ECLI:NL:RBNHO:2024:12642

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummers HAA 23/2962 en HAA 23/2963 uitspraak van de meervoudige kamer van 25 oktober 2024 in de zaken tussen [eiseres] , eiseres (gemachtigde: H. Zuidersma), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder. Verweerder heeft aan eiseres voor het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 30 juni 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 4.203.138 (de naheffingsaanslag). Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Eiseres heeft voor het derde kwartaal van 2018 op aangifte een bedrag van € 2.954.020 aan omzetbelasting voldaan (de voldoening). Zij heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 februari 2023 de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de voldoening ongegrond verklaard. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft het beroep gesplitst in de zaaknummers HAA 23/2962 (de naheffingsaanslag) en HAA 23/2963 (de voldoening). Verweerder heeft een verweerschrift ingediend voor beide zaken gezamenlijk. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2024. Namens eiseres is daar verschenen [naam 1] bijgestaan door de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] bijgestaan door mr. drs. [naam 3] , [naam 4] en mr. [naam 5] . Overwegingen 1. Eiseres is op 1 januari 2017 opgericht door de gemeenten [gemeente 1] , [gemeente 2] , [gemeente 3] en [gemeente 4] (de gemeenten) en vindt haar grondslag in artikel 8, derde lid, van de Wet op de gemeenschappelijke regelingen. 2. In de [eiseres] (de [eiseres] ) die per 1 januari 2017 in werking is getreden staat onder meer het volgende: “Artikel 2 Bedrijfsvoeringsorganisatie 1. Er is een bedrijfsvoeringsorganisatie als bedoeld in artikel 8, derde lid, van de Wet gemeenschappelijke regelingen, genaamd Werkorganisatie [eiseres] , hierna in de regeling ‘de werkorganisatie’ genoemd. 2. De werkorganisatie fungeert als gezamenlijke ambtelijke fusieorganisatie van de gemeenten. (…) Hoofdstuk 2 Belang, taken en bevoegdheden (…) Artikel 4 Taken 1. De werkorganisatie is belast met het uitvoeren van alle gemeentelijke taken voor de colleges, voor zover deze niet - al dan niet met toepassing van de wet - aan derden zijn of worden opgedragen. De uitvoering ziet in ieder geval op: a. beleidsontwikkeling en beleidsvoorbereiding; b. uitvoering van vastgesteld beleid en wettelijke regelingen; c. toezicht op aan derden uitbesteed werk; d. handhaving van de hiervoor genoemde uitvoering; e. het verrichten van privaatrechtelijke rechtshandelingen, voor zover de werkorganisatie hiertoe is bevoegd dan wel hiervoor is gemachtigd; f. het verrichten van feitelijke handelingen; g. het verrichten van bedrijfsvoeringstaken op het gebied van personeel, informatie, juridische zaken, organisatie, financiën, administratie, communicatie en huisvesting. (…) Artikel 12 Personeel 1. Het personeel van de gemeenten treedt in dienst van de werkorganisatie met uitzondering van de gemeentesecretarissen, de griffiers en de griffiemedewerkers. (…) Artikel 17 Financiële verantwoordelijkheid 1 De gemeenten dragen er zorg voor dat de werkorganisatie te allen tijde over voldoende middelen beschikt om aan al haar verplichtingen jegens derden te kunnen voldoen. De door het bestuur vastgestelde begroting is daarbij leidend. (…) 3. Het bestuur stelt een bijdrageverordening vast, waarin in elk geval wordt geregeld op welke wijze en in welke mate de gemeenten financieel bijdragen aan de middelen van de werkorganisatie.” 3. In de toelichting bij de [eiseres] staat onder meer: “Artikel 17 Financiële verantwoordelijkheid De werkorganisatie moet over voldoende middelen beschikken om aan zijn verplichtingen jegens derden te voldoen (art. 35 lid 6 Wgr jo. art. 194 Gemeentewet). Om die reden moeten gemeenten verplicht meewerken aan de uitvoering van de begroting (art. 10a Wgr jo. art. 194 en 195 Gemeentewet). Bij de verplichtingen aan derden gaat bijvoorbeeld om kosten als salaris- en huisvestingslasten en inkoopcontracten. De kostenverdeelsleutel en de financiële systematiek worden verder uitgewerkt in een bijdrageverordening (lid 3).” 4. In de Bijdrageverordening [eiseres] is onder meer het volgende bepaald: “Artikel 4: Grondslag voor bijdrage Elke deelnemer is jaarlijks een bijdrage verschuldigd in de algemene kosten van de Werkorganisatie [eiseres] organisatie. Artikel 5: Vaststelling Bijdrage 1. Het bestuur stelt jaarlijks in de begroting de voorlopige algemene bijdrage per deelnemer vast. 2. Het bestuur stelt jaarlijks in de jaarrekening de definitieve algemene bijdrage per deelnemer vast. 3. De bijdrage wordt, met inachtneming van het door het bestuur vastgestelde beleid inzake reserves en weerstandsvermogen, bepaald op basis van de werkelijke kosten voor het desbetreffende boekjaar verminderd met de overige inkomsten. (…) Artikel 7: Algemene bijdrage De hoogte van de bijdrage voor uitvoering van de taken als bedoeld in Hoofdstuk 2 van de [eiseres] wordt bepaald op basis van de jaarlijkse begroting. De verdeling over de vier gemeenten geschied conform de verdeelsleutel zoals die is bepaald naar aanleiding van de herijking van de vrijvalberekening op basis van de stand 1 januari 2017. De verdeelsleutel is op basis van bovenstaande bepaald op; Gemeente Nieuw [gemeente 1] 32,61% [gemeente 2] 12,04% [gemeente 3] 34,19% [gemeente 4] 21,16% Totaal 100% ” 5. Eiseres heeft met de gemeenten dienstverleningsovereenkomsten gesloten. Voor het jaar 2017 behoort een model daarvan (versie van 13 december 2016) tot de stukken. Daarin is onder meer het volgende is opgenomen: “Artikel 3: Afstemmingsoverleg Er is een afstemmingsoverleg waarin wordt gesproken over de omvang, kwaliteit en prioriteit van de dienstverlening. Het afstemmingsoverleg vindt jaarlijks plaats tussen de respectievelijke colleges, de directie en de concerncontroller. Artikel 4: Omvang van de dienstverlening De directie stelt een concernwerkplan op, mede ter vertaling van de collegewerkprogramma's, en draagt zorg voor de verwerking daarvan in de programmabegroting van de Werkorganisatie [eiseres] . Artikel 5: Urenverantwoording 1. Er vindt geen urenverantwoording van de reguliere dienstverlening plaats ten aanzien van de directe en indirecte taakuitvoering. 2. De directie bepaalt in welke situaties er sprake dient te zijn van urenverantwoording. Artikel 6: Verantwoording 1. De verantwoording over de inzet middelen en bereikte resultaten vindt in elk geval plaats binnen de reguliere Planning & Control-cyclus conform de in de jaarkalender. P&C opgenomen planning. 2. De inhoudelijke verantwoording van activiteiten vindt plaats via de 1e en 2e voortgangsrapportage beleid en de 1e en 2e financiële voortgangsrapportage.” 6. Naar aanleiding van Kamervragen over de btw-plicht van gemeenten bij ambtelijke fusies heeft de staatssecretaris van Financiën op 15 februari 2016 (DGB/2015-5904) onder andere geantwoord (antwoord 3, 4, 5 en 7): “In 2015 is in Europees verband, namelijk in het btw-comité, volop gesproken over de reikwijdte van de koepelvrijstelling. Deze overleggen hebben inmiddels tot een succesvolle uitkomst geleid. De Europese Commissie heeft zich namelijk onverwacht en duidelijk uitgesproken voor een ruimere toepassing van de koepelvrijstelling dan onder meer in Nederland het geval is. Deze ruimte benut ik graag. Dit betekent dat de koepelvrijstelling voor de dienstverlening van de fusieorganisatie geldt als de dienst van de fusieorganisatie hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt gebruikt door de deelnemende gemeenten voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Daarmee is de btw-problematiek van gemeentelijke samenwerking in de vorm van een fusieorganisatie vrijwel geheel opgelost. Ik zal deze beleidswijziging op de gebruikelijke wijze publiceren, waarbij conform het Besluit Fiscaal Bestuursrecht ambtshalve niet op het verleden wordt teruggekomen.” In het jaar 2017 heeft eiseres op basis van deze brief de koepelvrijstelling toegepast op haar totale dienstverlening aan de gemeenten. 7. Op 3 maart 2017 heeft eiseres een memo voorgelegd aan verweerder waarin zij zich op het standpunt stelt dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter u, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de koepelvrijstelling) van toepassing is op het overgrote deel van haar diensten aan de gemeenten. In de bijlage bij dit memo heeft eiseres schattenderwijs berekend dat haar dienstverlening voor 96,03% ziet op onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Verweerder heeft op 21 maart 2017 meegedeeld dat volgens hem de koepelvrijstelling niet kan worden toegepast. Hierna heeft correspondentie en overleg plaatsgevonden tussen partijen waarbij hun standpunten niet zijn gewijzigd. Eiseres heeft in de periode 1 januari 2018 tot en met 30 juni 2018 de koepelvrijstelling toegepast. 8. In zijn brief van 15 september 2017 (2017-0000174307) heeft de staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende geschreven: “Op 4 mei 2017 heeft het Europese Hof uitspraak gedaan in een inbreukprocedure van de Europese Commissie tegen Groothertogdom Luxemburg. Volgens een Luxemburgse regeling kon de koepelvrijstelling worden toegepast als de dienst voor maximaal 30% (en bij incidentele overschrijding voor maximaal 45%) werd gebruikt voor btw-belaste handelingen. Deze Luxemburgse regeling omtrent de koepelvrijstelling is dus (vrijwel) identiek aan de toegezegde beleidsverruiming van de Nederlandse koepelvrijstelling. In navolging van de Advocaat-Generaal oordeelt het Europese Hof nu dat de Europese btw-richtlijn niet toestaat dat de koepelvrijstelling wordt toegepast als de dienst van het samenwerkingsverband door een lid van het samenwerkingsverband ook wordt gebruikt voor zijn btw-belaste handelingen. Dit betekent dat ook de toegezegde beleidsmatige ruimere werking van de Nederlandse koepelvrijstelling in strijd is met de Europese btw-richtlijn en moet worden beëindigd. In de vakliteratuur is betoogd dat de uitspraak van het Europese Hof wel ruimte biedt voor toepassing van de koepelvrijstelling naar rato van het gebruik van de dienst voor btw-vrijgestelde/niet-ondernemershandelingen c.q. btw-belaste activiteiten. De dienst van het samenwerkingsverband zou dan gesplitst moeten worden in een btw-vrijgesteld deel en een btw-belast deel. Die lezing wordt naar mijn mening niet gedragen door de overwegingen van het Europese Hof en deel ik dus niet. Dit betekent dat de koepelvrijstelling niet toegepast kan worden als het deelnemende lid de (niet-splitsbare) dienst van het samenwerkingsverband ook gebruikt voor zijn btw-belaste activiteiten. Beëindigen verruimde toepassing koepelvrijstelling Zoals hiervoor toegelicht is er geen andere mogelijkheid dan de verruimde toepassing van de koepelvrijstelling te beëindigen, omdat een dergelijke toepassing in strijd is met de Europese btw-richtlijn. De verruimde toepassing van de koepelvrijstelling wordt door de Belastingdienst in de praktijk - op basis van mijn brief van 15 februari 2016 - al toegestaan voor belastingtijdvakken vanaf 1 januari 2016. Om betrokken partijen de gelegenheid te geven hun administratie en contracten aan te passen, zal ik een overgangsregeling hanteren en de mogelijkheid om de koepelvrijstelling verruimd toe te passen beëindigen per 1 januari 2018. Ik zal dit ook communiceren richting VNG en bedrijfsleven.” 9. Onder verwijzing naar de brief van de staatssecretaris van 15 september 2017 heeft verweerder bij brief van 19 februari 2018 meegedeeld dat eiseres met ingang van 1 januari 2018 over de volledige vergoeding ter zake van de dienstverlening aan de gemeenten omzetbelasting verschuldigd is. In zijn brief van 19 juli 2018 heeft verweerder meegedeeld dat hij over 2018 van plan is een naheffingsaanslag op te leggen en verzoekt hij eiseres daarvoor mee te delen welke vergoedingen eiseres aan de gemeenten in rekening heeft gebracht en hoeveel de omzetbelasting bedraagt die aan haar in rekening is gebracht. Na deze brief heeft een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen partijen. Bij e-mailbericht van 16 oktober 2018 heeft eiseres meegedeeld dat zij per saldo over de periode 1 januari 2018 tot en met 30 juni 2018 € 4.203.138 aan omzetbelasting verschuldigd is en meegedeeld dat zij met ingang van het derde kwartaal 2018 aangiften zal doen overeenkomstig het standpunt van verweerder dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is. Verweerder heeft op 27 december 2018 de naheffingsaanslag opgelegd conform de door eiseres verstrekte informatie. 10. Tot de stukken van het geding behoren voorschotnota’s van eiseres aan de gemeenten voor het jaar 2019 waarop als omschrijving staat vermeld: Bevoorschotting [eiseres] 2019. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij ook in 2018 dergelijke voorschotnota’s heeft uitgereikt, zonder dat daarop omzetbelasting in rekening is gebracht. 12. Eiseres stelt dat haar dienstverlening onder de koepelvrijstelling valt voor zover de gemeenten haar diensten gebruiken voor vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten. De over de vergoedingen verschuldigde omzetbelasting moet daarom pro rata worden vastgesteld overeenkomstig de verhouding tussen de btw-belaste activiteiten van de gemeenten en de vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten (pro rata-berekening). Eiseres wijst in dat verband op de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 24 maart 2022 en het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) van 4 mei 2017 (het Commissie/Luxemburg-arrest). Volgens eiseres gebruiken de gemeenten de diensten van eiseres voor 98% voor de vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten, zodat eiseres slechts over 2% van de door haar ontvangen vergoedingen omzetbelasting verschuldigd is. Volgens eiseres is niet relevant of zij één of meerdere diensten verricht aan elke gemeente. De gemeenten betalen aan eiseres overeenkomstig een door hen vastgestelde verdeelsleutel zodat zij niet meer betalen dan hun aandeel in de gezamenlijke kosten. Verder stelt eiseres dat de zienswijze van verweerder zou betekenen dat de koepelvrijstelling materieel nimmer zou kunnen worden toegepast. Ter zitting heeft zij daaraan toegevoegd dat Nederland aldus niet voldoet aan haar verplichting tot het invoeren van de koepelvrijstelling. In het beroepschrift heeft eiseres een berekening opgenomen van wat zij volgens haar over het jaar 2018 teveel heeft voldaan (inclusief de naheffingsaanslag). Zij heeft niet cijfermatig geconcretiseerd wat haar standpunt voor gevolgen zou hebben voor de hier voorliggende naheffingsaanslag en voldoening. Ter zitting heeft zij desgevraagd verklaard dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met 98% en dat zij voor de voldoening geen cijfermatige conclusie kan geven. Eiseres heeft verzocht verweerder te veroordelen in de door haar gemaakte kosten. 13. Verweerder neemt het standpunt in dat eiseres aan de gemeenten één niet-splitsbare dienst verricht die mede wordt gebruikt voor de belaste ondernemersactiviteiten van de gemeenten en dat de koepelvrijstelling daarom niet van toepassing is. De koepelvrijstelling kan niet pro rata worden toegepast op één dienst. Daarnaast is volgens verweerder geen sprake van het slechts terugbetalen door de gemeenten van hun precieze aandeel in de gezamenlijke uitgaven, omdat het te betalen bedrag wordt bepaald aan de hand van een verdeelsleutel die is gebaseerd op een vrijval van kosten naar de stand per 1 januari 2017. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, en mr. B. van Walderveen en mr. C. Huisman, leden, in aanwezigheid van H. van Lingen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 25 oktober 2024. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de datum van verzending; een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; e redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). ECLI:NL:GHDHA:2022:598. C-274/15 (commissie/Luxemburg), ECLI:EU:C:2017:333. Juridisch kader 14. Artikel 11, eerste lid, letter u, en zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1 januari 2018) (Wet OB): 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: u. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten welke door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties, mits die groeperingen van hun leden slechts terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en geen verstoring van concurrentieverhoudingen optreedt; (…) 6. Tot de leveringen of diensten, bedoeld in het eerste lid, onderdelen f, g, onder 2° en onder 3°, t, u of v, behoren niet de bij ministeriële regeling, in verband met het voorkomen van een verstoring van concurrentieverhoudingen, aan te wijzen leveringen of diensten. 15. Artikel 132, eerste lid, letter f, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de btw-richtlijn): 1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: f) diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen die een activiteit uitoefenen welke is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn, teneinde aan hun leden de diensten te verlenen die direct nodig zijn voor de uitoefening van voornoemde activiteit, wanneer die groeperingen van hun leden enkel terugbetaling vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, mits deze vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging kan leiden; 16. Artikel 6 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit): Voor de toepassing van de in artikel 11 van de wet vervatte vrijstellingen is de ondernemer gehouden een boekhouding te voeren waarin de voor die toepassing nodige gegevens op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld. 17. Artikel 9, eerste lid, letter f, en tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit: 1. Als diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, worden aangewezen de diensten, verleend aan hun leden door zelfstandige groeperingen van: f. andere dan hiervoor genoemde personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, voor zover de diensten rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van die prestaties, met uitzondering van de diensten, bestaande in het verzorgen van de loon- en salarisadministratie, de financiële administratie en de grootboekadministratie. 2. Het eerste lid is alleen van toepassing, indien de daar bedoelde zelfstandige groeperingen ter zake van de aan hun leden verrichte diensten slechts terugbetaling vorderen van het aandeel van die leden in de gezamenlijke uitgaven. 18. Artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking): “Tot de diensten, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel u, van de wet, behoren niet: a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen; b. het voor de in onderdeel a bedoelde systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het ter beschikking stellen daarvan; c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van de in onderdeel a bedoelde systemen; d. het ter beschikking stellen van computerapparatuur; e. advisering, begeleiding, onderzoek en andere diensten op het gebied van onderhoudsbeheersing van woningen en andere gebouwen; f. expertisewerkzaamheden, onderzoeken, inspecties, taxaties, arbitrage en advisering in het kader van een verzekering of een schadegeval; g. het verlenen van bijstand als bedoeld in artikel 13, zevende lid en artikel 14, eerste lid, van de Arbeidsomstandighedenwet 1998; h. werkzaamheden met betrekking tot de pensioenadministratie; i. het adviseren en ondersteunen van paritaire organisaties; j. het ter beschikking stellen van personeel. 19. In het Commissie/Luxemburg-arrest heeft het HvJ EU onder meer het volgende overwogen: “51. (…) Derhalve voorziet die bepaling [artikel 132, lid 1, onder f van de btw-richtlijn], volgens de bewoordingen ervan, niet in een vrijstelling voor diensten die niet direct nodig zijn voor de uitoefening van de activiteiten van de leden van een ZGP die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. (…) 53. Anders dan het Groothertogdom Luxemburg aanvoert, heeft die uitlegging van artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 niet tot gevolg dat de in die bepaling neergelegde vrijstelling geen effect meer sorteert. Die vrijstelling geldt met name niet alleen voor groeperingen waarvan de leden uitsluitend een activiteit uitoefenen die is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Zo kunnen diensten die worden verricht door een ZGP waarvan de leden ook belastbare activiteiten uitoefenen, in aanmerking komen voor die vrijstelling, maar alleen voor zover die diensten direct nodig zijn voor de activiteiten van die leden die zijn vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. 54 Het Groothertogdom Luxemburg heeft niet bewezen dat dit vereiste ertoe leidt dat de in artikel 132, lid 1, onder f), van richtlijn 2006/112 bedoelde vrijstelling in de praktijk bijna onmogelijk toe te passen is. Zoals de advocaatgeneraal in punt 42 van haar conclusie heeft opgemerkt, zijn de door een ZGP aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Voorts heeft het Groothertogdom Luxemburg niet aangetoond waarom het voor de ZGP in voorkomend geval uiterst moeilijk is om haar diensten exclusief btw te factureren volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn.” 20. In punt 42 van de conclusie van de advocaat-generaal bij het Commissie/Luxemburg-arrest (de Conclusie) staat het volgende: “Een strikte uitlegging van de btw-vrijstellingen mag er evenwel niet toe leiden dat zij geen effect meer sorteren of in de praktijk vrijwel onmogelijk toe te passen zijn.[noot] Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. Anders dan het Groothertogdom Luxemburg stelt, zijn de door een groepering aan haar leden verleende diensten niet noodzakelijkerwijs toerekenbaar aan hun algemene kosten en dus aan hun activiteiten als geheel. Dit is alleen het geval wanneer een lid taken die tot zijn algemene administratieve werkzaamheden behoren, zoals de boekhouding, door de groepering laat verrichten. Een lid kan echter ook andere activiteiten die uitsluitend en direct verband houden met zijn vrijgestelde activiteit, zoals de exploitatie van zware medische apparatuur, toevertrouwen aan een groepering.” Eén prestatie 21. Uit de [eiseres] en de dienstverleningsovereenkomsten volgt dat eiseres voor de gemeenten alle in de [eiseres] genoemde werkzaamheden uitvoert en dat daartoe de ambtenaren van de gemeenten, met uitzondering van de gemeentesecretarissen, de griffiers en de griffiemedewerkers, zijn ondergebracht bij eiseres. Eiseres heeft niet geregistreerd in hoeverre haar personeel wordt ingezet voor de btw-belaste of de vrijgestelde en niet-ondernemersactiviteiten van de gemeenten. De vergoeding die eiseres aan elke gemeente in rekening brengt, is één bedrag dat uitsluitend is gebaseerd op de totale begroting van de kosten van eiseres voor het desbetreffende jaar en na afloop van het jaar definitief wordt vastgesteld aan de hand van de werkelijke kosten. 32. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld noch dat zij teveel omzetbelasting heeft voldaan op haar aangifte voor het derde kwartaal van 2018. De beroepen dienen daarom ongegrond te worden verklaard. Het standpunt van verweerder dat niet wordt voldaan aan de eis dat van de gemeenten slechts terugbetaling wordt gevorderd van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven, behoeft daarom geen behandeling. Proceskosten 33. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenvergoeding. Gezien het voorgaande verricht eiseres jegens elke gemeente tegen één vergoeding één dienst bestaande uit het uitvoeren van alle werkzaamheden vermeld in artikel 4 van de [eiseres] . De rechtbank ziet geen aanknopingspunten op grond waarvan die dienst zou moeten worden gesplitst in meerdere afzonderlijke diensten. 22. Een deel van de werkzaamheden die eiseres op grond van de [eiseres] uitvoert, wordt in het Uitvoeringsbesluit of de Uitvoeringsbeschikking expliciet uitgezonderd van de koepelvrijstelling. Dit betreft detachering, ICT-diensten, salarisadministratie voor personeel dat in dienst is gebleven bij de gemeenten en de financiële administratie ten behoeve van de gemeenten. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij deze werkzaamheden in 2018 niet afzonderlijk heeft gefactureerd aan de gemeenten maar dat deze zijn begrepen in de hier in geding zijnde dienst en de daarvoor ontvangen vergoeding. Verder is niet in geschil dat eiseres ook werkzaamheden verricht in het kader van eventuele andere btw-belaste activiteiten van de gemeenten. 23. Of een vrijstelling van toepassing is, moet per prestatie worden bezien. Vrijstellingen dienen strikt te worden uitgelegd, omdat deze een uitzondering vormen op het algemene beginsel dat iedere dienst die door een ondernemer tegen vergoeding wordt verricht aan omzetbelasting is onderworpen. Het is aan de partij die stelt dat een vrijstelling van toepassing is, dat aannemelijk te maken. In deze zaken rust de bewijslast dus op eiseres. 24. De Wet OB eist voor toepassing van de koepelvrijstelling onder meer dat de dienst van eiseres “rechtstreeks nodig” is voor de vrijgestelde en niet-ondernemersactiviteiten van de gemeenten. De btw-richtlijn gebruikt in dit kader de formulering dat de dienst “direct nodig” is voor die activiteiten. Uit beide formuleringen volgt dat er een rechtstreeks noodzakelijk verband dient te bestaan tussen de dienstverlening van eiseres en de vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten van de gemeenten. Dat brengt mee dat de dienstverlening van eiseres die door de gemeenten de facto ook wordt gebruikt voor btw-belaste prestaties niet onder de koepelvrijstelling kan worden gerangschikt, omdat de dienst in zoverre geen rechtstreeks verband heeft met de vrijgestelde en niet-ondernemersactiviteiten van de gemeenten. 25. In de situatie van het Commissie/Luxemburg-arrest stond Luxemburg toepassing van de koepelvrijstelling toe wanneer de afnemer in het kader van zijn vrijgestelde of niet aan de btw onderworpen activiteit mede belaste handelingen verricht, mits die belaste handelingen niet meer dan 30 % van de totale omzet uitmaken. De koepelvrijstelling werd dus ook toegepast op diensten die niet direct nodig zijn voor de vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten van de afnemer. Het HvJ EU heeft expliciet geoordeeld dat dit niet is toegestaan. Eiseres heeft door de dienst volledig onder de koepelvrijstelling te rangschikken feitelijk gehandeld overeenkomstig de werkwijze van Luxemburg die in het Commissie/Luxemburg-arrest onjuist is bevonden. De naheffingsaanslag is dan ook terecht aan eiseres opgelegd. Pro rata 26. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslag op een te hoog bedrag is vastgesteld, omdat zij de koepelvrijstelling pro rata had mogen toepassen. 27. Noch de btw-richtlijn noch de nationale wetgeving kent een algemene regel op grond waarvan een vrijstelling pro rata zou kunnen worden toegepast op een prestatie. Artikel 11, eerste lid, letter u, van de Wet OB en artikel 132, eerste lid, letter f, van de btw-richtlijn bieden daarvoor ook geen aanknopingspunten. In die bepalingen wordt de vrijstelling immers gekoppeld aan de daadwerkelijk door de afnemers verrichte vrijgestelde of niet-belastingplichtige prestaties. 28. In punt 53 van het Commissie/Luxemburg-arrest oordeelt het HvJ EU dat de koepelvrijstelling ook geldt in het geval de afnemers van de diensten van de koepelinstelling naast hun vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten, btw-belaste activiteiten verrichten. Dit wordt geoordeeld in reactie op het betoog van Luxemburg dat het niet accepteren van de Luxemburgse regeling tot gevolg zou hebben dat de koepelvrijstelling geen effect meer zou sorteren. Dat het HvJ EU in de slotregel van punt 53 schrijft dat de koepelvrijstelling van toepassing is voor zover de diensten direct nodig zijn voor de vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten, moet dan ook in dat licht worden gelezen: ook indien sprake is van btw-belaste activiteiten van de afnemer kan de koepelvrijstelling worden toegepast maar uitsluitend voor de vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten van de afnemer. De rechtbank volgt eiseres dan ook niet in haar stelling dat uit de formulering “voor zover” in de slotregel van punt 53 van het Commissie/Luxemburg-arrest volgt dat een pro rata-berekening is toegestaan. 29. Dat in punt 54 van het Commissie/Luxemburg-arrest wordt gesproken over factureren “volgens het aandeel, in het geheel van activiteiten van haar leden, van de activiteiten die zijn vrijgesteld van btw of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn”, leidt evenmin tot de conclusie dat de koepelvrijstelling pro rata zou mogen worden toegepast. Ook daar gaat het om een reactie op een betoog van Luxemburg, te weten dat het niet realistisch is te eisen dat de door de koepelstichting verrichte diensten verschillend worden behandeld naargelang zij het aandeel van de btw-belastbare activiteiten dan wel van de vrijgestelde prestaties betreft, gelet op de praktische en administratieve lasten die daardoor zouden worden veroorzaakt. Het HvJ EU oordeelt slechts dat Luxemburg niet heeft aangetoond waarom een dergelijke splitsing uiterst moeilijk zou zijn en sluit daarbij aan bij de door Luxemburg gekozen formulering. 30. Gerechtshof Den Haag gaat in zijn uitspraak van 24 maart 2022 kennelijk uit van een andere lezing van het Commissie/Luxemburg-arrest. Dat geeft de rechtbank echter geen aanleiding anders te oordelen dan zij hiervoor heeft verwoord. Overigens merkt de rechtbank op dat uit de uitspraak van het gerechtshof Den Haag niet onomstotelijk blijkt dat een pro rata-berekening is geaccepteerd. Onbekend is wat aldaar in het nader stuk is vermeld op grond waarvan het gerechtshof aannemelijk heeft geacht dat 90% van de dienstverlening van die koepelinstelling betrekking heeft op vrijgestelde of niet-belastingplichtige prestaties van de leden. Niet kan worden uitgesloten dat daarin afzonderlijke diensten zijn vermeld die rechtstreeks aan de verschillende activiteiten van de afnemers van de koepelinstelling kunnen worden gerelateerd. Overige stellingen van eiseres 31. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat het voorgaande betekent dat de koepelvrijstelling nimmer zou kunnen worden toegepast. Niet valt in te zien dat zij niet in staat zou zijn haar dienst te splitsen in meerdere diensten die enerzijds zien op btw-belaste activiteiten van de gemeenten en anderzijds op de overige activiteiten van de gemeenten. De vrijstelling zoals die volgt uit de btw-richtlijn heeft Nederland geïmplementeerd met artikel 11, eerste lid, letter u, in samenhang met artikel 11, zesde lid, van de Wet OB. Aldus heeft Nederland voldaan aan de verplichtingen die op dit onderdeel voortvloeien uit de btw-richtlijn.