ECLI:NL:RBNHO:2018:10037

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem Bestuursrecht zaaknummer: HAA 17/2409 uitspraak van de meervoudige kamer van 16 november 2018 in de zaak tussen [X] , wonende te [Z] , eiser (gemachtigde: drs. M. Koelewijn), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoorn, verweerder.

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.411 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 0 (nihil). Voorts is bij afzonderlijke beschikking € 1.288 aan belastingrente in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 maart 2017 de aanslag gehandhaafd en een verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld van € 70.000. Eiser heeft daartegen bij brief van 10 mei 2017, ontvangen bij de rechtbank op 12 mei 2017, beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 oktober 2018 te Haarlem. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde drs. M. Koelewijn. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. R.K. Joemrati en mr. O.C.W. Pos.

1. Eiser heeft vanaf de oprichting in 1993 een aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in [A] B.V. (hierna: [A] ) en vanaf de oprichting in 2010 in [B] B.V. (hierna: [B] ). [B] houdt vanaf 18 juni 2010 alle aandelen in [C] B.V. 2. [A] houdt direct of indirect alle aandelen in [D] B.V., [E] B.V., [M] B.V., [N] B.V., [O] B.V. en [E] [F] . Voorts heeft [A] een belang van vijf procent in [G] B.V. en een belang van 33,3 procent in [H] B.V. 3. [A] heeft een kredietfaciliteit bij [I] N.V. (hierna: de bank) waaraan alle hiervoor in 2.2 genoemde tot de [J] behorende vennootschappen zijn verbonden. De kredietfaciliteit bestaat uit een rekening-courant van maximaal € 700.000. De aanvangsdatum van deze kredietfaciliteit is onbekend. Als zekerheid voor de verstrekte financiering zijn pandrechten gevestigd op de debiteuren, inventarissen en voorraden, intellectuele eigendomsrechten, geregistreerde rechten domeinnamen en rechten uit gesloten en te sluiten overeenkomsten van aanneming van werk van de tot de [J] behorende vennootschappen. Tevens heeft eiser zich voor deze kredietfaciliteit borg gesteld voor een bedrag van € 100.000, te vermeerderen met rente en kosten (hierna: de borgstelling). Er zijn geen zekerheden gesteld en is er geen borgstellingsvergoeding tussen eiser en [A] overeengekomen. Eiser beschikt niet (meer) over een afschrift van de schriftelijke borgstellingsovereenkomst die tussen eiser, [A] en de bank is gesloten. 4. Het geconsolideerde fiscaal eigen vermogen en de belastbare winst van [A] en haar dochtermaatschappijen over de jaren 2007 tot en met 2011 bedroeg als volgt: Vermogen Belastbare winst 2007/2008 € 443.250 € 136.104 2008/2009 € 75.023 (negatief) € 553.105 (negatief) 2009/2010 € 284.385 (negatief) € 218.326 (negatief) 2010/2011 € 954.502 (negatief) € 667.339 (negatief) 5. Op 3 december 2010 is de kredietfaciliteit tussen [A] en de bank gewijzigd. De kredietfaciliteit is daarbij uitgebreid tot een omvang van maximaal € 825.000. 6. Op 22 mei 2012 heeft de bank in een gesprek met [A] , vertegenwoordigd door eiser, de kredietfaciliteit opgezegd. De bank heeft de opzegging bevestigd bij een aan [A] gerichte brief van 23 mei 2012. De brief vermeldt dat de opzegging is ingegeven door “de ongeregelde debetstand op de rekening-courant, het niet voldoen aan de rente- en aflossingsverplichtingen, alsmede de precaire financiële situatie van de onderneming en het gebrek aan continuïteitsperspectief voor de onderneming”. In de brief wordt [A] gesommeerd de schuld zo spoedig mogelijk integraal af te lossen. 7. Bij brieven van 24 mei 2012 en 21 februari 2013 heeft de bank eiser erop geattendeerd dat de bank genoodzaakt zal zijn eiser onder de door hem jegens de bank afgegeven borgstelling aan te spreken, indien [A] niet aan haar verplichtingen jegens de bank zal voldoen. 8. Op 17 mei 2014 is tussen eiser, [B] en [C] B.V. (aangeduid in de overeenkomst als ‘ [J] ’) en de bank een vaststellingsovereenkomst gesloten, waarin partijen zijn overeengekomen dat [J] alle lopende en mogelijke vorderingen van de bank op [J] afdoet tegen betaling van een bedrag van € 70.000. 9. Het verschuldigde bedrag van € 70.000 is in drie termijnen voldaan op 19 mei 2014 (€ 54.091), 1 juli 2014 (€ 9.545) en 1 september 2014 (€ 6.364). De betalingen zijn verricht vanaf een bankrekening die toebehoort aan [K] B.V. 10. Eiser werkte tot en met oktober 2012 bij [A] . Van 1 november 2012 tot en met 31 december 2012 was eiser in dienst bij [C] B.V. Op 1 januari 2013 is eiser in dienst getreden bij [K] B.V. De dienstbetrekking met [K] B.V. is per 29 februari 2016 beëindigd. De aandelen in [K] B.V. werden in het onderhavige jaar gehouden door mevrouw [L] , de (toenmalige) vriendin van eiser. Eiser heeft geen aandelen (gehad) in [K] B.V. Als gevolg van de betaling door [K] B.V. aan de bank is een schuld ontstaan van eiser aan [K] B.V. 11. Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 een bedrag van € 70.000 in aanmerking genomen als verlies uit resultaat uit overige werkzaamheden en aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag uit inkomen uit werk en woning van € 41.811. De voorlopige aanslag IB/PVV 2014 is op 28 augustus 2015 vastgesteld conform de aangifte. Met dagtekening 3 juni 2016 is de definitieve aanslag IB/PVV 2014 opgelegd. Daarin is, in afwijking van de aangifte, het verlies uit de borgstelling niet in aftrek toegelaten en is het inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 103.411. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft verweerder het bedrag van € 70.000 in de aanslag IB/PVV 2014 in aanmerking genomen als verlies uit aanmerkelijk belang.

12. In geschil is of eiser een verlies uit borgstelling heeft geleden en, bij bevestigende beantwoording van deze vraag, of dit verlies uit borgstelling in mindering komt op zijn inkomen uit werk en woning, zo nodig via een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Partijen houdt in het bijzonder verdeeld de vraag of het risico dat uit de borgstelling voortvloeit, is aanvaard op zakelijke gronden, in welk geval het verlies ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden van eiser kan worden gebracht, of op grond van aandeelhoudersmotieven, in welk geval het verlies niet aftrekbaar is. Subsidiair is in geschil of de kosten uit hoofde van borgstelling (het bedrag van € 70.000) op eiser hebben gedrukt, meer in het bijzonder of eiser de schuld die als gevolg van de betaling door [K] B.V. aan de bank is ontstaan, heeft voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een door eiser verstrekte borgstelling die onder de reikwijdte valt van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001. 13. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. 14. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot verlaging van het belastbaar inkomen uit werk en woning met een verlies uit borgstelling van € 70.000. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Bewijslastverdeling 15. Verweerder stelt dat de bewijslast dat sprake is van een zakelijke borgstelling, op eiser rust. Verweerder stelt in dit verband dat borgstellingen vrijwel uitsluitend voorkomen tussen gelieerde partijen, en niet of nauwelijks tussen van elkaar onafhankelijke derden. Dit brengt mee, aldus verweerder, dat op eiser de bewijslast rust van het ongebruikelijke (het zakelijke karakter van de borgstelling). De rechtbank kan verweerder daarin niet volgen. 16. Het is vaste rechtspraak dat indien een aanmerkelijkbelanghouder zich borg heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en de borgstelling slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, het eventueel uit die borgstelling voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht (vgl. HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, r.o. 2.3; zie ook HR 28 februari 2014, 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417, r.o. 3.3.4.3). 17. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad die is gewezen voor de onzakelijke lening, volgt dat een verlies op een geldlening alleen dan niet in mindering komt op de winst van de belastingplichtige, indien de inspecteur aannemelijk maakt dat de belastingplichtige met het verstrekken van de leningen of nadien, een debiteurenrisico heeft gelopen dat een onafhankelijke derde onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden niet zou hebben genomen (zie HR 20 maart 2015, nr. 13/05470, ECLI:NL:HR:2015:645, r.o. 2.3.1). Dat geldt ook in gevallen waarin de lening bij het aangaan zakelijk was, en de inspecteur zich op het standpunt stelt dat de zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur, alsnog een onzakelijke lening is geworden (vgl. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, r.o. 3.4.1). 18. Uit de in onderdeel 17 genoemde jurisprudentie volgt dat de bewijslast dat sprake is van een onzakelijke lening, rust op de inspecteur. Niet valt in te zien dat in een geval als het onderhavige, waarin niet sprake is van een door de aanmerkelijkbelanghouder verstrekte geldlening aan zijn vennootschap, maar van een borgstelling door de belastingplichtige voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, de belastingplichtige – in afwijking van de jurisprudentie genoemd in 17 – aannemelijk zou moeten maken dat de borgstelling niet op aandeelhoudersmotieven berust. 19. Het voorgaande brengt mee dat, aangezien tussen partijen niet in geschil is dat eiser zich jegens de bank borg heeft gesteld, een uit de borgstelling van eiser voortvloeiend verlies alleen dan niet ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht, als verweerder aannemelijk maakt dat eiser met het aangaan van de borgstelling voor de aan [A] verstrekte kredietfaciliteit een onzakelijk debiteurenrisico heeft gelopen. Zakelijkheid borgstelling 20. Voor het geval de rechtbank tot het oordeel zou komen dat de bewijslast met betrekking tot de zakelijkheid van de borgstelling niet op eiser, maar op verweerder rust, heeft verweerder aangevoerd dat hij met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat eiser zich uit aandeelhoudersmotieven borg heeft gesteld voor de [A] verstrekte kredietfaciliteit. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat eiser bij het aangaan van de borgstelling een debiteurenrisico heeft aanvaard dat een onafhankelijke derde onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden niet zou hebben aanvaard. Verweerder wijst in dit verband onder meer op de omstandigheden dat er geen schriftelijke overeenkomst tussen eiser en [A] voorhanden/beschikbaar is ter zake van de borgstelling, eiser niet heeft gesteld dat hij met [A] een mondelinge overeenkomst heeft gesloten en wat de inhoud daarvan zou zijn, eiser geen borgstellingsprovisie of enige andere vergoeding voor het staan van borg heeft ontvangen en ook geen zekerheden heeft bedongen, uit niets blijkt dat [A] door de borgstelling van eiser tegen een lagere rente kan lenen of voordeliger leningscondities heeft gekregen dan zonder deze borgstelling, er geen afspraken bekend zijn tussen eiser en [A] voor het geval [A] negatieve resultaten zou behalen en/of het (fiscaal) ondernemingsvermogen (sterk) zou verminderen, [A] in het boekjaar 2008/2009 een verlies heeft geleden van € 553.105, het ondernemingsvermogen van [A] ultimo 2008/2009 € 75.023 (negatief) was, en gelet op dit resultaat en vermogen geen verbetering was te verwachten. Dit blijkt ook uit het resultaat over 2009/2010 (verlies van € 218.326) en het ondernemingsvermogen ultimo 2009/2010 (verlies van € 284.385), aldus verweerder. Subsidiair betoogt verweerder dat de borgstelling onzakelijk is geworden in 2010, het jaar waarin de kredietfaciliteit tussen de bank en [A] is gewijzigd en uitgebreid. Volgens verweerder heeft eiser op dat moment ten onrechte niet de voorwaarden voor zijn borgstelling aangepast en is hij akkoord gegaan met een verslechtering van zijn positie. 21. Voor de beantwoording van de vraag of de aanvaarding van een borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap) afhankelijke vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (zie HR 17 oktober 2014, nr. 14/00955, ECLI:NL:HR:2014:2984, r.o. 2.3). Of sprake is van een onzakelijke borgstelling dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de borgstelling, met dien verstande dat een zakelijke borgstelling ten gevolge van onzakelijk handelen van de belastingplichtige alsnog een onzakelijke borgstelling kan worden. Voor het niet in aanmerking nemen van een debiteurenverlies op een borgstelling die bij het aangaan zakelijk was, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt op welk moment een zakelijk handelende derde in soortgelijke omstandigheden als de belastingplichtige (waaronder de kennis die belastingplichtige heeft van de debiteur), welke maatregelen zou hebben genomen om zijn rechten voortvloeiende uit de desbetreffende borgstelling veilig te stellen, en in hoeverre deze daarin dan zou zijn geslaagd. Indien deze analyse ertoe leidt dat en in hoeverre ook een derde verlies zou hebben geleden, is het door de belastingplichtige geleden verlies in zoverre aftrekbaar (vgl. HR 1 maart 2013, nr. 12/03088, ECLI:NL:HR:2013:BZ2735, r.o. 3.4.1). 22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat het aangaan van borgstelling van eiser bij de vernieuwing en wijziging van de kredietfaciliteit op 3 december 2010, onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is aangegaan dat daarbij door eiser een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde op dat moment niet onder vergelijkbare voorwaarden zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere (niet van de winst van de vennootschap) afhankelijke vergoeding. De rechtbank neemt daarbij de volgende door verweerder gestelde omstandigheden in aanmerking. 23. [A] is in 2010 verlieslijdend. Uit de stukken van het geding volgt dat het geconsolideerde fiscaal eigen vermogen en de belastbare winst van [A] en haar dochtermaatschappijen in 2009/2010 € 284.385 (negatief) respectievelijk € 218.326 (negatief) bedroeg, en in 2010/2011 € 954.502 (negatief) respectievelijk € 667.339 (negatief). De bank was in december 2010 alleen onder vergaande voorwaarden bereid tot verdere financiering aan [A] . Met de aanvullende kredietovereenkomst van 3 december 2010 is € 400.000 aan extra krediet verstrekt aan [A] , maar dit krediet diende volgens de overeenkomst op 1 juli 2011 te zijn terugbetaald.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. B. van Walderveen, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.M. de Reus, leden, in aanwezigheid van mr. M.R. Marinus, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 november 2018. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

In de aanvullende overeenkomst zijn tevens alle vermogensbestanddelen die niet al eerder ter gelegenheid van de eerste kredietfaciliteit als zekerheid waren gegeven aan de bank, als zekerheid geëist door de bank. Voorts is in de overeenkomst bepaald dat de vordering van [A] op [H] B.V. van € 190.000 bij ontvangst moet worden aangewend voor de aflossing van het rekening-courant krediet. In plaats van extra zekerheid te bedingen bij [A] , heeft eiser met het aangaan van de borgstelling in de aanvullende overeenkomst aanvaard dat hij met een nog groter deel van zijn vermogen zekerheid gaat bieden aan de bank, zonder dat daar een vergoeding tegenover staat van [A] . Eiser heeft deze feiten en omstandigheden niet gemotiveerd weersproken. 24. Gelet op voormelde feiten en omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat er niet een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijk derde in december 2010 onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden bereid zou zijn geweest eenzelfde borgstelling te aanvaarden. Aldus moet worden aangenomen dat eiser de borgstelling in 2010 is aangegaan in zijn hoedanigheid van aandeelhouder. Dat brengt met zich dat de op 3 december 2010 door eiser aangegane borgstelling terecht is aangemerkt als een onzakelijke borgstelling, zodat een daaruit voortvloeiend verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gebracht. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 25. Eiser betoogt subsidiair dat hij het verlies op de borgstelling ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan brengen op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De rechtbank begrijpt de stellingen van eiser aldus dat een beroep wordt gedaan op het gelijkheidsbeginsel, het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. 26. Met betrekking tot het beroep op het gelijkheidsbeginsel betoogt de gemachtigde van eiser dat in zijn praktijk in een aantal gevallen verliezen op vergelijkbare borgstellingen in aftrek zijn toegelaten in box 1, nadat er door de fiscus aanvullende vragen waren gesteld. Ter zitting heeft eiser in dit verband verklaard dat hem in ieder geval één geval bekend is waarin onder vergelijkbare omstandigheden een verlies uit borgstelling in aftrek is toegelaten. Voor zover eiser een beroep op de meerderheidsregel voorstaat, kan reeds om die reden niet sprake zijn van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Eiser heeft voor het overige zijn stelling niet met concrete gegevens of stukken onderbouwd. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aanslag moet worden vernietigd wegens schending van het gelijkheidsbeginsel. 27. Eiser stelt voorts dat hij aan de voorlopige aanslag, die is opgelegd in overeenstemming met de aangifte, het vertrouwen mocht ontlenen dat het verlies aftrekbaar was in box 1. Dat verweerder de definitieve aanslag niet conform de voorlopige aanslag heeft opgelegd, is daarom in strijd met het vertrouwensbeginsel, aldus eiser. Het is vaste rechtspraak dat de inspecteur in het algemeen niet verplicht is om bij de vaststelling van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, een zelfde standpunt in te nemen als ten grondslag ligt aan een ten aanzien van dezelfde belastingplichtige vastgestelde voorlopige aanslag. Aan een zodanige gebondenheid staan aard en wijze van totstandkoming van een voorlopige aanslag in de weg. Deze regel lijdt uitzondering indien de belastingplichtige een aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd heeft voorgelegd en hij bovendien op grond van bijkomende omstandigheden redelijkerwijs kan aannemen dat de inspecteur met betrekking tot die aangelegenheid weloverwogen een standpunt heeft ingenomen (zie HR 17 januari 2003, nr. 37463, ECLI:NL:HR:2003:AF2996, r.o. 3.3). De rechtbank is van oordeel eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij het in de aangifte opgenomen verlies uit de borgstelling uitdrukkelijk en gemotiveerd aan verweerder heeft voorgelegd. De enkele verwijzing door eiser naar ‘details in de aangifte’ en de omstandigheid dat de daaropvolgende teruggaaf een omvang had van € 30.672, hetgeen volgens eiser aanzienlijk is, is daarvoor onvoldoende. Voorts heeft eiser niet gesteld dat sprake is van bijkomende omstandigheden waaruit zou volgen dat verweerder ter zake van de afwaardering een weloverwogen standpunt zou hebben ingenomen. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank daarom niet aannemelijk gemaakt dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel door in de aanslag niet een verlies uit borgstelling in aftrek toe te laten. 28. Eiser stelt voorts dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld door de voorlopige aanslag op te leggen zonder eerst nadere vragen te stellen aan eiser. Voor zover dit standpunt inhoudt dat verweerder het zorgvuldigheidsbeginsel heeft geschonden, kan de rechtbank eiser daarin niet volgen. In het arrest van 25 februari 2011, nr. 09/03966, ECLI:NL:HR:2011:BP5536, heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: “3.3.8. Voor het opleggen van een definitieve aanslag geldt dat de inspecteur met zorgvuldigheid kennis moet nemen van de inhoud van de aangifte en, indien hij aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven twijfelt, een nader onderzoek moet instellen. Op dit punt heeft de inspecteur daarom een meer omvattende taak dan bij het opleggen van een voorlopige aanslag overeenkomstig de door de belastingplichtige zelf verstrekte gegevens, die zonder verder onderzoek in een voorlopige aanslag kunnen worden betrokken. De van een inspecteur te verlangen zorgvuldigheid wijkt aldus af van hetgeen van hem verlangd wordt bij het opleggen van een voorlopige aanslag. Die zorgvuldigheid brengt ook mee dat hem bij de uitvoering van die taak een zekere vrijheid toekomt bij de inrichting van zijn werkzaamheden.” Uit het arrest volgt dat een inspecteur niet onzorgvuldig handelt indien hij bij het opleggen van een voorlopige aanslag uitgaat van de gegevens die in de aangifte zijn opgenomen. Deze gegevens kunnen zonder nader onderzoek in de voorlopige aanslag worden betrokken. Het beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel slaagt naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet. 29. Tot slot bepleit eiser dat het verlies uit borgstelling aftrekbaar is in box 1 op grond van het bepaalde in het Besluit van 1 december 2008 (nr. CPP2008/520M). Dat besluit was ten tijde van het indienen door eiser van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 ingetrokken en vervangen door het Besluit van 21 februari 2014 (nr. BLBK2014/286M). Reeds daarom kan niet met vrucht een beroep worden gedaan op het in het Besluit van 1 december 2008 neergelegde beleid. Voor zover eiser een beroep doet op het Besluit van 21 februari 2014, is voor de rechtbank niet duidelijk op welke goedkeuring of uitlating eiser een beroep doet en waaraan eiser het vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat het verlies uit de borgstelling aftrekbaar is. Eiser heeft daaromtrent ook niets gesteld. De rechtbank is daarom van oordeel dat het beroep op het vertrouwensbeginsel ongegrond is. 30. Nu het verlies uit de borgstelling niet aftrekbaar is in box 1 op de grond dat de aanvaarding van een borgstelling moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, behoeven de meer subsidiaire stellingen van verweerder, waaronder de stelling dat de kosten van de borgstelling niet op eiser hebben gedrukt, geen afzonderlijke behandeling. Proceskosten 31. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.