ECLI:NL:RBNHO:2025:10749

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 21/5013 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 27 juni 2025 in de zaak tussen de erven [naam 1] , eisers (gemachtigden: mr. drs. M. van den Beucken en mr. J. de Vries), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.

Verweerder heeft met dagtekening 3 november 2020 aan eiseres voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van € 73.234 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.164, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 251.939. In hetzelfde geschrift is bij beschikking een belastingrente van € 4.926 in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. Mevrouw [naam 1] heeft daartegen beroep ingesteld. Tijdens de beroepsprocedure is mevrouw [naam 1] overleden. De erven (eisers) hebben een verklaring van erfrecht overgelegd en hebben de procedure voorgezet. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2024 te Haarlem. Eisers zijn verschenen, vertegenwoordigd door mr. drs. M. van den Beucken, bijgestaan door prof. dr. [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] , de heer [naam 4] en mr. [naam 5] . Overwegingen

1. Mevrouw [naam 1] was de dochter van mevrouw [naam 6] , die in 1987 is overleden. Mevrouw [naam 6] heeft bij testament – onder meer – [trust] (hierna: [trust] ) opgericht. Op grond van de wetgeving van de Verenigde Staten (hierna: de VS) is vereist dat het vermogen van [trust] in de VS gehouden wordt en ook daar blijft. 2. [trust] is een discretionaire trust en kwalificeert als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: apv) in de zin van artikel 2:14a van de Wet IB 2001. 3. [trust] is in de VS niet fiscaal-transparant. Zij wordt in de VS zowel op federaal als op statelijk niveau voor haar inkomsten in de belastingheffing betrokken. In 2017 is [trust] in de VS in totaal $ 120.293 (zijnde $ 94.394 op federaal niveau en $ 25.899 op het niveau van de staat Connecticut) aan belasting over haar inkomsten verschuldigd. 4. Mevrouw [naam 1] heeft een aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan, waarin zij een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft aangegeven van € 64.628. Zij heeft het vermogen van [trust] in deze aangifte niet aangegeven als box-3-vermogen. 5. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 het vermogen van [trust] met een waarde van € 3.475.166 in box-3 toegerekend aan mevrouw [naam 1] . Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is daardoor gecorrigeerd (c.q. verhoogd) tot een bedrag van € 251.939. 6. Op 15 oktober 2021 hebben eisers aan het Ministerie van Financiën verzocht om een onderlinge overlegprocedure (hierna: MAP-procedure) te starten tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS. De toegang tot deze procedure is op 24 november 2021 verleend. De behandeling van de MAP-procedure is overgedragen aan een speciaal team van de Belastingdienst. In het kader van deze procedure is op 2 december 2022 door een medewerker van het ‘Mutual Agreement Procedures’ van ‘Belastingdienst - GO – Internationaal’ het volgende e-mailbericht naar eisers gestuurd: “(…) Het verzoek van uw cliënte [naam 1] is in behandeling. Volgende week dinsdag staat er een overleg ingepland over het verzoek. Wij doen ons best om de zaak zo snel mogelijk af te handelen.” En in een daaropvolgend e-mailbericht van dezelfde datum en medewerker staat vermeld: “Aanvullend op onderstaande mail om eventuele verwarring te voorkomen: het overleg is gepland met betrokken Nederlandse inspecteurs.” 7. Op 19 april 2024 heeft de Belastingdienst / Grote Ondernemingen, Unit Internationaal, Team Mutual Agreement Procedures, aan eisers bericht dat de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS geen overeenstemming hebben weten te bereiken en dat de onderlinge overlegprocedure als beëindigd moet worden beschouwd. 8. Op 19 november 2024 heeft verweerder het volgende e-mailbericht naar eisers gestuurd: “Onlangs heb ik van het verslag van de kennisgroep IBR-nw van 22 oktober 2024 kennis kunnen nemen. Daarin staat een mededeling die mogelijk van belang is in de zaak met betrekking tot [naam 1] . In het verslag is de volgende tekst opgenomen: " [naam 7] maakt melding van een verzoek op basis van de hardheidsclausule. Inwoner van Nederland is begunstigde van een VS trust, de inkomsten zijn belast in box 3, de trust is in de VS in de heffing betrokken. Verzocht is om met toepassing van artikel 25b Bvdb 2001 de in de VS betaalde belasting te verrekenen. Alhoewel in verdragssituaties het Bvdb niet van toepassing is, is goedgekeurd de in de VS betaalde belasting te verrekenen. Publicatie van de goedkeuring volgt." Ik heb bij het Ministerie van Financiën nog navraag gedaan. Men is blijkbaar bezig met een goedkeurend beleidsbesluit met betrekking tot deze problematiek. Men kon mij niet meedelen wanneer deze publicatie van het beleidsbesluit te verwachten was (moet de gehele parafenronde door op het Ministerie, waarbij iedereen nog opmerkingen kan plaatsen). Ook over de inhoud en de strekking van de goedkeuring kon mij men geen nadere informatie geven. Gezien de transparantie vind ik het belangrijk u over het bovenstaande te informeren.”

i) artikel 2:14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of het internationale recht; ii) op grond van artikel 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het BvdB) een verrekening moet plaatsvinden van de in de VS door [trust] verschuldigde belastingen met de IB/PVV voor het jaar 2017; iii) verweerder in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur; en iv) Nederland op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het belastingverdrag) een voorkoming moet verlenen voor de inkomsten die aan mevrouw [naam 1] zijn toegerekend. Verder is in geschil of verweerder in beroep alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en of eisers recht hebben op de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. 10. Zakelijk weergegeven hebben eisers het volgende naar voren gebracht. Primair stellen zij zich op het standpunt dat het trustvermogen niet aan mevrouw [naam 1] mag worden toegerekend, omdat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of (anderszins) in strijd is met het internationale recht. Het apv-regime van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is namelijk pas ingevoerd nadat het belastingverdrag was gesloten. Met artikel 2.14a van de Wet IB 2001 heeft Nederland naderhand voor zichzelf een heffingsbevoegdheid gecreëerd, waarbij aan de VS geen exclusieve heffingsbevoegdheid meer toekomt. Daarnaast is artikel 2.14a van de Wet IB in strijd met het nexus-beginsel, omdat het een heffingsbevoegdheid voor Nederland creëert zonder dat er een (voldoende) relatie bestaat tussen die heffing en de opgekomen inkomsten. Verder is artikel 2.14a van de Wet IB 2001 volgens eisers in strijd artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Voorgaande leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041). Subsidiair stellen eisers dat op grond van artikel 25b van het BvdB een voorkoming moet worden verleend. Zij stellen daartoe dat uit de wijziging en wetsgeschiedenis van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) volgt dat door de wetgever – in een situatie zoals voorliggend, waarin wel een reële heffing over de inkomsten van het apv plaatsvindt – weldegelijk is bedoeld om een verrekening op basis van artikel 25b van het BvdB toe te kennen. Dat verrekening ook mogelijk is als er een belastingverdrag is gesloten, volgt volgens eisers uit de juridische literatuur. Verder volgt volgens eisers uit het Besluit van 21 december 2016 expliciet dat verrekening op grond van het BvdB niet is uitgesloten indien een belastingverdrag is gesloten. Voorgaande leidt tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041) en een voortwentelingsbeschikking op grond van artikel 25ba BvdB, af te geven voor het in 2017 niet verrekende bedrag € 24.936 (€ 81.129 minus € 56.193). Meer subsidiair betogen eisers dat de handelswijze van verweerder in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Eisers beklagen zich daarbij in hoofdlijnen erover i) dat verweerder zich op inhoudelijk onjuiste standpunten heeft gesteld, ii) de MAP-procedure onnodig is aangegaan en eisers te veel tijd heeft gekost, en iii) niet in te zien valt waarom in hun situatie artikel 25b van het BvdB niet wordt toegepast, terwijl in een andere vergelijkbare casus op grond van de hardheidsclausule (zie onder 8) wel daartoe is besloten. Dit leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041). Meest subsidiair hebben eisers op zitting het standpunt ingenomen dat indien, zoals verweerder betoogt, in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag is voorzien in een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele heffing en artikel 25b van het BvdB daardoor niet kan worden toegepast, bij de toepassing van het belastingverdrag fiscaal transparant moet worden gekeken naar het aan mevrouw [naam 1] gealloceerde inkomen vanuit [trust] . Volgens eisers bestaan deze inkomsten uit diverse stromen (renten, dividenden en vermogenswinsten) zodat per inkomstenbron op grond van het belastingverdrag moet worden beoordeeld of Nederland voorkoming moet verlenen. Verder beklagen eisers zich dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, omdat zij geen beschikking hebben over de stukken van de MAP-procedure. Het verzoek om integrale proceskostenveroordeling moet in dat licht – en de gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – worden beoordeeld. 11. Volgens verweerder is er geen strijd met de goede verdragstrouw of het internationale recht. Verweerder wijst er in dit verband op dat voorafgaand aan de invoering (of wijziging) van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 de heffingsbevoegdheid volgens het verdrag tussen Nederland en de VS niet expliciet aan de VS was toegewezen. Bovendien mag Nederland volgens het verdrag ook uitgaan van een fiscaal transparante toerekening van de inkomsten uit de trust. Verder is een verrekening op grond van artikel 25b van het BvdB niet mogelijk omdat artikel 1, lid 2 van het BvdB zich daartegen verzet doordat met het belastingverdrag tussen Nederland en de VS al op andere wijze is voorzien in de voorkoming van dubbele belasting. Verweerder betwist voor het overige dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou hebben gehandeld. Volgens hem moet bij de beoordeling van een eventueel door Nederland op grond van het belastingverdrag te verlenen voorkoming de inkomsten uit [trust] als één gecombineerde inkomstenstroom in aanmerking worden genomen. Verder betoogt verweerder dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat hij geen beschikking heeft over (andere) geschriften van de MAP-procedure. Voor een integrale proceskostenveroordeling is in de voorliggende situatie volgens verweerder geen plaats.

Vooraf: op de zaak betrekking hebbende stukken 12. De rechtbank beoordeelt eerst de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Ter zitting hebben eisers toegelicht dat de klacht alleen nog ziet op de geschriften met betrekking tot de MAP-procedure. Volgens eisers moet verweerder beschikking hebben gehad over geschriften van de MAP-procedure, aangezien het team dat de MAP-procedure voert onderdeel is van de Belastingdienst. Daardoor zijn de stukken ook in het bezit van de Belastingdienst en hoeven zij niet te worden opgevraagd bij een ander bestuursorgaan. 13. De rechtbank stelt voorop dat tot de op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) over te leggen stukken behoren, alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren in beginsel ook stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dit is bijvoorbeeld het geval ten aanzien van stukken die betrekking hebben op een element van de aanslag dat in beroep niet (meer) ter discussie staat (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672). 14. De rechtbank is van oordeel dat de geschriften waarop eisers doelen geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De strekking van artikel 8:42 Awb is immers – kort en eenvoudig gezegd – dat inzage wordt verstrekt in de stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het nemen van zijn besluit (en waarover in beroep nog moet worden geoordeeld). Verweerder heeft in dit verband ter zitting verklaard dat hij geen andere dan de al in het beroepsdossier aanwezige geschriften met betrekking tot de MAP-procedure ter beschikking heeft. Die verklaring wordt naar het oordeel van de rechtbank ondersteund door het feit dat de onderlinge overlegprocedure niet wordt gevoerd door de inspecteur die (het bezwaar/beroep tegen) de aanslag IB/PVV behandelt, maar dat de Belastingdienst daartoe een afzonderlijk team heeft. De terugkoppeling van de uitkomst van deze MAP-procedure is ook niet verlopen via de inspecteur die de zaak behandelde, maar via het ‘Team Mutual Agreement Procedures’. Hetzelfde geldt voor de tussentijdse correspondentie in de e-mailberichten van 2 december 2022. Verder acht de rechtbank niet aannemelijk dat er tussen de bij de IB/PVV betrokken inspecteurs en het MAP-team dusdanig overleg zou hebben plaatsgevonden, dat aangenomen zou moeten worden dat schriftelijke stukken door het MAP-team aan bij de IB/PVV betrokken inspecteurs zouden zijn overgelegd. Het voorgaande overziend, acht de rechtbank het geloofwaardig dat verweerder geen beschikking heeft (gehad) over de door eisers gestelde geschriften met betrekking tot de MAP-procedure. Die geschriften zijn daarom ook geen op de zaak betrekking hebbende stukken. De omstandigheid dat het MAP-team, zoals eisers stellen, ook onderdeel is van de Belastingdienst, maakt dat niet anders. Die omstandigheid maakt immers nog niet dat de stukken behoren tot het dossier met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017. 15. Gelet op het voorgaande, komt de rechtbank tot het oordeel dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Het juridisch kader 16. In het jaar 2017 luidde artikel 2.14a van de Wet IB 2001, voor zover in beroep van belang, als volgt: “1 Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt. 2 (…) 3 (…) 4 (…) 5 (…) 6 (…) 7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 8 (…)” 17. Artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 bevat de zogenoemde toerekeningsstop. Het hierboven (onder 16) geciteerde zevende lid geldt vanaf 20 september 2016. Daarvoor luidde het zevende lid als volgt: “7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.” 18. In de wetsgeschiedenis is over de wijziging van de toerekeningsstop vanaf 20 september 2016 het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 11-13): “De APV-regeling als zodanig blijkt in de praktijk effectief bij de aanpak van belastingconstructies. Alleen de toerekeningsstop werkt in de praktijk niet uit zoals hij bedoeld is. De toerekeningsstop is bedoeld om dubbele belastingheffing te voorkomen, maar is steeds meer een route om toerekening aan de inbrenger te voorkomen, terwijl in het buitenland effectief (praktisch) geen (winst)belasting wordt geheven. Dat blijkt uit de ervaringen zoals die de afgelopen jaren zijn opgedaan. Sommige buitenlandse belastingstelsels (bijvoorbeeld in Cyprus, Hongkong, Liechtenstein, Malta en Singapore) lenen zich er in het bijzonder voor om op de Nederlandse toerekeningsstop in te spelen. Door de toerekeningsstop wordt in dergelijke situaties per saldo (nagenoeg) geen belasting betaald, niet in Nederland en niet (of nauwelijks) in het land waar het APV is gevestigd. Dat is in strijd met de bedoeling van de wetgever. Bovendien kan de toerekeningsstop ertoe leiden dat de gebruikelijkloonregeling, de terbeschikkingstellingsregeling en de dividendbelasting, in strijd met de bedoeling van deze regelingen, niet van toepassing zijn. (…) Gezien het voorgaande stelt het kabinet voor om de reikwijdte van de toerekeningsstop te beperken en de voorkoming van dubbele belasting anders vorm te geven. Voorgesteld wordt om de toerekeningsstop alleen nog te laten gelden voor APV’s voor zover die een reële, actieve onder neming drijven.

37. De rechtbank zal het beroep van eisers gegrond verklaren. Dit betekent dat de aanslag IB/PVV niet in stand kan blijven en beschikking belastingrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. Daarnaast moet een voorwentelingsbeschikking (ex artikel 25ba BvdB) worden vastgesteld voor het in 2017 niet verrekende bedrag aan heffingen in de VS. Proceskosten 38. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eisers gemaakte proceskosten voor de procedure in bezwaar en beroep. Eisers hebben in dit verband betoogd recht te hebben op een integrale vergoeding van de proceskosten in beroep en bezwaar (zie onder 10). 39. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) bestaat alleen grond indien zich bijzondere omstandigheden voordoen als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit. Hiervan is sprake indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking geeft of uitspraak doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802), dan wel indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Het ligt op de weg van eisers om zich nadrukkelijk op dergelijke bijzondere omstandigheden te beroepen (zie HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6896). 40. De rechtbank ziet in hetgeen eisers in dit verband naar voren hebben gebracht geen bijzondere omstandigheden in de zin van de voorgaande rechtspraak. De gegeven omstandigheden waarin partijen het oneens zijn over de inhoudelijke beoordeling en waarin verweerder op onderdelen rechtskundig zijn standpunt bijstelt, maken nog niet dat verweerder tegen beter weten in heeft geprocedeerd of in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Een dergelijke conclusie volgt ook niet uit de omstandigheid dat – hoe vervelend dit voor eisers mogelijk ook is – zonder positief resultaat een langdurende MAP-procedure is doorlopen. Ten aanzien van de onder 8 omschreven ontwikkelingen, heeft verweerder ter zitting desgevraagd verklaard dat hij pas vlak voordien op de hoogte is geraakt met die informatie en dat hij voordien evenmin op de hoogte was dat er mogelijk beleid zou komen ten aanzien van artikel 25b van het BvdB. Verder heeft hij verklaard dat hij niet gemachtigd is om (op grond van de hardheidsclausule) in de voorliggende situatie een eventuele verrekening in lijn met hetgeen onder 8 is vermeld goed te keuren. Op het moment van de behandeling ter zitting bestond volgens verweerder ook nog geen beleid op dit punt. De rechtbank acht die verklaringen geloofwaardig, mede in het licht dat verweerder uit eigen beweging en vlak voor de zitting de betreffende informatie met eisers heeft gedeeld. De rechtbank begrijpt wel dat de klachten van eisers in dit verband ook zien op het handelen van het MAP-team, maar dit kan – wat daar verder ook van zij – niet aan verweerder worden toegerekend. Ook in zoverre ziet de rechtbank in het handelen van verweerder geen aanleiding voor de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. Hetgeen eisers in relatie tot artikel 8:42 Awb stellen, kan evenmin tot de door hen voorgestane conclusie met betrekking tot de proceskostenvergoeding leiden. Zoals hiervoor onder 15 is overwogen, is de rechtbank namelijk van oordeel dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. 41. Gelet op het voorgaande bestaat geen recht op een integrale proceskostenvergoeding. De rechtbank zal daarom overgaan tot een toekenning van een proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep op grond van de forfaitaire bedragen uit het Besluit. De proceskosten voor in beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt de rechtbank vast op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). De rechtbank stelt de kosten voor een door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase vast op € 1.294 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 647 en een wegingsfactor 1). Aldus stelt de rechtbank de te vergoeding proceskosten in totaal vast op € 3.108. 42. Daarnaast zal verweerder worden opgedragen om het door eisers voldane griffierecht van € 49 te vergoeden.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de belastingaanslag tot een bedrag van € 17.041; - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - stelt de beschikking voortwenteling als bedoeld in artikel 25ba van het BvdB vast op een in 2017 niet verrekend bedrag van € 24.936; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers tot een bedrag van € 3.108; en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eisers te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. D.C. van Beelen, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. J. Snitker, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 juni 2025. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 21/5013 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 27 juni 2025 in de zaak tussen de erven [naam 1] , eisers (gemachtigden: mr. drs. M. van den Beucken en mr. J. de Vries), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder.

Verweerder heeft met dagtekening 3 november 2020 aan eiseres voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van € 73.234 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.164, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 251.939. In hetzelfde geschrift is bij beschikking een belastingrente van € 4.926 in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. Mevrouw [naam 1] heeft daartegen beroep ingesteld. Tijdens de beroepsprocedure is mevrouw [naam 1] overleden. De erven (eisers) hebben een verklaring van erfrecht overgelegd en hebben de procedure voorgezet. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2024 te Haarlem. Eisers zijn verschenen, vertegenwoordigd door mr. drs. M. van den Beucken, bijgestaan door prof. dr. [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] , de heer [naam 4] en mr. [naam 5] . Overwegingen

1. Mevrouw [naam 1] was de dochter van mevrouw [naam 6] , die in 1987 is overleden. Mevrouw [naam 6] heeft bij testament – onder meer – [trust] (hierna: [trust] ) opgericht. Op grond van de wetgeving van de Verenigde Staten (hierna: de VS) is vereist dat het vermogen van [trust] in de VS gehouden wordt en ook daar blijft. 2. [trust] is een discretionaire trust en kwalificeert als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: apv) in de zin van artikel 2:14a van de Wet IB 2001. 3. [trust] is in de VS niet fiscaal-transparant. Zij wordt in de VS zowel op federaal als op statelijk niveau voor haar inkomsten in de belastingheffing betrokken. In 2017 is [trust] in de VS in totaal $ 120.293 (zijnde $ 94.394 op federaal niveau en $ 25.899 op het niveau van de staat Connecticut) aan belasting over haar inkomsten verschuldigd. 4. Mevrouw [naam 1] heeft een aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan, waarin zij een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft aangegeven van € 64.628. Zij heeft het vermogen van [trust] in deze aangifte niet aangegeven als box-3-vermogen. 5. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 het vermogen van [trust] met een waarde van € 3.475.166 in box-3 toegerekend aan mevrouw [naam 1] . Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is daardoor gecorrigeerd (c.q. verhoogd) tot een bedrag van € 251.939. 6. Op 15 oktober 2021 hebben eisers aan het Ministerie van Financiën verzocht om een onderlinge overlegprocedure (hierna: MAP-procedure) te starten tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS. De toegang tot deze procedure is op 24 november 2021 verleend. De behandeling van de MAP-procedure is overgedragen aan een speciaal team van de Belastingdienst. In het kader van deze procedure is op 2 december 2022 door een medewerker van het ‘Mutual Agreement Procedures’ van ‘Belastingdienst - GO – Internationaal’ het volgende e-mailbericht naar eisers gestuurd: “(…) Het verzoek van uw cliënte [naam 1] is in behandeling. Volgende week dinsdag staat er een overleg ingepland over het verzoek. Wij doen ons best om de zaak zo snel mogelijk af te handelen.” En in een daaropvolgend e-mailbericht van dezelfde datum en medewerker staat vermeld: “Aanvullend op onderstaande mail om eventuele verwarring te voorkomen: het overleg is gepland met betrokken Nederlandse inspecteurs.” 7. Op 19 april 2024 heeft de Belastingdienst / Grote Ondernemingen, Unit Internationaal, Team Mutual Agreement Procedures, aan eisers bericht dat de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS geen overeenstemming hebben weten te bereiken en dat de onderlinge overlegprocedure als beëindigd moet worden beschouwd. 8. Op 19 november 2024 heeft verweerder het volgende e-mailbericht naar eisers gestuurd: “Onlangs heb ik van het verslag van de kennisgroep IBR-nw van 22 oktober 2024 kennis kunnen nemen. Daarin staat een mededeling die mogelijk van belang is in de zaak met betrekking tot [naam 1] . In het verslag is de volgende tekst opgenomen: " [naam 7] maakt melding van een verzoek op basis van de hardheidsclausule. Inwoner van Nederland is begunstigde van een VS trust, de inkomsten zijn belast in box 3, de trust is in de VS in de heffing betrokken. Verzocht is om met toepassing van artikel 25b Bvdb 2001 de in de VS betaalde belasting te verrekenen. Alhoewel in verdragssituaties het Bvdb niet van toepassing is, is goedgekeurd de in de VS betaalde belasting te verrekenen. Publicatie van de goedkeuring volgt." Ik heb bij het Ministerie van Financiën nog navraag gedaan. Men is blijkbaar bezig met een goedkeurend beleidsbesluit met betrekking tot deze problematiek. Men kon mij niet meedelen wanneer deze publicatie van het beleidsbesluit te verwachten was (moet de gehele parafenronde door op het Ministerie, waarbij iedereen nog opmerkingen kan plaatsen). Ook over de inhoud en de strekking van de goedkeuring kon mij men geen nadere informatie geven. Gezien de transparantie vind ik het belangrijk u over het bovenstaande te informeren.”

i) artikel 2:14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of het internationale recht; ii) op grond van artikel 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het BvdB) een verrekening moet plaatsvinden van de in de VS door [trust] verschuldigde belastingen met de IB/PVV voor het jaar 2017; iii) verweerder in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur; en iv) Nederland op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het belastingverdrag) een voorkoming moet verlenen voor de inkomsten die aan mevrouw [naam 1] zijn toegerekend. Verder is in geschil of verweerder in beroep alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en of eisers recht hebben op de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. 10. Zakelijk weergegeven hebben eisers het volgende naar voren gebracht. Primair stellen zij zich op het standpunt dat het trustvermogen niet aan mevrouw [naam 1] mag worden toegerekend, omdat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of (anderszins) in strijd is met het internationale recht. Het apv-regime van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is namelijk pas ingevoerd nadat het belastingverdrag was gesloten. Met artikel 2.14a van de Wet IB 2001 heeft Nederland naderhand voor zichzelf een heffingsbevoegdheid gecreëerd, waarbij aan de VS geen exclusieve heffingsbevoegdheid meer toekomt. Daarnaast is artikel 2.14a van de Wet IB in strijd met het nexus-beginsel, omdat het een heffingsbevoegdheid voor Nederland creëert zonder dat er een (voldoende) relatie bestaat tussen die heffing en de opgekomen inkomsten. Verder is artikel 2.14a van de Wet IB 2001 volgens eisers in strijd artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Voorgaande leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041). Subsidiair stellen eisers dat op grond van artikel 25b van het BvdB een voorkoming moet worden verleend. Zij stellen daartoe dat uit de wijziging en wetsgeschiedenis van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) volgt dat door de wetgever – in een situatie zoals voorliggend, waarin wel een reële heffing over de inkomsten van het apv plaatsvindt – weldegelijk is bedoeld om een verrekening op basis van artikel 25b van het BvdB toe te kennen. Dat verrekening ook mogelijk is als er een belastingverdrag is gesloten, volgt volgens eisers uit de juridische literatuur. Verder volgt volgens eisers uit het Besluit van 21 december 2016 expliciet dat verrekening op grond van het BvdB niet is uitgesloten indien een belastingverdrag is gesloten. Voorgaande leidt tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041) en een voortwentelingsbeschikking op grond van artikel 25ba BvdB, af te geven voor het in 2017 niet verrekende bedrag € 24.936 (€ 81.129 minus € 56.193). Meer subsidiair betogen eisers dat de handelswijze van verweerder in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Eisers beklagen zich daarbij in hoofdlijnen erover i) dat verweerder zich op inhoudelijk onjuiste standpunten heeft gesteld, ii) de MAP-procedure onnodig is aangegaan en eisers te veel tijd heeft gekost, en iii) niet in te zien valt waarom in hun situatie artikel 25b van het BvdB niet wordt toegepast, terwijl in een andere vergelijkbare casus op grond van de hardheidsclausule (zie onder 8) wel daartoe is besloten. Dit leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041). Meest subsidiair hebben eisers op zitting het standpunt ingenomen dat indien, zoals verweerder betoogt, in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag is voorzien in een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele heffing en artikel 25b van het BvdB daardoor niet kan worden toegepast, bij de toepassing van het belastingverdrag fiscaal transparant moet worden gekeken naar het aan mevrouw [naam 1] gealloceerde inkomen vanuit [trust] . Volgens eisers bestaan deze inkomsten uit diverse stromen (renten, dividenden en vermogenswinsten) zodat per inkomstenbron op grond van het belastingverdrag moet worden beoordeeld of Nederland voorkoming moet verlenen. Verder beklagen eisers zich dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, omdat zij geen beschikking hebben over de stukken van de MAP-procedure. Het verzoek om integrale proceskostenveroordeling moet in dat licht – en de gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – worden beoordeeld. 11. Volgens verweerder is er geen strijd met de goede verdragstrouw of het internationale recht. Verweerder wijst er in dit verband op dat voorafgaand aan de invoering (of wijziging) van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 de heffingsbevoegdheid volgens het verdrag tussen Nederland en de VS niet expliciet aan de VS was toegewezen. Bovendien mag Nederland volgens het verdrag ook uitgaan van een fiscaal transparante toerekening van de inkomsten uit de trust. Verder is een verrekening op grond van artikel 25b van het BvdB niet mogelijk omdat artikel 1, lid 2 van het BvdB zich daartegen verzet doordat met het belastingverdrag tussen Nederland en de VS al op andere wijze is voorzien in de voorkoming van dubbele belasting. Verweerder betwist voor het overige dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou hebben gehandeld. Volgens hem moet bij de beoordeling van een eventueel door Nederland op grond van het belastingverdrag te verlenen voorkoming de inkomsten uit [trust] als één gecombineerde inkomstenstroom in aanmerking worden genomen. Verder betoogt verweerder dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat hij geen beschikking heeft over (andere) geschriften van de MAP-procedure. Voor een integrale proceskostenveroordeling is in de voorliggende situatie volgens verweerder geen plaats.

Vooraf: op de zaak betrekking hebbende stukken 12. De rechtbank beoordeelt eerst de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Ter zitting hebben eisers toegelicht dat de klacht alleen nog ziet op de geschriften met betrekking tot de MAP-procedure. Volgens eisers moet verweerder beschikking hebben gehad over geschriften van de MAP-procedure, aangezien het team dat de MAP-procedure voert onderdeel is van de Belastingdienst. Daardoor zijn de stukken ook in het bezit van de Belastingdienst en hoeven zij niet te worden opgevraagd bij een ander bestuursorgaan. 13. De rechtbank stelt voorop dat tot de op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) over te leggen stukken behoren, alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren in beginsel ook stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dit is bijvoorbeeld het geval ten aanzien van stukken die betrekking hebben op een element van de aanslag dat in beroep niet (meer) ter discussie staat (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672). 14. De rechtbank is van oordeel dat de geschriften waarop eisers doelen geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De strekking van artikel 8:42 Awb is immers – kort en eenvoudig gezegd – dat inzage wordt verstrekt in de stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het nemen van zijn besluit (en waarover in beroep nog moet worden geoordeeld). Verweerder heeft in dit verband ter zitting verklaard dat hij geen andere dan de al in het beroepsdossier aanwezige geschriften met betrekking tot de MAP-procedure ter beschikking heeft. Die verklaring wordt naar het oordeel van de rechtbank ondersteund door het feit dat de onderlinge overlegprocedure niet wordt gevoerd door de inspecteur die (het bezwaar/beroep tegen) de aanslag IB/PVV behandelt, maar dat de Belastingdienst daartoe een afzonderlijk team heeft. De terugkoppeling van de uitkomst van deze MAP-procedure is ook niet verlopen via de inspecteur die de zaak behandelde, maar via het ‘Team Mutual Agreement Procedures’. Hetzelfde geldt voor de tussentijdse correspondentie in de e-mailberichten van 2 december 2022. Verder acht de rechtbank niet aannemelijk dat er tussen de bij de IB/PVV betrokken inspecteurs en het MAP-team dusdanig overleg zou hebben plaatsgevonden, dat aangenomen zou moeten worden dat schriftelijke stukken door het MAP-team aan bij de IB/PVV betrokken inspecteurs zouden zijn overgelegd. Het voorgaande overziend, acht de rechtbank het geloofwaardig dat verweerder geen beschikking heeft (gehad) over de door eisers gestelde geschriften met betrekking tot de MAP-procedure. Die geschriften zijn daarom ook geen op de zaak betrekking hebbende stukken. De omstandigheid dat het MAP-team, zoals eisers stellen, ook onderdeel is van de Belastingdienst, maakt dat niet anders. Die omstandigheid maakt immers nog niet dat de stukken behoren tot het dossier met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017. 15. Gelet op het voorgaande, komt de rechtbank tot het oordeel dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Het juridisch kader 16. In het jaar 2017 luidde artikel 2.14a van de Wet IB 2001, voor zover in beroep van belang, als volgt: “1 Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt. 2 (…) 3 (…) 4 (…) 5 (…) 6 (…) 7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 8 (…)” 17. Artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 bevat de zogenoemde toerekeningsstop. Het hierboven (onder 16) geciteerde zevende lid geldt vanaf 20 september 2016. Daarvoor luidde het zevende lid als volgt: “7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.” 18. In de wetsgeschiedenis is over de wijziging van de toerekeningsstop vanaf 20 september 2016 het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 11-13): “De APV-regeling als zodanig blijkt in de praktijk effectief bij de aanpak van belastingconstructies. Alleen de toerekeningsstop werkt in de praktijk niet uit zoals hij bedoeld is. De toerekeningsstop is bedoeld om dubbele belastingheffing te voorkomen, maar is steeds meer een route om toerekening aan de inbrenger te voorkomen, terwijl in het buitenland effectief (praktisch) geen (winst)belasting wordt geheven. Dat blijkt uit de ervaringen zoals die de afgelopen jaren zijn opgedaan. Sommige buitenlandse belastingstelsels (bijvoorbeeld in Cyprus, Hongkong, Liechtenstein, Malta en Singapore) lenen zich er in het bijzonder voor om op de Nederlandse toerekeningsstop in te spelen. Door de toerekeningsstop wordt in dergelijke situaties per saldo (nagenoeg) geen belasting betaald, niet in Nederland en niet (of nauwelijks) in het land waar het APV is gevestigd. Dat is in strijd met de bedoeling van de wetgever. Bovendien kan de toerekeningsstop ertoe leiden dat de gebruikelijkloonregeling, de terbeschikkingstellingsregeling en de dividendbelasting, in strijd met de bedoeling van deze regelingen, niet van toepassing zijn. (…) Gezien het voorgaande stelt het kabinet voor om de reikwijdte van de toerekeningsstop te beperken en de voorkoming van dubbele belasting anders vorm te geven. Voorgesteld wordt om de toerekeningsstop alleen nog te laten gelden voor APV’s voor zover die een reële, actieve onder neming drijven.

37. De rechtbank zal het beroep van eisers gegrond verklaren. Dit betekent dat de aanslag IB/PVV niet in stand kan blijven en beschikking belastingrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. Daarnaast moet een voorwentelingsbeschikking (ex artikel 25ba BvdB) worden vastgesteld voor het in 2017 niet verrekende bedrag aan heffingen in de VS. Proceskosten 38. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eisers gemaakte proceskosten voor de procedure in bezwaar en beroep. Eisers hebben in dit verband betoogd recht te hebben op een integrale vergoeding van de proceskosten in beroep en bezwaar (zie onder 10). 39. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) bestaat alleen grond indien zich bijzondere omstandigheden voordoen als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit. Hiervan is sprake indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking geeft of uitspraak doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802), dan wel indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Het ligt op de weg van eisers om zich nadrukkelijk op dergelijke bijzondere omstandigheden te beroepen (zie HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6896). 40. De rechtbank ziet in hetgeen eisers in dit verband naar voren hebben gebracht geen bijzondere omstandigheden in de zin van de voorgaande rechtspraak. De gegeven omstandigheden waarin partijen het oneens zijn over de inhoudelijke beoordeling en waarin verweerder op onderdelen rechtskundig zijn standpunt bijstelt, maken nog niet dat verweerder tegen beter weten in heeft geprocedeerd of in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Een dergelijke conclusie volgt ook niet uit de omstandigheid dat – hoe vervelend dit voor eisers mogelijk ook is – zonder positief resultaat een langdurende MAP-procedure is doorlopen. Ten aanzien van de onder 8 omschreven ontwikkelingen, heeft verweerder ter zitting desgevraagd verklaard dat hij pas vlak voordien op de hoogte is geraakt met die informatie en dat hij voordien evenmin op de hoogte was dat er mogelijk beleid zou komen ten aanzien van artikel 25b van het BvdB. Verder heeft hij verklaard dat hij niet gemachtigd is om (op grond van de hardheidsclausule) in de voorliggende situatie een eventuele verrekening in lijn met hetgeen onder 8 is vermeld goed te keuren. Op het moment van de behandeling ter zitting bestond volgens verweerder ook nog geen beleid op dit punt. De rechtbank acht die verklaringen geloofwaardig, mede in het licht dat verweerder uit eigen beweging en vlak voor de zitting de betreffende informatie met eisers heeft gedeeld. De rechtbank begrijpt wel dat de klachten van eisers in dit verband ook zien op het handelen van het MAP-team, maar dit kan – wat daar verder ook van zij – niet aan verweerder worden toegerekend. Ook in zoverre ziet de rechtbank in het handelen van verweerder geen aanleiding voor de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. Hetgeen eisers in relatie tot artikel 8:42 Awb stellen, kan evenmin tot de door hen voorgestane conclusie met betrekking tot de proceskostenvergoeding leiden. Zoals hiervoor onder 15 is overwogen, is de rechtbank namelijk van oordeel dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. 41. Gelet op het voorgaande bestaat geen recht op een integrale proceskostenvergoeding. De rechtbank zal daarom overgaan tot een toekenning van een proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep op grond van de forfaitaire bedragen uit het Besluit. De proceskosten voor in beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt de rechtbank vast op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). De rechtbank stelt de kosten voor een door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase vast op € 1.294 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 647 en een wegingsfactor 1). Aldus stelt de rechtbank de te vergoeding proceskosten in totaal vast op € 3.108. 42. Daarnaast zal verweerder worden opgedragen om het door eisers voldane griffierecht van € 49 te vergoeden.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de belastingaanslag tot een bedrag van € 17.041; - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - stelt de beschikking voortwenteling als bedoeld in artikel 25ba van het BvdB vast op een in 2017 niet verrekend bedrag van € 24.936; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers tot een bedrag van € 3.108; en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eisers te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. D.C. van Beelen, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. J. Snitker, leden, in aanwezigheid van mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 27 juni 2025. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).

ECLI:NL:RBNHO:2025:10749 text/xml public 2026-05-20T10:05:12 2025-09-18 Raad voor de Rechtspraak nl Rechtbank Noord-Holland 2025-06-27 HAA 21/5013 Uitspraak Eerste aanleg - meervoudig NL Haarlem Bestuursrecht; Belastingrecht Rechtspraak.nl Viditax (FutD) 2025102702 Sdu Nieuws Belastingzaken 2025/1167 V-N Vandaag 2025/2150 FutD 2025-2155 NDFR Nieuws 2025/1720 NLF 2025/2346 met annotatie van Loes van Hulten NTFR 2025/1847 met annotatie van dr. R.W.G. Rouwers V-N 2026/23.10 met annotatie van Redactie http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:RBNHO:2025:10749 text/html public 2025-10-24T14:54:12 2025-10-24 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:RBNHO:2025:10749 Rechtbank Noord-Holland , 27-06-2025 / HAA 21/5013 Mevrouw X is gerechtigd tot het vermogen van een trust, die in de Verenigde Staten kwalificeert als niet fiscaal-transparant en als zodanig in de heffing wordt betrokken en die in Nederland als afgezonderd particulier vermogen (APV) in de heffing wordt betrokken. Het belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Nederland beschermt niet tegen deze economisch dubbele heffing. De rechtbank is van oordeel dat de voorkomingsbepaling uit het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 kan worden toegepast, omdat niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien. Trefwoorden: hybride entiteiten; hybride mismatch; niet fiscaal-transparante trust in de VS; discretionaire trust; afgezonderd particulier vermogen (APV); artikel 2:14a Wet IB 2001; APV-regime; Beslastingverdrag VS-NL; Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvdB); economisch dubbele heffing. Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 21/5013 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 27 juni 2025 in de zaak tussen de erven [naam 1] , eisers (gemachtigden: mr. drs. M. van den Beucken en mr. J. de Vries), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven, verweerder. Procesverloop Verweerder heeft met dagtekening 3 november 2020 aan eiseres voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) van € 73.234 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.164, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 251.939. In hetzelfde geschrift is bij beschikking een belastingrente van € 4.926 in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de rentebeschikking gehandhaafd. Mevrouw [naam 1] heeft daartegen beroep ingesteld. Tijdens de beroepsprocedure is mevrouw [naam 1] overleden. De erven (eisers) hebben een verklaring van erfrecht overgelegd en hebben de procedure voorgezet. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2024 te Haarlem. Eisers zijn verschenen, vertegenwoordigd door mr. drs. M. van den Beucken, bijgestaan door prof. dr. [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 3] , de heer [naam 4] en mr. [naam 5] . Overwegingen Feiten 1. Mevrouw [naam 1] was de dochter van mevrouw [naam 6] , die in 1987 is overleden. Mevrouw [naam 6] heeft bij testament – onder meer – [trust] (hierna: [trust] ) opgericht. Op grond van de wetgeving van de Verenigde Staten (hierna: de VS) is vereist dat het vermogen van [trust] in de VS gehouden wordt en ook daar blijft. 2. [trust] is een discretionaire trust en kwalificeert als een afgezonderd particulier vermogen (hierna: apv) in de zin van artikel 2:14a van de Wet IB 2001. 3. [trust] is in de VS niet fiscaal-transparant. Zij wordt in de VS zowel op federaal als op statelijk niveau voor haar inkomsten in de belastingheffing betrokken. In 2017 is [trust] in de VS in totaal $ 120.293 (zijnde $ 94.394 op federaal niveau en $ 25.899 op het niveau van de staat Connecticut) aan belasting over haar inkomsten verschuldigd. 4. Mevrouw [naam 1] heeft een aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 gedaan, waarin zij een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft aangegeven van € 64.628. Zij heeft het vermogen van [trust] in deze aangifte niet aangegeven als box-3-vermogen. 5. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 het vermogen van [trust] met een waarde van € 3.475.166 in box-3 toegerekend aan mevrouw [naam 1] . Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is daardoor gecorrigeerd (c.q. verhoogd) tot een bedrag van € 251.939. 6. Op 15 oktober 2021 hebben eisers aan het Ministerie van Financiën verzocht om een onderlinge overlegprocedure (hierna: MAP-procedure) te starten tussen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS. De toegang tot deze procedure is op 24 november 2021 verleend. De behandeling van de MAP-procedure is overgedragen aan een speciaal team van de Belastingdienst. In het kader van deze procedure is op 2 december 2022 door een medewerker van het ‘Mutual Agreement Procedures’ van ‘Belastingdienst - GO – Internationaal’ het volgende e-mailbericht naar eisers gestuurd: “(…) Het verzoek van uw cliënte [naam 1] is in behandeling. Volgende week dinsdag staat er een overleg ingepland over het verzoek. Wij doen ons best om de zaak zo snel mogelijk af te handelen.” En in een daaropvolgend e-mailbericht van dezelfde datum en medewerker staat vermeld: “Aanvullend op onderstaande mail om eventuele verwarring te voorkomen: het overleg is gepland met betrokken Nederlandse inspecteurs.” 7. Op 19 april 2024 heeft de Belastingdienst / Grote Ondernemingen, Unit Internationaal, Team Mutual Agreement Procedures, aan eisers bericht dat de bevoegde autoriteiten van Nederland en de VS geen overeenstemming hebben weten te bereiken en dat de onderlinge overlegprocedure als beëindigd moet worden beschouwd. 8. Op 19 november 2024 heeft verweerder het volgende e-mailbericht naar eisers gestuurd: “Onlangs heb ik van het verslag van de kennisgroep IBR-nw van 22 oktober 2024 kennis kunnen nemen. Daarin staat een mededeling die mogelijk van belang is in de zaak met betrekking tot [naam 1] . In het verslag is de volgende tekst opgenomen: " [naam 7] maakt melding van een verzoek op basis van de hardheidsclausule. Inwoner van Nederland is begunstigde van een VS trust, de inkomsten zijn belast in box 3, de trust is in de VS in de heffing betrokken. Verzocht is om met toepassing van artikel 25b Bvdb 2001 de in de VS betaalde belasting te verrekenen. Alhoewel in verdragssituaties het Bvdb niet van toepassing is, is goedgekeurd de in de VS betaalde belasting te verrekenen. Publicatie van de goedkeuring volgt." Ik heb bij het Ministerie van Financiën nog navraag gedaan. Men is blijkbaar bezig met een goedkeurend beleidsbesluit met betrekking tot deze problematiek. Men kon mij niet meedelen wanneer deze publicatie van het beleidsbesluit te verwachten was (moet de gehele parafenronde door op het Ministerie, waarbij iedereen nog opmerkingen kan plaatsen). Ook over de inhoud en de strekking van de goedkeuring kon mij men geen nadere informatie geven. Gezien de transparantie vind ik het belangrijk u over het bovenstaande te informeren.” Geschil 9. In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 naar het juiste bedrag is vastgesteld. Eisers betogen dat: i) artikel 2:14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of het internationale recht; ii) op grond van artikel 25b van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: het BvdB) een verrekening moet plaatsvinden van de in de VS door [trust] verschuldigde belastingen met de IB/PVV voor het jaar 2017; iii) verweerder in strijd heeft gehandeld met algemene beginselen van behoorlijk bestuur; en iv) Nederland op basis van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het belastingverdrag) een voorkoming moet verlenen voor de inkomsten die aan mevrouw [naam 1] zijn toegerekend.

Zo wordt onder meer een dam opgeworpen tegen het op relatief eenvoudige wijze opzoeken van de toerekeningsstop via een passieve APV die als houdstermaatschappij fungeert. Flankerend aan dit voorstel zullen, voor de situaties waarin de toerekeningsstop niet van toepassing is, in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) aanvullende voorkomingsregelingen worden getroffen om bij de Nederlandse belastingheffing van de inbrenger rekening te houden met daadwerkelijk in het buitenland betaalde belasting.[voetnoot in origineel: Het Bvdb 2001 voorziet reeds in voorkoming van dubbele belasting in geval van APV’s voor box 2- en box 3-inkomen.] Op grond van het Bvdb 2001 zal de door het APV in het vestigingsland betaalde winstbelasting kunnen worden verrekend met de door de inbrenger in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Voor de buitenlandse heffing op APV-inkomsten in het land waar het vermogen van het APV zich bevindt, zal op grond van het Bvdb 2001 voorkoming van dubbele belasting worden verleend voor zover daar, op grond van een belastingverdrag of het Bvdb 2001, recht op zou hebben bestaan zonder de tussenkomst van het APV. Deze dubbele belasting is dan namelijk het gevolg van het feit dat Nederland het APV als transparant kwalificeert.” Voorts wordt opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 45): “ (…) Zoals in het algemeen deel van deze memorie is uiteengezet vormt deze zogenoemde toerekeningsstop een bron voor belastingconstructies om Nederlandse belastingheffing te ontlopen die moeilijk te controleren en te bestrijden zijn. Als gevolg van de toerekeningsstop vindt geen heffing in Nederland plaats en van belastingheffing van en -betaling door het APV in het buitenland blijkt in die gevallen de facto ook geen of nauwelijks sprake te zijn. Om deze belastingconstructies met APV’s een halt toe te roepen wordt voorgesteld de reikwijdte van de toerekeningsstop aanzienlijk te beperken. Op grond van de voorgestelde wijziging van genoemd zevende lid sluit de toerekeningsstop niet langer aan bij de enkele onderworpenheid aan een reële heffing, maar is de toerekeningsstop alleen nog van toepassing op de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van dat APV behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. In alle overige gevallen is voortaan toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen de regel. Wel zal uiteraard voor gevallen van dubbele belastingheffing een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend. Dit zal worden geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Belastingconstructies waarbij met gebruikmaking van de toerekeningsstop getracht wordt belastingheffing te ontlopen, worden hiermee effectief tegengegaan.” 19. In verband met de wijziging van de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001, is in het BvdB per 20 september 2016 een nieuw artikel 25b ingevoerd. Artikel 25b van het BvdB bepaalt, voor zover in beroep van belang, sindsdien: “1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van inkomstenbelasting verleend voor in het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het voordeel uit sparen en beleggen begrepen inkomsten die bij deze belastingplichtige opkomen als gevolg van de toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen, voor zover deze bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen of de winst die vanwege de Mogendheid waarin het afgezonderd particulier vermogen is gevestigd wordt geheven. 2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen: a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in het eerste lid over de aan de belastingplichtige toegerekende bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven; en b. het bedrag van de in het desbetreffende jaar, zonder de toepassing van dit besluit, volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 verschuldigde inkomstenbelasting dat betrekking heeft op de inkomsten, bedoeld in het eerste lid, die bij de belastingplichtige opkomen, waarbij dit bedrag wordt verminderd met de verminderingen van de verschuldigde inkomstenbelasting die voor die inkomsten worden verleend op grond van de aan dit artikel voorafgaande artikelen of andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. 3. (…) 4. (…)” 20. Het Besluit van 21 december 2016 tot wijziging van enige wetten en uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen geeft de volgende toelichting bij artikel 25b van het BvdB (Stb. 2016-549, p. 59-60): “Het nieuwe artikel 25b van het Bvdb 2001 ziet op het verlenen van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de door het land waar het APV is gevestigd geheven belasting over het inkomen dat wordt behaald met in het APV afgezonderd vermogen. Deze vermindering wordt verleend door een verrekening toe te staan met de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen dat bij de belastingplichtige opkomt op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Dit is geregeld in het eerste lid van genoemd artikel 25b.’’ En verderop wordt bij de voorbeelden toegelicht (p. 61): “Een APV gevestigd in land X houdt een deelneming in een vennootschap A gevestigd in land Y. De inbrenger woont in Nederland. De door het APV gehouden aandelen worden op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toegerekend aan de inbrenger en vormen bij deze een aanmerkelijk belang. Een uitdeling door vennootschap A behoort bij de inbrenger tot het inkomen uit aanmerkelijk belang. Het APV wordt in land X belast tegen een tarief van 15 procent over het inkomen uit de deelneming in vennootschap A in land Y. (…) Wanneer land Y geen ontwikkelingsland is maar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten zou volgens de regels van dat belastingverdrag dubbele belasting worden voorkomen voor de in het verdrag overeengekomen bronheffing. Afhankelijk van de ruimte die alsdan resteert volgens artikel 25b, tweede lid, van het Bvdb 2001 kan ook in deze situatie op grond van dat artikel 25b van het Bvdb 2001 nog recht bestaan op een aanvullende belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting.” 21. Artikel 1 van het BvdB bepaalt vervolgens: “1 Dit besluit is van toepassing voor de heffing van de navolgende belastingen: a. inkomstenbelasting; (…) 2 Dit besluit vindt slechts toepassing voorzover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien.” 22. En in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag wordt bepaald: “4. In het geval van een bestanddeel van het inkomen, de winst of een voordeel verkregen door een persoon dat fiscaal transparant is krachtens het recht van een van beide Staten, wordt dit bestanddeel aangemerkt als zijnde verkregen door een inwoner van een Staat voorzover dat bestanddeel voor de toepassing van het belastingrecht van die Staat wordt behandeld als het inkomen, de winst of het voordeel van een inwoner.” 23. Het vierde lid van artikel 24 van het belastingverdrag is in 2004 door middel van het protocol aan het belastingverdrag toegevoegd. In de wetsgeschiedenis ten aanzien van de goedkeuring van het protocol is de volgende toelichting opgenomen (Kamerstukken II, 2003–2004, 29632, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p.

Zo wordt onder meer een dam opgeworpen tegen het op relatief eenvoudige wijze opzoeken van de toerekeningsstop via een passieve APV die als houdstermaatschappij fungeert. Flankerend aan dit voorstel zullen, voor de situaties waarin de toerekeningsstop niet van toepassing is, in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) aanvullende voorkomingsregelingen worden getroffen om bij de Nederlandse belastingheffing van de inbrenger rekening te houden met daadwerkelijk in het buitenland betaalde belasting.[voetnoot in origineel: Het Bvdb 2001 voorziet reeds in voorkoming van dubbele belasting in geval van APV’s voor box 2- en box 3-inkomen.] Op grond van het Bvdb 2001 zal de door het APV in het vestigingsland betaalde winstbelasting kunnen worden verrekend met de door de inbrenger in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Voor de buitenlandse heffing op APV-inkomsten in het land waar het vermogen van het APV zich bevindt, zal op grond van het Bvdb 2001 voorkoming van dubbele belasting worden verleend voor zover daar, op grond van een belastingverdrag of het Bvdb 2001, recht op zou hebben bestaan zonder de tussenkomst van het APV. Deze dubbele belasting is dan namelijk het gevolg van het feit dat Nederland het APV als transparant kwalificeert.” Voorts wordt opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 45): “ (…) Zoals in het algemeen deel van deze memorie is uiteengezet vormt deze zogenoemde toerekeningsstop een bron voor belastingconstructies om Nederlandse belastingheffing te ontlopen die moeilijk te controleren en te bestrijden zijn. Als gevolg van de toerekeningsstop vindt geen heffing in Nederland plaats en van belastingheffing van en -betaling door het APV in het buitenland blijkt in die gevallen de facto ook geen of nauwelijks sprake te zijn. Om deze belastingconstructies met APV’s een halt toe te roepen wordt voorgesteld de reikwijdte van de toerekeningsstop aanzienlijk te beperken. Op grond van de voorgestelde wijziging van genoemd zevende lid sluit de toerekeningsstop niet langer aan bij de enkele onderworpenheid aan een reële heffing, maar is de toerekeningsstop alleen nog van toepassing op de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van dat APV behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. In alle overige gevallen is voortaan toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen de regel. Wel zal uiteraard voor gevallen van dubbele belastingheffing een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend. Dit zal worden geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Belastingconstructies waarbij met gebruikmaking van de toerekeningsstop getracht wordt belastingheffing te ontlopen, worden hiermee effectief tegengegaan.” 19. In verband met de wijziging van de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001, is in het BvdB per 20 september 2016 een nieuw artikel 25b ingevoerd. Artikel 25b van het BvdB bepaalt, voor zover in beroep van belang, sindsdien: “1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van inkomstenbelasting verleend voor in het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het voordeel uit sparen en beleggen begrepen inkomsten die bij deze belastingplichtige opkomen als gevolg van de toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen, voor zover deze bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen of de winst die vanwege de Mogendheid waarin het afgezonderd particulier vermogen is gevestigd wordt geheven. 2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen: a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in het eerste lid over de aan de belastingplichtige toegerekende bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven; en b. het bedrag van de in het desbetreffende jaar, zonder de toepassing van dit besluit, volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 verschuldigde inkomstenbelasting dat betrekking heeft op de inkomsten, bedoeld in het eerste lid, die bij de belastingplichtige opkomen, waarbij dit bedrag wordt verminderd met de verminderingen van de verschuldigde inkomstenbelasting die voor die inkomsten worden verleend op grond van de aan dit artikel voorafgaande artikelen of andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. 3. (…) 4. (…)” 20. Het Besluit van 21 december 2016 tot wijziging van enige wetten en uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen geeft de volgende toelichting bij artikel 25b van het BvdB (Stb. 2016-549, p. 59-60): “Het nieuwe artikel 25b van het Bvdb 2001 ziet op het verlenen van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de door het land waar het APV is gevestigd geheven belasting over het inkomen dat wordt behaald met in het APV afgezonderd vermogen. Deze vermindering wordt verleend door een verrekening toe te staan met de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen dat bij de belastingplichtige opkomt op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Dit is geregeld in het eerste lid van genoemd artikel 25b.’’ En verderop wordt bij de voorbeelden toegelicht (p. 61): “Een APV gevestigd in land X houdt een deelneming in een vennootschap A gevestigd in land Y. De inbrenger woont in Nederland. De door het APV gehouden aandelen worden op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toegerekend aan de inbrenger en vormen bij deze een aanmerkelijk belang. Een uitdeling door vennootschap A behoort bij de inbrenger tot het inkomen uit aanmerkelijk belang. Het APV wordt in land X belast tegen een tarief van 15 procent over het inkomen uit de deelneming in vennootschap A in land Y. (…) Wanneer land Y geen ontwikkelingsland is maar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten zou volgens de regels van dat belastingverdrag dubbele belasting worden voorkomen voor de in het verdrag overeengekomen bronheffing. Afhankelijk van de ruimte die alsdan resteert volgens artikel 25b, tweede lid, van het Bvdb 2001 kan ook in deze situatie op grond van dat artikel 25b van het Bvdb 2001 nog recht bestaan op een aanvullende belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting.” 21. Artikel 1 van het BvdB bepaalt vervolgens: “1 Dit besluit is van toepassing voor de heffing van de navolgende belastingen: a. inkomstenbelasting; (…) 2 Dit besluit vindt slechts toepassing voorzover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien.” 22. En in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag wordt bepaald: “4. In het geval van een bestanddeel van het inkomen, de winst of een voordeel verkregen door een persoon dat fiscaal transparant is krachtens het recht van een van beide Staten, wordt dit bestanddeel aangemerkt als zijnde verkregen door een inwoner van een Staat voorzover dat bestanddeel voor de toepassing van het belastingrecht van die Staat wordt behandeld als het inkomen, de winst of het voordeel van een inwoner.” 23. Het vierde lid van artikel 24 van het belastingverdrag is in 2004 door middel van het protocol aan het belastingverdrag toegevoegd. In de wetsgeschiedenis ten aanzien van de goedkeuring van het protocol is de volgende toelichting opgenomen (Kamerstukken II, 2003–2004, 29632, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p.

Verder is in geschil of verweerder in beroep alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en of eisers recht hebben op de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. 10. Zakelijk weergegeven hebben eisers het volgende naar voren gebracht. Primair stellen zij zich op het standpunt dat het trustvermogen niet aan mevrouw [naam 1] mag worden toegerekend, omdat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede verdragstrouw en/of (anderszins) in strijd is met het internationale recht. Het apv-regime van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is namelijk pas ingevoerd nadat het belastingverdrag was gesloten. Met artikel 2.14a van de Wet IB 2001 heeft Nederland naderhand voor zichzelf een heffingsbevoegdheid gecreëerd, waarbij aan de VS geen exclusieve heffingsbevoegdheid meer toekomt. Daarnaast is artikel 2.14a van de Wet IB in strijd met het nexus-beginsel, omdat het een heffingsbevoegdheid voor Nederland creëert zonder dat er een (voldoende) relatie bestaat tussen die heffing en de opgekomen inkomsten. Verder is artikel 2.14a van de Wet IB 2001 volgens eisers in strijd artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM) en artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Voorgaande leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041). Subsidiair stellen eisers dat op grond van artikel 25b van het BvdB een voorkoming moet worden verleend. Zij stellen daartoe dat uit de wijziging en wetsgeschiedenis van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) volgt dat door de wetgever – in een situatie zoals voorliggend, waarin wel een reële heffing over de inkomsten van het apv plaatsvindt – weldegelijk is bedoeld om een verrekening op basis van artikel 25b van het BvdB toe te kennen. Dat verrekening ook mogelijk is als er een belastingverdrag is gesloten, volgt volgens eisers uit de juridische literatuur. Verder volgt volgens eisers uit het Besluit van 21 december 2016 expliciet dat verrekening op grond van het BvdB niet is uitgesloten indien een belastingverdrag is gesloten. Voorgaande leidt tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041) en een voortwentelingsbeschikking op grond van artikel 25ba BvdB, af te geven voor het in 2017 niet verrekende bedrag € 24.936 (€ 81.129 minus € 56.193). Meer subsidiair betogen eisers dat de handelswijze van verweerder in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het zorgvuldigheidsbeginsel, het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Eisers beklagen zich daarbij in hoofdlijnen erover i) dat verweerder zich op inhoudelijk onjuiste standpunten heeft gesteld, ii) de MAP-procedure onnodig is aangegaan en eisers te veel tijd heeft gekost, en iii) niet in te zien valt waarom in hun situatie artikel 25b van het BvdB niet wordt toegepast, terwijl in een andere vergelijkbare casus op grond van de hardheidsclausule (zie onder 8) wel daartoe is besloten. Dit leidt volgens eisers tot een verlaging van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 met een bedrag van € 56.193 (aldus een vermindering tot een bedrag van € 17.041). Meest subsidiair hebben eisers op zitting het standpunt ingenomen dat indien, zoals verweerder betoogt, in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag is voorzien in een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele heffing en artikel 25b van het BvdB daardoor niet kan worden toegepast, bij de toepassing van het belastingverdrag fiscaal transparant moet worden gekeken naar het aan mevrouw [naam 1] gealloceerde inkomen vanuit [trust] . Volgens eisers bestaan deze inkomsten uit diverse stromen (renten, dividenden en vermogenswinsten) zodat per inkomstenbron op grond van het belastingverdrag moet worden beoordeeld of Nederland voorkoming moet verlenen. Verder beklagen eisers zich dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd, omdat zij geen beschikking hebben over de stukken van de MAP-procedure. Het verzoek om integrale proceskostenveroordeling moet in dat licht – en de gestelde schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – worden beoordeeld. 11. Volgens verweerder is er geen strijd met de goede verdragstrouw of het internationale recht. Verweerder wijst er in dit verband op dat voorafgaand aan de invoering (of wijziging) van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 de heffingsbevoegdheid volgens het verdrag tussen Nederland en de VS niet expliciet aan de VS was toegewezen. Bovendien mag Nederland volgens het verdrag ook uitgaan van een fiscaal transparante toerekening van de inkomsten uit de trust. Verder is een verrekening op grond van artikel 25b van het BvdB niet mogelijk omdat artikel 1, lid 2 van het BvdB zich daartegen verzet doordat met het belastingverdrag tussen Nederland en de VS al op andere wijze is voorzien in de voorkoming van dubbele belasting. Verweerder betwist voor het overige dat hij in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou hebben gehandeld. Volgens hem moet bij de beoordeling van een eventueel door Nederland op grond van het belastingverdrag te verlenen voorkoming de inkomsten uit [trust] als één gecombineerde inkomstenstroom in aanmerking worden genomen. Verder betoogt verweerder dat hij alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en dat hij geen beschikking heeft over (andere) geschriften van de MAP-procedure. Voor een integrale proceskostenveroordeling is in de voorliggende situatie volgens verweerder geen plaats. Beoordeling van het geschil Vooraf: op de zaak betrekking hebbende stukken 12. De rechtbank beoordeelt eerst de vraag of alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Ter zitting hebben eisers toegelicht dat de klacht alleen nog ziet op de geschriften met betrekking tot de MAP-procedure. Volgens eisers moet verweerder beschikking hebben gehad over geschriften van de MAP-procedure, aangezien het team dat de MAP-procedure voert onderdeel is van de Belastingdienst. Daardoor zijn de stukken ook in het bezit van de Belastingdienst en hoeven zij niet te worden opgevraagd bij een ander bestuursorgaan. 13. De rechtbank stelt voorop dat tot de op grond van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) over te leggen stukken behoren, alle stukken die de inspecteur ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan en die van belang kunnen zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. Tot de door de inspecteur over te leggen stukken behoren niet stukken die zich bevinden onder derden en die niet aan hem zijn verstrekt, ook al is hij bekend met het bestaan daarvan. Tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren in beginsel ook stukken die de inspecteur wel ter beschikking staan of hebben gestaan maar die hij niet heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit. Stukken die de inspecteur wel heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet (langer) van belang zijn, behoren niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Dit is bijvoorbeeld het geval ten aanzien van stukken die betrekking hebben op een element van de aanslag dat in beroep niet (meer) ter discussie staat (HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672). 14. De rechtbank is van oordeel dat de geschriften waarop eisers doelen geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn. De strekking van artikel 8:42 Awb is immers – kort en eenvoudig gezegd – dat inzage wordt verstrekt in de stukken die de inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het nemen van zijn besluit (en waarover in beroep nog moet worden geoordeeld). Verweerder heeft in dit verband ter zitting verklaard dat hij geen andere dan de al in het beroepsdossier aanwezige geschriften met betrekking tot de MAP-procedure ter beschikking heeft.

29 e.v.): “Bepaling betreffende hybride entiteiten (onderdeel e) Aan artikel 24 (Grondslag van de belastingheffing) wordt een nieuw lid toegevoegd, waarin een regeling is opgenomen voor hybride entiteiten. Door een verschil in kwalificatie van een entiteit door bronland en woonland kunnen situaties optreden van dubbele belastingheffing en dubbele vrijstelling. Het OESO-rapport «Application of the Model Tax Convention to Partnerships» ziet op deze materie. Nederland heeft bij dit rapport een voorbehoud gemaakt en streeft sinds 1999 ernaar om in de belasting verdragen een aparte bepaling op te nemen voor hybride entiteiten (zie onder meer de belastingverdragen met België 2001 (Trb. 2001, 136) en Indonesië 2002 (Trb. 2002, 33). De bepaling ziet uitsluitend op de verdragstoepassing van een inkomensbestanddeel dat van het ene land naar het andere land vloeit via een entiteit die door de twee betrokken landen anders wordt gekwalificeerd. De bepaling ziet niet op een verschil in kwalificatie van het inkomensbestanddeel. Kern van het overeengekomen vierde lid is dat bij hybride entiteiten de verdragsvoordelen worden toegekend aan de entiteit of aan de achterliggende deelnemers van de entiteit die in het andere land wonen of zijn gevestigd, indien in dat andere land hetzij de entiteit voor het desbetreffende inkomensbestanddeel volledig in de belastingheffing wordt betrokken hetzij de deelnemers in die entiteit. Het bronland volgt in beginsel dus de kwalificatie van het woonland. De nationale heffingsrechten van beide landen worden door de regeling echter niet aangetast. (…) De in artikel 24, vierde lid, opgenomen bepaling komt inhoudelijk overeen met de uitgangspunten die het genoemde OESO-rapport zijn opgenomen. (…) 5. Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van dit land wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt. Volgens de wetgeving van het andere land (waarin de deelnemers in de entiteit woonachtig of gevestigd zijn) is de entiteit fiscaal transparant. Onverkorte toepassing van de voorgestelde bepaling zou betekenen dat het bronland de kwalificatie van het land waarin de deelnemers woonachtig zijn of zijn gevestigd moet overnemen. De entiteit zou dus fiscaal als transparant moeten worden aangemerkt. Het is echter niet de bedoeling van de voorgestelde bepaling om alle heffingsrechten aan het bronland te ontzeggen. Daarom is in het memorandum van overeenstemming aangegeven dat de voorgestelde bepaling de belastingheffing in beide landen ter zake van dat inkomensbestanddeel bij de persoon die geacht wordt dit inkomen te hebben ontvangen, onverlet laat. Dit wordt toegelicht aan de hand van een voorbeeld dat het spiegelbeeld is van het voorbeeld dat in het memorandum van overeenstemming is opgenomen. Voorbeeld 5: Natuurlijk persoon Z is inwoner van de VS. Z is enig deelnemer van X, een in Nederland gevestigde BV. BV X bezit alle aandelen van de in Nederland gevestigde BV Y. Voor de Nederlandse wetgeving zijn X en Y fiscaal niet-transparant. Voor de Amerikaanse wetgeving is op basis van de zogenoemde «check the box rules» gekozen voor fiscale transparantie van X. Op 1mei keert Y dividend uit aan X. Op 1 oktober wordt dit dividend door X dooruitgedeeld aan Z. Voor de Amerikaanse wetgeving wordt de dividenduitdeling van Y aan X geacht te zijn genoten door natuurlijk persoon Z. De voorgestelde maatregel leidt er niet toe dat Nederland zijn nationale wetgeving niet meer mag toepassen. In het onderhavige geval is op de dividenduitkering van Y aan X op 1 mei de Nederlandse nationale wetgeving van toepassing. Bij de uitkering van X aan Z past Nederland op dat moment (1 oktober) het verdragstarief van 15 percent toe voor de heffing van dividendbelasting.” 24. Het memorandum van overeenstemming bij het protocol uit 2004 vermeldt verder (Trb. 2004, 166, p. 38-39): “XIV. In reference to paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) a) It is understood that, where, by virtue of paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) an item of income is considered by a State to be derived by a person who is a resident of that State, and the same item is considered by the other State to be derived by a person who is a resident of that other State, the paragraph shall not prevent either State from taxing the item as the income of the person considered by that State to have derived the item of income. The following example demonstrates the application of the preceding paragraph: Individual Z, a resident of the Netherlands, is the sole member of Y, a U.S. limited liability company (LLC). Y owns X, a U.S. corporation. Y has elected under the U.S. entity classification rules to be taxed as a U.S. corporation. Under Netherlands law, however, Y is treated, in this situation, as a fiscally transparent entity. On date A, X distributes a $100 dividend to Y. On date B, Y distributes a $100 dividend to Z. Under Netherlands law, the dividend from X to Y is considered to be derived by Z. The two States agree that, in these circumstances, the United States is not prevented from exercising full taxing jurisdiction over Y (which is treated as a U.S. corporation) and, accordingly, the United States may tax the dividends from X to Y and from Y to Z in accordance with its domestic law. However, with respect to the dividend from Y to Z, the rate of tax applicable to the dividend shall be determined in accordance with Article 10.” 25. Het regime van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is per 1 januari 2010 ingevoerd. Tijdens die parlementaire behandeling is over de heffing op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in relatie tot belastingverdragen (in het algemeen) het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2009–2010, 31 930, nr. 18, p. 2 en 6): “2.1 De Toerekeningsfictie met betrekking tot het APV kan er toe leiden dat Nederlandse inwoners in de inkomstenbelasting worden betrokken, terwijl de aldus belaste inkomsten door een ander land op basis van andere toerekeningsregels bij andere personen eveneens in de heffing worden betrokken. 2.2 Men kan niet stellen dat het Wetsvoorstel op het punt van de Toerekeningsfictie in strijd is met de goede trouw die verdragspartners tegenover elkaar dienen te betrachten; een wetsvoorstel als het onderhavige kan als zodanig niet in strijd zijn met de goede trouw onder een verdrag. (…) 2.4 In beginsel belet een belastingverdrag niet dat Nederland door een wetswijziging zijn inwoners gaat aanmerken als genieter van de inkomsten van het APV en deze inkomsten aan inkomstenbelasting onderwerpt, terwijl dezelfde inkomsten door een andere staat bij een andere persoon eveneens aan een belasting naar het inkomen zijn onderworpen. Alsdan is sprake van economisch dubbele heffing in de zin dat hetzelfde inkomen bij meer dan één rechtssubject wordt belast. Er is geen sprake van juridisch dubbele belasting in de zin dat hetzelfde inkomen bij hetzelfde rechtssubject twee keer wordt belast. Een belastingverdrag heeft in beginsel niet ten doel een economisch dubbele belasting te voorkomen en beschermt daar dan ook niet tegen. (…) 3.13 Nu een belastingverdrag geen oplossing biedt voor economisch dubbele heffing, is het twijfelachtig of de Goede Trouw Leer zoals die tot dusverre door de Hoge Raad is ontwikkeld kan bewerkstelligen dat Nederland zijn heffingsrecht niet kan effectueren. Immers, aan de Goede Trouw Leer ligt de gedachte ten grondslag dat, als een verdragspartner na het sluiten van het belastingverdrag geconfronteerd wordt met een wetswijziging die een verschuiving in de heffingsbevoegdheid tot gevolg heeft, de verdragspartner niet meer de gelegenheid geboden wordt in verdragsonderhandelingen de wijziging van heffingsbevoegdheid aan de orde te stellen en eventueel te voorkomen.

29 e.v.): “Bepaling betreffende hybride entiteiten (onderdeel e) Aan artikel 24 (Grondslag van de belastingheffing) wordt een nieuw lid toegevoegd, waarin een regeling is opgenomen voor hybride entiteiten. Door een verschil in kwalificatie van een entiteit door bronland en woonland kunnen situaties optreden van dubbele belastingheffing en dubbele vrijstelling. Het OESO-rapport «Application of the Model Tax Convention to Partnerships» ziet op deze materie. Nederland heeft bij dit rapport een voorbehoud gemaakt en streeft sinds 1999 ernaar om in de belasting verdragen een aparte bepaling op te nemen voor hybride entiteiten (zie onder meer de belastingverdragen met België 2001 (Trb. 2001, 136) en Indonesië 2002 (Trb. 2002, 33). De bepaling ziet uitsluitend op de verdragstoepassing van een inkomensbestanddeel dat van het ene land naar het andere land vloeit via een entiteit die door de twee betrokken landen anders wordt gekwalificeerd. De bepaling ziet niet op een verschil in kwalificatie van het inkomensbestanddeel. Kern van het overeengekomen vierde lid is dat bij hybride entiteiten de verdragsvoordelen worden toegekend aan de entiteit of aan de achterliggende deelnemers van de entiteit die in het andere land wonen of zijn gevestigd, indien in dat andere land hetzij de entiteit voor het desbetreffende inkomensbestanddeel volledig in de belastingheffing wordt betrokken hetzij de deelnemers in die entiteit. Het bronland volgt in beginsel dus de kwalificatie van het woonland. De nationale heffingsrechten van beide landen worden door de regeling echter niet aangetast. (…) De in artikel 24, vierde lid, opgenomen bepaling komt inhoudelijk overeen met de uitgangspunten die het genoemde OESO-rapport zijn opgenomen. (…) 5. Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van dit land wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt. Volgens de wetgeving van het andere land (waarin de deelnemers in de entiteit woonachtig of gevestigd zijn) is de entiteit fiscaal transparant. Onverkorte toepassing van de voorgestelde bepaling zou betekenen dat het bronland de kwalificatie van het land waarin de deelnemers woonachtig zijn of zijn gevestigd moet overnemen. De entiteit zou dus fiscaal als transparant moeten worden aangemerkt. Het is echter niet de bedoeling van de voorgestelde bepaling om alle heffingsrechten aan het bronland te ontzeggen. Daarom is in het memorandum van overeenstemming aangegeven dat de voorgestelde bepaling de belastingheffing in beide landen ter zake van dat inkomensbestanddeel bij de persoon die geacht wordt dit inkomen te hebben ontvangen, onverlet laat. Dit wordt toegelicht aan de hand van een voorbeeld dat het spiegelbeeld is van het voorbeeld dat in het memorandum van overeenstemming is opgenomen. Voorbeeld 5: Natuurlijk persoon Z is inwoner van de VS. Z is enig deelnemer van X, een in Nederland gevestigde BV. BV X bezit alle aandelen van de in Nederland gevestigde BV Y. Voor de Nederlandse wetgeving zijn X en Y fiscaal niet-transparant. Voor de Amerikaanse wetgeving is op basis van de zogenoemde «check the box rules» gekozen voor fiscale transparantie van X. Op 1mei keert Y dividend uit aan X. Op 1 oktober wordt dit dividend door X dooruitgedeeld aan Z. Voor de Amerikaanse wetgeving wordt de dividenduitdeling van Y aan X geacht te zijn genoten door natuurlijk persoon Z. De voorgestelde maatregel leidt er niet toe dat Nederland zijn nationale wetgeving niet meer mag toepassen. In het onderhavige geval is op de dividenduitkering van Y aan X op 1 mei de Nederlandse nationale wetgeving van toepassing. Bij de uitkering van X aan Z past Nederland op dat moment (1 oktober) het verdragstarief van 15 percent toe voor de heffing van dividendbelasting.” 24. Het memorandum van overeenstemming bij het protocol uit 2004 vermeldt verder (Trb. 2004, 166, p. 38-39): “XIV. In reference to paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) a) It is understood that, where, by virtue of paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) an item of income is considered by a State to be derived by a person who is a resident of that State, and the same item is considered by the other State to be derived by a person who is a resident of that other State, the paragraph shall not prevent either State from taxing the item as the income of the person considered by that State to have derived the item of income. The following example demonstrates the application of the preceding paragraph: Individual Z, a resident of the Netherlands, is the sole member of Y, a U.S. limited liability company (LLC). Y owns X, a U.S. corporation. Y has elected under the U.S. entity classification rules to be taxed as a U.S. corporation. Under Netherlands law, however, Y is treated, in this situation, as a fiscally transparent entity. On date A, X distributes a $100 dividend to Y. On date B, Y distributes a $100 dividend to Z. Under Netherlands law, the dividend from X to Y is considered to be derived by Z. The two States agree that, in these circumstances, the United States is not prevented from exercising full taxing jurisdiction over Y (which is treated as a U.S. corporation) and, accordingly, the United States may tax the dividends from X to Y and from Y to Z in accordance with its domestic law. However, with respect to the dividend from Y to Z, the rate of tax applicable to the dividend shall be determined in accordance with Article 10.” 25. Het regime van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is per 1 januari 2010 ingevoerd. Tijdens die parlementaire behandeling is over de heffing op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in relatie tot belastingverdragen (in het algemeen) het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2009–2010, 31 930, nr. 18, p. 2 en 6): “2.1 De Toerekeningsfictie met betrekking tot het APV kan er toe leiden dat Nederlandse inwoners in de inkomstenbelasting worden betrokken, terwijl de aldus belaste inkomsten door een ander land op basis van andere toerekeningsregels bij andere personen eveneens in de heffing worden betrokken. 2.2 Men kan niet stellen dat het Wetsvoorstel op het punt van de Toerekeningsfictie in strijd is met de goede trouw die verdragspartners tegenover elkaar dienen te betrachten; een wetsvoorstel als het onderhavige kan als zodanig niet in strijd zijn met de goede trouw onder een verdrag. (…) 2.4 In beginsel belet een belastingverdrag niet dat Nederland door een wetswijziging zijn inwoners gaat aanmerken als genieter van de inkomsten van het APV en deze inkomsten aan inkomstenbelasting onderwerpt, terwijl dezelfde inkomsten door een andere staat bij een andere persoon eveneens aan een belasting naar het inkomen zijn onderworpen. Alsdan is sprake van economisch dubbele heffing in de zin dat hetzelfde inkomen bij meer dan één rechtssubject wordt belast. Er is geen sprake van juridisch dubbele belasting in de zin dat hetzelfde inkomen bij hetzelfde rechtssubject twee keer wordt belast. Een belastingverdrag heeft in beginsel niet ten doel een economisch dubbele belasting te voorkomen en beschermt daar dan ook niet tegen. (…) 3.13 Nu een belastingverdrag geen oplossing biedt voor economisch dubbele heffing, is het twijfelachtig of de Goede Trouw Leer zoals die tot dusverre door de Hoge Raad is ontwikkeld kan bewerkstelligen dat Nederland zijn heffingsrecht niet kan effectueren. Immers, aan de Goede Trouw Leer ligt de gedachte ten grondslag dat, als een verdragspartner na het sluiten van het belastingverdrag geconfronteerd wordt met een wetswijziging die een verschuiving in de heffingsbevoegdheid tot gevolg heeft, de verdragspartner niet meer de gelegenheid geboden wordt in verdragsonderhandelingen de wijziging van heffingsbevoegdheid aan de orde te stellen en eventueel te voorkomen.

Die verklaring wordt naar het oordeel van de rechtbank ondersteund door het feit dat de onderlinge overlegprocedure niet wordt gevoerd door de inspecteur die (het bezwaar/beroep tegen) de aanslag IB/PVV behandelt, maar dat de Belastingdienst daartoe een afzonderlijk team heeft. De terugkoppeling van de uitkomst van deze MAP-procedure is ook niet verlopen via de inspecteur die de zaak behandelde, maar via het ‘Team Mutual Agreement Procedures’. Hetzelfde geldt voor de tussentijdse correspondentie in de e-mailberichten van 2 december 2022. Verder acht de rechtbank niet aannemelijk dat er tussen de bij de IB/PVV betrokken inspecteurs en het MAP-team dusdanig overleg zou hebben plaatsgevonden, dat aangenomen zou moeten worden dat schriftelijke stukken door het MAP-team aan bij de IB/PVV betrokken inspecteurs zouden zijn overgelegd. Het voorgaande overziend, acht de rechtbank het geloofwaardig dat verweerder geen beschikking heeft (gehad) over de door eisers gestelde geschriften met betrekking tot de MAP-procedure. Die geschriften zijn daarom ook geen op de zaak betrekking hebbende stukken. De omstandigheid dat het MAP-team, zoals eisers stellen, ook onderdeel is van de Belastingdienst, maakt dat niet anders. Die omstandigheid maakt immers nog niet dat de stukken behoren tot het dossier met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017. 15. Gelet op het voorgaande, komt de rechtbank tot het oordeel dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. Het juridisch kader 16. In het jaar 2017 luidde artikel 2.14a van de Wet IB 2001, voor zover in beroep van belang, als volgt: “1 Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening). Na het overlijden van de persoon, bedoeld in de eerste volzin, worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, toegerekend aan diens erfgenamen, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij verkrijger krachtens erfrecht is van de overledene. Vanaf het moment dat de in de vorige volzin bedoelde erfgenaam is overleden, treden diens erfgenamen en de daaropvolgende erfgenamen in de plaats van de overleden erfgenaam, per erfgenaam in dezelfde verhouding als hij erfgenaam is van de overleden erfgenaam waarvoor hij in de plaats treedt. 2 (…) 3 (…) 4 (…) 5 (…) 6 (…) 7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 8 (…)” 17. Artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 bevat de zogenoemde toerekeningsstop. Het hierboven (onder 16) geciteerde zevende lid geldt vanaf 20 september 2016. Daarvoor luidde het zevende lid als volgt: “7 Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.” 18. In de wetsgeschiedenis is over de wijziging van de toerekeningsstop vanaf 20 september 2016 het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 11-13): “De APV-regeling als zodanig blijkt in de praktijk effectief bij de aanpak van belastingconstructies. Alleen de toerekeningsstop werkt in de praktijk niet uit zoals hij bedoeld is. De toerekeningsstop is bedoeld om dubbele belastingheffing te voorkomen, maar is steeds meer een route om toerekening aan de inbrenger te voorkomen, terwijl in het buitenland effectief (praktisch) geen (winst)belasting wordt geheven. Dat blijkt uit de ervaringen zoals die de afgelopen jaren zijn opgedaan. Sommige buitenlandse belastingstelsels (bijvoorbeeld in Cyprus, Hongkong, Liechtenstein, Malta en Singapore) lenen zich er in het bijzonder voor om op de Nederlandse toerekeningsstop in te spelen. Door de toerekeningsstop wordt in dergelijke situaties per saldo (nagenoeg) geen belasting betaald, niet in Nederland en niet (of nauwelijks) in het land waar het APV is gevestigd. Dat is in strijd met de bedoeling van de wetgever. Bovendien kan de toerekeningsstop ertoe leiden dat de gebruikelijkloonregeling, de terbeschikkingstellingsregeling en de dividendbelasting, in strijd met de bedoeling van deze regelingen, niet van toepassing zijn. (…) Gezien het voorgaande stelt het kabinet voor om de reikwijdte van de toerekeningsstop te beperken en de voorkoming van dubbele belasting anders vorm te geven. Voorgesteld wordt om de toerekeningsstop alleen nog te laten gelden voor APV’s voor zover die een reële, actieve onder neming drijven. Zo wordt onder meer een dam opgeworpen tegen het op relatief eenvoudige wijze opzoeken van de toerekeningsstop via een passieve APV die als houdstermaatschappij fungeert. Flankerend aan dit voorstel zullen, voor de situaties waarin de toerekeningsstop niet van toepassing is, in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) aanvullende voorkomingsregelingen worden getroffen om bij de Nederlandse belastingheffing van de inbrenger rekening te houden met daadwerkelijk in het buitenland betaalde belasting.[voetnoot in origineel: Het Bvdb 2001 voorziet reeds in voorkoming van dubbele belasting in geval van APV’s voor box 2- en box 3-inkomen.] Op grond van het Bvdb 2001 zal de door het APV in het vestigingsland betaalde winstbelasting kunnen worden verrekend met de door de inbrenger in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting. Voor de buitenlandse heffing op APV-inkomsten in het land waar het vermogen van het APV zich bevindt, zal op grond van het Bvdb 2001 voorkoming van dubbele belasting worden verleend voor zover daar, op grond van een belastingverdrag of het Bvdb 2001, recht op zou hebben bestaan zonder de tussenkomst van het APV. Deze dubbele belasting is dan namelijk het gevolg van het feit dat Nederland het APV als transparant kwalificeert.” Voorts wordt opgemerkt (Kamerstukken II, 2016–2017, 34 552, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 45): “ (…) Zoals in het algemeen deel van deze memorie is uiteengezet vormt deze zogenoemde toerekeningsstop een bron voor belastingconstructies om Nederlandse belastingheffing te ontlopen die moeilijk te controleren en te bestrijden zijn. Als gevolg van de toerekeningsstop vindt geen heffing in Nederland plaats en van belastingheffing van en -betaling door het APV in het buitenland blijkt in die gevallen de facto ook geen of nauwelijks sprake te zijn. Om deze belastingconstructies met APV’s een halt toe te roepen wordt voorgesteld de reikwijdte van de toerekeningsstop aanzienlijk te beperken. Op grond van de voorgestelde wijziging van genoemd zevende lid sluit de toerekeningsstop niet langer aan bij de enkele onderworpenheid aan een reële heffing, maar is de toerekeningsstop alleen nog van toepassing op de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van het APV ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van dat APV behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst.

Als echter belastingverdragen in het geheel niet ten doel hebben economische dubbele belasting te voorkomen, gaat deze redenering niet op en kan de uitoefening van een aldus gecreëerde heffingsbevoegdheid in overeenstemming worden geacht met de goede trouw.” Verrekening ex artikel 25b van het BvdB? 26. De rechtbank constateert dat het subsidiaire standpunt van eisers in de voorliggende procedure het meest verstrekkend is, aangezien honorering van dit standpunt – naast vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 – zou leiden tot een voortwentelingsbeschikking als bedoeld in artikel 25ba van het BvdB. De rechtbank behandelt dit standpunt daarom als eerste. 27. De rechtbank is van oordeel dat recht bestaat op een verrekening ex artikel 25b van het BvdB. Zij komt daartoe op grond van het volgende. 28. Bij de wijziging van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) heeft de wetgever niet alleen de toerekening van het afgezonderde vermogen verruimd, maar ook tot uitdrukking gebracht dat moet worden voorkomen dat een economisch dubbele belasting is verschuldigd vanwege het feit dat Nederland het afgezonderde vermogen aan die belastingplichtige toerekent. Dit laatste heeft ook geleid tot een op apv’s toegeschreven wijziging van artikel 25b van het BvdB. Daarbij wordt in de wetsgeschiedenis onderkend (hiervoor opgenomen onder 18) dat zowel op grond van het BvdB als op grond van een afzonderlijk belastingverdrag in voorkoming kan worden voorzien, zonder dat ervan gewag wordt gemaakt dat een voorkoming op grond van het BvdB zou zijn beperkt indien er een belastingverdrag bestaat. Het komt de rechtbank daardoor voor dat de wetgever bij de voormelde wetswijziging een daadwerkelijke voorkoming voorop heeft gesteld, maar er verder niet bedacht op is geweest dat artikel 1, lid 2 van het BvdB met die bedoeling zou kunnen conflicteren indien er een belastingverdrag is gesloten dat wel hybride entiteiten – waaronder een apv – adresseert, maar geen effectieve voorkoming biedt voor de economische dubbele heffing die als gevolg van de toerekening van het apv-vermogen ontstaat. Bovendien constateert de rechtbank dat uit het Besluit van 21 december 2016 (zie hiervoor onder 20) juist volgt dat ook als er een belastingverdrag bestaat, voorkoming op grond van het BvdB nog steeds mogelijk zou moeten zijn. De toelichting vermeldt immers expliciet dat ook dan een voorkoming kan worden verleend binnen de limieten van artikel 25b, lid 2 van het BvdB. 29. Voorts neemt de rechtbank in ogenschouw dat bij de invoering van het apv-regime in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt (zie onder 25) dat een belastingverdrag in beginsel niet tot doel heeft te beschermen tegen een economisch dubbele heffing, maar tegen een juridische dubbele heffing. Artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag implementeert weliswaar de fiscaal transparante behandeling van een entiteit in het belastingverdrag, maar uit het memorandum van overeenstemming en de wetsgeschiedenis (zie onder 23 en 24) blijkt dat dit er niet toe mag leiden dat een staat zijn nationale heffingsbevoegdheid niet meer mag toepassen. Zoals uit de voorbeelden bij dat belastingverdrag volgt, betekent dit dat bij een toerekening als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 een economisch dubbele heffing door beide lidstaten onverlet wordt gelaten. Hier staat tegenover dat met artikel 25b van het BvdB juist wel is bedoeld om te voorzien in een voorkoming in het geval van een dergelijke economische dubbele heffing ten gevolge van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (zie hiervoor onder 28). 30. Het voorgaande in haar geheel overziend, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever heeft beoogd in artikel 25b van het BvdB een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele belasting te treffen, waarin niet al wordt voorzien door artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag. Dit betekent dat artikel 1, lid 2 van het BvdB moet worden geacht niet aan toepassing van de voorkomingsbepaling uit artikel 25b van het BvdB in de weg te staan. 31. Eisers stellen zich op het standpunt dat zij verder voldoen aan de vereisten die volgens artikel 25b van het BvdB worden gesteld aan de verrekening van de in de VS geheven belastingen met de Nederlandse inkomstenbelasting in het jaar 2017. Verweerder heeft daar niets concreets tegenover gesteld. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het standpunt van eisers niet te volgen. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren. 32. Het voorgaande leidt ertoe dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 moet worden verminderd en een voortwentelingsbeschikking moet worden vastgesteld. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat, als het beroep van eisers inhoudelijk gegrond zou zijn, hij zich kon verenigen met de door eisers in dit verband naar voren gebrachte berekeningen. Aldus dient de naheffingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2017 te worden verminderd tot een verschuldigd bedrag van € 17.041 en dient een voortwentelingsbeschikking (artikel 25ba van het BvdB) te worden vastgesteld op een in 2017 niet verrekend bedrag van € 24.936. 33. De rechtbank zal verder niet meer ingaan op het primair door eisers ingenomen standpunt (zie onder 9, sub i en onder 10), omdat dit voor de beslechting van het onderhavige geschil niet nodig is. 34. Het meer subsidiaire en meest subsidiaire standpunt behoeven in dit verband evenmin behandeling. De klachten over de schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur zal de rechtbank wel meewegen in het kader van het verzoek om integrale proceskostenvergoeding (zie hierna onder 38 e.v.). Belastingrente 35. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Omdat de aanslag IB/PVV wordt verminderd, moet ook de beschikking belastingrente dienovereenkomstig worden verminderd. 36. Eisers hebben verder geen zelfstandige klachten geformuleerd over het in rekening brengen van belastingrente noch de hoogte daarvan. De rechtbank acht het in rekening gebrachte bedrag aan belastingrente voor het overige daarom niet onjuist.

Als echter belastingverdragen in het geheel niet ten doel hebben economische dubbele belasting te voorkomen, gaat deze redenering niet op en kan de uitoefening van een aldus gecreëerde heffingsbevoegdheid in overeenstemming worden geacht met de goede trouw.” Verrekening ex artikel 25b van het BvdB? 26. De rechtbank constateert dat het subsidiaire standpunt van eisers in de voorliggende procedure het meest verstrekkend is, aangezien honorering van dit standpunt – naast vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 – zou leiden tot een voortwentelingsbeschikking als bedoeld in artikel 25ba van het BvdB. De rechtbank behandelt dit standpunt daarom als eerste. 27. De rechtbank is van oordeel dat recht bestaat op een verrekening ex artikel 25b van het BvdB. Zij komt daartoe op grond van het volgende. 28. Bij de wijziging van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) heeft de wetgever niet alleen de toerekening van het afgezonderde vermogen verruimd, maar ook tot uitdrukking gebracht dat moet worden voorkomen dat een economisch dubbele belasting is verschuldigd vanwege het feit dat Nederland het afgezonderde vermogen aan die belastingplichtige toerekent. Dit laatste heeft ook geleid tot een op apv’s toegeschreven wijziging van artikel 25b van het BvdB. Daarbij wordt in de wetsgeschiedenis onderkend (hiervoor opgenomen onder 18) dat zowel op grond van het BvdB als op grond van een afzonderlijk belastingverdrag in voorkoming kan worden voorzien, zonder dat ervan gewag wordt gemaakt dat een voorkoming op grond van het BvdB zou zijn beperkt indien er een belastingverdrag bestaat. Het komt de rechtbank daardoor voor dat de wetgever bij de voormelde wetswijziging een daadwerkelijke voorkoming voorop heeft gesteld, maar er verder niet bedacht op is geweest dat artikel 1, lid 2 van het BvdB met die bedoeling zou kunnen conflicteren indien er een belastingverdrag is gesloten dat wel hybride entiteiten – waaronder een apv – adresseert, maar geen effectieve voorkoming biedt voor de economische dubbele heffing die als gevolg van de toerekening van het apv-vermogen ontstaat. Bovendien constateert de rechtbank dat uit het Besluit van 21 december 2016 (zie hiervoor onder 20) juist volgt dat ook als er een belastingverdrag bestaat, voorkoming op grond van het BvdB nog steeds mogelijk zou moeten zijn. De toelichting vermeldt immers expliciet dat ook dan een voorkoming kan worden verleend binnen de limieten van artikel 25b, lid 2 van het BvdB. 29. Voorts neemt de rechtbank in ogenschouw dat bij de invoering van het apv-regime in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt (zie onder 25) dat een belastingverdrag in beginsel niet tot doel heeft te beschermen tegen een economisch dubbele heffing, maar tegen een juridische dubbele heffing. Artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag implementeert weliswaar de fiscaal transparante behandeling van een entiteit in het belastingverdrag, maar uit het memorandum van overeenstemming en de wetsgeschiedenis (zie onder 23 en 24) blijkt dat dit er niet toe mag leiden dat een staat zijn nationale heffingsbevoegdheid niet meer mag toepassen. Zoals uit de voorbeelden bij dat belastingverdrag volgt, betekent dit dat bij een toerekening als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 een economisch dubbele heffing door beide lidstaten onverlet wordt gelaten. Hier staat tegenover dat met artikel 25b van het BvdB juist wel is bedoeld om te voorzien in een voorkoming in het geval van een dergelijke economische dubbele heffing ten gevolge van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (zie hiervoor onder 28). 30. Het voorgaande in haar geheel overziend, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever heeft beoogd in artikel 25b van het BvdB een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele belasting te treffen, waarin niet al wordt voorzien door artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag. Dit betekent dat artikel 1, lid 2 van het BvdB moet worden geacht niet aan toepassing van de voorkomingsbepaling uit artikel 25b van het BvdB in de weg te staan. 31. Eisers stellen zich op het standpunt dat zij verder voldoen aan de vereisten die volgens artikel 25b van het BvdB worden gesteld aan de verrekening van de in de VS geheven belastingen met de Nederlandse inkomstenbelasting in het jaar 2017. Verweerder heeft daar niets concreets tegenover gesteld. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het standpunt van eisers niet te volgen. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren. 32. Het voorgaande leidt ertoe dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 moet worden verminderd en een voortwentelingsbeschikking moet worden vastgesteld. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat, als het beroep van eisers inhoudelijk gegrond zou zijn, hij zich kon verenigen met de door eisers in dit verband naar voren gebrachte berekeningen. Aldus dient de naheffingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2017 te worden verminderd tot een verschuldigd bedrag van € 17.041 en dient een voortwentelingsbeschikking (artikel 25ba van het BvdB) te worden vastgesteld op een in 2017 niet verrekend bedrag van € 24.936. 33. De rechtbank zal verder niet meer ingaan op het primair door eisers ingenomen standpunt (zie onder 9, sub i en onder 10), omdat dit voor de beslechting van het onderhavige geschil niet nodig is. 34. Het meer subsidiaire en meest subsidiaire standpunt behoeven in dit verband evenmin behandeling. De klachten over de schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur zal de rechtbank wel meewegen in het kader van het verzoek om integrale proceskostenvergoeding (zie hierna onder 38 e.v.). Belastingrente 35. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Omdat de aanslag IB/PVV wordt verminderd, moet ook de beschikking belastingrente dienovereenkomstig worden verminderd. 36. Eisers hebben verder geen zelfstandige klachten geformuleerd over het in rekening brengen van belastingrente noch de hoogte daarvan. De rechtbank acht het in rekening gebrachte bedrag aan belastingrente voor het overige daarom niet onjuist.

In alle overige gevallen is voortaan toerekening aan de inbrenger of diens erfgenamen de regel. Wel zal uiteraard voor gevallen van dubbele belastingheffing een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele belasting worden verleend. Dit zal worden geregeld in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Belastingconstructies waarbij met gebruikmaking van de toerekeningsstop getracht wordt belastingheffing te ontlopen, worden hiermee effectief tegengegaan.” 19. In verband met de wijziging van de toerekeningsstop van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001, is in het BvdB per 20 september 2016 een nieuw artikel 25b ingevoerd. Artikel 25b van het BvdB bepaalt, voor zover in beroep van belang, sindsdien: “1. Aan een binnenlandse belastingplichtige wordt, ter verrekening van vanwege een andere Mogendheid geheven belasting, een vermindering van inkomstenbelasting verleend voor in het inkomen uit werk en woning, het inkomen uit aanmerkelijk belang of het voordeel uit sparen en beleggen begrepen inkomsten die bij deze belastingplichtige opkomen als gevolg van de toerekening op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 van de bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen, voor zover deze bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen of de winst die vanwege de Mogendheid waarin het afgezonderd particulier vermogen is gevestigd wordt geheven. 2. Het bedrag van de in het eerste lid bedoelde vermindering is het laagste van de volgende bedragen: a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting als bedoeld in het eerste lid over de aan de belastingplichtige toegerekende bezittingen en schulden alsmede opbrengsten en uitgaven; en b. het bedrag van de in het desbetreffende jaar, zonder de toepassing van dit besluit, volgens de Wet inkomstenbelasting 2001 verschuldigde inkomstenbelasting dat betrekking heeft op de inkomsten, bedoeld in het eerste lid, die bij de belastingplichtige opkomen, waarbij dit bedrag wordt verminderd met de verminderingen van de verschuldigde inkomstenbelasting die voor die inkomsten worden verleend op grond van de aan dit artikel voorafgaande artikelen of andere regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. 3. (…) 4. (…)” 20. Het Besluit van 21 december 2016 tot wijziging van enige wetten en uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen geeft de volgende toelichting bij artikel 25b van het BvdB (Stb. 2016-549, p. 59-60): “Het nieuwe artikel 25b van het Bvdb 2001 ziet op het verlenen van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de door het land waar het APV is gevestigd geheven belasting over het inkomen dat wordt behaald met in het APV afgezonderd vermogen. Deze vermindering wordt verleend door een verrekening toe te staan met de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting over het inkomen dat bij de belastingplichtige opkomt op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001. Dit is geregeld in het eerste lid van genoemd artikel 25b.’’ En verderop wordt bij de voorbeelden toegelicht (p. 61): “Een APV gevestigd in land X houdt een deelneming in een vennootschap A gevestigd in land Y. De inbrenger woont in Nederland. De door het APV gehouden aandelen worden op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 toegerekend aan de inbrenger en vormen bij deze een aanmerkelijk belang. Een uitdeling door vennootschap A behoort bij de inbrenger tot het inkomen uit aanmerkelijk belang. Het APV wordt in land X belast tegen een tarief van 15 procent over het inkomen uit de deelneming in vennootschap A in land Y. (…) Wanneer land Y geen ontwikkelingsland is maar een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten zou volgens de regels van dat belastingverdrag dubbele belasting worden voorkomen voor de in het verdrag overeengekomen bronheffing. Afhankelijk van de ruimte die alsdan resteert volgens artikel 25b, tweede lid, van het Bvdb 2001 kan ook in deze situatie op grond van dat artikel 25b van het Bvdb 2001 nog recht bestaan op een aanvullende belastingvermindering ter voorkoming van dubbele belasting.” 21. Artikel 1 van het BvdB bepaalt vervolgens: “1 Dit besluit is van toepassing voor de heffing van de navolgende belastingen: a. inkomstenbelasting; (…) 2 Dit besluit vindt slechts toepassing voorzover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien.” 22. En in artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag wordt bepaald: “4. In het geval van een bestanddeel van het inkomen, de winst of een voordeel verkregen door een persoon dat fiscaal transparant is krachtens het recht van een van beide Staten, wordt dit bestanddeel aangemerkt als zijnde verkregen door een inwoner van een Staat voorzover dat bestanddeel voor de toepassing van het belastingrecht van die Staat wordt behandeld als het inkomen, de winst of het voordeel van een inwoner.” 23. Het vierde lid van artikel 24 van het belastingverdrag is in 2004 door middel van het protocol aan het belastingverdrag toegevoegd. In de wetsgeschiedenis ten aanzien van de goedkeuring van het protocol is de volgende toelichting opgenomen (Kamerstukken II, 2003–2004, 29632, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 29 e.v.): “Bepaling betreffende hybride entiteiten (onderdeel e) Aan artikel 24 (Grondslag van de belastingheffing) wordt een nieuw lid toegevoegd, waarin een regeling is opgenomen voor hybride entiteiten. Door een verschil in kwalificatie van een entiteit door bronland en woonland kunnen situaties optreden van dubbele belastingheffing en dubbele vrijstelling. Het OESO-rapport «Application of the Model Tax Convention to Partnerships» ziet op deze materie. Nederland heeft bij dit rapport een voorbehoud gemaakt en streeft sinds 1999 ernaar om in de belasting verdragen een aparte bepaling op te nemen voor hybride entiteiten (zie onder meer de belastingverdragen met België 2001 (Trb. 2001, 136) en Indonesië 2002 (Trb. 2002, 33). De bepaling ziet uitsluitend op de verdragstoepassing van een inkomensbestanddeel dat van het ene land naar het andere land vloeit via een entiteit die door de twee betrokken landen anders wordt gekwalificeerd. De bepaling ziet niet op een verschil in kwalificatie van het inkomensbestanddeel. Kern van het overeengekomen vierde lid is dat bij hybride entiteiten de verdragsvoordelen worden toegekend aan de entiteit of aan de achterliggende deelnemers van de entiteit die in het andere land wonen of zijn gevestigd, indien in dat andere land hetzij de entiteit voor het desbetreffende inkomensbestanddeel volledig in de belastingheffing wordt betrokken hetzij de deelnemers in die entiteit. Het bronland volgt in beginsel dus de kwalificatie van het woonland. De nationale heffingsrechten van beide landen worden door de regeling echter niet aangetast. (…) De in artikel 24, vierde lid, opgenomen bepaling komt inhoudelijk overeen met de uitgangspunten die het genoemde OESO-rapport zijn opgenomen. (…) 5. Er is sprake van een inkomensbestanddeel dat afkomstig is uit een van de landen en toevloeit aan een entiteit die in dat land is gevestigd. Volgens de nationale wetgeving van dit land wordt de entiteit als niet fiscaal transparant aangemerkt. Volgens de wetgeving van het andere land (waarin de deelnemers in de entiteit woonachtig of gevestigd zijn) is de entiteit fiscaal transparant. Onverkorte toepassing van de voorgestelde bepaling zou betekenen dat het bronland de kwalificatie van het land waarin de deelnemers woonachtig zijn of zijn gevestigd moet overnemen. De entiteit zou dus fiscaal als transparant moeten worden aangemerkt. Het is echter niet de bedoeling van de voorgestelde bepaling om alle heffingsrechten aan het bronland te ontzeggen. Daarom is in het memorandum van overeenstemming aangegeven dat de voorgestelde bepaling de belastingheffing in beide landen ter zake van dat inkomensbestanddeel bij de persoon die geacht wordt dit inkomen te hebben ontvangen, onverlet laat. Dit wordt toegelicht aan de hand van een voorbeeld dat het spiegelbeeld is van het voorbeeld dat in het memorandum van overeenstemming is opgenomen.

Voorbeeld 5: Natuurlijk persoon Z is inwoner van de VS. Z is enig deelnemer van X, een in Nederland gevestigde BV. BV X bezit alle aandelen van de in Nederland gevestigde BV Y. Voor de Nederlandse wetgeving zijn X en Y fiscaal niet-transparant. Voor de Amerikaanse wetgeving is op basis van de zogenoemde «check the box rules» gekozen voor fiscale transparantie van X. Op 1mei keert Y dividend uit aan X. Op 1 oktober wordt dit dividend door X dooruitgedeeld aan Z. Voor de Amerikaanse wetgeving wordt de dividenduitdeling van Y aan X geacht te zijn genoten door natuurlijk persoon Z. De voorgestelde maatregel leidt er niet toe dat Nederland zijn nationale wetgeving niet meer mag toepassen. In het onderhavige geval is op de dividenduitkering van Y aan X op 1 mei de Nederlandse nationale wetgeving van toepassing. Bij de uitkering van X aan Z past Nederland op dat moment (1 oktober) het verdragstarief van 15 percent toe voor de heffing van dividendbelasting.” 24. Het memorandum van overeenstemming bij het protocol uit 2004 vermeldt verder (Trb. 2004, 166, p. 38-39): “XIV. In reference to paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) a) It is understood that, where, by virtue of paragraph 4 of Article 24 (Basis of Taxation) an item of income is considered by a State to be derived by a person who is a resident of that State, and the same item is considered by the other State to be derived by a person who is a resident of that other State, the paragraph shall not prevent either State from taxing the item as the income of the person considered by that State to have derived the item of income. The following example demonstrates the application of the preceding paragraph: Individual Z, a resident of the Netherlands, is the sole member of Y, a U.S. limited liability company (LLC). Y owns X, a U.S. corporation. Y has elected under the U.S. entity classification rules to be taxed as a U.S. corporation. Under Netherlands law, however, Y is treated, in this situation, as a fiscally transparent entity. On date A, X distributes a $100 dividend to Y. On date B, Y distributes a $100 dividend to Z. Under Netherlands law, the dividend from X to Y is considered to be derived by Z. The two States agree that, in these circumstances, the United States is not prevented from exercising full taxing jurisdiction over Y (which is treated as a U.S. corporation) and, accordingly, the United States may tax the dividends from X to Y and from Y to Z in accordance with its domestic law. However, with respect to the dividend from Y to Z, the rate of tax applicable to the dividend shall be determined in accordance with Article 10.” 25. Het regime van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is per 1 januari 2010 ingevoerd. Tijdens die parlementaire behandeling is over de heffing op grond van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in relatie tot belastingverdragen (in het algemeen) het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 2009–2010, 31 930, nr. 18, p. 2 en 6): “2.1 De Toerekeningsfictie met betrekking tot het APV kan er toe leiden dat Nederlandse inwoners in de inkomstenbelasting worden betrokken, terwijl de aldus belaste inkomsten door een ander land op basis van andere toerekeningsregels bij andere personen eveneens in de heffing worden betrokken. 2.2 Men kan niet stellen dat het Wetsvoorstel op het punt van de Toerekeningsfictie in strijd is met de goede trouw die verdragspartners tegenover elkaar dienen te betrachten; een wetsvoorstel als het onderhavige kan als zodanig niet in strijd zijn met de goede trouw onder een verdrag. (…) 2.4 In beginsel belet een belastingverdrag niet dat Nederland door een wetswijziging zijn inwoners gaat aanmerken als genieter van de inkomsten van het APV en deze inkomsten aan inkomstenbelasting onderwerpt, terwijl dezelfde inkomsten door een andere staat bij een andere persoon eveneens aan een belasting naar het inkomen zijn onderworpen. Alsdan is sprake van economisch dubbele heffing in de zin dat hetzelfde inkomen bij meer dan één rechtssubject wordt belast. Er is geen sprake van juridisch dubbele belasting in de zin dat hetzelfde inkomen bij hetzelfde rechtssubject twee keer wordt belast. Een belastingverdrag heeft in beginsel niet ten doel een economisch dubbele belasting te voorkomen en beschermt daar dan ook niet tegen. (…) 3.13 Nu een belastingverdrag geen oplossing biedt voor economisch dubbele heffing, is het twijfelachtig of de Goede Trouw Leer zoals die tot dusverre door de Hoge Raad is ontwikkeld kan bewerkstelligen dat Nederland zijn heffingsrecht niet kan effectueren. Immers, aan de Goede Trouw Leer ligt de gedachte ten grondslag dat, als een verdragspartner na het sluiten van het belastingverdrag geconfronteerd wordt met een wetswijziging die een verschuiving in de heffingsbevoegdheid tot gevolg heeft, de verdragspartner niet meer de gelegenheid geboden wordt in verdragsonderhandelingen de wijziging van heffingsbevoegdheid aan de orde te stellen en eventueel te voorkomen. Als echter belastingverdragen in het geheel niet ten doel hebben economische dubbele belasting te voorkomen, gaat deze redenering niet op en kan de uitoefening van een aldus gecreëerde heffingsbevoegdheid in overeenstemming worden geacht met de goede trouw.” Verrekening ex artikel 25b van het BvdB? 26. De rechtbank constateert dat het subsidiaire standpunt van eisers in de voorliggende procedure het meest verstrekkend is, aangezien honorering van dit standpunt – naast vermindering van de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 – zou leiden tot een voortwentelingsbeschikking als bedoeld in artikel 25ba van het BvdB. De rechtbank behandelt dit standpunt daarom als eerste. 27. De rechtbank is van oordeel dat recht bestaat op een verrekening ex artikel 25b van het BvdB. Zij komt daartoe op grond van het volgende. 28. Bij de wijziging van artikel 2.14a, lid 7 van de Wet IB 2001 (i.e. de toerekeningsstop) heeft de wetgever niet alleen de toerekening van het afgezonderde vermogen verruimd, maar ook tot uitdrukking gebracht dat moet worden voorkomen dat een economisch dubbele belasting is verschuldigd vanwege het feit dat Nederland het afgezonderde vermogen aan die belastingplichtige toerekent. Dit laatste heeft ook geleid tot een op apv’s toegeschreven wijziging van artikel 25b van het BvdB. Daarbij wordt in de wetsgeschiedenis onderkend (hiervoor opgenomen onder 18) dat zowel op grond van het BvdB als op grond van een afzonderlijk belastingverdrag in voorkoming kan worden voorzien, zonder dat ervan gewag wordt gemaakt dat een voorkoming op grond van het BvdB zou zijn beperkt indien er een belastingverdrag bestaat. Het komt de rechtbank daardoor voor dat de wetgever bij de voormelde wetswijziging een daadwerkelijke voorkoming voorop heeft gesteld, maar er verder niet bedacht op is geweest dat artikel 1, lid 2 van het BvdB met die bedoeling zou kunnen conflicteren indien er een belastingverdrag is gesloten dat wel hybride entiteiten – waaronder een apv – adresseert, maar geen effectieve voorkoming biedt voor de economische dubbele heffing die als gevolg van de toerekening van het apv-vermogen ontstaat. Bovendien constateert de rechtbank dat uit het Besluit van 21 december 2016 (zie hiervoor onder 20) juist volgt dat ook als er een belastingverdrag bestaat, voorkoming op grond van het BvdB nog steeds mogelijk zou moeten zijn. De toelichting vermeldt immers expliciet dat ook dan een voorkoming kan worden verleend binnen de limieten van artikel 25b, lid 2 van het BvdB. 29. Voorts neemt de rechtbank in ogenschouw dat bij de invoering van het apv-regime in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt (zie onder 25) dat een belastingverdrag in beginsel niet tot doel heeft te beschermen tegen een economisch dubbele heffing, maar tegen een juridische dubbele heffing. Artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag implementeert weliswaar de fiscaal transparante behandeling van een entiteit in het belastingverdrag, maar uit het memorandum van overeenstemming en de wetsgeschiedenis (zie onder 23 en 24) blijkt dat dit er niet toe mag leiden dat een staat zijn nationale heffingsbevoegdheid niet meer mag toepassen.

Zoals uit de voorbeelden bij dat belastingverdrag volgt, betekent dit dat bij een toerekening als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 een economisch dubbele heffing door beide lidstaten onverlet wordt gelaten. Hier staat tegenover dat met artikel 25b van het BvdB juist wel is bedoeld om te voorzien in een voorkoming in het geval van een dergelijke economische dubbele heffing ten gevolge van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 (zie hiervoor onder 28). 30. Het voorgaande in haar geheel overziend, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever heeft beoogd in artikel 25b van het BvdB een regeling ter voorkoming van (economisch) dubbele belasting te treffen, waarin niet al wordt voorzien door artikel 24, lid 4 van het belastingverdrag. Dit betekent dat artikel 1, lid 2 van het BvdB moet worden geacht niet aan toepassing van de voorkomingsbepaling uit artikel 25b van het BvdB in de weg te staan. 31. Eisers stellen zich op het standpunt dat zij verder voldoen aan de vereisten die volgens artikel 25b van het BvdB worden gesteld aan de verrekening van de in de VS geheven belastingen met de Nederlandse inkomstenbelasting in het jaar 2017. Verweerder heeft daar niets concreets tegenover gesteld. De rechtbank ziet daarom geen aanleiding om het standpunt van eisers niet te volgen. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren. 32. Het voorgaande leidt ertoe dat de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 moet worden verminderd en een voortwentelingsbeschikking moet worden vastgesteld. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat, als het beroep van eisers inhoudelijk gegrond zou zijn, hij zich kon verenigen met de door eisers in dit verband naar voren gebrachte berekeningen. Aldus dient de naheffingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2017 te worden verminderd tot een verschuldigd bedrag van € 17.041 en dient een voortwentelingsbeschikking (artikel 25ba van het BvdB) te worden vastgesteld op een in 2017 niet verrekend bedrag van € 24.936. 33. De rechtbank zal verder niet meer ingaan op het primair door eisers ingenomen standpunt (zie onder 9, sub i en onder 10), omdat dit voor de beslechting van het onderhavige geschil niet nodig is. 34. Het meer subsidiaire en meest subsidiaire standpunt behoeven in dit verband evenmin behandeling. De klachten over de schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur zal de rechtbank wel meewegen in het kader van het verzoek om integrale proceskostenvergoeding (zie hierna onder 38 e.v.). Belastingrente 35. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Omdat de aanslag IB/PVV wordt verminderd, moet ook de beschikking belastingrente dienovereenkomstig worden verminderd. 36. Eisers hebben verder geen zelfstandige klachten geformuleerd over het in rekening brengen van belastingrente noch de hoogte daarvan. De rechtbank acht het in rekening gebrachte bedrag aan belastingrente voor het overige daarom niet onjuist. Slotsom 37. De rechtbank zal het beroep van eisers gegrond verklaren. Dit betekent dat de aanslag IB/PVV niet in stand kan blijven en beschikking belastingrente dienovereenkomstig moet worden verminderd. Daarnaast moet een voorwentelingsbeschikking (ex artikel 25ba BvdB) worden vastgesteld voor het in 2017 niet verrekende bedrag aan heffingen in de VS. Proceskosten 38. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eisers gemaakte proceskosten voor de procedure in bezwaar en beroep. Eisers hebben in dit verband betoogd recht te hebben op een integrale vergoeding van de proceskosten in beroep en bezwaar (zie onder 10). 39. Voor toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) bestaat alleen grond indien zich bijzondere omstandigheden voordoen als bedoeld in artikel 2, lid 3 van het Besluit. Hiervan is sprake indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking geeft of uitspraak doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802), dan wel indien het bestuursorgaan in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Het ligt op de weg van eisers om zich nadrukkelijk op dergelijke bijzondere omstandigheden te beroepen (zie HR 13 augustus 2004, ECLI:NL:HR:2004:AQ6896). 40. De rechtbank ziet in hetgeen eisers in dit verband naar voren hebben gebracht geen bijzondere omstandigheden in de zin van de voorgaande rechtspraak. De gegeven omstandigheden waarin partijen het oneens zijn over de inhoudelijke beoordeling en waarin verweerder op onderdelen rechtskundig zijn standpunt bijstelt, maken nog niet dat verweerder tegen beter weten in heeft geprocedeerd of in verregaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Een dergelijke conclusie volgt ook niet uit de omstandigheid dat – hoe vervelend dit voor eisers mogelijk ook is – zonder positief resultaat een langdurende MAP-procedure is doorlopen. Ten aanzien van de onder 8 omschreven ontwikkelingen, heeft verweerder ter zitting desgevraagd verklaard dat hij pas vlak voordien op de hoogte is geraakt met die informatie en dat hij voordien evenmin op de hoogte was dat er mogelijk beleid zou komen ten aanzien van artikel 25b van het BvdB. Verder heeft hij verklaard dat hij niet gemachtigd is om (op grond van de hardheidsclausule) in de voorliggende situatie een eventuele verrekening in lijn met hetgeen onder 8 is vermeld goed te keuren. Op het moment van de behandeling ter zitting bestond volgens verweerder ook nog geen beleid op dit punt. De rechtbank acht die verklaringen geloofwaardig, mede in het licht dat verweerder uit eigen beweging en vlak voor de zitting de betreffende informatie met eisers heeft gedeeld. De rechtbank begrijpt wel dat de klachten van eisers in dit verband ook zien op het handelen van het MAP-team, maar dit kan – wat daar verder ook van zij – niet aan verweerder worden toegerekend. Ook in zoverre ziet de rechtbank in het handelen van verweerder geen aanleiding voor de toekenning van een integrale proceskostenvergoeding. Hetgeen eisers in relatie tot artikel 8:42 Awb stellen, kan evenmin tot de door hen voorgestane conclusie met betrekking tot de proceskostenvergoeding leiden. Zoals hiervoor onder 15 is overwogen, is de rechtbank namelijk van oordeel dat alle op de zaak betrekking hebbende stukken zijn overgelegd. 41. Gelet op het voorgaande bestaat geen recht op een integrale proceskostenvergoeding. De rechtbank zal daarom overgaan tot een toekenning van een proceskostenvergoeding voor bezwaar en beroep op grond van de forfaitaire bedragen uit het Besluit. De proceskosten voor in beroep door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand stelt de rechtbank vast op € 1.814 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor 1). De rechtbank stelt de kosten voor een door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase vast op € 1.294 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor de hoorzitting, met een waarde per punt van € 647 en een wegingsfactor 1). Aldus stelt de rechtbank de te vergoeding proceskosten in totaal vast op € 3.108. 42. Daarnaast zal verweerder worden opgedragen om het door eisers voldane griffierecht van € 49 te vergoeden. Beslissing De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de belastingaanslag tot een bedrag van € 17.041; - vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; - stelt de beschikking voortwenteling als bedoeld in artikel 25ba van het BvdB vast op een in 2017 niet verrekend bedrag van € 24.936; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers tot een bedrag van € 3.108; en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 49 aan eisers te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. D.C. van Beelen, voorzitter, en mr. A.A. Fase en mr. J. Snitker, leden, in aanwezigheid van mr. I.