ECLI:NL:RBNHO:2021:12429

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummers: HAA 19/3514, HAA 19/3515, HAA 19/3516, HAA 19/4698, HAA 20/834 en HAA 20/836 uitspraak van de meervoudige kamer van 21 december 2021 in de zaken tussen [eiseres] B.V., [eiseres A2] B.V., c.s., gevestigd te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: mr. drs. P.G.E.M. Smeets), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd, alsook bij gelijktijdig gegeven beschikkingen belastingrente in rekening gebracht en verzuimboetes opgelegd: Kenmerknummer beroep Tijdvak Omzetbelasting Belastingrente Verzuimboete HAA 19/3514 2016 (eerste naheffingsaanslag) € 4.101.242 € 305.314 € 5.278 HAA 20/836 2016 (tweede naheffingsaanslag) € 71.010 € 7.187 € 0 HAA 20/834 & HAA 19/4698 2017 € 5.313.441 € 183.018 € 5.278 HAA 19/3515 Eerste kwartaal 2018 € 36.962 € 0 € 3.696 HAA 19/3516 Derde kwartaal 2018 € 9.526.019 € 0 € 5.278 Tegen deze naheffingsaanslagen omzetbelasting en beschikkingen heeft eiseres bezwaar gemaakt. HAA 19/3514, HAA 20/836, HAA 19/3515 en HAA 19/3516: 2016 en eerste en derde kwartaal 2018 Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen belastingrente gehandhaafd. Hiertegen heeft eiseres telkens beroep ingesteld. HAA 19/4698 en HAA 20/834: 2017 Verweerder heeft een “uitspraak op bezwaar” van 2 augustus 2019 bekendgemaakt. Hiertegen heeft eiseres beroep ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder kenmerknummer HAA 19/4698. Verweerder heeft daarnaast een “uitspraak op bezwaar” van 6 december 2019 bekendgemaakt. Hiertegen heeft eiseres ook beroep ingesteld. Dit beroep is geregistreerd onder kenmerknummer HAA 20/834. Alle zaken Verweerder heeft verweerschriften ingediend. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2021 te Haarlem. Namens eiseres zijn verschenen de gemachtigde en mr. [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] en mr. [naam 3] . Overwegingen

1. [naam 4] B.V. ( [naam 4] ) is opgericht op 22 januari 2015. [naam 4] maakt samen met [eiseres A2] B.V. en [naam 5] B.V. deel uit van eiseres, zijnde een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. De indirecte aandeelhouder van 99% van de aandelen in [naam 4] is [naam 6] C.V., gevestigd te [land] . [naam 4] biedt een internetplatform aan waar klanten, met name ondernemers, advertenties op kunnen plaatsen om hun diensten en/of producten te verkopen. Een klant maakt zijn eigen advertentie en zet deze geautomatiseerd op het platform zonder tussenkomst van [naam 4] . In beginsel is het plaatsen van een advertentie gratis, maar bestaat de mogelijkheid om tegen betaling een betere positie van de advertentie te verkrijgen. Het platform is vanuit de hele wereld bereikbaar. 2. [naam 4] heeft op 21 december 2015 respectievelijk 22 december 2015 een “Services Agreement” (de overeenkomst) gesloten met [naam 7] B.V. ( [naam 7] ) respectievelijk [naam 8] B.V. ( [naam 8] ), beide gevestigd in Nederland. [naam 4] wordt in de overeenkomsten de “ Service Provider” genoemd. In de overeenkomst met [naam 7] is onder andere opgenomen: “1.1 [ [naam 7] ] had appointed the service Provider to provide the services (as this term is defined in Article 2 below) in accordance with the terms and conditions of this Agreement, and the Service Provider has accepted such appointment. 1.2 The term of this Agreement shall commence and be effective from 1 February 2016 (…). 2.1 The Service Provider shall use its commercially reasonable efforts to perform its services and shall act with due care and professionalism. In particular, the Service Provider shall ensure that the specific people from its staff who will be responsible for providing its services, listed below, and meeting its obligations shall be skilled and professionally qualified to execute the tasks provided herein. 2.2 The Service Provider shall provide the following services to [ [naam 7] ]: (a) Build and configure the website domain […]; (b) Secure and set up Content Deliver Network, DNS and email service provider; (c) Host the website; (d) Secure and maintain all necessary user data; (e) Provide payment integration services including PCI compliance; (f) Provide moderation and fraud services; and (g) Provide user support. (…) 4.2. [ [naam 7] ] shall pay to the Service Provider a Fee in the amount (exclusive of VAT) of: a. 99.5% of the net Proceeds in relation to the domains […]. b. If the annual net Proceeds are less than 17.600.000 Euro (exclusive of VAT), the Fee shall be equal to the difference between the net proceeds and 88.000 Euro (exclusive of VAT). c. If the annual net Proceeds are more than 40.000.000 Euro (exclusive of VAT), the Fee shall amount 99,75% of the net Proceeds. 4.4 The Service Provider will send a weekly invoice to [ [naam 7] ].” In de overeenkomst met [naam 8] zijn gelijke bepalingen opgenomen. 3. Eiseres heeft verzocht om vooroverleg met verweerder over de gevolgen voor de btw van haar activiteiten. In dit kader hebben eiseres en verweerder diverse brieven en e-mails over de gevolgen voor de omzetbelasting gewisseld. 4. [naam 4] heeft op aangiften omzetbelasting met betrekking tot de tijdvakken gelegen in de jaren 2015, 2016 en 2017 voldaan. Bij brief van 13 maart 2018 heeft eiseres een aanvraag fiscale eenheid omzetbelasting voor [naam 4] , [eiseres A2] B.V. en [naam 5] B.V. ingediend. Bij een andere brief van 13 maart 2018 heeft eiseres “concept geconsolideerde suppletieaangiften” over 2015, 2016 en 2017 ingediend. Verweerder heeft een beschikking fiscale eenheid omzetbelasting met dagtekening 28 mei 2018 uitgereikt. Daarin staat dat verweerder de vennootschappen vanaf 1 juni 2018 als fiscale eenheid omzetbelasting aanmerkt en dat akkoord is dat al eerder werd gehandeld als ware er een fiscale eenheid omzetbelasting. Verder zijn naar aanleiding van suppleties-aangiften voor de fiscale eenheid omzetbelasting naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd aan eiseres. 5. Eiseres heeft op een gegeven moment in 2018 bij een e-mailbericht aan verweerder als bijlage het volgende overzicht gevoegd: Dienstverlening 2016 Entiteit Brutobedrag Btw [naam 4] BV [naam 4] BV [naam 8] BV [naam 7] BV € 8.863.953,39 € 11.003.917,89 € 1.790.420,00 € 2.310.822,76 € 4.101.242,76 Dienstverlening 2017 Entiteit Brutobedrag Btw [naam 4] BV [naam 4] BV [naam 8] BV [naam 7] BV € 12.298.334,07 € 13.003.769,12 € 2.582.650,15 € 2.730.791,52 € 5.313.441,67 Dienstverlening Q1 2018 Entiteit Brutobedrag Btw [naam 4] BV [naam 4] BV [naam 8] BV [naam 7] BV € 86.931,76 € 89.078,48 € 18.255,67 € 18.706,48 € 36.962,15 Dienstverlening Q2 2018 Entiteit Brutobedrag Btw [naam 4] BV [naam 4] BV [naam 8] BV [naam 7] BV € 0 € 0 € 0 € 0 6. Op 28 september 2018 heeft eiseres ter zake van de voornoemde dienstverlening drie facturen aan [naam 7] uitgereikt.

13. Eiseres stelt dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting ten onrechte aan haar zijn opgelegd, met uitzondering van die over het derde kwartaal van 2018. Primair stelt eiseres in dit verband dat de omzetbelasting pas op het moment dat de relevante elementen van de prestaties bekend werden, verschuldigd is, te weten in het derde kwartaal van 2018. Zij doet in dit kader ook een beroep op het neutraliteitsbeginsel. Subsidiair stelt eiseres dat de bij haar te belasten vergoedingen zich beperken tot € 88.000 per afnemer per jaar. Meer subsidiair stelt eiseres dat [naam 7] en [naam 8] onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid omzetbelasting van eiseres. Ten aanzien van de in rekening gebrachte belastingrente stelt eiseres dat die moet worden verminderd tot nihil dan wel gematigd, omdat deze verschuldigd is geworden door de onzorgvuldige en trage handelswijze van verweerder. In dit verband doet eiseres een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Voor 2017 wijst eiseres er verder op dat er tweemaal uitspraak op bezwaar is gedaan. Dit is niet toegestaan. Alleen de eerste uitspraak is geldig en daaruit blijkt dat de rente naar nihil is verminderd. Het in rekening brengen van de rente over 2017 is voorts in strijd met het opgewekte vertrouwen en met artikel 30h, derde lid, Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Ten aanzien van de verzuimboetes heeft eiseres gesteld dat ook deze zijn opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Verder stelt eiseres dat sprake is van afwezigheid van alle schuld, een pleitbaar standpunt en schending van het ne bis in idem beginsel. Ten slotte stelt zij dat de boetes moeten worden gematigd vanwege het feit dat zij in liquidatie is en vanwege overschrijding van de redelijke termijn. 14. Verweerder bestrijdt de standpunten van eiseres. De beschikkingen over het derde kwartaal 2018 zijn ter behoud van rechten opgelegd. De overige beschikkingen, daaronder begrepen die ten aanzien van de belastingrente en verzuimboetes, zijn terecht en tot de juiste bedragen opgelegd. Voor het jaar 2017 stelt verweerder primair dat er kenbare fouten staan in het stuk van 2 augustus 2019 en dat deze dus geen uitspraak op bezwaar was. Subsidiair stelt verweerder dat de beslissing van 6 december 2019 een aanvulling is van de eerdere uitspraak op bezwaar om de fouten te herstellen.

Ontvankelijkheid beroepen 2017 (HAA 19/4698 en HAA 20/834) 15. Zoals uit het procesverloop volgt, heeft verweerder aan eiseres, ten aanzien van het bezwaar ingediend tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting, de rentebeschikking en de boetebeschikking ter zake van 2017, twee stukken uitgereikt met daarop vermeld “uitspraak op bezwaar”. De één heeft als dagtekening 2 augustus 2019 en de andere als dagtekening 6 december 2019. 16. Verweerder heeft in dit kader gesteld dat bij de verzending van de uitspraak op bezwaar over 2017 iets is misgegaan. Op verzoek is toen uit het systeem een kopie gehaald die per e-mail is toegezonden aan de gemachtigde. Dit is het stuk van 2 augustus 2017. De rente is hierin niet opgenomen. De rente moet namelijk handmatig in het systeem worden verwerkt voordat dit stuk wordt geprint. Primair is het standpunt dat er kenbare fouten staan in het stuk van 2 augustus 2019 en dat deze dus geen rechtsgeldige uitspraak op bezwaar was. Subsidiair is het standpunt dat de beslissing van 6 december 2019 een aanvulling is van de eerdere uitspraak op bezwaar om de fouten te herstellen, in welk verband verwezen wordt naar de jurisprudentie over de proceskostenvergoeding. 17. Eiseres stelt dat de eerste uitspraak op bezwaar rechtsgeldig is en de tweede niet, en dat ingevolge de eerste uitspraak op bezwaar de rente is verminderd tot nihil. 18. De rechtbank begrijpt de standpunten van partijen aldus dat volgens eiseres het beroep tegen het stuk van 6 december 2019 niet-ontvankelijk is en dat volgens verweerder het beroep tegen het stuk van 2 augustus 2019 niet-ontvankelijk is. Uit het dossier en het ter zitting gestelde volgt verder dat niet in geschil is dat zowel het stuk van 2 augustus 2019 als dat van 6 december 2019 op juiste wijze zijn bekendgemaakt, mocht sprake zijn van rechtsgeldige besluiten, en dat de ingediende beroepen binnen de gestelde beroepstermijn zijn ingediend. 19. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad vloeit voort dat omstandigheden er toe kunnen leiden dat een geschrift, gelet op de vorm en inhoud, redelijkerwijs kan worden opgevat als een uitspraak op bezwaar. Gelet op vaste jurisprudentie is het niet mogelijk om een tweede uitspraak op bezwaar te doen. Het stelsel van wettelijke bepalingen die het beroep in belastingzaken regelen, brengt mee dat met het doen van uitspraak op een bezwaarschrift de behandeling van het bezwaar eindigt. Dit betekent dat een nadere beslissing die de inspecteur – zonder tussenkomst van de rechter – neemt met betrekking tot de belastingaanslag waartegen bezwaar is gemaakt, niet is aan te merken als een beslissing waartegen op grond van artikel 7:1, tweede lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb) beroep kan worden ingesteld. 20. De rechtbank stelt vast dat verweerder op 30 augustus 2019 per e-mail eiseres op de hoogte heeft gesteld dat op 2 augustus 2019 uitspraak is gedaan op het bezwaar tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2017. Bij e-mail van 10 september 2019 heeft verweerder eiseres het volgende bericht: “Verder geeft u aan dat u nog geen uitspraak op bezwaar heeft ontvangen op uw bezwaar tegen de naheffingsaanslag met nr. [#] . U heeft aangegeven ook de kopie die mevrouw [naam 10] heeft gestuurd niet te hebben ontvangen. U dient binnen zes weken na dagtekening van de beschikking beroep aan te tekenen bij de rechtbank. De uitspraak op het bezwaarschrift is gedateerd op 2 augustus 2019 (zie bijgevoegde kopie). Ik ga er vanuit dat de originele uitspraak op bezwaar gewoon verzonden is naar het juiste adres. Ik zal dit intern nagaan, maar dit duurt een aantal dagen. Uitgaande van de dagtekening 2 augustus 2019, is de beroepstermijn gelukkig nog niet verstreken. Ik heb u zojuist telefonisch aangeraden om voor de zekerheid van deze beroepstermijn uit te gaan, en uw beroep tegen de beschikking dus uiterlijk op 13 september a.s. in te dienen.” 21. Bij deze e-mail is gevoegd een “uitspraak op bezwaar” met dagtekening 2 augustus 2019. Deze vermeldt de eerder vastgestelde omzetbelasting en eerder vastgestelde boete op bedragen in overeenstemming met de naheffingsaanslag omzetbelasting en boetebeschikking, en de nieuw vastgestelde omzetbelasting en boete op gelijke bedragen. Ook is vermeld dat “Eerder vastgestelde rente” en “Nieuw vastgestelde rente” “0” bedraagt. Het eerst genoemde bedrag aan rente is niet in overeenstemming met de rentebeschikking. Mede daardoor staat bij “Totaal eerder vastgestelde bedragen” “€ 5.318.719”, hetgeen niet overeenstemt met het totaal van de initiële vastgestelde omzetbelasting, boete en rente. “Totaal nieuw vastgestelde bedragen” betreft een gelijk bedrag. Verder staat achter “Te verrekenen/terug te ontvangen” “0” vermeld. En ook: “Inhoud van de beslissing Geen vermindering (…) Voor de toelichting op dit besluit wordt u verwezen naar de brief van 21 mei 2019”. Het stuk kent (in de bijlage of op de achterpagina) een (juiste) rechtsmiddelenverwijzing. Het beroep hiertegen is geregistreerd onder het kenmerknummer HAA 19/4698. 22. Het stuk met dagtekening 6 december 2019 vermeldt de eerder vastgestelde omzetbelasting, de eerder vastgestelde boete en de eerder vastgestelde rente op bedragen in overeenstemming met de naheffingsaanslag omzetbelasting, boetebeschikking en rentebeschikking. De nieuw vastgestelde omzetbelasting, boete en rente zijn op gelijke bedragen vastgesteld. Bij “Totaal eerder vastgestelde bedragen” staat het bedrag “€ 5.501.737”, hetgeen overeenstemt met het totaal van de initiële vastgestelde omzetbelasting, boete en rente. “Totaal nieuw vastgestelde bedragen’ betreft een gelijk bedrag. Verder staat achter “Te verrekenen/terug te ontvangen” “nihil” vermeld. Het beroep hiertegen is geregistreerd onder het kenmerknummer HAA 20/384. 23. Verder is relevant dat in de brief van 21 mei 2019 van verweerder, die de definitieve zienswijze op onder meer het bezwaar inzake 2017 bevat, onder meer het volgende staat: “Belastingrente In de naheffingsaanslagen over het tijdvak 1 januari 2016 t/m 31 december 2017 is ook belastingrente aan [naam 4] in rekening gebracht. Dit is uitdrukkelijk niet bedoeld als sanctie. De berekening van de belastingrente is in dit geval bedoeld ter compensatie van niet genoten rente door de Nederlandse staat. Hoe dit bedrag is berekend, leest u onder in artikel 30h, lid 2 AWR. De percentages kunt u terugvinden op de website van de Belastingdienst.

Ik heb besloten om de bovenvermelde naheffingsaanslagen omzetbelasting te handhaven. Voor een nadere motivering verwijs ik naar mijn brief van 21 maart 2019. U ontvangt binnenkort de formele beschikking. Hierin wordt verwezen naar deze brief. Ook kunt u hierin lezen hoe u moet handelen als u het niet eens bent met mijn beslissing.” 24. De rechtbank beoordeelt dat het stuk van 2 augustus 2019, gelet op de vorm en inhoud, redelijkerwijs is op te vatten als een uitspraak op het bezwaar gericht tegen de nageheven omzetbelasting en de in rekening gebrachte boete en rente over 2017. Dit vanwege het opschrift en de vermelding van zowel de omzetbelasting, boete als rente in de beslissing, en ook gezien de verwijzing naar de brief van 21 mei 2019 en de rechtsmiddelenverwijzing in dit stuk. Aanvullend is relevant hetgeen verweerder heeft geschreven in de e-mails van 30 augustus 2019 en 10 september 2019. Dit ondersteunt dat sprake is van een uitspraak op bezwaar betreffende de omzetbelasting, boete en rente over 2017. Deze uitspraak luidt kennelijk aldus dat de omzetbelasting en boete in feite zijn gehandhaafd en de rente tot nihil is verminderd. Het rechtsgevolg is dan ook onder meer dat de rente over 2017 nihil bedraagt en dat eiseres, voor zover de rente was betaald, recht heeft op een teruggaaf of verrekening. 25. Verweerder heeft in dit verband gewezen op de fouten die in het stuk van 2 augustus 2019 staan vermeld. Daarbij wijst hij op de onjuiste vermelding van het eerder in rekening gebrachte rentebedrag. Ook wijst hij erop dat “te verrekenen/terug te ontvangen” op nihil staat, in overeenstemming waarmee is vermeld dat geen vermindering wordt verleend, terwijl dit niet correspondeert met het terugbrengen van de rente naar nihil. Verder wijst hij erop dat uit de brief van 21 mei 2019 blijkt dat de rente gehandhaafd blijft. Naar aanleiding daarvan overweegt de rechtbank dat voor de vraag of sprake is van een beslissing niet direct relevant is de inhoud van die potentiële beslissing. Ook een besluit dat niet logischerwijs voortvloeit uit een eerdere gang van zaken, is een besluit. Dit is slechts anders indien vanwege die inhoud niet redelijkerwijs kan worden aangenomen dat sprake is van een besluit. Dit is hier niet het geval. Uit het stuk van 2 augustus 2019 kan in redelijkheid worden afgeleid dat verweerder heeft besloten de rente op nihil te stellen. In dit verband is relevant dat verweerder het standpunt van eiseres dat al in bezwaar is gesteld dat geen rente in rekening kon worden gebracht vanwege artikel 30h, derde lid van de AWR, niet heeft bestreden. Dit standpunt is niet in de definitieve zienswijze van 21 mei 2019 behandeld. De mogelijkheid stond na die brief dus nog open dat de over 2017 in rekening gebrachte rente tot nihil zou worden teruggebracht vanwege schending van die bepaling. Het standpunt was ook niet dusdanig onredelijk dat met het stuk van 2 augustus 2019 niet redelijkerwijs ervan kon worden uitgegaan dat het was geslaagd. Dat er daarnaast ten onrechte in staat dat de totale vermindering nihil is, wordt veroorzaakt doordat ten onrechte het eerder vastgestelde rentebedrag op nihil is gesteld. Een dergelijke fout behoort niet voor rekening van eiseres te komen. Voor zover verweerder voorts bedoeld dat de uitspraak van 2 augustus 2019 geen betrekking heeft op de rente, volgt de rechtbank hem ook niet. De rentebedragen staan in dat stuk immers expliciet vermeld. 26. Verweerder heeft verder gesteld dat de beslissing van 6 december 2019 heeft te gelden als een aanvulling van de uitspraak van 2 augustus 2019 voor wat betreft de rente. De rechtbank begrijpt dat verweerder een beroep doet op het arrest waarin is geoordeeld dat, indien een bestuursorgaan niet heeft beslist op een verzoek tot vergoeding van de kosten voor de behandeling van het bezwaar bij beslissing op het bezwaar en dit later alsnog doet bij afzonderlijke beslissing, dit een beslissing is die de beslissing op bezwaar completeert (Hoge Raad 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3191). Het stuk van 6 december 2019 leidt naar het oordeel van de rechtbank echter tot een wijziging van de uitspraak van 2 augustus 2019. Volgens het stuk van 6 december 2019 wordt de rente immers alsnog op het eerder in rekening gebrachte bedrag vastgesteld. Dit is in strijd met de jurisprudentie op grond waarvan geen tweede uitspraak op hetzelfde bezwaar kan worden gedaan, zonder tussenkomst van de rechter. 27. Het voorgaande betekent dat het beroep in de zaak met kenmerknummer 20/834 niet-ontvankelijk is. Het stuk van 6 december 2019 is geen voor beroep vatbare beslissing op het bezwaar als bedoeld in artikel 7:1, tweede lid, van de Awb. Naheffingsaanslagen 28. In geschil is de juistheid van de naheffingsaanslagen omzetbelasting. 29. In dit verband luidt het primaire standpunt van eiseres dat de omzetbelasting ter zake van de dienstverlening aan [naam 7] en [naam 8] verschuldigd is in het derde kwartaal van 2018. Alleen de naheffing omzetbelasting over dat tijdvak is terecht. Pas begin oktober 2018 ontstond duidelijkheid over wie welke dienst heeft verricht, tegen welke vergoeding en in welke hoedanigheid. Mogelijk presteerden [naam 7] en [naam 8] aan [naam 4] of presteerde [naam 6] N.V. of [naam 11] Inc in plaats van [naam 4] . De leveringsvoorwaarden waren nog niet juridisch vormgegeven, aldus eiseres. Ter zitting heeft eiseres toegelicht dat niet duidelijk was voor wiens risico de inhoud van de geplaatste advertenties kwam. Mogelijk was dit voor rekening van [naam 4] , voor [naam 7] en [naam 8] of voor de achterliggende aandeelhouder(s) van [naam 4] . Ook een derde zou eventueel aansprakelijk kunnen worden gesteld. Als dit een ander dan [naam 4] zou blijken te zijn, zouden in feite de prestaties ook door die ander worden verricht. Pas in 2018 bleek voor wiens risico de prestaties werden verricht, namelijk voor rekening van [naam 4] . Dit was altijd al de bedoeling geweest en daarom waren eind 2015 de overeenkomsten als zodanig gesloten. De leveringsvoorwaarden zijn pas in 2018 definitief vastgesteld. Daarom zijn pas in het derde kwartaal van 2018 facturen uitgereikt aan [naam 7] en [naam 8] . Eiseres beroept zich hierbij op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 2 mei 2019, Budimex S.A., ECLI:EU:C:2019:347, en van 21 februari 2006, BUPA Hospitals Ltd, ECLI:EU:C:2006:122. 30. Verweerder stelt in dit verband dat eiseres de omzetbelasting verschuldigd was op het moment dat eiseres de facturen aan [naam 7] en [naam 8] had moeten uitreiken, te weten uiterlijk op de vijftiende dag volgend op de maand waarin de diensten waren verricht. Dit betekent dat in 2016 de eerste facturen hadden moeten worden uitgereikt. Wie welke diensten verricht, blijkt duidelijk uit de overeenkomsten. Dat eiseres pas in september 2018 de facturen die zien op die diensten heeft uitgereikt, doet aan de eerdere verschuldigdheid van de omzetbelasting niet af. De neutraliteit is niet geschonden. Het aftrekrecht ontstaat pas nadat de facturen zijn uitgereikt, aldus verweerder. 31. Relevant zijn de volgende wettelijke bepalingen. De omzetbelasting wordt op grond van artikel 12, eerste lid, van de Wet OB geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet OB wordt – voor zover hier van belang – in gevallen waarin een factuur moet worden uitgereikt de omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking of, indien deze niet tijdig plaatsvindt, het tijdstip waarop zij uiterlijk had moeten geschieden. De omzetbelasting wordt gelet op artikel 13, tweede lid, van de Wet OB uiterlijk verschuldigd op het tijdstip waarop de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt ontvangen. Artikel 34c, lid 1, onderdeel a, van de Wet OB bepaalt – voor zover hier van belang – dat de ondernemer een factuur uitreikt ter zake van de leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer.

69. Gelet op het hiervoor overwogene dient het beroep met kenmerknummer HAA 20/834 niet-ontvankelijk te worden verklaard. Het beroep inzake het derde kwartaal 2018 dient gegrond te worden verklaard. Verder dienen de beroepen tegen de (alsdan resterende) verzuimboetes gegrond te worden verklaard en die boetes te worden verminderd met vijftien percent. Voor het overige zijn de beroepen ongegrond. Proceskosten 70. Eiseres heeft gesteld dat een integrale proceskostenvergoeding op zijn plaats is vanwege de onzorgvuldige behandeling door verweerder in bezwaar. Daarbij heeft zij gesteld dat de behandelend ambtenaar de casus niet kende en het eerste gesprek ten onrechte als hoorgesprek heeft aangemerkt. 71. In dit verband biedt artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit), in afwijking van de hoofdregel dat ingeval van een gegrond beroep een op forfaitaire wijze bepaalde proceskostenvergoeding op zijn plaats is, de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen gestelde procedure geen stand zal houden (Hoge Raad 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802). Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975). Om als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit te kunnen gelden is tevens vereist dat de door eiseres ten behoeve van de procedure bij de rechtbank gemaakte proceskosten in enig verband met die omstandigheid staan (Hoge Raad 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BA9380). 72. Hetgeen eiseres heeft gesteld, zijn naar het oordeel van de rechtbank geen bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, welke een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigen. Voor zover al sprake is van onzorgvuldig handelen door verweerder is het van dien aard dat geen sprake is van een vergaande mate van onzorgvuldigheid. 73. Wel zal verweerder vanwege het gegronde beroep in de zaak met kenmerknummer HAA 19/3516, en ook omdat de beroepen met betrekking tot de boetes gegrond zijn, worden veroordeeld in de op grond van het Besluit op forfaitaire wijze vast te stellen proceskosten. Omdat sprake is van samenhangende zaken, wordt éénmaal een vergoeding toegekend op grond van artikel 3 van het Besluit. De proceskosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.039 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, 1 punt voor het hoorgesprek, met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van een beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 748, een factor 1 voor het gewicht van de zaak en een factor 1,5 vanwege samenhang). 74. Namens de gemachtigde van eiseres heeft de rechtbank een formulier proceskosten ontvangen. In het formulier proceskosten wordt verzocht om vergoeding van reiskosten. Niet gebleken is van door eiseres gemaakte, voor vergoeding in aanmerking komende, reiskosten. Namens eiseres is enkel de gemachtigde van eiseres verschenen, bijgestaan door zijn oud-collega mr. [naam 1] . Vergoeding van reiskosten van de professionele rechtsbijstandverlener wordt geacht te zijn begrepen in de forfaitaire vergoeding voor rechtsbijstandskosten. Het verzoek tot vergoeding van reiskosten wordt daarom afgewezen.

De rechtbank: - verklaart het beroep met zaaknummer HAA 20/834 niet-ontvankelijk; - verklaart het beroep in de zaak met kenmerknummers HAA 19/3514 voor zover het gericht is tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting en de rentebeschikking ongegrond; - verklaart het beroep in de zaak met kenmerknummers HAA 19/3515 voor zover het gericht is tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting ongegrond; - verklaart het beroep in de zaak met kenmerknummers HAA 19/4698 voor zover het gericht is tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting ongegrond; - verklaart het beroep in de zaak met kenmerknummers HAA 20/386 voor zover het gericht is tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting en de rentebeschikking ongegrond; - verklaart het beroep in de zaak met kenmerknummer HAA 19/3516 gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag omzetbelasting en de boetebeschikking die betrekking hebben op het derde kwartaal 2018; - verklaart de beroepen in de zaken met kenmerknummers HAA 19/3514, HAA 19/3515 en HAA 19/4698 voor zover gericht tegen de boetebeschikkingen gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover die betrekking boetebeschikkingen met betrekking tot 2016, het eerste kwartaal 2018 en 2017; - vermindert de boete over 2016 (kenmerknummer HAA 19/3514) tot € 4.486, over het eerste kwartaal 2018 (kenmerknummer HAA 19/3515) tot € 3.141 en over 2017 (kenmerknummer HAA 19/4698) tot € 4.486; - bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde gedeelten van de uitspraken op bezwaar als hiervoor genoemd; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.039; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 690 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, en mr. G.H. de Soeten en mr. J. Rakhan, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Doesburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 december 2021. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

De omschrijving luidt telkens: “ [naam 9] [2016/2017/2018] According the Service Level agreement between [naam 4] and [naam 7] B.V.” De op de facturen vermelde bedragen luiden als volgt: Jaar Bedrag Btw (21%) Totaal 2016 € 11.003.917,89 € 2.310.822,76 € 13.314.740,65 2017 € 13.003.769,12 € 2.730.791,52 € 15.734.560,64 2018 € 89.135,90 € 18.718,54 € 107.854,44 7. Op 28 september 2018 heeft eiseres voorts drie facturen aan [naam 8] uitgereikt met als omschrijving “ [naam 9] [2016/2017/2018] According the Service Level agreement between [naam 4] and [naam 8] B.V.”. De op de facturen vermelde bedragen luiden als volgt: Jaar Bedrag Btw (21%) Totaal 2016 € 8.863.952,49 € 1.861.430,02 € 10.725.382,51 2017 € 12.298.334,07 € 2.582.650,15 € 14.880.984,22 2018 € 86.931,76 € 18.255,67 € 105.187,43 8. Eiseres heeft na afloop van het betreffende tijdvak een aangifte voor de omzetbelasting over het derde kwartaal van 2018 ingediend. Daarbij zijn aangegeven de in september 2018 aan [naam 7] en [naam 8] gefactureerde vergoedingen. De daarover verschuldigde omzetbelasting bedraagt volgens de aangifte € 9.526.019. Eiseres heeft die omzetbelasting niet voldaan. 9. Naar aanleiding van het hiervoor vermelde door eiseres bij een e-mailbericht verstrekte overzicht heeft verweerder met dagtekening 27 oktober 2018 naheffingsaanslagen omzetbelasting over de tijdvakken 2016, 2017 en eerste kwartaal 2018 opgelegd. Daarbij is voor wat betreft de tijdvakken 2016 en 2017 belastingrente in rekening gebracht. Bij alle drie de naheffingsaanslagen omzetbelasting is ook een verzuimboete opgelegd. Verweerder heeft verder naar aanleiding van het niet voldoen van omzetbelasting op de aangifte over het derde kwartaal 2018 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het derde kwartaal 2018 met dagtekening 27 november 2018 opgelegd. Deze is opgelegd naar dezelfde bedragen als opgenomen in de aangifte. Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking een verzuimboete opgelegd. Met dagtekening 27 juni 2019 heeft verweerder ten slotte een tweede naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 2016 aan eiseres opgelegd. Dit vanwege verschillen tussen het hiervoor vermelde overzicht en de aan [naam 7] en [naam 8] uitgereikte facturen. Daarbij is opnieuw belastingrente in rekening gebracht. 10. Bij brief met dagtekening 21 mei 2019 heeft verweerder zijn definitieve zienswijze aan eiseres kenbaar gemaakt met betrekking tot de bezwaren die eiseres had ingediend tegen de voornoemde naheffingsaanslagen omzetbelasting en beschikkingen, met uitzondering van die over het derde kwartaal 2018. Vervolgens heeft verweerder de navolgende stukken bekendgemaakt: - een uitspraak op bezwaar met dagtekening 21 juni 2019 over de eerste naheffingsaanslag omzetbelasting, boetebeschikking en rentebeschikking over 2016, de naheffingsaanslag omzetbelasting en boetebeschikking over het eerste kwartaal 2018 en de naheffingsaanslag omzetbelasting, boetebeschikking en rentebeschikking over het derde kwartaal 2018; - een “uitspraak op bezwaar” met dagtekening 2 augustus 2019 over 2017; - een “uitspraak op bezwaar” met dagtekening 6 december 2019, opnieuw over 2017; - een uitspraak op bezwaar met dagtekening 27 december 2019 over de tweede naheffingsaanslag omzetbelasting, en rentebeschikking over 2016. 11. Bij besluit van 1 november 2018 is [naam 4] ontbonden. De activiteiten van eiseres waren reeds rond 1 april 2018 gestaakt. Ten tijde van het doen van deze uitspraak verkeert [naam 4] in liquidatie.

In artikel 34g van de Wet OB is het uiterste tijdstip voor de uitreiking van de factuur bepaald, namelijk de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin de goederenlevering of de dienst is verricht. Op grond van artikel 63 van de BTW-richtlijn, waarop artikel 13 van de Wet OB is gebaseerd, vindt het belastbare feit plaats en wordt de omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht (vergelijk HvJ EU 7 maart 2013, Efir, ECLI:EU:C:2013:148, punt 31). 32. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres prestaties heeft verricht aan [naam 7] en [naam 8] in de periode 1 februari 2016 tot en met het eerste kwartaal 2018. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt dit ook duidelijk uit de eind 2015 gesloten overeenkomsten tussen [naam 4] enerzijds en [naam 7] en [naam 8] anderzijds. In de overeenkomsten staat immers expliciet en zonder voorbehoud vermeld dat [naam 4] de dienstverrichter is, welke diensten worden verricht aan [naam 7] dan wel [naam 8] , en hoe de vergoeding wordt bepaald. Dit betekent dat eind 2015 helder was overeengekomen wie welke prestaties zou verrichten en tegen welke vergoeding. 33. Het standpunt van eiseres dat niet duidelijk was voor wiens risico de advertenties geplaatst werden en dat daarom niet duidelijk was wie de prestaties zou hebben verricht, begrijpt de rechtbank aldus dat ondanks de overeenkomsten niet duidelijk was voor wiens rekening en risico werd gepresteerd. Eiseres stelt dus dat de economische realiteit afwijkt van de juridische, zoals vastgelegd in de overeenkomsten. Het enkel stellen hiervan is onvoldoende. Eiseres zal haar standpunt moeten onderbouwen met bewijsmiddelen. 34. Het dossier bevat brieven van eiseres en verweerder uit de periode 18 november 2016 tot en met 25 augustus 2017. Deze brieven betreffen de wens van eiseres om duidelijkheid te krijgen of de prestaties verricht door [naam 4] elektronische diensten zijn, hoe kan worden vastgesteld welke afnemer voor de omzetbelasting als particulier handelt en op welke wijze de plaats van dienst kan worden bepaald en onderbouwd. Verweerder gaat vervolgens akkoord met de door eiseres voorgelegde zienswijze. Eiseres heeft in dit kader niets voorgelegd over de mogelijk door [naam 4] verrichte diensten aan [naam 7] en [naam 8] . Deze brieven onderbouwen dus niet het standpunt van eiseres dat de economische realiteit met betrekking tot [naam 7] en [naam 8] anders was dan vastgelegd in de overeenkomsten tussen [naam 4] en deze vennootschappen. 35. Verder bevat het dossier correspondentie tussen eiseres en verweerder uit de periode maart 2018 tot en met oktober 2018. Dit betreft de verzoeken van eiseres met betrekking tot de fiscale eenheid omzetbelasting tussen [naam 4] en de in 1 genoemde vennootschappen, het indienen van suppletieaangiften met betrekking tot die fiscale eenheid omzetbelasting, het recht van [naam 7] en [naam 8] om de door [naam 4] aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen en de cessie van de daardoor te ontstane vorderingen op verweerder door [naam 7] en [naam 8] aan eiseres. In verband met dit laatste wenste eiseres dat verweerder akkoord ging met de cessie. Zij wilde de toekomstige omzetbelastingvorderingen van [naam 7] en [naam 8] verrekenen met haar eigen omzetbelastingschulden, in het bijzonder met de omzetbelasting verschuldigd ter zake van de aan die vennootschappen verrichtte prestaties. Over de verrekening is eiseres in overleg getreden met de Belastingdienst kantoor Eindhoven, die de bevoegde inspecteur voor [naam 7] en [naam 8] was, alsmede met de ontvangers van de belastingen werkzaam bij dat kantoor en bij verweerder. Eiseres heeft in dit kader in een brief van 13 maart 2018 de dienstverlening aan [naam 7] en [naam 8] aan de orde gesteld. Daarin stelt zij dat zij ter zake 21% omzetbelasting verschuldigd is. Uit het dossier blijkt dat dit de eerste keer is dat eiseres de prestaties aan de orde stelt bij verweerder. Dit onderbouwt niet dat voorheen onduidelijk was wie welke prestatie verrichtte, zodat ook met deze stukken de standpunten van eiseres niet worden onderbouwd. 36. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres haar standpunt dat de economische realiteit afwijkt van de overeenkomsten, met als gevolg dat ook voor de omzetbelasting daarvan moet worden afgeweken, onvoldoende heeft onderbouwd. Eiseres is dus niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast. De jurisprudentie van het HvJ EU waar eiseres op wijst, doet hier niet aan af. In die zaken waren geheel andere situaties aan de orde dan nu. 37. In de overeenkomsten staat voorts dat [naam 4] wekelijks zal factureren. Gelet hierop had eiseres telkens na afloop van een week na 1 februari 2016 facturen moeten uitreiken aan [naam 7] en [naam 8] . Op grond van artikel 34g van de Wet OB was zij voorts verplicht uiterlijk op de vijftiende dag van de elke maand na afloop van die waarin de diensten werden verricht een factuur uit te reiken. Verder staat vast dat eiseres de prestaties heeft verricht in de periode vanaf 1 februari 2016 tot en met 31 maart 2018. De hoogte van de naheffingsaanslagen omzetbelasting is ook niet in geschil (behalve in het kader van het subsidiaire standpunt, dat hierna wordt besproken). Een en ander betekent dat de omzetbelasting verschuldigd is geworden in de tijdvakken in de periode 2016 tot en met het eerste kwartaal van 2018 op grond van artikel 13, eerste lid, van de Wet OB. Het primaire standpunt van eiseres dat deze verschuldigd is geworden in het derde kwartaal van 2018, omdat toen de facturen zijn uitgereikt, faalt. 38. De rechtbank wijst ook op de omstandigheid dat [naam 4] de bedragen aan nog te factureren omzet als vorderingen op beide vennootschappen in haar rekening-courantverhoudingen met hen heeft geboekt. Ter zitting heeft eiseres nog bevestigd dat dit telkens is gebeurd. Het betekent dat de vergoedingen zijn ontvangen in de periode 2016 tot en met het eerste kwartaal van 2018. En dus is ook op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet OB de omzetbelasting verschuldigd in de tijdvakken gelegen in die periode. 39. Subsidiair stelt eiseres dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting moeten worden verminderd. Er is volgens eiseres sprake van een commissie fee van € 88.000 per afnemer per jaar. Het andere deel van de betalingen is een doorbelasting van kosten. Het is onrealistisch dat [naam 7] en [naam 8] , die in feite gelijk zijn te stellen met hun directeur/enig-aandeelhouder, voor dergelijke bedragen aan prestaties afnemen. De naheffing moet tot de ter zake verschuldigde omzetbelasting worden beperkt, aldus eiseres. 40. Verweerder heeft dit standpunt weersproken onder verwijzing naar de overeenkomsten. Als al sprake is van die vergoeding dan zou sprake moeten zijn van prestaties door [naam 7] en [naam 8] , hetgeen niet in overeenstemming is met hetgeen partijen zijn overeengekomen, aldus verweerder. 41. De omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, dat wil zeggen het totale bedrag dat voor de prestatie in rekening wordt gebracht (artikel 8, eerste en tweede lid, van de Wet OB). 42. Naar het oordeel van de rechtbank faalt ook het subsidiaire standpunt van eiseres. In elke overeenkomst staat expliciet en zonder voorbehoud vermeld dat de vergoeding te bepalen is op een bepaald percentage van de omzet, met – zo begrijpt de rechtbank – een minimum van € 88.000. Het subsidiaire standpunt van eiseres is dus onbegrijpelijk gelet op de overeenkomsten. Voor zover eiseres ook in dit kader heeft bedoeld dat de economische realiteit anders is dan hetgeen in de overeenkomsten staat, heeft eiseres dat onvoldoende onderbouwd. De ingebrachte stukken wijzen hier niet op, aangezien uit de correspondentie tussen eiseres en verweerder niet blijkt van een dergelijke onduidelijkheid. Eiseres heeft nog gesteld dat deze mogelijkheid is besproken met de inspecteur die competent is ten aanzien van de vennootschapsbelasting. Eiseres heeft echter ook dit niet onderbouwd.

En mocht dit al het geval zijn geweest, dan leidt dat op zich niet ertoe dat het standpunt van eiseres slaagt. De enkele bespreking van die mogelijkheid betekent immers niet dat van de overeenkomsten kan worden afgeweken voor de omzetbelasting. 43. In het kader van het meer subsidiaire standpunt van eiseres, dat [naam 7] en [naam 8] onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid omzetbelasting van eiseres, stelt eiseres dat is voldaan aan de drie eisen voor verwevenheid. De vennootschappen maakten met eiseres gebruik van hetzelfde platform. De werknemers kregen dezelfde faciliteiten. Nagenoeg alle omzet van [naam 7] en [naam 8] ging naar [naam 4] . Mede hierdoor bepaalde het bestuur van [naam 4] de gang van zaken bij de vennootschappen. [naam 4] kon volledige controle uitoefenen over [naam 7] en [naam 8] . Ze bedienden ook dezelfde klantenkring, ter verwezenlijking van hetzelfde doel. In feite is sprake van verlengstukken van eiseres, aldus eiseres. 44. Verweerder heeft een en ander bestreden, in het bijzonder dat is voldaan aan de eisen van financiële en organisatorische verwevenheid. 45. Op grond van artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, voor zover van belang, worden lichamen die ondernemer zijn, die in Nederland zijn gevestigd en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt. Op grond van artikel 11 van de BTW-richtlijn dienen de onderdelen van de eenheid nauw verweven te zijn in economisch, financieel en organisatorisch opzicht om als één ondernemer te mogen worden aangemerkt. 46. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor de fiscale eenheid omzetbelasting. [naam 4] , [naam 7] en [naam 8] hebben niet dezelfde (indirecte) aandeelhouders. Ook hebben zij niet dezelfde besturen. Daarom kan in beginsel niet gesproken worden van financiële en organisatorische verwevenheid. Het is aan eiseres om het tegendeel aannemelijk te maken. In dit verband heeft zij geen bewijs ingebracht, doch slechts gesteld dat sprake is van een dusdanige verwevenheid. Opmerkelijk is wel dat 99,5% van de omzet van [naam 7] en [naam 8] toekomt aan [naam 4] in ruil voor de dienstverlening. Dit alleen is echter onvoldoende om voor de omzetbelasting af te wijken van het beginsel dat elke juridische entiteit een zelfstandige belastingplichtige is voor de omzetbelasting. Het leidt er immers niet toe dat de feitelijke of financiële zeggenschap bij (het bestuur van) [naam 4] ligt. Dat de directeur/aandeelhouders van [naam 7] en [naam 8] voormalige werknemers zijn van [naam 4] , leidt ook niet tot die conclusie. Zij zijn immers zelfstandige personen die niet vanuit hun dienstbetrekking de werkzaamheden verrichten of anderszins gebonden zijn aan aanwijzingen vanuit [naam 4] . 47. In het kader van de bestrijding van de naheffingsaanslagen omzetbelasting heeft eiseres zich nog beroepen op het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel verzet zich tegen ongelijke behandeling van gelijkwaardige diensten (vgl. HvJ EU 10 september 2002, Kügler, ECLI:EU:C:2002:473, en HvJ EU 15 november 2012, Zimmermann, ECLI:EU:C:2012:716). Niet valt in te zien dat sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel. Eiseres heeft gesteld noch onderbouwd dat soortgelijke diensten als de onderhavige – dus diensten die met de onderhavige concurreren – voor de omzetbelasting verschillend worden behandeld. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat zij de omzetbelasting niet hoeft voor te schieten, omdat de te heffen omzetbelasting in hetzelfde tijdvak dient te vallen als de gelijke aftrek van btw bij de afnemers, faalt die stelling. Deze zienswijze zou afwijken van het wettelijke stelsel op grond waarvan geen direct verband bestaat tussen het tijdvak waarin omzetbelasting verschuldigd is ter zake van een prestatie en het tijdvak waarin de omzetbelasting in aftrek kan worden gebracht door de afnemer van die prestatie. Het arrest HvJ EU 15 maart 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, ECLI:EU:C:2007:167, waar eiseres zich ook op heeft beroepen, wijst hier in ieder geval niet op. Eiseres heeft ondanks vragen hierover ter zitting het beroep op het neutraliteitsbeginsel ook niet verder onderbouwd. Het beroep faalt dan ook in zoverre. 48. Het voorgaande betekent dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting, met uitzondering van die over het derde kwartaal 2018, terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Het beroep tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting over het derde kwartaal 2018 is gegrond. Deze naheffingsaanslag omzetbelasting moet worden vernietigd. Dit leidt tot de conclusie dat ook de daarbij opgelegde verzuimboete moet worden vernietigd. Belastingrente 49. In geschil is verder de ter zake van de naheffingsaanslagen omzetbelasting in rekening gebrachte belastingrente. 50. Niet in geschil is dat de beschikkingen belastingrente conform de wettelijke bepalingen zijn vastgesteld. Volgens eiseres kon de belastingrente voorkomen dan wel beperkt worden, indien verweerder voortvarend te werk was gegaan. Er werd op verzoek van eiseres al sinds 2016 overlegd met verweerder. Verweerder heeft echter daarbij onzorgvuldig en traag gehandeld. Ook werd het vertrouwen gewekt dat geen belastingrente in rekening zou worden gebracht. Ten slotte geldt dat ten aanzien van 2017 artikel 30h, derde lid, van de AWR, van toepassing is, dan wel deze niet verschuldigd is op grond van het vertrouwensbeginsel, aldus eiseres. 51. Verweerder bestrijdt hetgeen eiseres in dit verband heeft gesteld. Het vooroverleg had in eerste instantie geen betrekking op de prestaties verricht aan [naam 7] en [naam 8] . Pas in 2018 werd dit aan de orde gesteld en toen is voortvarend gehandeld door verweerder. Dat de naheffingsaanslagen in 2018 zijn opgelegd is een gevolg van de verwijtbare handelswijze van eiseres. De afhandeling van de suppletieaangiften met betrekking tot de fiscale eenheid omzetbelasting zijn enigszins vertraagd in verband met de discussie over de cessie. Dit is echter niet relevant voor de onderhavige rente-beschikkingen. Ook is ten aanzien van de belastingrente over 2017 geen vertrouwen gewekt en is geen sprake van een vrijwillige verbetering, aldus verweerder. 52. Op grond van artikel 30h, eerste lid, van de AWR, voor zover relevant, wordt met betrekking tot naheffingsaanslagen ter zake van omzetbelasting aan degene ten name van wie de naheffingsaanslag is gesteld, rente – belastingrente – in rekening gebracht, ingeval de naheffingsaanslag is vastgesteld na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft. In het derde lid van artikel 30h van de AWR is bepaald dat het eerste lid geen toepassing vindt ingeval de naheffingsaanslag omzetbelasting het gevolg is van een verbetering van een aangifte (suppletie), welke is gedaan binnen 3 maanden na het einde van het kalenderjaar of boekjaar waarop de nageheven belasting betrekking heeft. 53. De Hoge Raad heeft in het arrest van 28 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0764, geoordeeld dat bij de heffing van omzetbelasting het initiatief ligt bij de belastingplichtige. Hij dient uit eigen beweging de belasting op aangifte te voldoen, en door de belasting tijdig te voldoen kan hij voorkomen dat rente wordt verschuldigd. Slechts indien en voor zover voldoening uit eigen beweging om bij de belastingdienst gelegen redenen niet mogelijk is of door de belastingdienst niet wordt gewenst, brengt het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat geen belastingrente in rekening mag worden gebracht. Voorts kunnen onder omstandigheden ook het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel nopen tot het achterwege laten of beperken van de berekening van belastingrente, aldus de Hoge Raad. 54. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat geen aanleiding de belastingrente te matigen wegens te trage besluitvorming.

Daarbij acht de rechtbank van belang dat het vooroverleg eerst geen betrekking had op de prestaties verricht aan [naam 7] en [naam 8] . Pas bij een brief gedagtekend 3 maart 2018 en een e-mail van 14 maart 2018 heeft eiseres verweerder op de hoogte gebracht van haar dienstverlening aan [naam 7] en [naam 8] . Ter zitting heeft eiseres gesteld dat zij eerst duidelijkheid wenste voor de vennootschapsbelasting en/of de bij haar bestaande vragen voor de omzetbelasting over de elektronische dienstverlening door [naam 4] . Zij wilde blijkbaar pas daarna de dienstverlening aan [naam 7] en [naam 8] aan de orde stellen. Pas na verkrijging van de door haar gewenste duidelijkheid is zij tot facturering overgegaan. Deze handelswijze komt naar het oordeel van de rechtbank voor haar rekening, mede gezien de duidelijke inhoud van de eind 2015 gesloten overeenkomsten. En als al sprake was van onduidelijkheid met betrekking tot de dienstverlening dient die niet voor rekening van verweerder te komen, omdat dit in de risicosfeer van eiseres zelf ligt. Overigens is er ook geen verband tussen de onderhavige prestaties en de eerste overleggen met verweerder. Die gingen over de elektronische dienstverlening door eiseres en niet over de prestaties aan [naam 7] en [naam 8] . De onduidelijkheden met betrekking tot de identiteit van de afnemer en de plaats van dienst bij elektronische diensten speelden ook niet bij die prestaties. Het had op de weg van eiseres gelegen eerder de verschuldigde omzetbelasting ter zake met verweerder te bespreken, en deze ook aan te geven in haar (dan wel [naam 4] ’s) reguliere aangiften omzetbelasting. Verder blijkt uit het dossier dat eiseres heeft gewacht met de facturering totdat zij een akkoord had over de verrekening van de omzetbelasting-vorderingen van [naam 7] en [naam 8] door de cessie. Ook dit komt voor haar rekening. De plicht van eiseres om de omzetbelasting af te dragen ter zake van de prestaties staat los van het aftrekrecht van [naam 7] en [naam 8] , en ook van de mogelijkheid om de vorderingen ter zake te cederen aan eiseres. 55. De cijfermatige uitwerking, te weten de in rekening-courant geboekte vergoedingen, heeft eiseres in de loop van 2018 aan verweerder verstrekt. Het dossier biedt niet direct duidelijkheid over wanneer dit precies is gebeurd. Het cijfermatige overzicht is namelijk gevoegd als bijlage bij diverse e-mails en brieven, veelal zonder dat in de inhoud van die e-mails of brieven naar het overzicht wordt verwezen. In de gevallen dat wel wordt verwezen naar een overzicht in een e-mail of brief zit er geen bijlage bij het betreffende bericht. Gelet op het dossier en de door verweerder ter zitting afgelegde verklaring houdt de rechtbank het ervoor dat de cijfers voor het eerst zijn verstrekt bij een e-mailbericht van eiseres aan verweerder van 6 april 2018. Vervolgens zijn overeenkomstig deze cijfermatige uitwerking op 27 oktober 2018 de naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Eiseres heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat het tijdverloop tussen 6 april 201 en 27 oktober 2018 door verweerder is veroorzaakt. Ook blijkt uit het dossier dat na de verstrekking van die cijfers doorlopend overleg is gevoerd met verweerder over diverse omzetbelasting-aspecten, waaronder de naheffing omzetbelasting ter zake bij eiseres. Verder zijn de naheffingsaanslagen omzetbelasting binnen ongeveer een half jaar na de door eiseres verstrekte cijfermatige uitwerking opgelegd. Deze termijn komt de rechtbank niet als onredelijk lang voor. Dat eiseres in een e-mail van 6 september 2018 aan verweerder expliciet heeft gevraagd of al aan de zaak was toegekomen, maakt dit niet anders. Dit betreft een herinnering aan een e-mailbericht van 30 augustus 2018, dus circa een week eerder. Ook behoren tot het dossiers meerdere verzoeken van verweerder om verlenging van de beslistermijn, doch die hebben geen betrekking op de onderhavige naheffingsaanslagen omzetbelasting. De rechtbank ziet dan ook geen aanleiding om de belastingrente te verminderen wegens te trage besluitvorming dan wel anderszins wegens strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 56. Het standpunt van eiseres dat de belastingrente in strijd met het evenredigheidsbeginsel in rekening is gebracht, faalt ook. Volgens eiseres kan van haar niet worden gevergd dat zij de af te dragen omzetbelasting voorfinancierde. Dit standpunt is in strijd met het wettelijke systeem. In dit verband wijst de rechtbank op artikel 13 van de Wet OB. Bovendien had eiseres de vergoedingen reeds ontvangen. Dat dit tot de boeking van vorderingen in rekening-courant heeft geleid, doet hieraan niet af, aangezien ter zake ook in beginsel rente is verschuldigd. 57. Het standpunt van eiseres dat de belastingrente in strijd met het vertrouwensbeginsel in rekening is gebracht, faalt ook. Anders dan eiseres heeft gesteld, is niet gebleken van een toezegging dat geen belastingrente zou worden berekend, dan wel dat de omzetbelastingheffing bij eiseres in hetzelfde tijdvak zou plaatsvinden als de aftrek bij [naam 7] en [naam 8] . Een dergelijke afspraak, die in strijd zou zijn met bepalingen in de AWR en de Wet OB, zou juist schriftelijk moeten worden vastgelegd. De kennisgeving waarop eiseres ter zitting in dit verband heeft gewezen (te vinden in bijlage 21 bij het beroepschrift in de zaak HAA 20/834 is daarvoor ook onvoldoende. Op deze kennisgeving staat de belastingrente op nihil. Er staat echter ook een “J” bij belastingrente. Het is verder een stuk dat kennelijk in het kader van overleg door verweerder aan eiseres is verstrekt, doch waar en wanneer en in welk verband is onduidelijk. Dat is besproken dat de belastingen “met gesloten beurs” zouden worden verrekend, leidt ook niet tot de conclusie dat sprake was van de afspraak geen belastingrente in rekening te brengen. Het zou net zo goed op alleen de omzetbelasting betrekking kunnen hebben gehad. Verder wijst de rechtbank op een e-mail van 30 augustus 2018 van verweerder aan eiseres. Daarin staat als stap 9 van een door verweerder voorgesteld stappenplan dat eiseres eventuele belastingrente betaalt op naheffingsaanslagen omzetbelasting na verrekening met de gecedeerde teruggaaf. 58. Het beroep op artikel 30h, derde lid, AWR en het vertrouwensbeginsel ten aanzien van 2017 behoeft geen behandeling, aangezien de belastingrente is verminderd tot nihil bij de uitspraak van 2 augustus 2019. Verzuimboetes 59. In geschil zijn de ter zake van de naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegde verzuimboetes. 60. Volgens verweerder zijn de verzuimboetes terecht op gelegd. Verweerder verwijst naar artikel 67c, eerste lid, van de AWR in samenhang met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst (BBBB). 61. Eiseres heeft gesteld dat de verzuimboetes zijn opgelegd in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Dit vanwege de met verweerder en de voor de vennootschapsbelasting bevoegde inspecteur van de Belastingdienst gevoerde overleggen. Volgens eiseres is vanwege de omstandigheden ook geen sprake van enige schuld. Daarmee is ook sprake van een pleitbaar standpunt. Daarnaast is het ne bis in idem beginsel geschonden omdat meerdere boetes zijn opgelegd, aldus eiseres. Ten slotte stelt eiseres dat de boetes moeten worden gematigd vanwege het feit dat haar onderneming in liquidatie is en omdat zij een bedreiging vormen voor de continuïteit. Ook stelt eiseres dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. 62. De thans nog resterende verzuimboetes betreffende de tijdvakken 2016, 2017 en eerste kwartaal 2018. Volgens artikel 67c, eerste lid, van de AWR in samenhang met paragraaf 24 van het BBBB, kan verweerder een verzuimboete van tien percent van het na te heffen bedrag (met een maximum van € 5.278) opleggen, ingeval de omzetbelasting die op aangifte moet worden voldaan door de belastingplichtige niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn is betaald. De bewijslast voor de boete ligt bij verweerder.

Voor het opleggen van een dergelijke verzuimboete is niet vereist dat verweerder aantoont dat de belastingplichtige een verwijt kan worden gemaakt van het te weinig betalen van de belasting. Uit paragraaf 4 van het BBBB volgt dat géén verzuimboete wordt opgelegd ingeval sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld (avas). Volgens de Hoge Raad moet het beroep van een belanghebbende op avas worden gehonoreerd als hij stelt, en bij betwisting aannemelijk maakt, dat hij alle in de gegeven omstandigheden van hem in redelijkheid te vergen zorg heeft betracht om te bewerkstelligen dat de aangifte tijdig is ingediend. In paragraaf 4, eerste lid, van het BBBB is voorts bepaald dat indien sprake is van een pleitbaar standpunt, geen verzuimboete wordt opgelegd. Van een pleitbaar standpunt is sprake, indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was (Hoge Raad 21 april 2014, ECLI:NL:HR:2017:638). 63. De rechtbank oordeelt dat de verzuimboetes terecht zijn opgelegd. Eiseres heeft de omzetbelasting ter zake van de aan [naam 7] en [naam 8] geleverde prestaties over 2016, 2017 en het eerste kwartaal van 2018, ten onrechte niet op aangifte voldaan. De rechtbank merkt daarbij op dat van belang is dat een verzuimboete tot doel heeft een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen in te scherpen. Eiseres heeft hierin gefaald, omdat zij niet heeft voldaan aan de op haar rustende fiscale verplichtingen. De standpunten van eiseres dat haar ter zake geen schuld te verwijten valt en dat sprake is van een pleitbaar standpunt, zijn onvoldoende onderbouwd. De rechtbank acht het standpunt dat de voor de omzetbelastingheffing relevante elementen niet duidelijk waren met name niet pleitbaar vanwege de duidelijke overeenkomsten, alsmede hetgeen hiervoor in dit verband is overwogen. Dat eiseres een pleitbaar standpunt had door alsnog alle verschuldigde omzetbelasting in de aangifte van het derde kwartaal van 2018 op te nemen, vindt de rechtbank ook onbegrijpelijk. Eiseres had de omzetbelasting ter zake van voornoemde prestaties tijdig op aangifte in de relevante tijdvakken moeten voldoen. Dat zij op zich te goeder trouw was en niet beoogde de omzetbelasting niet of niet tijdig te voldoen, maakt niet dat eiseres geen verwijt kan worden gemaakt. 64. Ook volgt de rechtbank eiseres niet in haar stelling dat de boetes in strijd met het ne-bis-in-idem beginsel zijn opgelegd. Eiseres heeft meerdere keren een verzuim gepleegd, door over meerdere tijdvakken de verschuldigde belasting op aangifte niet tijdig te voldoen. 65. Het feit dat de onderneming van eiseres is beëindigd en zij in liquidatie is, vindt de rechtbank geen reden om de verzuimboetes te matigen. Er is geen sprake van een faillissement. Gesteld noch aannemelijk is dat de onderneming van eiseres anders dan op haar eigen initiatief dan wel vanwege voor haar rekening komende omstandigheden is geëindigd. Eiseres heeft aldus geen belang meer bij de continuïteit van haar onderneming. De verzuimboetes zijn ook niet van die hoogte dat matiging vanwege financiële omstandigheden op zijn plek is. 66. Er bestaat wel aanleiding om de verzuimboetes te matigen gelet op de te lange doorlooptijd sedert de aankondiging van de boetes. 67. Voor de berechting van een zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak wordt gedaan, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (Hoge Raad, 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. 68. De rechtbank stelt het aanvangsmoment van de redelijke termijn op 27 oktober 2018. De beschikkingen waarbij de verzuimboetes in rekening zijn gebracht hebben die dagtekening. Daaruit kon eiseres voor het eerst opmaken dat verweerder verzuimboetes aan haar oplegde. Dit betekent dat de redelijke termijn van twee jaar met afgerond anderhalf jaar is overschreden. Voor de aan de overschrijding verbonden consequenties hanteert de rechtbank de uitgangspunten van het gerechtshof Amsterdam zoals neergelegd in de uitspraak van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. Bij een overschrijding van de redelijke termijn van 1 tot 2 jaren hanteert de rechtbank daarom een vermindering van de boete met vijftien percent.