ECLI:NL:RBNHO:2026:5934

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 25/2068 uitspraak van de meervoudige kamer van 20 mei 2026 in de zaak tussen [belanghebbende] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , belanghebbende (gemachtigde: mr. E. Sieders), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder. Procesverloop Verweerder heeft aan belanghebbende voor het jaar 2019 een aanslag vennootschapsbelasting (hierna: vpb) opgelegd (hierna: de aanslag), berekend naar een belastbaar bedrag en belastbare winst van € 225.590. Daarbij is ook belastingrente tot een bedrag van € 9.324 in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2026 te Haarlem. Belanghebbende heeft zich laten vertegenwoordigen door haar gemachtigde, die werd bijgestaan door zijn kantoorgenoten, mr. [naam 1] , mr. [naam 2] , mr. [naam 3] en [naam 4] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 5] , mr. [naam 6] , mr. [naam 7] en mr. [naam 8] . Overwegingen Feiten 1. Belanghebbende is in 2002 naar Nederlands recht opgericht en is gevestigd in Nederland. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door [belanghebbende] Ltd., een vennootschap opgericht naar Israëlisch recht en gevestigd in Israël. 2. Belanghebbende maakt onderdeel uit van de [belanghebbende] Group, een groep die gespecialiseerd is in (de assistentie bij) de optimalisatie van mobiel internetverkeer. Het bedrijf biedt software technologieën aan die (mobiele) telecommunicatiebedrijven helpen bij het genereren van inkomsten, het versnellen van het mobiele dataverkeer, het beheersen van datagroei en het optimaliseren van videokwaliteit bij streamen. Het hoofdkantoor van de groep is gevestigd in [stad] , Israël. De groep maakt onderdeel uit van de op de Canadese beurs genoteerde [bedrijf] Inc., die gespecialiseerd is in het opschalen en laten groeien van softwarebedrijven. 3. Op 11 maart 2021 heeft belanghebbende haar aangifte vpb voor het jaar 2019 ingediend naar een belastbare winst van € 225.590 en een belastbaar bedrag van € 171.446. Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag ‘aftrek elders belast’ opgevoerd ten bedrage van € 32.574. Dit bedrag ziet op in het buitenland geheven en betaalde bronbelasting. 4. In het jaar 2019 betreft het totale bedrag aan in het buitenland geheven en betaalde bronbelasting € 50.208. Van het totale bedrag aan bronbelasting heeft € 16.026 betrekking op Sri Lanka, € 18.188 op Kenia en € 15.994 op Griekenland. De bronbelasting houdt verband met vergoedingen die belanghebbende van klanten in deze landen heeft ontvangen. Wat betreft Griekenland was de totale vergoeding € 261.476, waarvan € 130.200 voor het verstrekken van een gebruiksrecht op software en € 131.276 voor supportdiensten. Wat betreft Sri Lanka bedraagt de vergoeding € 180.000 die geheel op het verstrekken van een gebruiksrecht op software ziet, en wat betreft Kenia bedraagt de vergoeding € 100.191 die geheel op supportdiensten ziet. 5. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst van 20 juni 2018, getiteld ‘General Software Distribution And Re-Seller Agreement’, waar belanghebbende naar verwijst met betrekking tot de vergoedingen ontvangen uit Griekenland. Deze overeenkomst bevat voor zover hier relevant de volgende bepalingen: “(…) 2. SCOPE OF AGREEMENT AND AGREEMENT DOCUMENTS 2.1 This Agreement comprises the general terms and conditions under which Licensee may: (a) license, distribute and re-sell Licensed Programs and Support Materials from Licensor; and (b) acquire relevant services and tangible items (e.g. hard copies of Support Materials) as regulated herein and including but not limited to the rights and licenses to: i) sublicense the Licensed Programs and Reseller shall be further obligated hereunder to use its best efforts to ensure that any customer complies in full with this Section. (…) 16. Tradenames, Trademarks and Goodwill (…) (b). For the avoidance of any doubt, all Intellectual Property Rights (as defmed below) evidcnced by or embodied in and/or attached and/or connected and/or related to the Products or to [belanghebbende] Professional Services or services provided under the SLA or otherwise shall be owned solely by [belanghebbende] . Reseller acknowledges that [belanghebbende] does not convcy any Intellectual Property Rights to the Reseller, and that the Reseller has not. does not. and shall not acquire any rights with respect to the Products or to [belanghebbende] Services and may not pass any such rights to any of its customers. Reseller shall not attempt to acquire any rights in the same or contest the title or rights of [belanghebbende] in and to the same Reseller shall be furtherobligated hereunder to use its best efforts to ensure that any customer complies in full with this Section. (…)” 7. Verweerder heeft op 7 maart 2025 uitspraak op bezwaar gedaan waarbij hij de aanslag heeft gehandhaafd. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de activiteiten van belanghebbende als volgt omschreven: “Tijdens de bezwaarfase zijn de activiteiten van [belanghebbende] uitgebreid toegelicht. [Belanghebbende] ontwikkelt en verkoopt aan klanten in het buitenland, met name in Griekenland, Kenia en Sri Lanka, het (doorlopende) gebruiksrecht van haar gepatenteerde softwarelicentie. Deze klanten zijn diverse mobiele telecommunicatiebedrijven die de software van [belanghebbende] willen gebruiken (en integreren) in hun kernnetwerk om de belasting van hun datanetwerken efficiënt te beheren. [Belanghebbende] behoudt het volledige, exclusieve, eigendomsrecht van de softwarelicentie. Het is klanten contractueel verboden om enige wijzigingen aan de functionaliteit van de software te brengen en eveneens verboden om de broncode te modificeren. [Belanghebbende] verleent enkel het gebruiksrecht voor de softwarelicentie aan haar klanten, welke is geïntegreerd binnen het fysieke datacenter van de operator. Voor deze integratie wordt daarnaast professionele dienstverlening en ondersteuning aangeboden. Tot slot hebben de mobiele netwerkoperators niet het recht om de software te sublicenseren.” Geschil 8. In geschil is of de door belanghebbende ontvangen vergoedingen afkomstig uit Griekenland, Sri Lanka en Kenia als royalty’s kwalificeren in de zin van de toepasselijke belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) en zo ja, of aanspraak gemaakt kan worden op verrekening van bronbelasting en tot welk bedrag. Indien de vergoedingen ontvangen uit Griekenland en Sri Lanka niet als royalty’s kwalificeren, is in geschil of de in die landen betaalde buitenlandse bronbelasting als kosten in aftrek kan worden toegelaten. 9. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de door haar ontvangen vergoedingen afkomstig uit Griekenland, Sri Lanka en Kenia als royalty’s kwalificeren in de zin van de toepasselijke belastingverdragen en het Bvdb 2001. Belanghebbende refereert aan de met Griekenland en Sri Lanka in 1981 respectievelijk 1982 gesloten belastingverdragen en betoogt dat voor de uitleg van het begrip royalty’s in die verdragen het OESO-Modelverdrag uit 1977 (hierna: OMV 1977) en het OESO-Commentaar bij het OMV 1977 (hierna: OMC 1977) bepalend is. Uit het OMC 1977 volgt dat de vergoedingen als royalty’s voor de toepassing van beide verdragen kwalificeren. Ook indien het OESO-Modelverdrag uit 2017 en het daarbij behorende OESO-Commentaar bepalend zouden zijn, kwalificeren de vergoedingen volgens belanghebbende als royalty’s. Voor zover de vergoedingen niet als royalty’s zouden kwalificeren doet belanghebbende een beroep op gewekt vertrouwen omdat de aangiften vpb voor de jaren tot en met 2018 door verweerder gevolgd zijn. Daarom zou belanghebbende aanspraak moge Artikel 5, letter c, van het Bvdb 2001 geeft de volgende definitie van de term royalty's: "(...) vergoedingen van welke aard ook voor: 1°. het gebruik van, of het recht op gebruik van, een auteursrecht op een werk op het gebied van de wetenschap, een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een tekening of model, een plan, een geheim recept of werkwijze; 2°. het gebruik van, of het recht van gebruik van, nijverheids- en handelsuitrusting of wetenschappelijke uitrusting; 3°. inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap, of 4°. het verlenen van technische diensten in een ontwikkelingsland." 15. Artikel 10, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet Vpb luiden als volgt: "Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek: (...) e. de vennootschapsbelasting, alsmede belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of bestanddelen van de winst worden geheven, indien voor de belastingplichtige ter zake daarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is of indien de bestanddelen van de winst waarop de buiten Nederland geheven belasting betrekking heeft niet worden begrepen in de belastbare winst;" 16. Artikel 37 van het Bvdb 2001 luidt als volgt: "Het bedrag van de in een jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in de artikelen 36, 36a en 36c dat door de toepassing van artikel 36, tweede lid, onderdeel b, of zesde lid, artikel 36a, tweede lid, onderdeel b, of vijfde lid, onderscheidenlijk door de toepassing van artikel 36c, tweede lid, onderdeel b, of vijfde lid, niet leidt tot een vermindering van vennootschapsbelasting over dat jaar, wordt aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Deze voortwenteling vindt alleen plaats indien het naar het volgende jaar over te brengen bedrag door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking." 17. Uit de Nota van Toelichting bij het Verdrag met Griekenland volgt dat door de verdragsluitende staten bij dat Verdrag aansluiting is gezocht bij het OMV 1977: "Als grondslag van de besprekingen diende de modelconventie, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd. De opbouw, inhoud en de bewoordingen van de overeenkomst komen dan ook in het algemeen overeen met het gebruikelijke patroon van de recente door Nederland gesloten verdragen op dit terrein." (Tweede Kamer, zitting 1981-1982, 17 166, nr. 1.) 18. Ook voor het Verdrag met Sri Lanka is aansluiting gezocht bij het OMV 1977, zoals blijkt uit de bijbehorende Nota van Toelichting: "Als uitgangspunt van de besprekingen diende de modelconventie, zoals door het Fiscale Comité van de OESO in 1963 opgesteld en in 1977 gewijzigd. In een aantal in de overeenkomst neergelegde bepalingen is daarvan echter afgeweken, met name ten einde rekening te houden met de inzichten, welke zijn ontwikkeld door de VN-groep van deskundigen ter zake van belastingverdragen tussen ontwikkelde en in ontwikkeling zijnde landen en welke thans zijn neergelegd in de «United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries» (het VN-modelverdrag). Sri Lanka was sinds 1972 in de genoemde groep van deskundigen vertegenwoordigd. De opvattingen van de VN-groep van deskundigen zijn in de met Sri Lanka gesloten overeenkomst - naast de hierna te bespreken bronheffingen op dividenden, interest en royalty's - terug te vinden in artikel 5, (...), in artikel 8, (...) artikel 14 (...). (…) Ten aanzien van royalty's bedraagt in Sri Lanka het autonome tarief thans 66 1/9%, terwijl in Nederland uitgaande royalty's niet aan een bronheffing zijn onderworpen. Overeengekomen is, dat ten aanzien van royalty's beide landen een bronheffing van ten hoogste 10% moeten toepassen (artikel 12, tweede lid). Op verzoek van Nederland is in onderdeel V van het protocol neergelegd, dat betalingen voor bepaalde technische diensten niet als royalty's in de zin van artikel 12 worden besch However, the copyright laws of many countries automatically grant this right to the owner of software which incorporates a computer program. Regardless of whether this right is granted under law or under a license agreement with the copyright holder, copying the program onto the computer's hard drive or random access memory or making an archival copy is an essential in utilising the program. Therefore, rights in relation to these acts of copying, where they do no more than enable the effective operation of the program by the user, should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as commercial income in accordance with Article 7.” (paragraaf 14) “The ease of reproducing computer programs has resulted in distribution arrangements in which the transferee obtains rights to make multiple copies of the program for operation only within its own business. Such arrangements are commonly referred to as 'site licences', 'enterprise licenses', or 'network licences'. Although these arrangements permit the making of multiple copies of the program, such rights are generally limited to those necessary for the purpose of enabling the operation of the program on the licensee's computers or network, and reproduction for any other purpose is not permitted under the license. Payments under such arrangements will in most cases be dealt with as business profits in accordance with Article 7.” (paragraaf 14.2) “By contrast, transactions where the essential consideration for the payment is the granting of the right to use a copyright in a digital product that is electronically downloaded for that purpose will give rise to royalties. This would be the case, for example, of a book publisher who would pay to acquire the right to reproduce a copyrighted picture that it would electronically download for the purposes of including it on the cover of a book that it is producing. In this transaction, the essential consideration for the payment is the acquisition of rights to use the copyright in the digital product, i.e. the right to reproduce and distribute the picture, and not merely for the acquisition of the digital content.” (paragraaf 17.4) 22. Vervolgens is in het jaar 2008 het commentaar bij artikel 12 van het OESO-Modelverdrag nogmaals aangevuld. Daartoe is aan het OESO-Commentaar op artikel 12 van het OESO-modelverdrag uit 2008 in paragraaf 14.4 de volgende passage toegevoegd: “Arrangements between a software copyright holder and a distribution intermediary frequently will grant to the distribution intermediary the right to distribute copies of the program without the right to reproduce that program. In these transactions, the rights acquired in relation to the copyright are limited to those necessary for the commercial intermediary to distribute copies of the software program. In such transactions, distributors are paying only for the acquisition of the software copies and not to exploit any right in the software copyrights. Thus, in a transaction where a distributor makes payments to acquire and distribute software copies (without the right to reproduce the software), the rights in relation to these acts of distribution should be disregarded in analysing the character of the transaction for tax purposes. Payments in these types of transactions would be dealt with as business profits in accordance with Article 7.” Betaalde bronbelasting uit Griekenland en Sri Lanka 23. Tussen partijen is niet in geschil dat in Griekenland een bedrag van € 15.994 aan bronbelasting is ingehouden en betaald, waarvan een bedrag van € 6.804 betrekking heeft op een gebruiksvergoeding voor software en het restant op supportdiensten. Wat betreft Sri Lanka is niet in geschil dat een bedrag van (omgerekend in euro’s) € 16.026 aan bronbelasting is ingehouden en afgedragen en dat deze geheel op een gebruiksvergoeding voor software ziet. 24. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbe Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen. 3.2.3 Een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, is bij de uitleg van bepalingen van een belastingverdrag niet van belang, ook niet als aanvullend middel van interpretatie als bedoeld in artikel 32 van het Verdrag van Wenen. 3.2.4 Hetgeen hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 is overwogen met betrekking tot de betekenis van verdragsposterieur OESO-commentaar geldt niet voor zover in het desbetreffende belastingverdrag een daarvan afwijkende regeling is opgenomen. (…)” 29. De rechtbank heeft hiervoor onder 27. geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen vergoedingen voor het verlenen van een gebruiksrecht op software onder de beide verdragen, met inachtneming van het OMC 1977, kwalificeren als royalty’s. Voor zover uit later OESO-Commentaar zou moeten worden afgeleid dat de onderhavige vergoedingen niet als royalty’s zouden kwalificeren, heeft dat geen betekenis bij de interpretatie van de term royalty’s onder deze beide verdragen. Immers, volgens het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad kan een posterieur OESO-Commentaar er niet toe leiden dat de uitleg van bepalingen met een nieuwe toelichting die verder gaat dan een precisering of verduidelijking zou leiden tot het wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen. Indien de onderhavige vergoedingen wel als royalty’s zouden kwalificeren met inachtneming van het OMC 1977, maar niet langer met inachtneming van het OESO-Commentaar uit 2008, dan zou dit te meer onaanvaardbaar zijn nu in de totstandkomingsgeschiedenis van beide verdragen expliciet wordt verwezen naar het in 1963 opgestelde en in 1977 gewijzigde OESO Modelverdrag. 30. De rechtbank oordeelt dat de vergoedingen die betrekking hebben op de supportdiensten niet onder het royaltybegrip vallen. Gelet op de tekst van artikel 12 van het Verdrag met Griekenland zien royalty’s op vergoedingen voor het gebruik van, of het recht om te gebruiken, van een auteursrecht. De rechtbank overweegt dat vergoedingen voor supportdiensten daarentegen betrekking hebben op het verrichten van diensten en niet op het gebruik van auteursrechten. De stelling van belanghebbende dat de ondersteunende werkzaamheden (de supportdiensten) onlosmakelijk zijn verbonden met het gebruik van de gelicentieerde technologie en daarom (ook) kwalificeren als royaltyvergoeding, volgt de rechtbank niet. Dat de dienstverlening verband houdt met (het gebruik van) de software en vanwege de benodigde specifieke kennis slechts door belanghebbende kan worden verricht, wat daar ook verder van zij, brengt niet mee dat de vergoeding voor supportdiensten ziet op het gebruik, of het recht om te gebruiken, van een auteursrecht. De gestelde verbondenheid neemt aan de vergoeding het karakter van een betaling voor dienstverlening niet weg, zodat die vergoeding naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet kwalificeert als royalty. Dit betekent dat van de in Griekenland betaalde bronbelasting in beginsel € 6.804 voor verrekening in aanmerking komt, en het meerdere niet. Wat betreft Sri Lanka ziet de gehele bronbelasting op een gebruiksrecht voor software en komt deze in beginsel dus geheel voor verrekening in aanmerking. Betaalde bronbelasting uit Kenia 31. Tussen Kenia en Nederland is geen belastingverdrag van toepassing, waardoor het Bvdb 2001 van toepassing is. Ingevolge artikel 5, vierde lid, van het Bvdb 2001 kwalificeren vergoedingen voor het verlenen van technische diensten, zoals hier het geval is, als royalty’s. Dit betekent dat bronbelasting die geheven wordt op deze vergoedingen in beginsel voor verrekening in aanmerking komt. Vertrouwensbeginsel 32. Nu de rechtbank oordeelt dat de ontvangen v