ECLI:NL:RBNHO:2024:14244

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 23/1580 uitspraak van de meervoudige kamer van 17 december 2024 in de zaak tussen [eiseres] , gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: J.E. van Oostenbrugge MSc), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2016 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van negatief € 389.265. Voor het jaar 2016 heeft hij ten aanzien van haar ook een verliesvaststellingsbeschikking gegeven ten bedrage van € 389.265. Eiseres heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de verliesvaststellingsbeschikking. Verweerder heeft deze bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd. Verweerder heeft niet binnen de hem gegeven termijn gebruikgemaakt van de mogelijkheid om te dupliceren. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2024 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde J.E. van Oostenbrugge MSc, alsmede [naam 1] , [naam 2] , mr. [naam 3] , mr. [naam 4] , mr. drs. [naam 5] , [naam 6] MSc en mr. [naam 7] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 8] LL.M, mr. [naam 9] , mr. [naam 10] , [naam 11] en mr. drs. ing. [naam 12] . Overwegingen 1. Eiseres is een door de rijksoverheid opgerichte stichting die toegepast onderzoek verricht op het gebied van de lucht- en ruimtevaart (ook wel genoemd een Toegepast Onderzoek Organisatie of TO2-instelling). 2. De afnemers van de diensten en producten van eiseres zijn: overheden, het bedrijfsleven, luchtvaartinstanties, ruimtevaartorganisaties en non-gouvernementele organisaties in binnen- en buitenland. 3. De onderzoekswerkzaamheden van eiseres kunnen worden onderverdeeld in: - publiek gesubsidieerd onderzoek; en - contractonderzoek ten behoeve van (semi-)publieke en private partijen. 4. In het kader van het publiek gesubsidieerde onderzoek ontvangt eiseres in 2016 subsidies in de vorm van programmasubsidies en instandhoudingsbijdragen. Het contractonderzoek wordt volledig gefinancierd door de betreffende opdrachtgevers. 5. De omzet van eiseres over het jaar 2016 kan als volgt worden gespecificeerd: Soort onderzoek Omzet Aandeel totale omzet Publiek gesubsidieerd onderzoek € 24.200.000 29,62% Contractonderzoek voor (semi-)publieke partijen € 37.100.000 45,41% Contractonderzoek voor private partijen € 20.400.000 24,97% Uit deze specificatie volgt dat de totale omzet over het jaar 2016 voor (afgerond) 70% bestaat uit baten afkomstig uit het contractonderzoek en voor 30% uit subsidies. 6. Eiseres heeft in de jaren 2010 tot en met 2018 de volgende commerciële resultaten behaald: Jaar Resultaat 2010 € - 144.000 2011 € 3.713.000 2012 € 2.255.000 2013 € 8.276.000 2014 € 3.503.000 2015 € 5.057.000 2016 € - 219.000 2017 € 17.000 2018 € 925.000 In de jaarrekeningen zijn de overschotten op ontvangen subsidies, vanwege de daarop rustende terugbetalingsverplichtingen, als kortlopende schuld verantwoord. Dit geldt niet voor overschotten die voortvloeien uit het contractonderzoek (niet-subsidies); die overschotten zijn begrepen in de winst. De instandhoudingsbijdragen werden als passiefpost geboekt. Kwalificerende investeringen werden daarop afgeboekt. Een eventueel restant moest na acht jaar worden terugbetaald. 7. Eiseres kwalificeert als privaatrechtelijk overheidslichaam in de zin van artikel 8e, vijfde lid, letter a, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2016; hierna: de Wet Vpb). Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen zijn overheidslichamen per 1 januari 2016 belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Is eiseres op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet Vpb – al dan niet in verbinding met artikel 4, aanhef en letter a, van de Wet Vpb – belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting? Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord: is eiseres een vrijgesteld lichaam als bedoeld in artikel 6b, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb? Indien vraag 1 bevestigend en vraag 2 ontkennend wordt beantwoord: is de belastbare winst naar de juiste hoogte vastgesteld en is daarmee de verliesvaststellingsbeschikking naar het juiste bedrag gegeven? Meer specifiek is hierbij de openingsbalans van eiseres in geschil. 9. Eiseres betoogt dat zij niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Ter onderbouwing van dit standpunt voert eiseres aan dat zij geen onderneming drijft en dat, indien dit wel het geval zou zijn, zij op grond van artikel 6b, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb subjectief is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. Als wel sprake is van belastingplicht, is eiseres van mening dat verweerder bij het vaststellen van de fiscale openingsbalans is uitgegaan van een te lage waarde van de materiële vaste activa en dat hij bij het bepalen van de balanswaarde van de onderhanden projecten ten onrechte de gehele verliesvoorziening in mindering heeft gebracht. In dat geval dient het verlies op een hoger bedrag te worden gesteld. 10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, dat de aanslag terecht en naar het juiste bedrag is vastgesteld en dat de verliesvaststellingsbeschikking terecht en naar het juiste bedrag is gegeven. Hij betoogt – kort gezegd – dat eiseres een onderneming drijft en dat eiseres niet voldoet aan alle voorwaarden die gelden voor de vrijstelling van artikel 6b, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb. Volgens verweerder zijn de vóór 1 januari 2016 ontvangen investeringssubsidies voor de herhuisvesting terecht in mindering gebracht bij het vaststellen van de waarde van de materiële vaste activa en is de verliesvoorziening van de onderhanden projecten terecht in mindering gebracht bij het bepalen van de balanswaarde van de onderhanden projecten per 1 januari 2016. De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; bepaalt dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.435,50; en draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, voorzitter, en mr. S.K.A. Efstratiades enmr. S.A. van Hoorn, leden, in aanwezigheid van mr. J.M. Kempers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 17 december 2024. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift per post verzonden op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Juridisch kader belastingplicht artikel 2, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet Vpb 11. Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet Vpb is een stichting belastingplichtig indien en voor zover een onderneming wordt gedreven. Van het drijven van een onderneming is sprake indien met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk om daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het winstoogmerk wordt aangenomen indien met de uitoefening van de activiteiten structureel overschotten worden gerealiseerd (vgl. onder meer HR 29 juni 1955, ECLI:NL:HR:1955:AY2534 en HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485). 12. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M (hierna: het Subsidiebesluit 2005) is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen over het winststreven van gesubsidieerde instellingen: “Van een winststreven is echter geen sprake voorzover gesubsidieerde instellingen, volgens statuten of subsidieregels, de behaalde overschotten moeten aanwenden overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terug moeten betalen aan de subsidieverstrekker. Naast het feit dat de gevormde overschotten niet vrij besteedbaar zijn, wordt er geen voordeel beoogd en verwacht. Van het ontbreken van een winststreven kan ook sprake zijn als de instelling haar inkomsten met betrekking tot gesubsidieerde activiteiten hoofdzakelijk verkrijgt uit subsidies en daarnaast slechts eigen bijdragen ontvangt van degenen voor wie de instelling prestaties verricht. Uiteraard moet de instelling ook feitelijk conform deze statuten of subsidieregels handelen.” Drijft eiseres een onderneming als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet Vpb? 13. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer en geen sprake is van een subjectief winststreven. Partijen houdt verdeeld of bij eiseres een geobjectiveerd winststreven aanwezig is. 14. Wat betreft de toetsing aan de ondernemingscriteria is niet in geschil dat de belastingplicht beoordeeld dient te worden op het niveau van eiseres als geheel. De rechtbank zal partijen volgen in deze eensluidende opvatting. 15. Vaststaat dat eiseres in de periode 2010-2018 (aanzienlijke) overschotten heeft behaald, met uitzondering van de jaren 2010 en 2016. Ook staat vast dat deze overschotten zijn behaald met inkomsten uit het contractonderzoek. Volgens eiseres hebben de behaalde overschotten een transitoir karakter en kan daarom in fiscale zin niet gesproken worden van (cumulatieve) winst en een (geobjectiveerd) winststreven. Ter onderbouwing van dit standpunt voert eiseres onder meer het volgende aan. De activiteiten van eiseres worden verricht met inzet van personeel dat gesubsidieerd specifieke kennis heeft opgedaan en met gebruikmaking van faciliteiten die met subsidies zijn verworven en in stand worden gehouden. Er is hierdoor sprake van een sterke verwevenheid tussen de exploitatieresultaten en de subsidies die eiseres ontvangt. De exploitatieresultaten worden behaald met inkomsten die verworven zijn met onderzoek dat met de instituutssubsidie wordt bekostigd, zoals bedoeld in artikel 23 van de Subsidieregeling instituten voor toegepast onderzoek (hierna: Sivto). Dit maakt dat de subsidievoorwaarden, inclusief de investerings-, prestatie- of terugbetalingsverplichting, ook van toepassing zijn op de in de jaarrekening verantwoorde resultaten die voortvloeien uit het contractonderzoek. En dat brengt mee dat de overschotten niet vrij ter beschikking staan aan het bestuur van eiseres. Dit volgt volgens eiseres ook uit de op haar van toepassing zijnde gedragsregels (Kamerstukken II 2013/14, 32 637, nr. 123 en bijlage 240097 bij Kamerstukken II 2012/13, 32 637, nr. 68). Verweerder heeft het voorgaande gemotiveerd weersproken. Ook voert eiseres aan dat het vormen van een algemene reserve is verbonden met de gesubsidieerde taken en dat het resultaat daarom niet vrij besteedbaar is. Dit maakt dat de aanwezigheid van die reserve geen reden is om de aanwezigheid van een winstoogmerk aan te nemen. Hiernaast geeft eiseres als verklaring voor haar vermogen dat zij vermogen heeft moeten opbouwen ter verkrijging van een subsidie. Tot slot doet eiseres een beroep op het Subsidiebesluit waaruit volgens haar volgt dat zij geen winststreven heeft. 16. De rechtbank is van oordeel dat in deze zaak, die betrekking heeft op het jaar 2016, geen betekenis toekomt aan de Sivto. De Sivto is immers pas met ingang van 1 april 2018 in werking getreden. Op subsidies die voorafgaand aan de inwerkingtreding van de Sivto zijn verleend of vastgesteld, is de Regeling van de Minister van Verkeer en Waterstaat, houdende bepalingen inzake het verstrekken van subsidie aan de Stichting Nationaal Lucht- en Ruimtevaartlaboratorium (Subsidieregeling NLR) van toepassing gebleven. De Subsidieregeling NLR bevat geen met de artikelen 23 en 43 van de Sivto vergelijkbare bepalingen. Overigens is de rechtbank van oordeel dat de door eiseres voorgestane ruime interpretatie dat artikel 23 van de Sivto ook van toepassing is op de resultaten uit het contractonderzoek, niet kan worden gevolgd. Verder overweegt de rechtbank dat de Subsidieregeling NLR en de door eiseres aangehaalde gedragsregels geen verplichtingen bevatten ter zake van de met het contractonderzoek behaalde overschotten. De gedragsregel dat de activiteiten in het kader van het contractonderzoek synergie moeten hebben met de doelstellingen van eiseres en met het publiek gefinancierd onderzoek, is onvoldoende om hierover anders te oordelen. Dat op eiseres geen terugbetalingsverplichting rustte ter zake van de met het contractonderzoek behaalde overschotten wordt overigens bevestigd door de verwerking van die overschotten in de jaarrekening, waarin daarvoor – anders dan voor de overschotten behaald met gesubsidieerd onderzoek – geen terugbetalingsverplichting is gepassiveerd. 17. Omdat eiseres met haar activiteiten structurele overschotten realiseert, is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een (geobjectiveerd) winststreven op grond van de onder 11 aangehaalde jurisprudentie. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, maken de Sivto en de gedragsregels dit niet anders. De bestemming van de algemene reserve doet in dit verband niet ter zake (vgl. HR 6 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4174, r.o. 4.2 en HR 17 oktober 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3485, r.o. 3.3.2). Ook de omstandigheid dat eiseres eigen vermogen moest opbouwen ter verwerving van een subsidie leidt niet tot een ander oordeel. 18. Tot slot dient de rechtbank het beroep van eiseres op het Subsidiebesluit 2005 te beoordelen. De rechtbank verwerpt in dit verband de uitleg van de hiervoor aangehaalde passage uit het Subsidiebesluit 2005 door verweerder, die erop neerkomt dat de goedkeuring uit die passage uitsluitend kan worden toegepast in gevallen van volledige subsidieafhankelijkheid. Die beperking volgt namelijk niet uit de tekst van het besluit, maar slechts uit de latere parlementaire behandeling van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen (Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 6, p. 17). Een beleidsregel moet echter worden begrepen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat (zie bijvoorbeeld HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:185, r.o. 2.3.2), waarbij de later tot uitdrukking gebrachte opvattingen daaromtrent van de verantwoordelijke bewindspersoon dus niet maatgevend zijn. Niettemin kan het beroep van eiseres op het Subsidiebesluit 2005 niet slagen. De met het contractonderzoek behaalde exploitatieoverschotten behoeven immers niet te worden aangewend overeenkomstig de subsidiedoeleinden of terugbetaald te worden aan de subsidieverstrekker, hetgeen voor een geslaagd beroep op dit besluit wel is vereist. 19. 27. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank het beroep gegrond verklaren en de uitspraak op bezwaar vernietigen. De rechtbank ziet aanleiding om de rechtsgevolgen van de uitspraak op bezwaar in stand te laten, omdat eiseres door het instellen van het beroep niet in een slechtere positie mag komen te verkeren dan zonder het instellen van het beroep het geval zou zijn geweest (het verbod van reformatio in peius). De verliesvaststellingsbeschikking is een voor eiseres gunstige beschikking aangezien het vastgestelde verlies in latere jaren verrekend kan worden met eventuele belastbare winsten. De verliesvaststellingsbeschikking dient daarom in stand te worden gelaten. Proceskosten en griffierecht 28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht en het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060 voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.435,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 624, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1). Daarnaast dient verweerder het door eiseres betaalde griffierecht aan haar te vergoeden. Op grond van het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres een onderneming drijft waarvoor zij belastingplichtig is op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter e, van de Wet Vpb. De rechtbank behoeft zich daarom niet meer te buigen over de vraag of eiseres in concurrentie treedt in de zin van artikel 4, aanhef en letter a, van de Wet Vpb. Is de subjectvrijstelling van artikel 6b van de Wet Vpb van toepassing? 20. De rechtbank dient vervolgens te beoordelen of eiseres voor het onderhavige jaar op grond van artikel 6b, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. 21. Artikel 6b, eerste lid, van de Wet Vpb luidt – voor zover hier relevant – als volgt: “1. Van de belasting zijn vrijgesteld lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend: (…) b. onderwijs geven of onderzoek verrichten, mits dat onderwijs en dat onderzoek hoofdzakelijk worden bekostigd uit publieke middelen, uit wettelijk collegegeld of instellingscollegegeld als bedoeld in hoofdstuk 7, titel 3, paragraaf 2, van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, uit lesgelden als bedoeld in artikel 3 van de Les- en cursusgeldwet, uit buitenlandse bijdragen die naar aard en strekking overeenkomen met genoemde college- of lesgelden of uit bijdragen van algemeen nut beogende instellingen waarvoor geen contractuele tegenprestatie wordt gevraagd.” 22. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres gedurende het onderhavige jaar uitsluitend of nagenoeg uitsluitend onderzoek heeft verricht. Partijen houdt verdeeld of wordt voldaan aan het vereiste dat de onderzoeksactiviteiten hoofdzakelijk (dat wil zeggen voor minstens 70%) worden bekostigd uit publieke middelen (hierna: de bekostigingseis). Meer specifiek verschillen partijen van inzicht over de uitleg van de zinsnede “bekostigd uit publieke middelen”. Indien de door eiseres voorgestane uitleg wordt gevolgd, is tussen partijen niet in geschil dat eiseres voor het onderhavige jaar voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van artikel 6b, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb. 23. Eiseres betoogt dat enkel de bron van bekostiging bepalend is voor de toetsing aan de bekostigingseis. Volgens eiseres wordt voor het onderhavige jaar aan de bekostigingseis voldaan, omdat 75% van haar onderzoeksactiviteiten is gefinancierd vanuit (kwalificerende) publieke partijen. 24. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het contractonderzoek voor de (semi)publieke sector niet valt onder de definitie ‘onderzoek bekostigd uit publieke middelen’ en dat eiseres daarom geen beroep kan doen op de subjectvrijstelling. Volgens verweerder is noch naar spraakgebruik, noch naar doel en strekking van de subjectvrijstelling sprake van ‘bekostiging’ in situaties waarin de overheid een dienst afneemt en daar als tegenprestatie een marktconforme vergoeding voor betaalt. 25. Dienaangaande overweegt de rechtbank als volgt. De tekst van artikel 6b, eerste lid, van de Wet Vpb vereist voor de kwalificatie ‘onderzoek bekostigd uit publieke middelen’ niet uitdrukkelijk dat een contractuele tegenprestatie ontbreekt, terwijl dezelfde wetsbepaling die voorwaarde wel expliciet stelt voor onderwijs en onderzoek dat is bekostigd uit bijdragen van algemeen nut beogende instellingen. De wetsgeschiedenis bevestigt dat die voorwaarde specifiek op die categorie bekostiging gericht is en dat daarmee beoogd wordt te voorkomen dat elke bijdrage van een algemeen nut beogende instelling tot de kwalificerende bekostiging kan worden gerekend (Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 40). Wat betreft de bekostiging uit publieke middelen is naar het oordeel van de rechtbank daarom enkel van belang dat de gelden afkomstig zijn van publieke partijen. Deze wetsuitleg acht de rechtbank in overeenstemming met het spraakgebruik. Het woord ‘bekostigen’ heeft volgens het woordenboek (in dit geval Van Dale Online) immers de volgende betekenis: ‘de kosten dragen van; = betalen’. Die betekenis sluit het bestaan van een tegenprestatie geenszins uit. Uit de wetsgeschiedenis volgt evenmin dat de wetgever aan de bekostiging uit publieke middelen aanvullende voorwaarden heeft willen stellen die niet in de wettekst zijn te vinden of dat de hiervoor gegeven uitleg in strijd is met doel en strekking van de wet. 26. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres voor het onderhavige jaar op grond van artikel 6b, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet Vpb is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting. Dit betekent dat de aanslag ten onrechte is vastgesteld en de verliesvaststellingsbeschikking ten onrechte is gegeven. De rechtbank komt alsdan niet toe aan een beoordeling van de geschilpunten met betrekking tot de juistheid van de vastgestelde belastbare winst.