ECLI:NL:RBNHO:2022:2907

RECHTBANK NOORD-HOLLAND Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 19/20 uitspraak van de meervoudige douanekamer van 29 maart 2022 in de zaak tussen [eiseres] (hierna: [eiseres] ), gevestigd te [vestigingsplaats 1] , Estland, eiseres, (gemachtigde: mr. J.A. Biermasz), en S de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Breda, verweerder. Verweerder heeft op 22 november 2017 aan eiseres een uitnodiging tot betaling (hierna: de utb) uitgereikt voor € 1.592.962,50 aan accijns. Eiseres heeft gezamenlijk met [bedrijf 1] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats 2] , (hierna: [bedrijf 1] ) in één geschrift bezwaar gemaakt tegen de utb. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 april 2018 in één geschrift het gezamenlijk bezwaar van eiseres en [bedrijf 1] afgewezen. Eiseres en [bedrijf 1] hebben daartegen in één geschrift gezamenlijk beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 augustus 2021 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen: haar gemachtigde, A. Wolkers (kantoorgenoot van de gemachtigde) en haar advocaat mr. [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en [naam 3] . Namens [bedrijf 1] is verschenen [naam 4] (compliance officer). Als toehoorder was mr. [naam 5] (advocaat van [bedrijf 2] B.V. te [vestigingsplaats 2] , hierna: [bedrijf 2] ) aanwezig. Na het onderzoek ter zitting heeft de rechtbank besloten om de zaak HAA 19/20, destijds aangemaakt naar aanleiding van het gezamenlijke beroep van eiseres en [bedrijf 1] , te splitsen. Eiseres blijft belanghebbende in de zaak met nummer HAA 19/20. [bedrijf 1] is belanghebbende in de zaak met nummer HAA 21/3744 waarin afzonderlijk uitspraak zal worden gedaan. Overwegingen 1. Op 9 maart 2017 heeft [bedrijf 1] als direct vertegenwoordiger van eiseres een aangifte tot plaatsing onder de douaneregeling “in het vrije verkeer brengen” gedaan voor 16.050 kilo (= netto massa) van een goed met als omschrijving “Afvallen van tabak. [#] ”. In vak 33 van de aangifte is vermeld: GN-code 2401 3000. Land van oorsprong is Bangladesh. 2. Verweerder heeft op 10 maart 2017 een (fysieke) controle uitgevoerd op de goederen. De goederen lagen op dat moment in de loods van [bedrijf 2] . Bij de controle zijn monsters van het aangegeven goed genomen. De vertegenwoordiger van [bedrijf 2] ter plaatse is schriftelijk akkoord gegaan met de wijze van monsterneming en de grootte van de genomen monsters. De monsters zijn vervolgens ingezonden aan het Douane Laboratorium. De goederen zijn op 14 maart 2017 vrijgegeven om hun bestemming te vervolgen. 3. Op 13 april 2017 heeft het Douane Laboratorium zijn advies met betrekking tot de uitslag monsteronderzoek uitgebracht. Op 24 mei 2017 heeft verweerder de uitslag van het monsteronderzoek medegedeeld aan [bedrijf 1] . Mede naar aanleiding van een op verzoek van eiseres uitgevoerde zeeftest heeft het Douane Laboratorium op 27 juli 20217 aanvullend advies uitgebracht. Deze aanvullende uitslag vervangt blijkens dit advies het rapport van 13 april 2017, dat daarmee is komen te vervallen. In de uitslag van het monsteronderzoek van het Douane Laboratorium van 27 juli 2017 staat vermeld dat het monster bestaat uit bruin, gedroogd, plantaardig materiaal met tabaksgeur dat bestaat uit kleine stukjes. Verder staat vermeld dat het materiaal onder andere nicotine en neophytadiene bevat en dat de aanwezigheid van glycerol en andere bestanddelen van tabakssaus niet zijn aangetoond. Uit het microscopisch beeld komt naar voren dat het product de microscopische kenmerken bevat van tabak. Voorts is te lezen dat ‘sigaretten die gemaakt zijn met dit product goed rookbaar zijn met behulp van de rookmachine van het Rijksinstituut voor Volksgezondheid en Milieu (hierna: het RIVM)’ en dat de rooktest is uitgevoerd conform de procedure beschreven in de toelichting van post 2403, bijlage A. Tevens staat naar aanleiding van de bevindingen van de zeeftest die het Douane Laboratorium heeft uitgevoerd, vermeld dat de deeltjesgrootte van de tabak goed vergelijkbaar is met de tabak in Marlboro sigaretten. In zijn beschouwing ten aanzien van de indeling van de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) concludeert het Douane Laboratorium dat het product bestaat uit tabak en dat het zonder verdere behandeling rookbaar is. Op grond van bijlage A van de EU-toelichting op post 2403 kan dit product aangemerkt worden als rooktabak, aldus het Douane Laboratorium. In zijn beschouwing ten aanzien van de Wet op de Accijns (hierna: WA) geeft hij aan dat de tabak geschikt is om te worden gerookt en kan worden aangemerkt als rooktabak. Het product voldoet aan artikel 32 van de WA. Het Douane Laboratorium heeft geadviseerd de goederen in te delen onder GN-code 2403 1990. Op 31 augustus 2017 heeft verweerder de resultaten van de zeeftest medegedeeld aan de gemachtigde van eiseres en [bedrijf 1] . 4. Verweerder heeft met inachtneming van de uitslag van het onderzoek van het Douane Laboratorium de utb uitgereikt. 5. In geschil is of de utb terecht aan eiseres is uitgereikt. Meer in het bijzonder is in geschil of het ingevoerde tabaksproduct kwalificeert als rooktabak in de zin van de WA, en of verweerder het motiveringsbeginsel en het verdedigingsbeginsel heeft geschonden. 6. Eiseres stelt dat de utb niet in stand kan blijven en dat geen accijns is verschuldigd. Zij voert daartoe onder meer aan dat verweerder niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd dat het ingevoerde product kwalificeert als tot verbruik bereide rooktabak in de zin van de WA. Het ingevoerde product is tabaksafval. Zelfs als vast zou komen te staan dat het ingevoerde product geen tabaksafval is,dan nog is het geen rooktabak, omdat het geen tot verbruik bereide tabak is. Gemachtigde verwijst in dit verband naar de definitie in de Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 en stelt zich op het standpunt dat uit de definitie van rooktabak in de richtlijn volgt dat tabaksafval weliswaar kan kwalificeren als rooktabak, maar alleen wanneer het is verpakt voor verkoop aan de consument. Het ingevoerde product is tabaksafval, maar niet verpakt voor verkoop aan de consument en kwalificeert dus niet als rooktabak. Dat sprake is van tabaksafval blijkt uit de overgelegde handels- en transportdocumentatie. Uit het laboratoriumonderzoek valt af te leiden dat sprake is van niet tot verbruik bereide tabak; er werd immers geen glycerol en tabakssaus aangetroffen in het monster. Dat het RIVM heeft vastgesteld dat de ingevoerde tabak versneden is en dat het monster relatief weinig vervuiling bevatte, is niet relevant, want dit bepaalt niet of al dan niet sprake is van tabaksafval. De prijs die voor het ingevoerde product is betaald ondersteunt de stelling dat sprake is van tabaksafval. Het ingevoerde product is in balen ingevoerd en niet verpakt in een vorm voor verkoop aan de consument. Uit artikel 29 WA blijkt dat een voorwaarde om tot verschuldigdheid van accijns te komen is dat sprake moet zijn van ‘tot verbruik bereide tabak’. De term tot verbruik bereid betekent dat de tabak zonder aanvullende industriële bewerkingen geschikt is om door de consument te worden gerookt. Dit sluit aan bij de definitie van rooktabak uit de richtlijn. De stelling van verweerder dat tabak kwalificeert als accijnsgoed (enkel) omdat de tabak geschikt is om te worden gerookt, is volgens eiseres onjuist en in strijd met de wet. In de zaak EKO-Tabak van 6 april 2017 (C-638/15) heeft het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ) invulling gegeven aan het begrip ‘industriële bewerking”. Onder dit begrip en het begrip ‘tot verbruik bereide tabak’ wordt volgens eiseres verstaan dat de tabak alle machinale bewerkingen heeft ondergaan die nodig zijn om de tabak te consumeren. Verweerder heeft in bezwaar verzuimd om in te gaan op hetgeen eiseres heeft aangevoerd om aan te tonen dat wel degelijk sprake is van niet tot verbruik bereide afvallen van tabak. De uitspraak op bezwaar is daarmee in strijd met het motiveringsbeginsel. Het verdedigingsbeginsel is om twee redenen geschonden. Ten eerste heeft verweerder de argumenten van eiseres zoals opgenomen in de schriftelijke reactie op het voornemen van 18 september 2017 niet meegewogen bij de beslissing om de utb uit te reiken. Dit terwijl deze reactie had kunnen resulteren in een besluitvormingsproces met een andere afloop. Ten tweede heeft verweerder de stukken met betrekking tot de fysieke controle en het laboratoriumonderzoek pas (later) in de bezwaarfase aan eiseres overgelegd. Dit terwijl verweerder vóór de uitreiking van de utb al over deze stukken beschikte en eiseres al in de voorprocedure expliciet om een afschrift van deze stukken had verzocht. Verweerder heeft daardoor in strijd gehandeld met artikel 22, zesde lid, van het Douanewetboek van de Unie (hierna: DWU). Tevens heeft verweerder artikel 22, zevende, DWU geschonden, omdat de utb door het niet verstrekken van de hiervoor genoemde stukken niet ‘met redenen’ is omkleed. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en van de utb, met veroordeling van de verweerder in de proceskosten in bezwaar en in beroep. 7. Verweerder stelt dat de utb terecht is uitgereikt. Hij voert daartoe onder meer aan dat het ingevoerde goed kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving, omdat sprake is van voor roken geschikte tabak. Verweerder meent dat ‘voor roken geschikte tabak’ en tot verbruik bereide rooktabak’ hetzelfde inhouden. Het verbruik vindt immers plaats door te roken. Als de tabak geschikt is om te roken impliceert dat dat de tabak tot verbruik is bereid. Volgens verweerder is bij de ingevoerde tabak geen verdere industriële verwerking nodig om deze geschikt te doen zijn om te roken. Verweerder concludeert dat van de ingevoerde tabak, zelfs al heeft deze niet de productiefases “gesausd, gedroogd en tot slot besproeid met vluchtige aromastoffen” heeft doorlopen, een sigaret kan worden gemaakt die met meerdere trekjes kan worden verbrand. Daarmee is de ingevoerde tabak geschikt om te worden gerookt in de zin van de accijnswetgeving en kwalificeert het als rooktabak in de zin van de artikelen 29 en 32 WA. Verweerder is van mening dat het RIVM geaccrediteerd is om de rooktest uit te voeren, maar zelfs al zou die accreditatie ontbreken dan is hij van mening dat voldoende aannemelijk is dat de tabak goed rookbaar is. Ook is verweerder van mening dat de prijs van de tabak geen indicatie kan zijn of tabak al dan niet geschikt is om te roken. Van schending van het motiverings- en het verdedigingsbeginsel is volgens verweerder geen sprake. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 8. Voor een volledige weergave van de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. Van toepassing zijnde wet- en regelgeving 9. De relevante artikelen van de Wet op de Accijns luiden: Artikel 29 Onder tabaksprodukten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van sigaren, sigaretten en rooktabak. Artikel 32 1. Onder rooktabak wordt verstaan niet als sigaren of als sigaretten aan te merken voor roken geschikte tabak. (…) Artikel 35 (tekst 2017) 1. De accijns bedraagt voor: (…) c. rooktabak: een specifieke accijns van € 99,25 per kilogram (…) 10. In Richtlijn 2011/64/EU van de Raad van 21 juni 2011 betreffende de structuur en de tarieven van de accijns op tabaksfabrikaten (hierna: Richtlijn 2011/64) is onder meer bepaald: Artikel 1 In deze richtlijn worden algemene beginselen vastgesteld voor de harmonisatie van de structuur en de tarieven van de accijns welke de lidstaten op tabaksfabrikaten heffen. Artikel 2 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder tabaksfabrikaten: (…) c) rooktabak: i) tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten; ii) andere soorten rooktabak. (…) Artikel 5 1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder rooktabak: gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt; tabaksafval, verpakt voor verkoop aan de consument, (…) dat geschikt is te worden gerookt. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder tabaksafval verstaan de resten van tabaksbladeren en bijproducten die uit de verwerking van tabak of de vervaardiging van tabaksproducten ontstaan. 2. De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar van 2 april 2018 voor zover die betrekking heeft op eiseres; vernietigt de utb van 22 november 2017; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 2.435,50; bepaalt dat verweerder de griffierechten ad € 338 aan eiseres vergoed. Deze uitspraak is gedaan door mr. S. Kleij, voorzitter, mr. M.C.A. Onderwater en mr.drs. C.M. van Wechem, leden, in aanwezigheid van mr. W.G. van Gastelen, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 maart 2022. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; de gronden van het hoger beroep. 11. Eiseres stelt terecht dat verweerder in de onderhavige situatie de bewijslast heeft. Verweerder moet zijn stelling dat sprake is van een goed dat kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving aannemelijk maken. 11. Binnen het belastingrecht geldt geen formeel bewijsstelsel, maar een vrije bewijsleer, hetgeen betekent dat verweerder vrij is in de keuze van de bewijsmiddelen. Het is vervolgens aan de rechter te beoordelen of verweerder met de door hem ingebrachte bewijsmiddelen aan zijn bewijslast heeft voldaan. Uiteraard hangt van de wijze waarop een onderzoek wordt uitgevoerd, en de controleerbaarheid en transparantie van de resultaten er vanaf welke waarderering daar door de rechtbank aan kan worden toegekend. Het staat eiseres vanzelfsprekend vrij deze te betwisten en zelf bewijs aan te dragen voor haar stellingen dan wel om die van verweerder ter discussie te stellen. Dat verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt gebruik heeft gemaakt van een niet voor de accijnswetgeving voorgeschreven rooktest, die door het RIVM is uitgevoerd, is op zich niet relevant. Verweerder kiest zelf op welke wijze hij zijn standpunt onderbouwt. De rechtbank is gelet op hetgeen hiervoor is overwogen van oordeel dat van ondeugdelijk bewijs geen sprake is. Het standpunt van eiseres dat verweerder de resultaten van een douanecontrole in het kader van de aangifte voor het brengen in het vrije verkeer niet mede kan aanwenden voor de beoordeling of sprake is van een belastbaar feit in de zin van de WA vindt geen steun in het recht, noch in de jurisprudentie. Op grond van artikel 62 van de WA, gelezen in samenhang met artikel 2, eerste lid, onder d, van de WA zijn de bepalingen van de douanewetgeving van overeenkomstige toepassing bij de invoer van accijnsgoederen. De controleresultaten kunnen derhalve tevens worden aangewend voor de toepassing van de bepalingen van de WA. Hieruit vloeit ook voort dat in voorkomend geval een accijnsschuld bij invoer kan ontstaan.Voor de beantwoording van de vraag of bij het in het vrije verkeer brengen van de goederen in de onderhavige zaak al dan niet accijns is verschuldigd, is de indeling in een der posten van de GN niet zonder belang, dit is evenwel niet zonder meer doorslaggevend. Doorslaggevend is of het ingevoerde goed kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving. Niet betwist is dat de in het kader van het monsteronderzoek uitgevoerde rook- en zeeftest voldoen aan de bepalingen zoals neergelegd in de EU-toelichting op GS-post 2403. De rechtbank gaat daar dan ook vanuit. Dat het RIVM niet zou zijn geaccrediteerd deze rooktest uit te voeren, zoals eiseres stelt, doet, wat daar ook van zij, daaraan niet af. 13. Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt verwezen naar de uitslag van het monsteronderzoek van het Douane Laboratorium. Met de dit rapport vermelde bevindingen met betrekking tot aard en samenstelling van het goed en de resultaten van de rook- en zeeftest is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat het ingevoerde goed voldoet aan het gestelde in artikel 32, eerste lid, van de WA. Verweerder stelt ter onderbouwing van zijn standpunt dat het goed kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving voorts dat indien aan artikel 32, eerste lid, van de WA is voldaan ook is voldaan aan artikel 29 van de WA. De rechtbank volgt dit standpunt niet. De enkele omstandigheid dat het ingevoerde goed rookbare tabak in de zin van artikel 32 van de WA is, maakt nog niet dat daarmee ook is voldaan aan het bepaalde in artikel 29 van de WA, waarvan artikel 32 van de WA een nadere uitwerking is. Dat de tabak zonder verdere bewerkingen kan worden gerookt, maakt immers nog niet dat sprake is van tot verbruik bereide tabak. Hoewel de wetgevings- en heffingsbevoegdheid voor accijnzen bij de lidstaten berust, is de nationale accijnswetgeving in het kader van de totstandbrenging van de interne markt door middel van richtlijnen tot op zekere hoogte geharmoniseerd. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum zijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht, de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken. Gelet daarop dient het bepaalde in artikel 29 van de WA te worden gelezen in het licht van het bepaalde in Richtlijn 2011/64. Rooktabak is volgens artikel 5 van Richtlijn 2011/64 gesneden of op andere wijze versnipperde, gesponnen of tot flakes geperste tabak die geschikt is om zonder verdere industriële verwerking te worden gerookt. Naar het oordeel van de rechtbank had verweerder moeten stellen en onderbouwen wat maakt dat de ingevoerde goederen tot verbruik bereid zijn, ter zake van welke bereiding artikel 5 van Richtlijn 2011/64 beschrijvingen geeft. Het douanelaboratorium heeft immers vastgesteld dat het ingevoerde product weliswaar tabak is, hetgeen ook niet in geschil is, doch ook dat de voor rooktabak gebruikelijke bestanddelen zoals glycerol en tabakssaus niet zijn aangetroffen. Niet kan worden uitgesloten dat, zoals door eiseres gesteld en uit de bij de aangifte voor de douaneregeling in het vrije verkeer brengen overgelegde handelsbescheiden kan worden afgeleid, het ingevoerde product kwalificeert als tabaksafval. 14. Tabaksafval wordt slechts onder in de WA, gelezen in het licht van Richtlijn 2011/64, gestelde voorwaarden in de accijnsheffing betrokken. Door dit na te laten heeft verweerder zijn stelling dat geen sprake is van afvallen van tabak, maar van tabak die kwalificeert als rooktabak in de zin van de accijnswetgeving niet aannemelijk gemaakt. De stelling van verweerder dat voor roken geschikte tabak en tot verbruik bereide rooktabak hetzelfde inhouden, omdat het verbruik plaatsvindt door het te roken, is daarvoor naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende. 14. Nu de beroepsgrond ter zake de kwalificatie van het ingevoerde goed al doel treft, kunnen de overige beroepsgronden van eiseres onbesproken blijven. 14. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Proceskosten en griffierecht 17. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.435,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het hoorgesprek met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van een repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). 18. De rechtbank ziet voorts aanleiding verweerder op te dragen het door eiseres betaalde griffierecht van € 338 te vergoeden.