertificeerd. Verweerder heeft niet op een andere notaris gewezen, die een dergelijke certificering zou hebben begeleid.Het enkele feit dat in de bij 1.11 genoemde notulen van de AvA van eiseres de suggestie wordt gewekt dat de aandelen van eiseres zouden zijn gecertificeerd, is wat de rechtbank betreft onvoldoende. Eiseres heeft gemotiveerd gesteld dat hetgeen in die notulen staat, onjuist is, en heeft daarvoor ook een verklaring gegeven. De rechtbank acht het aannemelijk dat hetgeen in de notulen staat over de certificaten in eiseres, berust op een vergissing. Daarvoor is mede redengevend dat er wél certificaten van aandelen bestonden in [bestuurder STAK] Beheer, hetgeen een dergelijke vergissing in de hand kan hebben gewerkt. Ook de brief van 14 april 2014 van [bestuurder STAK] aan de inspecteur (zie 1.13), waar verweerder in dit verband op wijst, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Deze brief bevat een verzoek om 'vrijstelling van salaris' als directeur van eiseres over de afgelopen jaren. Daaruit leidt verweerder af dat [bestuurder STAK] zelf ook vond dat hij een aanmerkelijk belang had, en (kennelijk) ook dat hij daar nu aan gehouden kan worden. Dat [bestuurder STAK] destijds zelf wellicht in de overtuiging verkeerde dat hij (wel) een aanmerkelijk belang in eiseres had, maakt echter nog niet dat zulks ook in fiscaal-juridische zin het geval was. De opvatting van een partij over het recht bepaalt immers niet de inhoud van het recht.

6.4 Voor de verdere beoordeling neemt de rechtbank dus als feitelijk uitgangspunt dat er geen certificaten van aandelen in het kapitaal van eiseres zijn uitgegeven door de STAK. [bestuurder STAK] kan dan ook niet uit hoofde van het houden van certificaten van aandelen als economisch eigenaar van de aandelen in eiseres worden aangemerkt. Bij de aandelen in het kapitaal van [bestuurder STAK] Beheer was dat anders, omdat de certificering van die aandelen blijkens de certificeringsvoorwaarden in wezen slechts de afsplitsing van het stemrecht aan de STAK behelsde, terwijl het recht op de geldswaarde van onder meer de dividenden bij de certificaathouder terecht kwam (vgl.1.6). Onder die omstandigheden worden de certificaten voor de beoordeling van de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang op één lijn gesteld met de aandelen zelf, aangezien het economische belang voor die beoordeling doorslaggevend is (zie Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 45 en Hoge Raad 6 maart 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1914). De certificaathouder heeft in dergelijke gevallen een rechtstreeks (onmiddellijk) aanmerkelijk belang.

Omdat de aandelen in eiseres evenwel niet zijn gecertificeerd, kan er in het licht van de vraag of [bestuurder STAK] een aanmerkelijk belang in eiseres heeft, uiteraard geen sprake zijn van vereenzelviging van die (niet-bestaande) certificaten met de aandelen.

Aanmerkelijk belang: toerekening van het economisch belang?

6.5 Het voorgaande laat onverlet dat er ook een aanmerkelijk belang kan zijn, als de juridisch eigenaar van de aandelen deze voor rekening en risico van een ander houdt (zie Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 45). Datzelfde geldt voor het geval waarin de aandelen eigendom zijn van een rechtspersoon, terwijl een ander feitelijk kan beschikken over het vermogen van die rechtspersoon (zie Hoge Raad 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694 en Hoge Raad 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4102). Verweerder heeft in dit verband gesteld dat, nu [bestuurder STAK] en zijn echtgenote indirect (via de STAK) eigenaar zijn van de aandelen in eiseres, er sprake is van een verbonden lichaam en dus ook van een aanmerkelijk belang in eiseres. Verweerder meent dat [bestuurder STAK] een aanmerkelijk belang in eiseres heeft, omdat hij feitelijk kan beschikken over het vermogen van de STAK als ware het zijn eigen vermogen.

6.6 De rechtbank stelt voorop, dat de beslissingsmacht in het bestuur van de STAK bij [bestuurder STAK] en zijn echtgenote lag (zie 1.9). Dat betekent dat telkens wanneer de aandelen in eiseres in economische zin vruchten afwierpen (zoals dividenden), [bestuurder STAK] samen met zijn echtgenote als bestuurder van de STAK kon beslissen wat er met die vruchten zou gaan gebeuren. In zoverre kan de rechtbank het standpunt van verweerder volgen.

6.7 Naar het oordeel van de rechtbank ziet verweerder echter over het hoofd, dat het vermogen van de STAK niet naar believen kan worden besteed. De bestedingsmogelijkheden worden immers bepaald en dus ook beperkt door de statutaire doelomschrijving en door hetgeen overigens in de statuten van de STAK is opgenomen, bijvoorbeeld ten aanzien van het recht op het liquidatiesaldo van de STAK. Het bestuur van de STAK kan blijkens die statuten weliswaar besluiten om de stichting te ontbinden, maar de bestemming van het liquidatiesaldo is beperkt tot rechtspersonen die min of meer dezelfde doelstellingen nastreven als de STAK. Tot die doelstellingen behoort niet het (al dan niet indirect) doen van uitkeringen aan [bestuurder STAK] of zijn echtgenote, of bijvoorbeeld aan hun kinderen. Ook staat in de doelomschrijving van de STAK niet dat de opbrengsten van de aandelen in eiseres ten goede komen aan [bestuurder STAK] en zijn echtgenote of aan privé-projecten van [bestuurder STAK] (zie voor dit alles onder 1.4).

6.8 De enige mogelijkheid die [bestuurder STAK] (als bestuurder) vanaf de statutenwijziging van de STAK had, was om ook patenten en octrooien aan te vragen en te beheren binnen de STAK (zie 1.4, onder (de eerste) e). Eiseres heeft over de achtergrond van de gang van zaken op dit punt verklaard dat er een licentie was ingebracht in de STAK, dat de STAK die licentie vervolgens ter beschikking stelde aan eiseres, en dat de STAK ook zelfstandig octrooiaanvragen heeft gedaan. Eiseres heeft voor deze op het oog wellicht wat gekunsteld aandoende juridische situatie als verklaring gegeven, dat de achterliggende gedachte is geweest om - kort gezegd - het gedachtegoed van sommige uitvindingen van [bestuurder STAK] te beschermen. Deze verklaring past bij de gewijzigde doelomschrijving. Gelet op het latere persoonlijke faillissement van [bestuurder STAK] was deze achterliggende gedachte ook niet volkomen uit de lucht gegrepen. De aldus (vanaf de statutenwijziging) uitgebreide activiteiten van de STAK lagen weliswaar in lijn met de bedrijfsactiviteiten die [bestuurder STAK] pleegde te verrichten (de uitvindingen), maar dat enkele feit maakt nog niet dat [bestuurder STAK] en zijn echtgenote de van eiseres verkregen dividenden aan zichzelf konden uitkeren of via een omweg in hun privévermogen konden laten vloeien. Die ruimte boden de statuten naar het oordeel van de rechtbank (ook na de wijziging) juist niet.

6.9 Op grond van de bepalingen van het rechtspersonenrecht mag het doel van de stichting niet inhouden het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen. Uitkeringen aan anderen zijn slechts toegestaan voor zover zij een ideële of sociale strekking hebben (artikel 2:285, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek). Als de stichting in strijd met dit uitkeringsverbod handelt, levert dat een grond voor (rechterlijke) ontbinding op.

6.10 Op grond van de statuten en het rechtspersonenrecht kon het vermogen van de STAK dus niet vrij worden besteed, ook niet in geval van liquidatie. [bestuurder STAK] kon dus (als bestuurder) feitelijk wel beschikken over het vermogen van de STAK, maar hij kon daarover niet vrijelijk beschikken (en het dus niet naar believen besteden aan door hemzelf te bepalen doelen). Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat het economische belang bij de aandelen in eiseres in wezen bij [bestuurder STAK] en zijn echtgenote heeft gelegen. De rechtbank wijst er hierbij op, dat de casus die zijn berecht in Hoge Raad 19 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2694 en Hoge Raad 23 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW4102, naar het oordeel van de rechtbank op belangrijke punten verschillen van de onderhavige casus.

6.11 Anders dan in het arrest uit 2014 (handelend over een erfpachtconstructie met een eigen woning), is er in het onderhavige geval juist niet gecertificeerd (zie 6.3 en 6.4), en bevatten de statuten bovendien geen bepalingen die erop neer komen dat de vruchten van (in dit geval) de aandelen in eiseres die de STAK beheerde, ten goede komen aan [bestuurder STAK] en zijn echtgenote of aan hun kinderen.

6.12 In het arrest uit 2012 was sprake van een vereniging waarvan de leden een echtpaar en hun drie kinderen waren. Vanwege de stemverhoudingen in de algemene ledenvergadering kon het echtpaar bepalen waar de vruchten van de door de vereniging gehouden aandelen (de ontvangen dividenden) aan werden besteed. De doelomschrijving van de vereniging hield in dat die besteding ook daadwerkelijk aan hen zelf (als leden) ten goede kwam, terwijl bovendien het liquidatiesaldo volgens de statuten pondspondsgewijs over de leden zou worden verdeeld. In het onderhavige geval bevatten de statuten geen bepalingen die erop neer komen dat de vruchten van de aandelen in eiseres feitelijk ten goede komen aan [bestuurder STAK] en zijn echtgenote. Ook staat in de statuten van de STAK niet dat het liquidatiesaldo aan [bestuurder STAK] en zijn echtgenote toekomt.

6.13 In de hiervoor beschreven feitelijke situatie (zie 6.6 tot en met 6.9) liggen ook de kenmerkende verschillen besloten met de casus die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 februari 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:915, die verweerder ter ondersteuning van zijn standpunt heeft aangehaald. De omstandigheden waaraan het Hof in die zaak het vermoeden had ontleend dat de directeur van de naar Angelsaksisch recht opgerichte Ltd. over het vermogen van de trust (die de aandelen hield) kon beschikken als ware het zijn eigen vermogen, verschillen aanzienlijk van de omstandigheden in het onderhavige geval. De rechtbank wijst hierbij in het bijzonder op de al eerder genoemde statutaire bepalingen van de STAK (zie 6.6).

6.14 Hetgeen verweerder overigens heeft aangevoerd over de vermeende intentie die [bestuurder STAK] en eiseres hadden om een 'fiscaal transparant' lichaam tussen de aandeelhouders en de vennootschap te plaatsen, kan de rechtbank niet volgen.

Afgezien van het feit dat de STAK de aandelen in eiseres van de curator heeft gekocht uit het faillissement van [bestuurder STAK] Beheer, zodat er van een 'tussenplaatsen' geen sprake is geweest, heeft verweerder omtrent zijn stellingen terzake geen bewijsmiddelen aangedragen, zodat de rechtbank aan deze stellingen voorbij gaat.

6.15 Samenvattend is de rechtbank van oordeel, dat de vruchten van de aandelen in eiseres, gelet op de statutaire doelomschrijving van de STAK en het geldende rechtspersonenrecht, niet feitelijk ter vrije besteding van [bestuurder STAK] en zijn echtgenote hebben gestaan. Die vruchten zitten, net als het andere vermogen van de STAK, in wezen opgesloten in de stichting en kunnen daar alleen uit als dat in overeenstemming is met de doelomschrijving. [bestuurder STAK] had dan ook geen aanmerkelijk belang in eiseres.

7. Nu de rechtbank van oordeel is dat er in 2012, 2013 en 2014 geen sprake is geweest van een aanmerkelijk belang, valt het fundament onder de naheffingsaanslagen vandaan. Het gevolg van dat oordeel is immers dat er op deze grond ook geen fictieve dienstbetrekking tussen eiseres en [bestuurder STAK] als bedoeld in artikel 4, onderdeel d, van de Wet LB heeft bestaan, wat weer als gevolg heeft dat er evenmin een gebruikelijk of fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB in aanmerking kan worden genomen (zie 2 en 6.1).

8.1 Verweerder heeft zijn overige stellingen ingenomen met als uitgangspunt dat er sprake is van een aanmerkelijk belang in eiseres (zie 6.1). Deze stellingen behoeven, gelet op het voorgaande, dan ook geen bespreking meer. De voorwaarde waaronder verweerders subsidiaire stellingen aan de orde zouden komen, is evenmin vervuld (zie 2). Die subsidiaire stellingen zien immers op het geval dat er (wel) sprake zou zijn van een aanmerkelijk belang en dus van een in aanmerking te nemen gebruikelijk loon, terwijl eiseres erin zou zijn geslaagd om aannemelijk te maken dat de hoogte van dat gebruikelijk loon lager moest zijn dan overeenkomstig de opgelegde naheffingsaanslagen .

8.2 Voor wat betreft de stelling omtrent het loon in natura in de vorm van vrij wonen, merkt de rechtbank nog op, dat eiseres geen partij is bij de huurovereenkomst (zie 1.12). In zoverre mist verweerders stelling dus feitelijke grondslag.

8.3 Ook de stelling van eiseres dat verweerder de hoorplicht in bezwaar heeft geschonden, behoeft gelet op het voorgaande geen bespreking meer.

9.1 Eiseres heeft verzocht om immateriële schadevergoeding in verband met (eventuele) overschrijding van de redelijke termijn van berechting. Verweerder heeft het bezwaarschrift ontvangen op 12 oktober 2015. De rechtbank doet vandaag uitspraak. Dat betekent dat de berechting in eerste aanleg in totaal ongeveer tweeëneenhalf jaar heeft geduurd. Dat is langer dan de standaardtermijn van 2 jaar, die op grond van vaste jurisprudentie als uitgangspunt heeft te gelden.

9.2 De rechtbank is echter van oordeel dat in dit geval de redelijke termijn langer is dan 2 jaar. Daarvoor is onder meer redengevend dat eiseres in de bezwaarfase om uitstel heeft gevraagd om de motivering van het bezwaar in te dienen, en wel voor de duur van twee maanden. Daarnaast heeft eiseres in de beroepsfase een beroep gedaan op betalingsonmacht in het kader van het griffierecht.

De behandeling van dat verzoek heeft niet alleen op zichzelf enkele maanden geduurd, maar heeft er ook voor gezorgd dat de inhoudelijke behandeling van de zaken pas later heeft kunnen plaatsvinden. Voorts weegt de rechtbank mee dat de rechtbank de behandeling naar aanleiding van de eerste comparitiezitting voor drie maanden heeft aangehouden, om eiseres desgevraagd de tijd te geven om zich te beraden op het alsnog accepteren van een eerder compromisvoorstel van verweerder. Daarbij speelde een rol dat eiseres in afwachting was van een civiel vonnis. Ten slotte wijst de rechtbank erop, dat beide partijen voorafgaand aan, tijdens en ook na de tweede comparitiezitting nog stukken hebben ingediend en schriftelijk op elkaars standpunten hebben gereageerd.

9.3 Al met al is er daarom sprake geweest van een complexe zaak, in ieder geval in procesrechtelijk opzicht. Bovendien heeft ook eiseres zelf ten dele de hand gehad in de lange(re) duur van de procedure. Een extra termijn van zes maanden is dan niet onredelijk. De hiervoor genoemde omstandigheden maken dus, dat de rechtbank de redelijke termijn voor de onderhavige zaken niet overschreden acht, temeer niet nu niet is gebleken dat de procedure op enig moment zonder geldige reden voor een lange periode heeft stilgelegen.

9.4 Het verzoek om immateriële schadevergoeding van eiseres wordt afgewezen.

10.1 De beroepen zijn gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraken op bezwaar. De rechtbank vernietigt ook de naheffingsaanslagen.

10.2 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Nu de met de beschikkingen belastingrente samenhangende aanslagen zullen worden vernietigt, dienen ook de beschikkingen belastingrente te worden vernietigd.

11. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar (in de zaak met nummer 16/2656) betaalde griffierecht vergoedt.

12. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten voor wat betreft de beroepsfase. Voor die fase heeft de gemachtigde van eiseres in zijn brief van 10 maart 2017 verklaard een afspraak met eiseres te hebben, die neerkomt op een no cure no pay-afspraak. Dat staat evenwel niet aan het bestaan en dus ook niet aan vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de weg. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.503 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van de meervoudige kamer, en twee keer 0,5 punt voor het verschijnen ter comparitiezitting, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1. Tussen de drie zaken is samenhang aanwezig als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

De rechtbank:

verklaart de beroepen gegrond;

vernietigt de uitspraken op bezwaar;

vernietigt de naheffingsaanslagen loonheffingen 2012 tot en met 2014;

vernietigt de beschikkingen belastingrente;

bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

wijst af het verzoek om immateriële schadevergoeding;

draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden;

veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.503.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. T.F. Bruinenberg en mr. E.M. Visser, leden, in aanwezigheid van mr. J. Zomer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 5 april 2018.

griffier voorzitter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.