ECLI:NL:RBNHO:2019:10066

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummers: HAA 19/1384 tot en met HAA 19/1390 uitspraak van de enkelvoudige kamer van 9 december 2019 in de zaken tussen V.O.F. [eiseres] , gevestigd te [plaats] , eiseres (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 1 december 2016 over het tijdvak 2011 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 95.927 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 47.111. (HAA 19/1384) Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 april 2017 over het tijdvak 2012 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 77.041 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 34.291. (HAA 19/1385) Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 april 2017 over het tijdvak 2013 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 182.688 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 78.756. (HAA 19/1386) Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 april 2017 over het tijdvak 2014 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 115.238 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 56.234. (HAA 19/1387) Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 april 2017 over het tijdvak 2015 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 13.186 alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 5.274. (HAA 19/1388) Op 25 januari 2018 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Hiervan is een verslag opgemaakt dat op 12 februari 2018 per e-mail aan eiseres is verzonden. Bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2019 heeft verweerder de naheffingsaanslag 2011 gehandhaafd en de boete verminderd tot € 20.811, de naheffingsaanslag 2012 gehandhaafd en de boete verminderd tot € 9.417, de naheffingsaanslag 2013 verminderd tot € 56.386 en de boete verminderd tot € 19.639, de naheffingsaanslag 2014 gehandhaafd en de boete verminderd tot € 25.350 en de naheffingsaanslag 2015 alsmede de boete 2015 gehandhaafd. Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 2 januari 2018 over het tijdvak 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen wegens onjuiste afdracht opgelegd ten bedrage van € 2.167 alsmede bij beschikking een betaalverzuimboete van € 65. (HAA 19/1389) Verweerder heeft aan eiseres met dagtekening 25 januari 2018 over het tijdvak 6 november 2017 tot en met 4 december 2017 een naheffingsaanslag loonheffingen wegens onjuiste afdracht opgelegd ten bedrage van € 2.167 alsmede bij beschikking een betaalverzuimboete van € 65. (HAA 19/1390) Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2019 deze bezwaren ongegrond verklaard. Eiseres heeft hiertegen beroep ingesteld, door de rechtbank ontvangen op 28 maart 2019. Bij brief van 8 mei 2019 is het beroepschrift voorzien van gronden. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. De rechtbank heeft op 22 oktober 2019 en op 28 oktober 2019 nadere stukken van eiseres ontvangen en in kopie doorgezonden naar verweerder. De rechtbank heeft op 30 oktober 2019 een nader stuk van verweerder ontvangen. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 november 2019 te Haarlem. Namens eiseres is drs. [kantoorgenoot van gemachtigde] (kantoorgenoot van de gemachtigde) verschenen. Tevens zijn verschenen de vennoten [naam 1] en mevrouw [naam 2] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 3] MSc, [naam 4] , mr. [naam 5] , [naam 6] en mr. [naam 7] . Overwegingen 1. Eiseres voert een auto- en motorrijschool te [plaats] . De activiteiten bestaan uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool waar tevens theorielessen gegeven worden. 2. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (v.o.f.) en is momenteel gevestigd te [adres 1] in [plaats] . Tijdens de gecontroleerde periode is eiseres gevestigd te [adres 2] te [plaats] . 3. De firmanten van eiseres zijn de heer [naam 1] en mevrouw [naam 2] . Beiden zijn onbeperkt bevoegd de onderneming te vertegenwoordigen. Beide firmanten zijn niet opgenomen in de loonadministratie van eiseres. 4. Beide firmanten verzorgen zelf de dagelijkse administratie in Excel. De financiële administratie wordt bijgehouden door de boekhouder. De administratie wordt ongeveer eens per jaar naar de boekhouder gebracht voor verwerking. 5. Mevrouw [naam 2] neemt de telefoon aan en is receptioniste van de rijschool. De heer [naam 1] geeft auto-, motor- en bromfietsrijlessen. Daarnaast geeft de heer [naam 1] theorielessen in het pand op de [adres 2] te [plaats] . De theorielessen zijn vaak inbegrepen in het praktijklespakket. 6. In 2011 had eiseres vier werknemers opgenomen in haar salarisadministratie en in de jaren 2012 tot en met 2015 acht werknemers. 7. Reeds op 28 juni 2000 is een bedrijfsbezoek aan eiseres afgelegd door de Belastingdienst. Hiervan is een rapport opgemaakt met dagtekening 11 september 2000. 8. De betalingen van de rijlessen werden in het jaar 2010 vooral contant gedaan. Vanaf het jaar 2011 lopen de betalingen van de rijlessen ook steeds meer via de bank. Belastingplichtige heeft de kasontvangsten op papier bijgehouden via een ontvangsten- en uitgavenstaat. Dit geldt tevens voor de ontvangsten die via de bank zijn binnen gekomen. Daarnaast worden alle betalingen die via de bank lopen ook in deze staten verwerkt. 9. Naast de heer [naam 1] geven andere instructeurs ook rijlessen. In de gecontroleerde periode zijn instructeurs in loondienst werkzaam en wordt gebruik gemaakt van de diensten van derden. Aanleiding boekenonderzoek 10. De heer [naam 8] heeft op 2 mei 2015 een correctieverzoek ingediend bij het UWV om het arbeidsverleden en loongegevens te wijzigen in het kader van een aangevraagde WW-uitkering. Hierbij heeft de heer [naam 8] een ondertekende arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd met eiseres en jaaropgaven 2011 tot en met 2014 overgelegd. Uit de systemen van het UWV kwam namelijk naar voren dat de heer [naam 8] de jaren 2011 tot en met 2014 niet in dienst was bij eiseres. De heer [naam 8] heeft de bedragen conform zijn jaaropgaves wel in de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgenomen. Via het UWV is dit signaal bij de Belastingdienst binnengekomen, wat heeft geleid tot het instellen van een boekenonderzoek bij eiseres voor de loonheffingen januari 2011 tot en met juni 2015. Het boekenonderzoek 11. Gedurende het boekenonderzoek zijn voor de jaren 2011 en 2012 enerzijds met loonjournaal boekingen voor de heer [naam 8] aangetroffen in de financiële administratie (en niet in de loonadministratie) en anderzijds facturen op naam van de heer [naam 8] die voor 2011 niet in de financiële administratie voorkwamen. Tevens werden facturen uit het eerste kwartaal 2011 aangetroffen die het vanaf oktober 2012 gehanteerde BTW percentage (21%) vermelden (tot oktober 2012 was het BTW percentage 19%). Dit was aanleiding om het boekenonderzoek uit te breiden naar de omzetbelasting (hierna: “OB”) en inkomstenbelasting (hierna: “IB”). Tevens is het onderzoek uitgebreid met het jaar 2010. 12. Eiseres heeft een ontvangst- en uitgavenboek, dat echter ook een kas- en bankboek blijkt te zijn. Daarnaast zijn ordners met ringbandbladen aanwezig waarop per blad slechts een datum en per uur zeer summier enkele namen van leerlingen zijn vermeld. Genoemde ordners dienden volgens eiseres als administratie en tevens als rittenregistratie. Op de band van de ordners staat: “kilometerlijsten”. Deze ringbandbladen bevatten geen naam van de instructeur, geen kenteken van de betreffende auto, geen exacte naam van de (wel genoteerde) leerlingen en tevens is de lestijd niet te herleiden. Bovendien zijn geen primaire bescheiden aangetroffen in de administratie van de contant ontvangen lesgelden. 13. Het boekenonderzoek heeft geleid tot bevindingen waarbij de vastlegging van de omzetverantwoording zeer summier, onduidelijk en onvolledig is. Op basis van de aanwezige stukken bij eiseres was het niet mogelijk een betrouwbare en volledige omzet vast te stellen die aansluit met de administratie van eiseres. De omzet wordt (voornamelijk) behaald door het geven van rijlessen door instructeurs. Bij een niet betrouwbare vastlegging van de omzet in de administratie van eiseres, kan dientengevolge ook geen juiste en volledige koppeling gemaakt worden met de verloonde uren van de instructeurs. De administratie vertoont dusdanige gebreken dat deze niet kan dienen als deugdelijke basis voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen en dientengevolge de aangiften. 14. Om tot een juiste vaststelling van de omzet te komen - en dientengevolge correctie verloning van het aantal gewerkte uren - heeft verweerder een theoretische omzet- en urenberekening gemaakt over de gecontroleerde jaren. Theoretische omzetberekening 15. Aan het Centraal Bureau Rijvaardigheid (CBR) is een opgave gevraagd van de door eiseres afgenomen rijexamens. Het CBR heeft de Belastingdienst op leerlingenniveau een opgave verstrekt van de door eiseres afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014. Voor elk jaar is per verkeersopleiding een totaaltelling gemaakt van de afgenomen rijexamens door eiseres. 16. Vervolgens is vastgesteld wat het gemiddeld aantal rijlessen is alvorens rijexamen wordt afgelegd. Dit gemiddelde is bepaald door de norm aantal rijlessen - zoals door het CBR aangegeven (voor personenauto’s 36) - te middelen met het aantal lessen dat volgens eiseres door de leerlingen wordt gevolgd alvorens af te rijden. 17. Voor alle verkeersopleidingen is een vergelijkbare berekening gemaakt: type verkeersopleiding gemiddeld aantal rijlessen Personenauto 29 Bromfiets 3 Motor 7 Vrachtauto 20 Vrachtauto combinatie 11 Personenauto aanhangwagen 6 Taxi 6 Bus 20 18. Dit gemiddeld aantal lessen is gekoppeld met het onder punt 15 benoemde aantal afgenomen rijexamens. Hieruit volgt een totaal aantal lessen per rijvaardigheid per jaar, waarbij één les gelijk staat aan één lesuur. De totaaltelling van het aantal lesuren per jaar bedraagt dan: 2011 2012 2013 2014 Totaal aantal lesuren 12.867 16.067 14.378 14.050 19. De laatste stap in de theoretische omzetberekening is om de berekende aantal lesuren per jaar per verkeersopleiding te vermenigvuldigen met de gehanteerde prijzen van eiseres en vervolgens per jaar al deze uitkomsten op te tellen. Dit leidt tot een jaarlijkse omzet van: 2011 2012 2013 2014 Theoretische omzet € 682.579 € 875.538 € 846.332 € 846.570 20. Deze theoretische omzetberekening (hierna ook: “TOB”) is vergeleken met de verantwoorde omzet in de aangiften omzetbelasting van eiseres. De verschillen betreffen te weinig geheven omzetbelasting, welke over de eerder genoemde jaren is nageheven. 21. Deze door verweerder berekende omzet is met de adviseur en eiseres besproken op 21 december 2015. Hierop heeft de adviseur per brief van 5 juli 2016 aangegeven dat de uitgangspunten van de Belastingdienst niet (allemaal) overeenkomen met de werkelijkheid, zoals tijd en prijs per uur. 22. In haar brief van eveneens 5 juli 2016, stelt de adviseur van eiseres dat een gedeelte van de door verweerder berekende omzet valt toe te rekenen aan zogenoemde franchisenemers. Hiertoe heeft de adviseur voor de jaren 2010 tot en met 2012 een overzicht met namen van leerlingen en franchisenemers toegevoegd. 23. Verweerder heeft naar aanleiding van de brieven van 5 juli 2016 van eiseres onderzocht of de genoemde leerlingen daadwerkelijk bij eiseres rijlessen hebben gevolgd. Uit de ter beschikking gestelde leerlingbak met kaarten per leerling is middels een deelwaarneming (14 namen) in slechts 1 geval vastgesteld dat deze leerling bij eiseres rijlessen heeft afgenomen. Van de overige leerlingen gaf eiseres aan dat deze gegevens wellicht zouden zijn weggegooid. In eerdere gesprekken is echter verklaard door eiseres dat alle leerlingenkaarten aanwezig zijn. 24. Gelijktijdig met voornoemde deelwaarneming is door verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij enkele franchisenemers zoals genoemd in de brief van 5 juli 2016. Onafhankelijk van elkaar zijn deze personen geconfronteerd met facturen die zijn aangetroffen bij eiseres, alsmede met een lijst van leerlingen aan wie zij rijles zouden hebben gegeven namens eiseres. Elk van hen heeft schriftelijk bevestigd dat slechts enkele namen zoals beschreven in de lijst met leerlingen bekend voorkwam. Vele namen van leerlingen die zij les zouden hebben gegeven volgens eiseres komen hen niet bekend voor. Eén van de franchisenemers heeft verklaard dat de getoonde facturen hem niet bekend voorkomen en zelfs dat hij nooit één factuur heeft opgemaakt. Een andere franchisenemer gaf aan dat enkele getoonde facturen niet door hem zijn opgemaakt. Hiermee geconfronteerd ten tijde van een hoorgesprek op 25 januari 2018 gaf eiseres aan dat de franchisenemers in kwestie niet betrouwbaar zijn. 25. Op 14 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan eiseres. Als uitvloeisel hiervan is besloten tot een poging tot reconstructie van (een deel van de) administratie van eiseres teneinde het realiteitsgehalte van de theoretische omzetberekening te beoordelen. 26. Op 29 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de nieuwe adviseur om aansluiting te vinden tussen de rittenadministratie van de lesauto’s en de aangegeven omzet. Gezien de gebrekkige vastleggingen zijn zij hierin niet geslaagd, waarbij tevens geconstateerd is dat de meeste leerlingenkaarten niet aanwezig waren. Van dit bezoek is op 10 april 2018 een verslag met bevindingen aan de nieuwe adviseur gezonden. Verloonde uren 27. De omzet van eiseres wordt bijna geheel behaald door het geven van rijlessen. De theoretische omzet betreft eveneens omzet, behaald derhalve door het geven van rijlessen. Het vervolgens berekende aantal lesuren die gekoppeld zijn aan de rijlessen sluit niet aan met de verloonde uren in de salarisadministratie. Dit betekent dat buiten de loonadministratie aan instructeurs is betaald. 28. De hierboven berekende totaal aantal lessen per jaar per verkeersopleiding van eiseres (A, aantal lessen op basis van TOB) zijn vergeleken met (B) de uren die de heer [naam 1] zelf als rijinstructeur heeft gewerkt (uitgaande van zijn eigen verklaring dat hij 80 uur per week werkzaam is voor de vennootschap), met (C) de uren die verloond zijn, met (D) de uren die gefactureerd zijn door ZZP’ers en de examenuren. Dit leidde tot de volgende niet verloonde uren (F): A B C D E F (niet-verloonde uren) 2011 12.867 3.120 5.422 2.770 150 4.459 2012 16.067 3.120 8.642 3.602 2.051 2.051 2013 14.378 3.120 10.560 3.830 181 7.467 2014 14.050 3.120 9.068 3.698 5.560 29. Uitgaande van de niet verloonde uren zoals opgenomen en vermenigvuldigd met het gemiddelde netto uurloon van de verloonde werknemers van € 10,59, zijn voor de jaren 2011 tot en met 2014 de navolgende nettolonen niet in de boonheffingen betrokken, wat leidt tot de volgende te belasten brutolonen: Jaar Nettoloon Te belasten brutoloon 2011 € 47.220 € 117.316 2012 € 21.722 € 53.109 2013 € 79.075 € 196.459 2014 € 58.880 € 145.382 30. Voorgaande berekening heeft tot de onderstaande loonbelastingcorrecties geleid: Bruto loon Loonheffingen Rente Boete Totaal 2011 € 117.316 € 83.245 € 14.070 € 41.623 € 138.938 2012 € 53.109 € 37.668 € 6.092 € 18.834 € 62.594 2013 € 196.459 € 134.944 € 17.790 € 67.472 € 220.206 2014 € 145.382 € 101.401 € 9.565 € 50.700 € 161.666 Deze correcties zijn opgenomen in de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2011 tot en met 2014. Arbeidsverhouding enkele personen 31. In de gecontroleerde periode is door eiseres gebruik gemaakt van ZZP’ers. Gedurende de controle is gekeken naar de arbeidsverhouding van de heer [naam 8] , de heer [naam 9] , de heer [naam 10] en de heer [naam 11] . Gebleken is dat ten aanzien van de heer [naam 8] zowel een arbeidsovereenkomst met eiseres aanwezig is, als facturen. Het betreffen maandfacturen van augustus 2011 tot en met december 2014. In de periode van augustus 2011 tot en met december 2013 bevat elke factuur hetzelfde te betalen bedrag en BTW waarop het te betalen bedrag betrekking heeft. In de 2011 en 2012 (tot en met september) facturen is rekening gehouden met 21% BTW. Het BTW tarief is eerst per 1 oktober 2012 verhoogd van l9% naar 21%, wat op 28 juni 2012 in de Staatscourant bekend is gemaakt. Daarnaast bevatten de facturen geen logo van de onderneming en BTW nummer van de heer [naam 8] , is niet aangegeven wat de omvang en aard van de verrichte diensten zijn, en op welke periode de diensten betrekking heeft. Genoemde facturen zijn niet verwerkt in de administratie van eiseres. De betalingen aan de heer [naam 8] zijn door eiseres als nettoloon geboekt. 32. Van de heer [naam 9] zijn soortgelijke facturen aanwezig (met 21% BTW op de facturen uit 2011). Van de heer [naam 9] is geen BSN-nummer bekend, deze is niet opgenomen in de administratie en ook niet op de facturen richting eiseres vermeld. Een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) is ook niet aangetroffen in de administratie van eiseres. De facturen van de heer [naam 9] zijn - in ieder geval over de periode augustus 2012 tot en met mei 2013 - elke maand gelijk. Elke maand laat de factuur 45 uur en 15 minuten aan lesgeven zien, waardoor tevens elke maand hetzelfde bedrag wordt gefactureerd. Per 1 januari 2013 is door de heer [naam 9] geen verhoging van het uurtarief doorgevoerd. Ook deze facturen van de heer [naam 9] laten geen logo van de onderneming zien, geen BTW nummer van de onderneming, geen gedetailleerde omschrijving van de lesuren (waar/wanneer/wie), geen bankgegevens en is niet aangegeven op welke periode de diensten betrekking hebben. De facturen bevatten enkel het adres van eiseres, het eigen adres van [naam 9] , de datum opmaak, aantal uren les en het bedrag dat voldaan moet worden door eiseres. 33. Van de heer [naam 10] (met BSN: [BSN nummer] ) bevat de administratie van eiseres een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden voor het geven van rijlessen op een vrachtwagen. Ten aanzien van de heer [naam 10] zijn facturen namens [bedrijf] verstuurd voor de jaren 2011 - 2012. Deze facturen bevatten het BTW nummer van de onderneming van de heer [naam 10] , de NAW-gegevens van zowel eiseres als de onderneming, de omvang en aard van de verrichte werkzaamheden, en op welke periode de diensten betrekking hebben. 34. Van de heer [naam 11] zijn slechts kwitanties aangetroffen in 2012, waarop een BTW tarief van 18% is gehanteerd. Er is geen fiscaal nummer vermeld op de kwitantie en een VAR-verklaring is niet aanwezig en opgenomen in de administratie van eiseres. 35. De grootboekrekening uitbesteed werk van eiseres laat verschillende betalingen zien aan de heer [naam 10] , twee betalingen aan de heer [naam 9] , een betaling aan [naam 11] (weergegeven als ‘ [naam 11] ’ in het overzicht). Daarnaast heeft eiseres ook separate grootboekrekeningen van verschillende werknemers (bijv. de heer [naam 12] ), alsmede van de heren [naam 11] , [naam 8] en [naam 9] in 2012. Deze grootboekrekeningen bevatten alle betalingen van salaris, en de grootboekrekeningen zijn ook gekwalificeerd als netto loon. Een bankafschrift van eiseres laat bovendien een boeking (uitbetaald) ‘salaris’ zien aan de heer [naam 8] . 36. Ter zitting van de rechtbank is de heer [getuige] als getuige gehoord, onder meer over de arbeidsverhouding van de zogenaamde franchisers. De rechtbank verwijst voor de inhoud van de verklaring naar het meegezonden proces-verbaal van de zitting. 37. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de betrokkenen allen de arbeid persoonlijk dienden te verrichten en per maand werden de betrokkenen door eiseres betaald. Daarnaast werden zij allen ingeroosterd om te komen werken waarbij zij niet tussentijds konden stoppen of afmelden, werd in voertuigen van eiseres gereden en dienden aanwijzingen en werkwijzen van eiseres te worden (op)gevolgd. Op basis hiervan heeft verweerder voor elk van de betrokkenen gesteld dat sprake is van een dienstbetrekking en zijn naheffingsaanslagen en correctieverplichtingen opgelegd. Bij deze naheffingen en correctieverplichtingen is voor de heer [naam 11] en de heer [naam 9] rekening gehouden met het anoniementarief, nu geen identificatie voorhanden is. Voor de heer [naam 10] is bij de correctie ervan uitgegaan dat de verschuldigde loonbelasting / premie volksverzekering reeds in de aangifte inkomstenbelasting is voldaan. Derhalve heeft de correctieverplichting van de heer [naam 10] slechts betrekking op de werknemersverzekeringen. Privégebruik auto 38. In de gecontroleerde periode zijn tevens personenauto’s ter beschikking gesteld. Voor geen enkele auto heeft een bijtelling plaatsgevonden in de gecontroleerde periode. Het betreft de volgende personenauto’s: Kenteken Auto Catalogusprijs Bijtelling Tijdvak [kenteken 4] Opel Astra € 18.707 25% 2-2-2011 t/m 12-3-2015 [kenteken 2] Volkswagen Golf € 28.212 25% 28-2-2011 t/m 21-10-2014 [kenteken 6] Volkswagen Golf € 25.237 25% 30-9-2011 t/m 20-11-2014 [kenteken 1] Volkswagen Golf € 32.910 20% 12-10-2013 t/m 20-11-2015 [kenteken 3] Volkswagen Polo € 19.967 25% 13-11-2014 t/m 31-12-2015 [kenteken 5] Volkswagen Golf € 30.350 20% 14-11-2014 t/m 31-12-2015 [kenteken 7] Volkswagen Golf € 31.428 14% 26-11-2015 t/m 31-12-2015 [kenteken 8] Volkswagen Golf € 29.070 14% 26-11-2015 t/m 31-12-2015 39. Eiseres heeft ordners in haar administratie opgenomen waarin ringblaadjes zijn opgenomen, waarop een tijdschema per uur staat met af en toe de naam van een leerling. De begin- en eindstand, kenteken van de lesauto en de naam van de instructeur ontbreekt op elk gecontroleerd ringblaadje. Eiseres gaf tijdens het boekenonderzoek aan dat deze ringblaadjes als rittenregistraties dienden. 40. Eiseres gaf tijdens het boekenonderzoek aan dat de auto’s na werktijd achterbleven op het bedrijfsadres. 41. Uit de destijds beschikbare systemen is gebleken dat de onder punt 38 genoemde auto’s op externe camerabeelden zijn vastgelegd op ongebruikelijke tijden en plaatsen. Zo zijn de auto’s onder meer vastgelegd op feestdagen, in de weekenden en ‘s avonds laat. 42. Na het overhandigen van het concept controlerapport van 26 november 2015 heeft eiseres aangegeven dat er alsnog andersoortige rittenregistraties van de auto’s met kentekens [kenteken 1] , [kenteken 2] , [kenteken 3] , [kenteken 4] en [kenteken 5] kunnen worden overgelegd. Deze zijn aan verweerder ter inzage verstrekt. Hierdoor was het mogelijk een vergelijking te maken met de Nationale Auto Pas (NAP) gegevens. De kilometerstanden zoals vastgelegd door NAP komen niet overeen met de aanwezige rittenregistratie en dit is gedetailleerd opgenomen in het definitieve rapport van 4 april 2017. 43. Verweerder heeft gesteld dat eiseres niet heeft aangetoond dat niet meer dan 500 kilometer privé wordt gereden per jaar met genoemde personenauto’s waardoor te weinig loonheffingen (op aangifte) is ingehouden en afgedragen. Dit heeft geresulteerd in de volgende bedragen aan correctie privégebruik auto: Jaar Totale correctie Loonheffingen Rente Boete 2011 € 13.373 € 8.523 € 1.441 € 3.409 2012 € 33.001 € 21.132 € 3.417 € 8.452 2013 € 27.072 € 17.673 € 2.330 € 7.069 2014 € 20.676 € 13.837 € 1.305 € 5.534 2015 € 19.176 € 13.186 € 716 € 5.274 Bij deze berekening aan loonheffingen is gebruik gemaakt van de eindheffingstabel (gebruteerd tarief) en is uitgegaan van het gemiddelde tarief van de berijders van de auto’s. Dit leidt tot een eindheffingspercentage in de jaren 2011 en 2012 van 72,2% en voor de overige jaren 72,4%. Verkeersboetes 44. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat verkeersboetes niet zijn verhaald op de werknemers. Dit niet-verhalen van de verkeersboetes heeft tot de volgende correcties geleid: Jaar Totale correctie Loonheffingen Rente Boete 2012 € 805 € 570 € 92 € 143 2013 €1.000 € 724 € 95 € 181 Naheffing wegens onjuiste afdracht 45. Voor het loonaangiftetijdvak van 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 is een aangifte loonheffingen ingediend op 9 november 2017. Op basis van de ingediende aangifte is een bedrag verschuldigd aan loonheffingen van € 2.167. Dit bedrag diende uiterlijk 5 december 2017 afgedragen te zijn aan de Belastingdienst. Eiseres heeft geen loonheffingen afgedragen over genoemd tijdvak. Daarom heeft verweerder met dagtekening 2 januari 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd conform de ingediende loonaangifte inclusief een betaalverzuimboete van € 65. 46. Voor het loonaangiftetijdvak van 6 november 2017 tot 4 december 2017 is een aangifte loonheffingen ingediend op 22 december 2017. Op basis van de ingediende aangifte is een bedrag verschuldigd aan loonheffingen van € 2.167. Dit bedrag diende op 3 januari 2018 afgedragen te zijn aan de Belastingdienst. Eiseres heeft geen loonheffingen afgedragen over genoemd tijdvak. Verweerder heeft daarom met dagtekening 25 januari 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd conform de ingediende loonaangifte inclusief een betaalverzuim boete van € 65. 1. Is er reden voor omkering van de bewijslast wegens het niet voldoen aan de administratieplicht? 2. Is terecht een dienstverband aangenomen voor de freelancers, en zo ja, is dan terecht toepassing gegeven aan het anoniementarief? 3. Is terecht nageheven wegens privé-gebruik van de auto’s? 4. Zijn er terecht correcties toegepast met betrekking tot de verkeersboetes? 5. Zijn terecht naheffingsaanslagen opgelegd wegens onjuistheden in het periodieke betalingspatroon? 6. Zijn de vergrijpboetes terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld? 46. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken. De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, rechter, in aanwezigheid van mr. M.C. Anema, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 9 december 2019. griffier rechter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Omkering en verzwaring 47.1. Op grond van artikel 52, lid 1 in verbinding met lid 2, aanhef en letter a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is een natuurlijk persoon die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent zoals eiseres gehouden om van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn onderneming naar de eisen van dat bedrijf op een zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde haar rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken. Artikel 52, vierde lid, van de AWR bepaalt dat administratieplichtigen voor zover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, verplicht zijn de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren. 48.2. Het zesde lid van artikel 52 van de AWR bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en dat de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie. 48.3. Artikel 52a, lid 1, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 en 52, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). 48.4. De rechtbank constateert dat verweerder geen informatiebeschikking heeft genomen, zodat omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van artikel 27e, eerste lid, van de AWR wegens het niet voldoen aan de administratie- en de bewaarplicht, niet aan de orde kan zijn. 49. Verweerder heeft bij de berekening van de omzet aangesloten bij het aantal afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014, waarvan de gegevens aan de VOF zijn verstrekt door het CBR. Het aantal rijlessen per leerling is vervolgens berekend op het gemiddelde van de norm van het CBR en het door de VOF opgegeven aantal lessen dat gegeven wordt aan een leerling. Het op deze wijze vastgestelde aantal lesuren wat per jaar is gegeven is vermenigvuldigd met de door de VOF gehanteerde prijzen. De rechtbank acht de bij deze theoretische omzetberekening gehanteerde uitgangspunten alleszins redelijk. Verweerder is bij de berekeningen terecht uitgegaan van het aantal aangevraagde en afgenomen examens conform de opgaven van het CBR. Gelet op de ervaringscijfers van het CBR is het aantal lessen per leerling dat verweerder heeft gehanteerd zeker niet te hoog. Dit geldt ook voor het uurtarief dat verweerder eveneens heeft gebaseerd op verklaringen van eiseres zelf. Er is gelet op het voorgaande sprake van redelijke schattingen. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder van een te hoog aantal lesuren is uitgegaan en zodoende de omzet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Het betoog dat verweerder is uitgegaan van een gemiddeld aantal rijlessen voor een examen van 36 is feitelijk onjuist. Het gemiddelde waar verweerder vanuit is gegaan is voor een personenauto 29 rijlessen en voor een vrachtwagenrijbewijs 20 rijlessen. Eiseres heeft verklaringen overgelegd van leerlingen waarin zij verklaren hoeveel lessen zij hebben gevolgd. Hiervan uitgaande volgt een gemiddelde van 22 lessen. Verweerder heeft daarom voor een personenauto het gemiddelde genomen van de CBR-norm van 36 lessen en het aantal lessen op basis van verklaringen van leerlingen. De rechtbank acht deze berekening niet onzorgvuldig. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verklaringen van slechts 19 leerlingen niet representatief valt te noemen in relatie tot het totaal in de in geding zijnde jaren afgenomen rij-examens (1248) en voorts dat de verklaringen nagenoeg gelijkluidend zijn, hetgeen erop wijst dat aan de leerlingen een standaardformulier is uitgereikt. Verweerder heeft de stelling van eiseres dat de kaartenbakken niet zijn geraadpleegd gemotiveerd weersproken. Deze door de VOF verstrekte gegevens zijn voor verweerder aanleiding geweest tot nader onderzoek, waaronder derdenonderzoeken bij de heer [naam 13] en de heer [getuige] . Zeer opmerkelijk is dat deze verklaarden dat de betreffende facturen niet door hen waren opgemaakt. De heer [getuige] heeft in gelijke zin als getuige verklaard ter zitting van de rechtbank. Ook zouden de franchisers een vergoeding van € 5 aan eiseres betalen, terwijl deze vergoeding niet in de administratie is terug te vinden. De uit deze onderzoeken naar voren gekomen gegevens vormden voor verweerder dan ook geen aanleiding de uitgevoerde berekeningen te herzien. De stelling van eiseres dat een aanzienlijk deel van de omzet moet worden toegerekend aan franchisers acht de rechtbank daarom niet aannemelijk gemaakt. ZZP-ers en dienstbetrekking 50.1. Verweerder stelt dat de arbeidsverhoudingen tussen de arbeidskrachten met de status ‘ZZP-er’, te weten [naam 8] , [naam 9] , [naam 10] en [naam 11] , zijn aan te merken als dienstbetrekkingen in de zin van artikel 2 Wet LB. Dat betekent dat eiseres inhoudingsplichtige is ten aanzien van voornoemde personen en loonbelasting en premie volksverzekeringen dient af te dragen. 50.2. Voor de vraag of sprake was van een privaatrechtelijke dienstbetrekking, is maatgevend of sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Bij de beantwoording van die vraag moet worden getoetst of de inhoud van hun rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar moet ook acht worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven (vgl. Hoge Raad 25 maart 2011, nr. 10/02146, ECLI:NL:HR:2011:BP3887). Essentieel voor een dienstbetrekking zijn de volgende drie elementen: de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer; de verplichting van de werknemer tot het persoonlijk verrichten van arbeid; de verplichting van de werkgever om loon te betalen. 50.3. Ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is de inhoudingsplichtige gehouden de identiteit van de loon uit tegenwoordige dienstbetrekking genietende werknemer vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht (hierna: WID), alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen. Ingevolge artikel 26b van de Wet LB wordt – voor zover van belang – het anoniementarief toegepast ingeval de identiteit van de werknemer niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig vorengenoemde bepaling, alsmede ingeval de werknemer ter zake onjuiste gegevens heeft verstrekt en de inhoudingsplichtige dit weet of redelijkerwijs moet weten. 50.4. Met betrekking tot de heer [naam 8] overweegt de rechtbank dat door eiseres in beroep niet wordt betwist dat sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking. De rechtbank heeft ook geen aanleiding om anders te oordelen. De naheffingsaanslagen zijn derhalve in zoverre terecht. 50.5. Met betrekking tot de heer [naam 10] staat vast dat hij de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat eiseres hem daarvoor een vergoeding betaalde. Ook aan het element gezagsverhouding is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. De heer [naam 10] diende zich te houden aan de rijvoorschriften van eiseres, gaf les in auto’s met het logo van eiseres en in geval van klachten van leerlingen dienden zij zich te wenden tot eiseres, en niet tot de heer [naam 10] . Dat sprake was van een grote mate van flexibiliteit met meerdere opdrachtgevers is op geen enkele wijze onderbouwd. Hetzelfde geldt voor de stelling van eiseres dat hij zelf zijn werkwijze kon invullen en vrij was in het al dan niet bevestigen van gemaakte afspraken. Uit het onderzoek is gebleken dat eiseres de afspraken inplande en geen enkele daarvan door de heer [naam 10] is afgezegd. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat er geen gezagsrelatie aanwezig was tussen eiseres en de heer [naam 10] . Ook deze relatie moet als een privaatrechtelijke dienstbetrekking worden aangemerkt, zodat ter zake van de aan hem uitbetaalde vergoedingen terecht is nageheven. 50.6. Met betrekking tot de heer [naam 9] is evenmin in geschil dat hij de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat eiseres hem daarvoor een vergoeding betaalde. Ook de heer [naam 9] diende zich te houden aan de rijvoorschriften van eiseres, gaf les in auto’s met het logo van eiseres en werd door eiseres ingeroosterd. Uit de aangetroffen facturen blijkt dat de heer [naam 9] elke maand exact hetzelfde aantal uren lesgaf. De facturen die zijn aangetroffen voldoen niet aan de vormvereisten en bovendien staat er een onjuist BTW-tarief op. De aan de heer [naam 9] uitbetaalde bedragen zijn separaat in de grootboekrekening ‘3014 netto loon [naam 9] ’ opgenomen met als omschrijving ‘salaris’. De rechtbank concludeert dan ook dat de heer [naam 9] in dienstbetrekking was bij eiseres. Dat brengt ook mee dat ten aanzien van hem aan de identificatieverplichting moet worden voldaan. In de administratie zijn echter geen NAW-gegevens en BSN-nummer van de heer [naam 9] aangetroffen en evenmin zijn deze gegevens alsnog overgelegd. Eiseres heeft dus niet voldaan aan de verplichting ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet LB. Het feit dat de Belastingdienst wellicht aan de benodigde gegevens had kunnen komen is niet relevant. Bepalend is of de loonadministratie aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet. Nu de betalingen aan de heer [naam 9] in de administratie werden geboekt als ‘salaris’ en de verloning gelijk is aan die van de andere werknemers, is de rechtbank van oordeel dat eiseres had moeten weten dat de administratie in zoverre gebreken vertoonde. Hieruit volgt dat het in artikel 26b van de Wet LB opgenomen tarief (het ‘anoniementarief’) van toepassing is op het loon van de heer [naam 9] . Verweerder heeft het anoniementarief derhalve terecht toegepast. 50.7. Met betrekking tot de heer [naam 11] is evenmin in geschil dat hij de werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten en dat eiseres hem daarvoor een vergoeding betaalde. Ook de heer [naam 11] diende zich te houden aan de rijvoorschriften van eiseres, gaf les in auto’s met het logo van eiseres en werd door eiseres ingeroosterd. De facturen die zijn aangetroffen voldoen niet aan de vormvereisten en bovendien staat er een onjuist BTW-tarief op. De aan de heer [naam 11] uitbetaalde bedragen zijn separaat in de grootboekrekening ‘3008 netto loon [naam 11] ’ opgenomen met als omschrijving ‘salaris’. De rechtbank concludeert dat ook de heer [naam 11] in dienstbetrekking was bij eiseres. Dat brengt ook mee dat ten aanzien van hem aan de identificatieverplichting moet worden voldaan. In de administratie zijn echter geen NAW-gegevens en BSN-nummer van de heer [naam 11] aangetroffen en evenmin zijn deze gegevens alsnog overgelegd. Eiseres heeft dus niet voldaan aan de verplichting ingevolge artikel 28, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet LB. Nu de betalingen aan de heer [naam 11] in de administratie werden geboekt als ‘salaris’ en de verloning gelijk is aan die van de andere werknemers, is de rechtbank van oordeel dat eiseres had moeten weten dat de administratie in zoverre gebreken vertoonde. Hieruit volgt dat het in artikel 26b van de Wet LB opgenomen tarief (het ‘anoniementarief’) van toepassing is op het loon van de heer [naam 11] . Verweerder heeft het anoniementarief derhalve terecht toegepast. 50.8. De rechtbank heeft ter zitting de heer [getuige] als getuige gehoord. Ook deze verklaring heeft de rechtbank niet tot het oordeel gebracht dat [getuige] niet in loondienst was bij eiseres. De rechtbank acht daarbij van belang dat [getuige] uitsluitend voor eiseres werkzaam was en geen andere opdrachtgevers had. Het enkele feit dat [getuige] zich had ingeschreven bij de Kamer van Koophandel maakt dat niet anders. De rechtsverhouding tussen eiseres en [getuige] is een (fictieve) dienstbetrekking. Privé-gebruik auto’s 51.1. In artikel 13bis, eerste lid, van de Wet LB is bepaald dat een voordeel in aanmerking genomen dient te worden wanneer een auto ook voor privédoeleinden aan een werknemer ter beschikking is gesteld. Daarbij wordt een auto geacht voor privédoeleinden ter beschikking te zijn gesteld, tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. Het vierde lid van dit artikel bepaalt dat als uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis niet meer dan 500 kilometer privé wordt gebruikt er geen bijtelling plaats vindt. Het vijftiende lid van dit artikel bepaalt dat belanghebbende moet doen blijken dat de auto op jaarbasis niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt. 51.2. Op grond van artikel 13bis, zevende lid, van de Wet LB, in samenhang bezien met artikel 3.13 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, moet een rittenregistratie ten minste de volgende gegevens bevatten: a. merk, type en kenteken van de auto; b. periode van terbeschikkingstelling van de auto; c. per rit: 1°. datum; 2°. beginstand en eindstand van de kilometerteller; 3°. beginadres en eindadres; 4°. de gereden route indien deze afwijkt van de meest gebruikelijke; 5°. het karakter van de rit. Voor rijinstructeurs geldt dat per werkdag kan worden volstaan met de begin- en eindstand van de kilometerteller. Met de term “doen blijken” is bedoeld dat eiseres overtuigend dient aan te tonen dat het privégebruik van de auto’s niet meer dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis is geweest. 51.3. Niet in geschil is dat eiseres auto’s ter beschikking stelde aan haar rijinstructeurs en aan de vennoten. Dat betekent dat artikel 13bis van de Wet LB van toepassing is. Eiseres slaagt, naar het oordeel van de rechtbank, niet in de op haar rustende zware bewijslast om aan te tonen dat met de auto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden. Tijdens het boekenonderzoek heeft verweerder uitsluitend ordners aangetroffen met ‘kilometerlijsten’, waarop een tijdschema per uur van de betreffende dag met de naam van de leerlinglijst staat vermeld. De begin- en de eindstand van de kilometerteller van de verscheidene auto’s was op geen enkele wijze vastgelegd. Nadat eiseres was geconfronteerd met de bevindingen van verweerder dat auto’s buiten lesuren zijn gesignaleerd (op 21 november 2014 om 23.00 uur, op 3 mei 2013 om 21.47 uur, op 18 december 2015 om 01.18 uur en op zondag 17 augustus 2014 om 22.54 uur) heeft eiseres ten aanzien van enkele auto’s rittenregistraties overgelegd. Op deze - kennelijk achteraf gereconstrueerde - rittenregistraties zijn meerdere verschillen geconstateerd tussen de NAP-gegevens en de op de registratie opgenomen standen. Reeds om deze reden kan de rittenadministratie niet dienen als sluitend bewijs. Het enkele feit dat de heer en mevrouw [naam 1] ook een privé auto bezaten is onvoldoende bewijs voor de stelling dat met de auto’s geen privé kilometers zijn gereden. De rechtbank concludeert dat eiseres niet heeft aangetoond dat met één of meerdere van de auto’s minder dan 500 kilometer privé is gereden. De correcties wegens privégebruik van de auto’s zijn derhalve terecht. Verkeersboetes 52. In artikel 10 van de Wet LB is bepaald dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Het door de werkgever voldoen van een persoonlijke en op de desbetreffende werknemer (in principe) verhaalbare schuld wordt aangemerkt als een uit de dienstbetrekking genoten voordeel door die werknemer, tenzij moet worden geoordeeld dat de schade is opgeroepen door een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Ten aanzien van de opgelegde verkeersboetes overweegt de rechtbank dat niet aannemelijk is geworden dat de werknemer redelijkerwijs niet uit andere opties (dan te hard rijden) had kunnen kiezen waarbij hij zich wel aan de toegestane snelheid had kunnen houden, bijvoorbeeld door eerder te vertrekken, de (latere) afspraak te verzetten, of de vertraging telefonisch te melden. De rechtbank is daarom van oordeel dat bij de keuze voor een snelheidsovertreding zozeer persoonlijke elementen overheersen dat niet kan worden gezegd dat de kosten zijn opgeroepen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De door eiseres gedane uitgaven voor de aan de werknemers opgelegde verkeersboetes dienen derhalve te worden aangemerkt als de voldoening van een persoonlijke en op de desbetreffende werknemers in principe te verhalen schuld die - nu verhaal niet heeft plaatsgevonden – terecht door verweerder tot het loon is gerekend. Naheffingen wegens onjuiste betalingen en de verzuimboetes 53.1. Op grond van artikel 19 van de AWR moet een inhoudingsplichtige de belasting welke is ingehouden op aangifte, binnen één maand van het einde van het tijdvak voldoen. Eiseres heeft niet betwist dat de verschuldigde loonheffingen die op aangifte zijn aangegeven over de tijdvakken 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 en 6 november 2017 tot 4 december 2017, niet zijn betaald binnen de wettelijke betaaltermijn. De daarop betrekking hebbende naheffingsaanslagen zijn daarom terecht opgelegd. 53.2. Indien de belastingplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald, vormt dit een verzuim ter zake waarvan verweerder hem, ingevolge artikel 67c, eerste lid, van de AWR, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 5.278 kan opleggen. Ingevolge paragraaf 23 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst legt verweerder een boete op van drie procent van de niet binnen de termijn betaalde belasting tot het wettelijk maximum van artikel 67c van de AWR en wordt deze minimaal gesteld op € 50. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de verschuldigde bedragen van twee maal € 2.167 niet binnen de in artikel 19, eerste lid, van de AWR genoemde termijn zijn afgedragen, maar eerst na oplegging van de naheffingsaanslagen aan eiseres zijn overgemaakt, heeft verweerder terecht betaalverzuimboetes van € 65, zijnde 3% van de nageheven belasting, opgelegd. Vergrijpboetes 54.1. Ingevolge artikel 67f van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100% van de grondslag voor de boete, indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet voorziene termijn is betaald. Ingevolge het tweede lid van dat artikel wordt de grondslag voor de boete gevormd door het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige niet (tijdig) is betaald. 54.2. De rechtbank stelt voorop dat verweerder dient te stellen en bij betwisting aannemelijk moet maken dat sprake is van het voor het opleggen van de vergrijpboete vereiste (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld. Ten aanzien van het eerste geschilpunt (de onvolledige loongrondslag) betoogt verweerder dat de administratieve vastlegging en verantwoording, zeer gebrekkig en summier was. Mede door het ontvangen van de facturen van het CBR had eiseres moeten weten dat de verantwoorde omzet en verloonde uren niet correct was. De rechtbank is van oordeel dat eiseres, door aangiften in te dienen op grond van de gebrekkige administratie, waarvan zij kon weten dat deze niet juist was, tenminste het reële risico heeft gelopen dat een onjuiste aangifte werd gedaan en te weinig belasting werd betaald. Met betrekking tot het tweede geschilpunt voert verweerder aan dat van de heren [naam 8] , [naam 9] , [naam 10] en [naam 11] bescheiden aanwezig waren waaruit blijkt dat zij in loondienst werkzaam waren. De aanwezige facturen zijn achteraf opgemaakt. Nar het oordeel van de rechtbank moet eiseres dit hebben geweten en heeft zij tenminste het reële risico gelopen dat onjuiste aangiften werden gedaan en te weinig loonheffingen werden afgedragen. Met betrekking tot het derde geschilpunt betreft de tekortkoming het ten onrechte in de loonheffingen niet aangeven van het privégebruik van de auto’s terwijl algemeen bekend is dat dit wel had gemoeten. Hierbij geldt dat als een auto ook voor privédoeleinden kán worden gebruikt en er geen rittenregistratie voorhanden is, dit voordeel in de aangiften loonheffingen moet worden verantwoord. Nu dat niet is gebeurd is het aan de grove schuld van eiseres te wijten dat dit niet is gebeurd. 54.3. Nu eiseres een rechtspersoon is moet bij de beoordeling van de vraag of de gedragingen van de adviseur / boekhouder kunnen worden aangemerkt als gedragingen van eiseres zelf, worden onderscheiden van de vraag of de ten aanzien van die boekhouder aangenomen opzet dan wel grove schuld tot het oordeel leidt dat ook aan eiseres opzet dan wel grove schuld kan worden verweten. Deze toerekening wordt vereist in het strafrecht en ook in het fiscale bestuurlijke boeterecht (zie HR 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1360). De enkele omstandigheid dat de gedraging van een derde, zoals een personeelslid of een externe kracht, aan een rechtspersoon wordt toegerekend, kan niet rechtvaardigen dat het bij die derde aanwezige opzet of diens grove onzorgvuldigheid wordt aangemerkt als opzet of grove schuld van de rechtspersoon. De vraag of een rechtspersoon opzet of grove schuld valt te verwijten, moet in het fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het strafrecht, worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Voor de bepaling van bij eiseres aanwezige opzet of grove schuld komt belang toe aan, enerzijds, de zorg die eiseres bij het opdragen van de werkzaamheden aan haar adviseur heeft betracht, en anderzijds, aan het ontbreken van redelijke gronden voor twijfel aan een behoorlijke taakvervulling door die adviseur. De rechtbank overweegt dat blijkens het rapport van het boekenonderzoek de vennoten zelf de dagelijkse administratie verzorgen. Eenmaal per jaar brengen zij deze ter verwerking naar de boekhouder. De boekhouder verzorgt de jaarstukken en de aangiften loonheffing op basis van de hem aangereikte bescheiden en gegevens.