ECLI:NL:RBNHO:2023:12584

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 22/3924 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 30 november 2023 in de zaak tussen [eiseres] , wonende te [woonplaats] , eiseres (gemachtigde: M.W. Sluman), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2017 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.628.285. Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de conserverende aanslag gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 oktober 2023 te Haarlem. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] en mr. [naam 2] . Overwegingen

1. Eiseres heeft de [land] nationaliteit. Op 1 januari 2008 is zij vanuit [land] naar Nederland verhuisd. Op 31 december 2017 is eiseres weer geëmigreerd naar [land] . 2. Eiseres maakte tot en met 31 december 2017 gebruik van de zogeheten 30%-regeling (artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964). Voorts heeft eiseres gedurende haar verblijf in Nederland zonder onderbreking gebruikgemaakt van de keuzemogelijkheid van artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor de toepassing van de regeling van de partieel buitenlandse belastingplicht (artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001; hierna: UBIB). 3. Eiseres bezat vanaf 4 februari 2015 een aanmerkelijk belang in de in Nederland gevestigde vennootschap [bedrijf] B.V (hierna: het aanmerkelijk belang). 4. De verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang bedroeg € 2.609. De waarde in het economisch verkeer van het aanmerkelijk belang bedroeg op het moment van emigratie naar [land] op 31 december 2017 € 4.630.894. 5. Eiseres heeft in haar emigratie-aangifte IB/PVV 2017 de positie ingenomen dat artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 niet kan worden toegepast vanwege haar keuze voor de toepassing van de partiële buitenlandse belastingplicht voor box 2 en box 3. 6. Verweerder heeft met dagtekening 18 september 2021 een conserverende aanslag opgelegd berekend naar een te conserveren inkomen uit aanmerkelijk belang van € 4.628.285. 7. Tot de gedingstukken behoren interne e-mails van de Belastingdienst waaruit blijkt dat de bezwaarbehandelaar, voorafgaand aan het doen van uitspraak op bezwaar, intern overleg gevoerd heeft over de onderhavige casus. In deze e-mailcorrespondentie zijn onder meer twee medewerkers betrokken die een rol hebben gespeeld bij de primaire besluitvorming door verweerder.

9. Eiseres stelt zich op het standpunt dat haar emigratie niet leidt tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001, omdat zij niet binnenlands belastingplichtig is voor de aanmerkelijkbelangregeling. Voorts stelt eiseres zich op het standpunt dat verweerder in de bezwaarfase vooringenomen gehandeld heeft, waardoor sprake is van strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en een veroordeling van verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten voor zowel de bezwaar- als de beroepsfase. 10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de emigratie van eiseres leidt tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang, omdat eiseres voor de toepassing van artikel 4.16, eerste lid aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 als binnenlands belastingplichtige moet worden beschouwd en eiseres op grond van de belastingverdragen geacht wordt in Nederland woonachtig te zijn. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat hij in bezwaar een onafhankelijk oordeel heeft gewaarborgd en dat geen sprake is van een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Juridisch kader 11. Artikel 2.1 van de Wet IB 2001 luidt als volgt: “1. Belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die: a. in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of b. niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen). 2. Nederlands inkomen is inkomen bedoeld in hoofdstuk 7.” 12. Artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) luidt als volgt: “Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.” 13. Artikel 2.6 van de Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt als volgt: “Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, regels worden gesteld volgens welke zij kunnen kiezen voor gehele of gedeeltelijke toepassing van de regels van deze wet voor buitenlandse belastingplichtigen.” 14. In artikel 11, eerste lid, van het UBIB (tekst 2017) zijn voorwaarden en regels vastgelegd omtrent het keuzerecht als bedoeld in artikel 2.6 van de Wet IB 2001: “Partieel buitenlandse belastingplichtigen die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen als bedoeld in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 kunnen kiezen voor toepassing van de regels van de hoofdstukken 4 en 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals die volgens hoofdstuk 7 van die wet gelden voor buitenlandse belastingplichtigen (partieel buitenlandse belastingplicht). (…)” 15. In de Nota van toelichting bij het UBIB (Stb. 2000, nr. 641) is met betrekking tot artikel 11 van het UBIB het volgende opgemerkt: “In dit artikel wordt de keuze voor partieel buitenlandse belastingplicht geregeld voor naar Nederland gekomen extraterritoriale werknemers. Dit zijn uit een ander land aangeworven of uitgezonden werknemers met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Voor deze onder de 30%-regeling naar Nederland gekomen werknemers wordt via het instellen van een partieel buitenlandse belastingplicht het wezen van de huidige regeling inzake fictieve buitenlandse belastingplicht gecontinueerd op grond waarvan zij vóór 2001, op verzoek, wat betreft hun vermogensinkomsten alleen werden belast voor hun binnenlandse inkomsten, dus meestal alleen voor het huurwaardeforfait als zij een eigen woning hebben en wat betreft de vermogensbelasting alleen maar voor het binnenlandse vermogen, in de praktijk meestal dus alleen de eigen woning in Nederland. In de nieuwe opzet van de inkomstenbelasting wordt de groep van tijdelijk naar Nederland gekomen werknemers voor de heffing over de boxen II en III behandeld als waren zij buitenlands belastingplichtig.” 16. Artikel 7.1 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “Ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtige wordt de inkomstenbelasting geheven over het door hem in het kalenderjaar genoten:(…) b. belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap” 17. Artikel 7.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2017) luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “Het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap is het inkomen uit een niet tot het vermogen van een onderneming behorend aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap, verminderd met de verliezen uit aanmerkelijk belang, berekend volgens de regels van hoofdstuk 4, met uitzondering van de in artikel 4.12 genoemde persoonsgebonden aftrek en verminderd, met overeenkomstige toepassing van de artikelen 6.2, 6.2a en 6.31, met uitgaven voor monumentenpanden.” 18. Artikel 4.12 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “Inkomen uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van: (…) b. de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen).” 19. Artikel 4.16, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt: “1. Onder vervreemding van aandelen of winstbewijzen wordt mede verstaan: (…) h. het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, hieronder begrepen de situatie waarin de belastingplichtige voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting wordt geacht geen inwoner van Nederland meer te zijn” 20. In de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1996/97, 24761, nr. 8, p. 11) is over de werking van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet inkomstenbelasting 1964 (de voorganger van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001), voor zover hier van belang, het volgende opgemerkt: “Personen die wel onder de 35%-regeling vallen, worden ingevolge die regeling als buitenlands belastingplichtige aangemerkt en vallen derhalve niet onder de werking van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i.”

21. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij vanwege haar keuze voor de regeling van de partiële buitenlandse belastingplicht kwalificeert als een buitenlandse belastingplichtige voor de box 2-heffing en dat haar emigratie daarom niet onder de werking van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 valt. Volgens eiseres is haar buitenlandse belastingplicht een fictie die de belastingheffing over het inkomen uit aanmerkelijk belang regelt ‘als ware zij woonachtig in het buitenland’. Ter onderbouwing van dit standpunt verwijst zij onder meer naar de Nota van toelichting bij het UBIB en enkele passages uit de wetsgeschiedenis (o.m. Kamerstukken II, 1996/97, 24761, nr. 8, p. 11). Volgens eiseres is zij gelet op het voorgaande voor box 2 ook geen inwoner in de zin van welk verdrag dan ook (geweest). 22. Verweerder stelt zich hiertegenover op het standpunt dat eiseres door haar keuze voor de partiële buitenlandse belastingplicht in beginsel wordt aangemerkt als een binnenlands belastingplichtige op wie de regels van de buitenlandse belastingplicht deels van toepassing zijn verklaard. De partiële buitenlandse belastingplicht bewerkstelligt volgens verweerder niet dat eiseres geacht wordt in het buitenland woonachtig te zijn (in de zin van artikel 2.1 van de Wet IB 2001 juncto artikel 4 van de AWR). Volgens verweerder bewerkstelligt de partiële buitenlandse belastingplicht ook niet dat eiseres gelijkgesteld wordt met een buitenlands belastingplichtige. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst verweerder onder meer naar enkele passages uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken I 1996/97, 24761, nr. 62b, p. 3-4) en het besluit van de staatssecretaris van 23 augustus 2013 (nr. DGB 2013/70M, Stcrt. 2013, 25663). Eiseres kwalificeerde volgens verweerder tot het moment van remigratie als een binnenlandse belastingplichtige en als inwoner van Nederland voor verdragstoepassing. Ten gevolge van haar emigratie hield haar binnenlandse belastingplicht op en deed zich daarom de situatie als beschreven in artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 voor, aldus verweerder. 23. De rechtbank stelt voorop dat eiseres, gelet op het bepaalde in artikel 4, eerste lid, van de AWR, voorafgaand aan haar emigratie woonachtig was in Nederland. Eiseres kwalificeerde dientengevolge tot het moment van emigratie in beginsel als binnenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 2.1 van de Wet IB 2001. Partijen verschillen hierover ook niet van mening. 24. Het materiële geschil spitst zich toe op de vraag of de kwalificatie als binnenlandse belastingplichtige voor de box 2-heffing opzijgezet wordt door een fictieve buitenlandse belastingplicht indien geopteerd is voor de partieel buitenlandse belastingplicht. Gegeven de bewoordingen van artikel 11 van het UBIB, de onder 15. aangehaalde passage uit de Nota van Toelichting bij het UBIB en de onder 20. weergegeven passage uit de wetsgeschiedenis, is de rechtbank van oordeel dat – ook volgens de bedoeling van de wetgever – een partieel buitenlandse belastingplichtige voor de box 2-heffing (fictief) aangemerkt moet worden als een buitenlandse belastingplichtige. De toepassing van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001 vanwege de emigratie uit Nederland is hiermee naar het oordeel van de rechtbank onverenigbaar. Gelet op het voorgaande verwerpt de rechtbank het standpunt van verweerder dat uit de wet(systematiek) volgt dat de emigratie van een partieel buitenlandse belastingplichtige leidt tot een fictieve vervreemding van zijn aanmerkelijk belang. 25. Het beroep op het arrest Hoge Raad 22 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2423 door verweerder maakt dit niet anders. In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanmerkelijk belangregeling beoogt de verkrijgingsprijs van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen zodanig vast te stellen dat daardoor in beginsel door Nederland belasting wordt geheven over de waardeaangroei van die aandelen voor zover die ontstaan is in een periode dat in Nederland, ter zake van het aanmerkelijk belang, op grond van het nationale recht sprake was van binnen- dan wel buitenlandse belastingplicht. Dat oordeel laat echter onverlet dat teneinde tot belastingheffing over waardeaangroei van aandelen tijdens een periode van belastingplicht te kunnen overgaan er sprake moet zijn van een belastbaar feit. Daarvan is zoals hiervoor in 24. is overwogen in dit geval naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. 26. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat de emigratie van eiseres niet leidt tot een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.16, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet IB 2001. Verweerder heeft de conserverende aanslag dan ook ten onrechte opgelegd. Het beroep dient reeds hierom gegrond te worden verklaard. De rechtbank hoeft daarom het overige geschilpunt of sprake is van schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in de bezwaarfase niet te behandelen.

27. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Proceskosten en griffierecht 28. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.092,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Het verzoek van eiseres om een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten wordt afgewezen. Een dergelijk verzoek dient op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht reeds in bezwaar te worden gedaan. Uit de gedingstukken blijkt niet dat eiseres in bezwaar proceskosten heeft gevorderd. 29. Verweerder heeft ter zitting daarnaast ingestemd, in geval van een gegrond beroep, met een vergoeding van € 630 vanwege de door eiseres gemaakte reis- en verblijfkosten voor het bijwonen van de zitting (€ 450 euro voor het vliegticket en € 180 voor de hotelovernachting). De rechtbank zal zich hierbij aansluiten. 30. De totale proceskostenvergoeding zal gelet op het voorgaande worden vastgesteld op € 2.722,50. Daarnaast dient verweerder het door eiseres betaalde griffierecht aan haar te vergoeden.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de conserverende aanslag; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 2.722,50; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. G.H. de Soeten, rechter, in aanwezigheid vanmr. J.M. Kempers, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 november 2023. griffier rechter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer). U kunt digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep).