ECLI:NL:RBNHO:2023:418

RECHTBANK NOORD-HOLLAND Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 21/1347 uitspraak van de meervoudige kamer van 27 januari 2023 in de zaak tussen Stichting [eiseres 2], gevestigd in [plaats] , eiseres (gemachtigde: mr. E.M. van Kasteren), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder. Inleiding Eiseres heeft voor het tijdvak maart 2017 aangifte omzetbelasting ingediend en daarbij verzocht om een teruggaaf. Verweerder heeft bij beschikking de teruggaaf verleend. Eiseres heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt en om een aanvullende teruggaaf verzocht. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar afgewezen. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. Partijen hebben voor de zitting nadere stukken ingediend. Deze zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. De rechtbank heeft het beroep op 28 november 2022 op zitting behandeld. Namens eiseres is verschenen [naam 1] , bestuurder van eiseres, bijgestaan door de gemachtigden van eiseres mr. E.M. van Kasteren, mr. M. Smit en M. Bogdanovski. Namens verweerder zijn verschenen [naam 2] , [naam 3] en [naam 4] .

1. Eiseres is een [bedrijfsnaam] en is verantwoordelijk voor de uitvoering van de pensioenregelingen van voormalige en huidige werknemers (deelnemers) van de bij haar aangesloten werkgevers in de bedrijfstak [bedrijfstak 1] De pensioenregelingen vormen onderdeel van de arbeidsvoorwaarden die gelden tussen de werkgevers en de deelnemers. 2. Het bestuur van eiseres heeft een uitvoeringsreglement als bedoeld in hoofdstuk 3 van de Pensioenwet (PW) vastgesteld. Het betreffende Uitvoeringsreglement [bedrijfstak 2] (Uitvoeringsreglement) regelt de relatie tussen eiseres en de bij haar aangesloten werkgevers en is per 1 januari 2017 in werking getreden. In het Uitvoeringsreglement is opgenomen dat de werkgevers periodiek aan eiseres een premie verschuldigd zijn ter financiering van het pensioen en de uitvoeringskosten. Het gedeelte van de premie bestemd als vergoeding van de uitvoeringskosten (de opslag) wordt volgens het Uitvoeringsreglement afzonderlijk op de premienota vermeld, dan wel als bijlage bij de premienota opgenomen. De aldus ontstane splitsing is, zo staat ook in het Uitvoeringsreglement, aangebracht overeenkomstig artikel 128, eerste lid, van de PW in het licht van de gewenste transparantie richting werkgevers en deelnemers. 3. De werkzaamheden van eiseres bestaan uit het volgende. De inkomende premiebetalingen van werkgevers worden geïnd en geadministreerd door eiseres. Daarnaast zorgt eiseres voor de communicatie met de deelnemers over hun pensioenopbouw. Verder ziet eiseres toe op de juiste pensioenuitkering als de deelnemers de pensioengerechtigde leeftijd bereiken. Daarnaast verricht eiseres handelingen om de bijeengebrachte premie-inleg te beheren (beleggen), opdat bij het bereiken van een pensioengerechtigde leeftijd een pensioen is opgebouwd. Tenslotte houdt eiseres zich ook bezig met het inzetten van sturingsmiddelen, zoals premiekorting, toeslagverlening of pensioenkorting, indien de beleggingsrendementen dat toelaten. 4. Eiseres heeft de bij haar ondergebrachte uitvoering van de pensioenregeling uitbesteed aan [bedrijf 1] en vastgelegd in een Mantelovereenkomst, een Service Level Agreement en een Pensioenadministratieovereenkomst. De dienstverlening van [bedrijf 2] bestaat uit pensioenadministratiebeheer en financiële en secretariële werkzaamheden (waaronder begrepen bestuursondersteuning en communicatie). 5. Eiseres factureert de werkgevers maandelijks (achteraf) het totale verschuldigde premiebedrag. Eiseres heeft voor de maand maart 2017 een factuur ontvangen van [bedrijf 2] voor de uitvoeringsdiensten ten bedrage van € 6.611.400. Hierop is in totaal € 1.388.394 aan omzetbelasting in rekening gebracht.

6. In geschil is of en zo ja in welke mate eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting op de kosten gemaakt voor de pensioenuitvoering die eiseres voor haar aangesloten werkgevers verricht. 7. Eiseres stelt primair dat zij recht heeft op volledig aftrek van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Het uitvoeren van een pensioenovereenkomst dient als één belaste pensioenuitvoeringsdienst te worden beschouwd, in ruil waarvoor zij de opslag in rekening brengt. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) is niet van toepassing. In dit kader betoogt eiseres dat zij niet het verzekerde risico op zich neemt, omdat dit bij de deelnemers ligt. Evenmin kan volgens haar worden gezegd dat er een rechtsbetrekking bestaat tussen haar en de deelnemers. Eiseres beroept zich voorts op het neutraliteitsbeginsel en op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 18 juli 2013, ECLI:EU:C:2013:526 (PPG Holdings). Verder bestaat er volgens eiseres een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten waarvoor aftrek van voorbelasting wordt geclaimd en de pensioenuitvoeringsdienst. Subsidiair betoogt zij voor het geval dat de rechtbank naast de belaste pensioenuitvoeringsdienst een vrijgestelde prestatie aan de werkgevers onderkent, dat de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de belaste pensioenuitvoeringsdienst. Meer subsidiair betoogt zij voor het geval dat de rechtbank naast de belaste pensioenuitvoeringsdienst een vrijgestelde prestatie onderkent, dat sprake is van algemene kosten. Als gevolg daarvan is volgens eiseres de voorbelasting op deze kosten aftrekbaar op basis van de voor haar toepasbare pro rata. Dit resulteert in een recht op aftrek van € 28.049,79. Tenslotte verzoekt eiseres de rechtbank om prejudiciële vragen te stellen omtrent de inhoud van het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’. 8. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en primair en subsidiair tot een teruggave van de voorbelasting over maart 2017 ter bedrage van € 1.388.394, en meer subsidiair tot teruggave van € 28.049,79 over dat tijdvak. 9. Verweerder stelt dat alle werkzaamheden (genoemd onder punt 3, inclusief de premie-inleg ter financiering van de pensioenrechten) van eiseres één (pensioen)verzekeringsdienst betreffen. De verschillende elementen van de dienstverlening van eiseres zijn naar hun aard economisch onlosmakelijk verbonden. De (totale) premies ontvangt zij als vergoeding daarvoor. Dat zij een deel van de totale pensioenpremie, te weten de opslag, apart in rekening brengt voor de uitvoeringskosten en deze bijdrage afzonderlijk factureert, maakt niet dat sprake is van een aparte prestatie. Verder valt volgens verweerder de prestatie van eiseres onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel k van de Wet OB en bestaat er geen recht op een aftrek van de voorbelasting voor de betreffende kosten (artikel 15, tweede lid, van de Wet OB). In dit kader betoogt verweerder dat het verzekeringsrisico rust bij eiseres en dat er sprake is van een rechtsbetrekking tussen eiseres en de deelnemers. Ook is volgens verweerder geen sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel. 10. Voor het geval de rechtbank naast de vrijgestelde prestatie (de pensioenverzekeringsdienst) van eiseres een belaste prestatie onderkent, stelt verweerder dat voor de aftrek van voorbelasting moet worden uitgegaan van een pro rata. Verweerder stelt dat op basis van de door eiseres verstrekte informatie de omvang van het recht op aftrek volgens de voor haar toepasbare pro rata niet aannemelijk heeft gemaakt, waardoor eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. 11. Volgens verweerder is er geen aanleiding om prejudiciële vragen te stellen omtrent de inhoud van het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’ omdat er sprake is van een acte éclairé. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Eén ondeelbare prestatie? 12. Voor de vraag of recht op aftrek bestaat, dienen eerst de activiteiten van eiseres te worden geduid. In dit kader is relevant dat naar vaste jurisprudentie elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Er is evenwel sprake van één prestatie wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Om te bepalen of de verrichte prestaties meer zelfstandige prestaties dan wel één enkele prestatie vormen, moet worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn. Bij de bepaling of een uit meer prestaties bestaande transactie één enkele transactie vormt voor de omzetbelasting, moet rekening worden gehouden met het economische doel van die transactie. Bij deze analyse dient ook het belang van de ontvangers van de prestaties in overweging te worden genomen (vgl. HvJ EU 25 februari 1999, ECLI:EU:C:1999:93, (Card Protection Plan)). 13. Gelet op het voorgaande dient de vraag te worden beantwoord wat de kenmerkende elementen zijn van de handelingen die eiseres verricht in het kader van haar rechtsbetrekking met de werkgevers. 14. Tussen partijen is in dit verband in geschil of de aard van de dienstverlening van eiseres meebrengt dat ook de premie-inleg ter financiering van het pensioen tot de vergoeding behoort. Eiseres stelt dat de premie-inleg uitsluitend dient ter financiering van het pensioen en daarom geen onderdeel uitmaakt van de vergoeding voor haar dienstverlening. Eiseres stelt in dit verband dat zij niet over de betaalde premies kan beschikken en dat daarom het rechtstreeks verband tussen de betaling en haar handelen of nalaten ontbreekt. Alleen de kostendekkende opslag voor de uitvoeringskosten waarover eiseres wel kan beschikken houdt rechtstreeks verband met haar diensten en is daarvoor de tegenprestatie. Verweerder betoogt dat sprake is van één dienst waarvoor de gehele premie de tegenprestatie vormt. 15. De rechtbank oordeelt als volgt. In artikel 1 van de PW is pensioenpremie gedefinieerd als de in geld uitgedrukte periodiek vastgestelde structurele prestatie die verschuldigd is aan de pensioenuitvoerder en die bestemd is voor de verzekering van pensioen en de daaraan verbonden kosten. De definitie van premie in het Uitvoeringsreglement is daarmee in overeenstemming. In het Uitvoeringsreglement wordt in het kader van de dienstverlening van eiseres geen onderscheid gemaakt tussen pensioenverzekering en pensioenuitvoering. Eiseres financiert uit de ontvangen premies (inclusief de opslag) op eigen naam en eigen rekening zowel de opbouw van het vermogen ten behoeve van de door haar uit te betalen pensioenuitkeringen als de uitvoeringskosten, in verband met die en de toekomstige pensioenuitkeringen. Hieruit volgt dat de gehele ontvangen pensioenpremies moeten worden aangemerkt als vergoeding voor de dienstverlening van eiseres. Dat de premie bestaat uit twee individualiseerbare geldstromen voor de kapitaalinleg en de uitvoering doet hier niet aan af. Er is sprake van één enkele ondeelbare economische prestatie, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Handelingen ter zake van verzekering of als doorgeefluik? 16. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU is een verzekering een overeenkomst waarbij de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te verstrekken die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen (zie HvJ EU 17 maart 2016, ECLI:EU:C:2016:172 (Aspiro S.A.)). Dat de verzekeringsrisico’s zijn ondergebracht bij een derde, hoeft hieraan niet af te doen (HvJ EU 8 maart 2001, ECLI:EU:C:2001:140 (Skandia)). 16. Eiseres stelt dat zij geen handelingen ter zake van verzekeringen verricht. Zij verbindt zich niet onvoorwaardelijk tot bepaalde pensioenuitkeringen, maar heeft als doel de haar toevertrouwde middelen zo goed mogelijk te beleggen teneinde een optimaal rendement te behalen. Ook heeft zij geen winstoogmerk. Eiseres betoogt dat de uitkeringen slechts gewaarborgd zijn zolang de premies toereikend zijn. Bij tegenvallende beleggingsresultaten kan eiseres de pensioenaanspraken van de deelnemers verminderen en daardoor ligt het risico bij het collectief van de deelnemers. Niet eiseres maar de deelnemers dragen dus het verzekerde risico. Tenslotte stelt eiseres dat zij veeleer een beleggingsfonds is, nu zij als doorgeefluik fungeert en via een verdeelsleutel het risico over de deelnemers verspreid. 18. De rechtbank overweegt als volgt. In de Memorie van Toelichting bij de PW wordt over de uitvoering van pensioenovereenkomsten het volgende opgemerkt: “Bij de modernisering van de pensioenwetgeving in dit wetsvoorstel worden de verantwoordelijkheden tussen de verschillende partijen verduidelijkt. Daarbij wordt expliciet aangesloten bij de driehoeksverhouding tussen werknemer, werkgever en pensioenuitvoerder. Pensioen is immers een arbeidsvoorwaarde. De driehoeksverhouding begint bij het sluiten van een pensioenovereenkomst tussen werkgever en werknemer. In het kader van de arbeidsvoorwaarde worden afspraken gemaakt over «uitgesteld loon»; Uit hoofde van dit wetsvoorstel is de werkgever vervolgens gehouden deze pensioenovereenkomst op basis van een uitvoeringsovereenkomst extern onder te brengen bij een pensioenuitvoerder; Door deze externe onderbrenging ontstaat daardoor een zelfstandige relatie tussen de pensioenuitvoerder en de werknemer die in deze relatie een deelnemer wordt genoemd.” (Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 4)(…) “4.4.1 De uitvoeringsovereenkomst De werkgever heeft op grond van dit wetsvoorstel de plicht om de uitvoering van de pensioenovereenkomst volledig, dus inclusief het verzekeringsrisico, onder te brengen bij een pensioenuitvoerder, rekening houdend met de afspraken die daarover in het (collectieve) arbeidsvoorwaardenoverleg zijn gemaakt. De werkgever dient er bij die onderbrenging op toe te zien dat de afspraken uit de pensioenovereenkomst leiden tot een daarop aansluitend pensioenreglement.” (Kamerstukken II 2005/06, 30 413, nr. 3, p. 49) 19. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat eiseres en de aangesloten werkgevers bij het onderbrengen van de uitvoering van de pensioenovereenkomsten zijn afgeweken van de bedoeling van de wetgever. De rechtbank neemt bij de verdere beoordeling daarom tot uitgangspunt dat eiseres tevens het verzekeringsrisico heeft overgenomen van de werkgevers. De omstandigheid dat de hoogte van de pensioenuitkeringen afhankelijk is van de resultaten die eiseres behaalt op haar beleggingen, betekent niet dat eiseres zich niet ertoe zou hebben verbonden de deelnemers uitkeringen te doen bij het intreden van het langlevenrisico, het overlijdensrisico of het arbeidsongeschiktheidsrisico. Het standpunt van eiseres dat het risico bij het collectief van de deelnemers is komen te liggen, wat daar van moge zijn, faalt omdat zij hiermee refereert aan het beleggingsrisico en niet aan het verzekerde risico. Ook staat bij andere verzekeringen hetgeen in totaal tot uitkering komt, na het ingaan van de verzekerde gebeurtenis, niet per definitie reeds bij het aangaan van de overeenkomst vast; dat hangt immers af van de inhoud van hetgeen is overeengekomen. Dat sommige deelnemers langer leven wordt verder inderdaad gecompenseerd met het feit dat andere deelnemers korter leven, maar dit is kenmerkend voor een verzekeringsbedrijf en kan niet tot de conclusie leiden dat het verzekerde risico niet op eiseres rust. Het feit dat eiseres geen winstoogmerk heeft en dat bedrijfspensioenvoorzieningen onder Richtlijn 2003/41/EEG vallen en niet onder de verzekeringsrichtlijnen kunnen niet aan dit oordeel afdoen.

23. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat eiseres geen recht op aftrek heeft van de voorbelasting. Dat betekent dat eiseres geen recht heeft op een aanvullende teruggave van omzetbelasting. Of er nog een andere dienst is te onderkennen en of de kosten waarop het geschil ziet algemene kosten zijn of niet, behoeft gezien hetgeen hiervoor is overwogen geen behandeling. Het beroep is ongegrond. Eiseres krijgt geen vergoeding van haar proceskosten en griffierecht.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. C.N. Tang, voorzitter, en mr. T.N. van Rijn en mr. M.W. Koenis, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 27 januari 2023. griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam . Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

Immers, de aard van de dienst (en niet de dienstverrichter) staat voorop voor de toepassing van artikel 11, eerste lid, letter k, van de Wet OB. Omdat uit het voorgaande volgt dat de aard van de diensten van eiseres als pensioenverzekering moet worden gekwalificeerd gaat de rechtbank voorbij aan het betoog van eiseres betreffende artikel 9a van de Uitvoeringsbeschikking OB. Door het sluiten van een uitvoeringsovereenkomst is de volledige uitvoering van de pensioenovereenkomst overgegaan op eiseres. Deelnemers kunnen na het onderbrengen van hun pensioenovereenkomst direct hun pensioenrechten uitoefenen jegens eiseres (vgl. het arrest van het HvJ EU van 16 juli 2015, ECLI:EU:C:2015:488 (Mapfre)). Eiseres heeft zich namelijk als verzekeraar jegens de deelnemers verbonden om tegen de betaling van de premie bij het intreden van het verzekerde risico de overeengekomen uitkeringen te doen. De rechtbank is daarom van oordeel dat er een zelfstandige rechtsbetrekking bestaat tussen eiseres en de deelnemers, en dat eiseres dus niet slechts als doorgeefluik fungeert. De rechtbank volgt eiseres dan ook niet in haar betoog dat zij vergelijkbaar is met een beleggingsfonds (vgl. Hoge Raad 9 december 2016, (ECLI:NL:HR:2016:2786). Beroep van eiseres op het arrest PPG Holdings en de fiscale neutraliteit 20. Nu de aangesloten werkgevers recht op aftrek van voorbelasting hebben, stelt eiseres dat de pensioenuitvoering, verricht op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel, ook voor haar moet leiden tot aftrek van voorbelasting op kosten van derde dienstverleners die eiseres heeft ingeschakeld voor de pensioenuitvoering. 21. De rechtbank oordeelt als volgt. Het HvJ EU oordeelde in het PPG Holding arrest dat pensioenuitvoeringskosten rechtstreeks verband hielden met de belaste ondernemingsprestaties van de werkgever, en dat daarom recht bestond op aftrek van de bij die kosten in rekening gebrachte omzetbelasting. Dat betekent dat, indien de werkgevers de pensioenadministratie aan een derde zouden hebben uitbesteed en daarvoor kosten met omzetbelasting in rekening zouden krijgen gebracht, de werkgevers die omzetbelasting in aftrek zouden kunnen brengen. In de onderhavige situatie is echter de uitvoering van de pensioenovereenkomsten, inclusief de administratie, ondergebracht bij eiseres, met als gevolg dat de deelnemers rechtstreeks aanspraken hebben gekregen op eiseres. Het recht op aftrek van voorbelasting is daardoor afhankelijk geworden van haar prestaties in plaats van die van de aangesloten werkgevers. Hiervoor heeft de rechtbank geoordeeld dat de pensioenuitvoering die eiseres op zich heeft genomen één prestatie vormt, mede omvattende het overnemen van het verzekeringsrisico. Er is dus sprake van wezenlijk andere feiten, zodat de fiscale neutraliteit niet wordt geschonden. Dat de werkgevers het pensioen niet zelf mogen uitvoeren, maar op grond van de onderbrengingsplicht uit de PW hebben ondergebracht bij een pensioenfonds, maakt dit niet anders. Feit is dat sprake is van een andere economische en juridische situatie vanwege de andere rechtsverhoudingen, en die kunnen tot andere gevolgen voor de omzetbelasting leiden. De rechtbank leidt uit het arrest PPG Holdings ook niet af dat de onderneming van eiseres met die van de werkgevers zou moeten worden vereenzelvigd. Een zodanige vereenzelviging deed zich in het arrest PPG Holdings immers niet voor; het was in dat geval immers de werkgever die zonder tussenkomst van het pensioenfonds de kosten voor de pensioenadministratie droeg. Naar het oordeel van de rechtbank is het fiscale neutraliteitsbeginsel niet geschonden. Prejudiciële vragen 22. Het verzoek van eiseres aan de rechtbank om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU indien zij van oordeel is dat pensioenfondsen zoals eiseres een van omzetbelasting vrijgestelde verzekeringshandeling verrichten, wijst de rechtbank af. Het Unierechtelijke begrip 'handelingen ter zake van verzekering' is in de hiervoor besproken vaste rechtspraak van het HvJ EU reeds gedefinieerd. Er bestaat bij de rechtbank dientengevolge geen twijfel over de uitlegging van het toepasselijke Unierecht. Anders dan eiseres meent, is de rechtbank van oordeel dat de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 3 juni 2021, (ECLI:NL:RBNNE:2021:2218) uitgaat van dezelfde uitlegging van het Unierechtelijke begrip 'handelingen ter zake van verzekering'. Om deze reden bestaat voor de rechtbank een aanleiding noch een verplichting om op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie prejudiciële vragen voor te leggen aan het HvJ EU.