ECLI:NL:RBNHO:2017:6221

Rechtbank noord-holland Zittingsplaats Haarlem zaaknummer: HAA 13/1480 uitspraak van de meervoudige kamer van 30 juni 2017 in de zaak tussen [X] B.V., gevestigd te [Z] , eiseres (gemachtigde: mr. G.J.M.E. de Bont), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Hoofddorp, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 33.725.496, alsmede bij beschikking een boete van € 16.862.748. Bij beschikking is € 2.492.252 heffingsrente berekend. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 22 februari 2013 de naheffingsaanslag verminderd tot € 30.618.452 en de boete verminderd tot € 15.309.226. De heffingsrente is verminderd tot € 2.330.397. Verweerder heeft voorts een vergoeding voor de proceskosten in bezwaar toegekend van € 470. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2014 te Haarlem door de meervoudige kamer van deze rechtbank. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, mr. [A] , mr. [B] en [C] , bestuurder van eiseres. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. A.E.H. Berkhuizen-van Egmond, W.H. Kok en [LLLL] . De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaalt dat het vooronderzoek zal worden hervat. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan partijen is toegezonden. Met instemming van partijen heeft op 1 september 2016 te Haarlem een regiezitting plaatsgevonden door de enkelvoudige kamer van deze rechtbank. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, mr. [D] , [E] en [C] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. A.E.H. Berkhuizen-van Egmond, W.H. Kok en [LLLL] . De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaalt dat het vooronderzoek zal worden hervat. Partijen hebben ermee ingestemd dat de meervoudige kamer van deze rechtbank beslist op de verzoeken die ter zitting van de enkelvoudige kamer zijn besproken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgesteld dat aan partijen is toegezonden. Eiseres heeft de rechtbank verzocht om verweerder of anderen op de voet van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) te verzoeken binnen een termijn schriftelijke inlichtingen te geven en een aantal getuigen op te roepen. De meervoudige kamer van de rechtbank heeft de verzoeken bij brief van 28 december 2016 afgewezen. Het onderzoek ter zitting is met instemming van partijen voortgezet door de meervoudige kamer van deze rechtbank op 15 februari 2017 te Haarlem. Namens eiseres is verschenen haar gemachtigde, mr. [D] , [F] , [E] , [G] en [C] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. A.E.H. Berkhuizen-van Egmond, W.H. Kok en [LLLL] . Partijen hebben vóór de zittingen van 11 augustus 2014, 1 september 2016 en 15 februari 2017 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Verweerder heeft bij de inbreng van stukken drie maal een beroep gedaan op beperkte kennisneming als bedoeld in artikel 8:29 van de Awb. In dat kader heeft een comparitie plaatsgevonden op 15 juni 2015. Op de verzoeken heeft de rechtbank beslist op 4 december 2015, 18 november 2016 en 14 december 2016. Overwegingen

1. Eiseres is op 27 oktober 1999 opgericht. Zij exploiteert een groothandel in computers, randapparatuur en software. In de in geding zijnde periode heeft eiseres gehandeld in CPU’s (central processing units), HDD’s (harddisk drives) en in consumentenelektronica. Eiseres heeft kantoorruimte in [Z] en had zes personeelsleden. 2. [C] is met ingang van 16 juli 2007 directeur van eiseres en alleen en zelfstandig bevoegd. Tot 4 januari 2010 is [H] B.V. enig aandeelhouder van eiseres. Bestuurders van die vennootschap zijn [I] en Stichting [J] . Met ingang van 4 januari 2010 is Stichting [K] enig aandeelhouder van eiseres. [L] , vader van [I] , is bestuurder van laatstgenoemde stichting. 3. Eiseres heeft de volgende aangiften omzetbelasting ingediend: Jaar Omzet exclusief OB in € Verschuldigde OB in € Voorbelasting in € Afdracht op aangifte in € 2007 108.961.280 19.473.397 20.246.415 - 618.199 2008 124.695.622 21.648.446 23.166.297 -1.517.851 2009 153.945.273 27.205.407 28.956.302 -1.435.371 2010 163.346.855 28.753.607 30.432.288 -1.679.450 De omzet voor binnenlandse leveringen bedragen een klein deel van de totale omzet, te weten € 112.529 (2007), € 628.923 (2008), € 5.782 (2009) en € 251.522 (2010). De rest van de omzet betreft intracommunautaire leveringen en uitvoer. De inkopen van eiseres bestaan vooral uit intracommunautaire verwervingen en invoer. De binnenlandse inkopen zijn relatief gering. 4. Eiseres maakt gebruik van agenten in het buitenland voor de afzet van haar goederen. De agenten voor Italië zijn [M] , [N] en [O] . Zij werken voor eiseres via tussenkomst van [P] B.V. gevestigd te [vestigingsplaats] . [O] heeft ook Frankrijk als werkgebied. De agenten voor Spanje zijn [Q] , [R] en [S] . Zij werken via [T] (hierna: [T] ) gevestigd te [vestigingsplaats T] (Spanje). 5. Verweerder heeft in de periode 2005 tot en met 2010 135 internationale verzoeken om inlichtingen op het gebied van de btw (hierna: SCAC-verzoeken) ontvangen die betrekking hadden op intracommunautaire leveringen door eiseres. Verweerder is naar aanleiding daarvan op 29 april 2010 een boekenonderzoek bij eiseres gestart. Het boekenonderzoek is afgerond op 6 maart 2012. Op die datum is een rapport van dit onderzoek uitgebracht. De conclusie van het rapport luidt dat eiseres geen recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van inkopen voorafgaand aan intracommunautaire leveringen aan zogenoemde ‘missing traders’. Het betreft tweeëndertig afnemers in Spanje, twaalf afnemers in Roemenië, zeven afnemers in Italië, één afnemer in Frankrijk ( [U] ) en zeven afnemers in Nederland. Aan de Nederlandse afnemers is niet geleverd door eiseres maar door [V] gevestigd te Slowakije. Verweerder heeft de nageheven omzetbelasting berekend over de inkoopwaarde van de omzet. Deze is berekend door de bedragen vermeld in de opgaven intracommunautaire leveringen te verminderen met 1,4%, zijnde het brutowinstpercentage van eiseres. 6. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correcties met betrekking tot vijf Nederlandse afnemers teruggenomen. De correcties met betrekking tot de resterende twee Nederlandse afnemers, [W] B.V. en [Y] B.V., zijn gedeeltelijk teruggenomen. Volgens verweerder kan voor wat betreft die correcties niet worden vastgesteld dat [V] de goederen die zijn geleverd aan die afnemers bij eiseres heeft ingekocht.

7. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 8. Volgens eiseres is onvoldoende onderbouwd dat sprake is van fraude bij haar afnemers of bij de afnemers van haar afnemers. Ook is onvoldoende onderbouwd dat zij van de fraude wist dan wel had moeten weten. Eiseres heeft voldoende zorgvuldigheid in acht genomen en gedaan wat binnen haar mogelijkheden lag om te voorkomen dat ze bij fraude betrokken zou raken. Eiseres doet verder een beroep op het verdedigingsbeginsel, de fiscale neutraliteit, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van fair play. 9. Verweerder stelt dat geen recht op vooraftrek bestaat. Volgens verweerder was sprake van fraude bij afnemers van eiseres of bij afnemers van afnemers van eiseres in Spanje, Roemenië, Italië, Frankrijk en Nederland. Eiseres had dat moeten weten. Ten aanzien van de leveringen aan [V] stelt verweerder subsidiair dat het nultarief ten onrechte is toegepast omdat het vervoer van de goederen van Nederland naar Luxemburg en terug naar Nederland geen enkele noodzaak had en uitsluitend heeft plaatsgevonden voor btw-doeleinden. In dit verband zou sprake zijn van misbruik van recht. 10. Ook de boete is in geschil. Verweerder stelt dat primair sprake is van (voorwaardelijke) opzet en subsidiair van grove schuld. Wel moet de boete worden verlaagd naar € 1.000.000 omdat dit passend en geboden is. Volgens eiseres is onvoldoende onderbouwd dat sprake is van opzet of grove schuld. Er is sprake van een pleitbaar standpunt. In dit verband wordt verwezen naar de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 6 april 2016, ECLI:NL:RBZWB:2016:3014. Ook is de boete niet passend en geboden. Ten slotte is sprake van détournement de pouvoir. 11. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente. Voorts verzoekt eiseres om vergoeding van alle proceskosten en om een schadevergoeding. Verweerder concludeert tot gegrondverklaring van het beroep doch uitsluitend voor zover dit is gericht tegen de boetebeschikking en tot vermindering van de boete tot € 1.000.000. 12. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Verdedigingsbeginsel 13. Verweerder heeft op 6 maart 2012 aan eiseres het voornemen tot het opleggen van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bekend gemaakt. Daarbij heeft verweerder eiseres een termijn van drie weken geboden om haar zienswijze te geven. 14. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden. In dit verband heeft zij gewezen op het verzoekschrift van de Ontvanger van 28 februari 2012 aan de voorzieningenrechter van deze rechtbank om conservatoir derdenbeslag te mogen leggen, welk verzoek is gebaseerd op een vordering op eiseres die onder meer bestaat uit de naheffingsaanslag omzetbelasting van € 33.725.488. Zij voert aan dat daaruit blijkt dat de naheffingsaanslag voor het bekendmaken van het voornemen was vastgesteld en actief werd ingevorderd. Hiervoor bestaat geen rechtvaardiging. Verder kon eiseres vanaf 6 maart 2012 niet over het volledige dossier kon beschikken. De benodigde stukken zijn pas gaandeweg de beroepsprocedure verstrekt. Aan het ‘andere afloop-criterium’ is voldaan omdat na bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn verminderd. Als alle stukken eerder waren verstrekt hadden de naheffingsaanslag en de boete eerder verminderd kunnen worden, aldus eiseres. 15. Verweerder heeft weersproken dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Verweerder stelt in dit verband dat op 6 maart 2012 het controlerapport met bijlagen is verstrekt. Dit zijn de stukken waarnaar in de voetnoten in het rapport wordt verwezen. De SCAC-verzoeken waarop de informatie betreffende Roemeense afnemers van eiseres in de tabel 29 op bladzijde 44 van het controlerapport is gebaseerd, zijn pas in beroep verstrekt. Het is ook niet nodig alle stukken te verstrekken. Het is voldoende dat de stukken kunnen worden ingezien. Eiseres is er in het kader van de zienswijzeprocedure niet op gewezen dat er stukken konden worden ingezien. De reden dat niet alle stukken zijn verstrekt, is omdat niet bekend was bij de Belastingdienst dat dat moest, aldus verweerder. Wel heeft eiseres in de bezwaarfase en daarna steeds meer stukken gekregen en bij de Belastingdienst kunnen inzien. Aan het ‘andere afloop-criterium’ is niet voldaan, aangezien de vermindering van de naheffingsaanslag in de uitspraak op bezwaar niet voortvloeit uit de extra stukken die in bezwaar aan eiseres zijn verstrekt of hetgeen eiseres toen heeft gesteld, maar een ambtshalve correctie betreft van een rekenfout in het controlerapport. 16. De verplichting van de lidstaten om de rechten van de verdediging te eerbiedigen is een beginsel van Unierecht, dat geldt wanneer bezwarende besluiten worden genomen die binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie vallen. Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn), vallen binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie. Voorop staat dan ook dat belanghebbenden zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging kunnen beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen (Hoge Raad 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1809). Om die reden zal de rechtbank het beroep van eiseres op schending van het verdedigingsbeginsel behandelen voorafgaand aan de beoordeling of sprake is van deelname aan fraude. 17. Het beginsel om de rechten van de verdediging te eerbiedigen brengt in het bijzonder mee dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden (vergelijk het hierboven aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015). Het vereist dat adressaten van besluiten die hun belang aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren en daadwerkelijk hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren alvorens een besluit wordt genomen. Het beginsel beoogt met name de betrokken persoon of onderneming in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit niet wordt genomen of dat in een bepaalde zin wordt besloten (Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., ECLI:EU:C:2014:2041, overweging 36 en volgende). 18. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat vóórdat zij zich over het voornemen van 6 maart 2012 om de naheffingsaanslag op te leggen kon uitlaten, de naheffingsaanslag al vast stond. In dat verband wijst zij op het verzoekschrift van 28 februari 2012 tot het leggen van conservatoir derdenbeslag, welk verzoek is gebaseerd op een vordering op haar die onder meer bestaat uit de naheffingsaanslag omzetbelasting van € 33.725.488. Dit standpunt faalt. In het verzoekschrift staat dat de inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting zal opleggen. Bovendien geschiedt ingevolge artikel 5, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Ingevolge de tweede volzin van die bepaling geldt de dagtekening van het aanslagbiljet als de dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. Tot het dossier behoort een aanslagbiljet gedagtekend 28 maart 2012 betreffende de onderhavige aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en boetebeschikking. Daaruit volgt dat de naheffingsaanslag op 28 maart 2012 is vastgesteld. Het heeft dus niet eerder dan op 28 maart 2012 rechtsgevolg gekregen. Eiseres is op 6 maart 2012 en dus voorafgaand aan de vaststelling in de gelegenheid gesteld haar zienswijze kenbaar te maken. Voor zover eiseres heeft bedoeld te ageren tegen het verzoekschrift, het leggen van beslag en/of het (tijdelijke) intrekken van het btw-nummer zijn die handelingen thans niet in geding. De vraag of eiseres voorafgaand daaraan had moeten worden gehoord, laat de rechtbank dan ook in het midden. 19. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat het verdedigingsbeginsel is geschonden omdat zij voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag en de boete niet beschikte over het volledige dossier. Verweerder heeft in het kader van het voornemen het controlerapport met bijlagen verstrekt aan eiseres. Die bijlagen zijn de stukken waarnaar in de voetnoten in het controlerapport is verwezen. Andere stukken heeft verweerder in de voornemenfase niet aan eiseres verstrekt. De rechtbank wijst er in dit verband op dat niet alle SCAC-formulieren zijn verstrekt die ten grondslag lagen aan de voorgenomen correcties. Deze formulieren waren namelijk slechts voor een beperkt deel als bijlagen bij het rapport gevoegd. Zo heeft verweerder ter zitting ook erkend dat niet was verstrekt de SCAC-informatie betreffende de correcties van vooraftrek ter zake van inkopen voorafgaand aan leveringen aan Roemeense afnemers. Ook zijn de stukken opgenomen in de in beroep ingebrachte mappen met nummers 3.1, 6.1.13.2, 6.2.2, 6.3.1, 6.6.2, 6.6.3 en romeinse cijfers I tot en met XXI, welke verweerder in ieder geval voor een deel heeft gebruikt voor het opstellen van het controlerapport, niet aan eiseres verstrekt. Een en ander betekent dat verweerder in de zienswijzefase niet alle stukken waarop hij de voorgenomen correcties heeft gebaseerd aan eiseres heeft verstrekt. Verder heeft verweerder eiseres geen mededeling gedaan van de mogelijkheid om de niet verstrekte stukken waarop het voornemen was gebaseerd in te zien. Ook is niet gebleken dat verweerder stukken ter inzage had gelegd voor eiseres.

65. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. Overige standpunten partijen 66. Eiseres heeft haar verzoeken om toepassing van 8:45 van de Awb en het oproepen van getuigen door de rechtbank herhaald op de zitting van 15 februari 2017. Daarbij heeft zij geageerd tegen de afwijzing van de rechtbank van die verzoeken in de brief van 28 december 2016. Daarnaast heeft eiseres verzocht de op de zitting van 15 februari 2017 aanwezige [LLLL] als getuige te horen in het kader van haar beroep op het vertrouwensbeginsel. Eiseres heeft gelet op het voorgaande geen belang bij deze onderzoekswensen. De rechtbank laat deze thans verder onbesproken. 67. De rechtbank komt ook niet toe aan de beroepen van eiseres op de fiscale neutraliteit, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van fair play. Dit heeft ook te gelden voor hetgeen eiseres heeft aangevoerd tegen de boete. Deze dient op grond van al het voorgaande reeds te worden vernietigd. Proceskosten 68. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De reeds in bezwaar gegeven proceskostenvergoeding is niet in geschil. De kosten voor beroep stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.960 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting van 11 augustus 2014, 0,5 punt voor het verschijnen op de comparitie van 15 juni 2015, 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting van 1 september 2016, 0,5 punt voor het verschijnen ter zitting van 15 februari 2017, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 2). Verzoek schadevergoeding 69. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van gelegen schade. Vanwege het ontbreken van voldoende onderbouwing van het bestaan van specifieke schade als gevolge van de onrechtmatige besluiten kent de rechtbank geen schadevergoeding toe. Aan het verzoek om heropening vanwege het onderbouwen van de omvang van schade wordt daarom niet toegekomen.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar; - vernietigt de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking, en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 3.960, en - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 318 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. T.N. van Rijn, voorzitter, mr. M.C.A. Onderwater en mr. M.H.L.C. Bijvoet, leden, in aanwezigheid van mr. M.R. Marinus griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 juni 2017. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.

Hieruit volgt dat eiseres niet in de gelegenheid is gesteld haar standpunt kenbaar te maken over alle elementen waarop verweerder de voor eiseres nadelige besluiten wilde baseren. Het beginsel van eerbieding van de rechten van verdediging is derhalve geschonden. Dat verweerder niet alle stukken direct voorhanden had en ze – binnen de Belastingdienst – heeft moeten verzamelen, leidt niet tot de conclusie dat verweerder ze niet ter beschikking had moeten stellen. 20. Grondrechten, waaronder wordt begrepen de eerbiediging van de rechten van de verdediging, hebben geen absolute gelding. Ze kunnen beperkingen inhouden mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregelen worden nagestreefd en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep impliceren waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Zo de inspecteur erin slaagt te rechtvaardigen dat belanghebbende niet in de gelegenheid is gesteld zich uit te laten over alle elementen waarop het voornemen om de naheffingsaanslag op te leggen is gebaseerd, moet de inspecteur vervolgens aannemelijk maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (Hoge Raad 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1809 en Hoge Raad 4 augustus 2015, ECLI:NL:HR:2015:2161). Uit hetgeen verweerder ter zitting van 15 februari 2017 heeft verklaard volgt dat er geen grond is voor het verzuim om alle aan het voornemen ten grondslag liggende stukken aan eiseres te verstrekken. De rechtbank merkt in dit verband op dat verweerder ter zitting het in de stukken gedane beroep op het hierboven aangehaalde arrest van 10 juli 2015 en artikel 10 van de Invorderingswet 1990 heeft ingetrokken. Onbekendheid met de strekking van het verdedigingsbeginsel disculpeert niet. Daarom bestaat er geen rechtvaardigingsgrond voor de beperking van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging. 21. Schending van de rechten van de verdediging bij de totstandkoming van een bezwarend besluit leidt tot nietigverklaring van het na afloop van de betrokken administratieve procedure genomen besluit, wanneer deze procedure zonder de onregelmatigheid een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Voor het oordeel dat het besluitvormingsproces van de inspecteur zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad, is niet vereist dat de inspecteur zonder deze schending zou hebben afgezien van het vaststellen van de naheffingsaanslag en de boete of dat hij deze op een lager bedrag zou hebben gesteld. Voldoende is te bewijzen dat wanneer de schending niet had plaatsgevonden degene tot wie de naheffingsaanslag en de boete zijn gericht, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen daarvan van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. De rechter dient een en ander te beoordelen aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (Hoge Raad 26 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1666 en Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:255). 22. Naar het oordeel van de rechtbank is voldaan aan het voornoemde ‘andere-afloop-criterium’. Eiseres had niet de beschikking over alle stukken die ten grondslag lagen aan het voornemen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking op te leggen. Daardoor was zij niet in staat op detailniveau de voorgenomen correcties en boete te bestrijden. Verder zijn na de voornemenfase de naheffingsaanslag en de boetebeschikking verminderd. Volgens verweerder was die vermindering een correctie van een rekenfout in het controlerapport. Ook als van de juistheid van dat standpunt wordt uitgegaan, leidt dat niet tot een ander oordeel reeds omdat de voornemenfase blijkens de hiervoor onder 21 genoemde jurisprudentie ook dient om vergissingen te corrigeren. Daarnaast heeft verweerder in beroep het standpunt ingenomen dat de boete dient te worden verlaagd van € 15.309.226 tot € 1.000.000. Ook is de rechtbank zoals uit het navolgende zal blijken zelfs van oordeel dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking ook op inhoudelijke gronden vernietigd dienen te worden. Niet uitgesloten kan worden dat dit eerder was gebeurd als het beginsel van eerbieding van de verdediging niet was geschonden. Tussenconclusie 23. Gelet op het voorgaande dienen de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking vernietigd te worden. 24. Ten overvloede behandelt de rechtbank hierna het inhoudelijke geschil. Naheffing; bewijslast 25. Vast staat dat de correcties betrekking hebben op voorbelasting die is afgetrokken ter zake van inkooptransacties voorafgaand aan intracommunautaire leveringen door eiseres aan afnemers in Spanje, Roemenië, Italië en Frankrijk dan wel op inkooptransactie voorafgaand aan leveringen aan [V] die de goederen aan Nederlandse afnemers heeft geleverd. Verweerder heeft de correcties gebaseerd op het arrest van het HvJ van 6 juli 2006, Axel Kittel en Recolta Recycling BVBA, ECLI:EU:C:2006:446. Hij heeft ter zitting gesteld dat eiseres had moeten weten dat de handelingen waaraan zij deelnam onderdeel waren van fraude in de keten van leveringen waar de correcties betrekking op hebben. Eiseres heeft dit bestreden. 26. De rechtbank stelt voorop dat op verweerder de bewijslast rust dat eiseres het recht op vooraftrek dient te worden geweigerd. Dit is tussen partijen ook niet in geschil. Wel is in geschil of verweerder dit aannemelijk dient te maken of dat, zoals eiseres stelt, een zwaardere bewijslast geldt. Eiseres heeft zich in dit verband beroepen op de terminologie in arresten van het HvJ. Bewijsvermoedens zijn niet voldoende volgens eiseres. Verweerder heeft de rechtbank verzocht prejudiciële vragen te stellen indien onduidelijk is of aannemelijk maken genoeg is. Ook heeft verweerder gesteld dat, indien een zwaardere bewijslast geldt, daaraan is voldaan. 27. Op grond van het recht van de Europese Unie op het gebied van de btw staat het aan de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties een belastingplichtige in het kader van een intracommunautaire levering de toepassing te weigeren van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw, indien aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat deze belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met de handeling waarvoor aanspraak op het betrokken recht wordt gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de btw in het kader van een keten van leveringen (HvJ 18 december 2014, gevoegde zaken Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof en Turbo.com Mobile Phone’s B.V., ECLI:EU:C:2014:2455, hierna: arrest Italmoda). Dit heeft ook te gelden indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking, zoals in de periode van geding het geval is (Hoge Raad 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:442). 28. Het HvJ gebruikt meerdere keren de term ‘aantonen’ in verband met het weigeren op voornoemde gronden van het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw. Zie bijvoorbeeld punten 50 en 66 van het arrest van het HvJ van 21 juni 2012, gevoegde zaken Mahagében Kft en Péter Dávid, ECLI:EU:C:2012:373, en punten 44 en 45 van het arrest van het HvJ van 6 december 2012, Bonik Eood, ECLI:EU:C:2012:774. Anders dan eiseres leidt de rechtbank daaruit echter niet af dat op verweerder een zwaardere bewijslast rust dan op grond van het Nederlandse recht gebruikelijk is bij naheffing. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat aansluiting moet worden gezocht bij de nationale regels omtrent bewijs. De rechtbank verwijst in dit verband op punt 32 van het hiervoor aangehaalde arrest Bonik Eood. Hieruit volgt dat het aan de nationale rechter staat om aan de hand van de nationale bewijsregels vast te stellen of is voldaan aan de criteria voor correctie van aftrek zoals gesteld door het HvJ. De rechtbank vindt ook steun voor deze opvatting in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5574.

Verder kan naar vaste (nationale) jurisprudentie alleen dan een zwaardere dan de normale bewijslast worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de (nationale) wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Awr moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip "doen blijken" wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond. Aan het woord "aantonen" mag dan ook niet – tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet – een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken (Hoge Raad 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766). Ook om die reden gaat de rechtbank van de normale bewijslast uit. De rechtbank verwijst verder naar de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 22 juni 2012, ECLI:NL:GHSHE:2012:BX0077 en de uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage van 27 april 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BX2874. Daarin is in vergelijkbare zaken geoordeeld dat op verweerder de last rust om aannemelijk te maken dat de belastingplichtige had moeten weten dat hij met zijn handelingen deelnam aan omzetbelastingfraude. Ten slotte wijst de rechtbank op punt 61 van het arrest Italmoda. Daarin staat dat de weigering van het aftrekrecht geen straf of sanctie als bedoeld in artikel 7 van het EVRM vormt. Als dit anders was geweest, had ondanks het voorgaande een zwaardere bewijslast op verweerder gerust. 29. Verweerder dient dan ook aannemelijk te maken dat is voldaan aan de door het HvJ gestelde criteria voor correctie van de aftrek. Hij dient dit aannemelijk te maken voor elke correctie. 30. Hierna wordt ingegaan op het antwoord op de vraag of verweerder heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen de correcties ter zake van inkooptransacties voorafgaand aan intracommunautaire leveringen door eiseres aan Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers enerzijds, waarbij een nader onderscheid gemaakt wordt tussen de vragen of sprake is van fraude en zo ja, of eiseres dit had moeten weten, en de correcties ter zake van inkooptransacties voorafgaand aan intracommunautaire leveringen door eiseres aan [V] anderzijds. Fraude in keten? Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers 31. Verweerder neemt ten aanzien van alle in de naheffing betrokken inkooptransacties voorafgaand aan de leveringen door eiseres aan Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers het standpunt in dat sprake is van fraude in de keten. Hij stelt dat de afnemers niet hebben voldaan aan de op hen rustende verplichtingen in het kader van de btw. Voor wat betreft de Spaanse afnemers, de Italiaanse afnemers en het in Frankrijk gevestigde [U] stelt hij dat dit missing traders zijn. Voor zover in het proces-verbaal van de zitting van 11 augustus 2014 staat dat hij heeft verklaard dat niet te bewijzen is dat sprake is van missing traders is dit verkeerd in het proces-verbaal terecht gekomen. Er is afdoende bewezen dat de afnemers missing traders zijn. Ze hebben veelal geen btw-aangifte gedaan, zijn niet traceerbaar en ze hebben niet alle verschuldigde btw afgedragen. Ten aanzien van de Roemeense afnemers stelt verweerder dat zij zogenoemde ‘remote missing traders’ zijn. Zij hebben niet of niet goed ‘gelist’ voor de intracommunautaire doorleveringen aan Spaanse afnemers. De Spaanse afnemers van deze Roemeense afnemers zijn op hun beurt missing traders in die zin dat zij geen btw-aangifte hebben gedaan, onvindbaar zijn en de verschuldigde btw niet hebben afgedragen. 32. Eiseres bestrijdt dat sprake is geweest van btw-fraude in de leveringsketen. In dit verband stelt zij dat onvoldoende is onderbouwd dat de btw daadwerkelijk onbetaald is gebleven en andere btw-verplichtingen niet zijn nagekomen. Ook is onvoldoende onderbouwd dat dit met de voor fraude noodzakelijke intentie is gebeurd. Verder is onvoldoende onderbouwd dat de (afnemers van) afnemers onvindbaar zijn. 33. De rechtbank begrijpt dat verweerder ter zitting van 11 augustus 2014 door op te merken dat niet te bewijzen is dat sprake is van missing traders heeft bedoeld dat een zwaardere bewijslast dan aannemelijk maken zijn positie onmogelijk maakt. Verweerder heeft niet bedoeld het standpunt dat sprake is van missing traders in te trekken. Dat moet voor eiseres ook duidelijk zijn geweest, gelet op de na die zitting door verweerder ingenomen stellingen en gelet op het feit dat eiseres uitgebreid heeft gemotiveerd waarom er haars inziens geen sprake is van fraude in de ketens van levering. De rechtbank oordeelt dat met de door verweerder ingebrachte stukken aannemelijk is gemaakt dat voor het merendeel van de correcties sprake is van fraude in de keten volgend op de intracommunautaire leveringen door eiseres. Uitzondering geldt voor de correcties met betrekking tot [AA] en [BB] . Ter toelichting dient het volgende. 34.1. Ten aanzien van de Spaanse afnemers behoort tot het dossier een rapport met bijlagen van 15 november 2010 van Agencia Tributaria, Departamento de Inspección Financeira y Tributaria Officina Nacional de Investigación del Fraude Área Tramas (hierna: het Spaanse rapport). Er is een Spaanse versie (met Engelse aanhef) en een Nederlandse vertaling. In het Spaanse rapport worden (onder meer) de vennootschappen [CC] , [DD] , [EE] , [FF] , [GG] , [HH] , [II] , [JJ] , [KK] , [LL] , [MM] , [NN] (blijkens bijlage 7 bij het rapport ook: [OO] ), [PP] , [QQ] , [RR] , [SS] , [TT] , [UU] , [VV] , [WW] en [YY] . genoemd als afnemers van eiseres in 2008. De vennootschappen [AAA] , [BBB] , [CCC] , [DDD] , [EEE] , [FFF] , [GGG] en [HHH] worden (onder meer) genoemd als afnemers in 2009 van eiseres. De vennootschappen [III] , [JJJ] en [KKK] worden (onder meer) genoemd als afnemers in 2010 van eiseres. Volgens het Spaanse rapport worden deze vennootschappen, gevestigd in Spanje, aangemerkt als ‘nep-BV’s’. Deze conclusie is gebaseerd op het in bijlage 7 bij het Spaanse rapport (waarvan een Nederlandse vertaling tot het dossier behoort) gevoegde onderzoek naar die vennootschappen. Bij dat onderzoek is geconstateerd dat de vennootschappen niet over een vestiging voor bedrijfsactiviteiten beschikken, worden beheerd door personen met ‘stroman-kenmerken’, niet beschikken over de vereiste handelsinfrastructuur maar desondanks talrijke handelsoperaties uitvoeren en niet voldoen aan hun fiscale verplichtingen (hierna: de vier kenmerken). 34.2. Ter zake de inkooptransactie die hebben plaatsgevonden voorafgaand aan de leveringen door eiseres aan alle voornoemde vennootschappen heeft verweerder de vooraftrek bij eiseres gecorrigeerd. 34.3. De rechtbank is van oordeel dat op grond van voornoemde stukken in samenhang met de SCAC-informatie over een aantal van de Spaanse afnemers aannemelijk dat sprake is van fraude door de Spaanse afnemers waaraan eiseres heeft geleverd. Dat niet voor elke Spaanse afnemer is vastgesteld dat aan de vier kenmerken is voldaan, doet er niet aan af dat verweerder aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Het standpunt van eiseres dat het Spaanse rapport en bijlage 7 nadere onderbouwing nodig hebben, faalt dan ook. Dat in het Spaanse rapport (op pagina 6), zoals eiseres terecht heeft gesteld, staat vermeld dat “bijna” alle Spaanse afnemers nep-BV’s zijn, doet hier ook niet aan af, aangezien bijlage 7 erop wijst dat dit voor alle van belang zijnde afnemers geldt. 34.4. Eiseres heeft gesteld dat volgens het Spaanse rapport en de bijbehorende bijlage 7 in voorkomende gevallen de Spaanse afnemers lage btw-aangiftes hebben gedaan. Dit hoeft op zich niet tot de conclusie te leiden dat sprake is van onjuiste btw-aangiftes, aldus eiseres. De rechtbank volgt eiseres niet in dit standpunt.

Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat de lage btw-aangiftes in de desbetreffende situaties zijn veroorzaakt doordat de Spaanse afnemers in hun btw-aangiften niet alle in Spanje belaste intracommunautaire verwervingen hebben verwerkt en/of zij de daarop volgende binnenlandse leveringen in rekening gebrachte btw niet hebben afgedragen op aangifte. 34.5. Eiseres heeft gesteld dat ook te lage btw-aangiftes kunnen worden gedaan zonder dat sprake is van een intentie gericht op fraude. De rechtbank is van oordeel dat met name het feit dat de betreffende ondernemingen niet meer traceerbaar zijn het vermoeden rechtvaardigt dat een te lage btw-aangifte is gedaan met de intentie fraude te plegen, namelijk met als doel te voorkomen dat de daadwerkelijk verschuldigde btw wordt afdragen als de autoriteiten constateren dat een te lage aangifte is ingediend. Het ligt in de onderhavige situatie op de weg van eiseres om dit vermoeden te ontzenuwen. De enkele stelling dat ook zonder frauduleuze intenties een te lage btw-aangifte kan worden ingediend is daartoe onvoldoende. 35.1. Ten aanzien van de Roemeense afnemers is ook het Spaanse rapport van belang. Daarin worden als Roemeense afnemers van eiseres in 2008 en 2009 (voor zover van belang) genoemd [LLL] , [MMM] , [NNN] , [OOO] , [PPP] en [QQQ] . Als Roemeense afnemers in 2010 worden (voor zover van belang) genoemd (opnieuw) [QQQ] en [AA] . Deze vennootschappen hebben volgens het rapport geen aangifte gedaan van transacties met Spaanse bedrijven. Alleen [LLL] heeft aangifte gedaan voor leveringen aan [RRR] voor meer dan € 65 miljoen en aan [SSS] voor meer dan € 4 miljoen. Deze afnemers zijn niet geregistreerd in het ‘register voor intracommunautaire ondernemingen’ (ook bekend als: VIES). Alle voornoemde vennootschappen handelen als ‘nep-BV op afstand’, aldus het rapport. Samengevat betekent dit volgens het rapport dat wordt gefingeerd dat een dergelijke vennootschap intracommunautaire aankopen doet bij ondernemingen in andere lidstaten (zoals eiseres) in plaats van dat een hiervoor in 34.1. omschreven Spaanse nep-BV dat doet. De goederen voor een dergelijke nep-BV op afstand worden wel in Spanje afgeleverd bij logistieke bedrijven en komen daarna terecht bij uit het btw-register verwijderde Spaanse nep-BV’s. Deze leveren de goederen dan verder in Spanje. Deze opzet komt na 2008 steeds vaker voor, waarschijnlijk in verband met de intensivering van Spaanse fraudebestrijding waarbij Spaanse nep-BV’s uit VIES worden verwijderd en daardoor geen intracommunautaire verwervingen meer kunnen laten registreren, aldus het rapport. 35.2. Voor de leveringen aan voornoemde in het Spaanse rapport genoemde Roemeense vennootschappen heeft verweerder correcties aangebracht op de vooraftrek ter zake van de daaraan voorafgaande inkooptransacties door eiseres. Daarnaast zijn correcties aangebracht voor de niet in het Spaanse rapport genoemde inkooptransacties voorafgaand aan leveringen aan de Roemeense vennootschappen [TTT] , [UUU] , [VVV] , [WWW] en [YYY] . Over deze vennootschappen is SCAC-informatie aanwezig in het dossier. Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s van map 3.1 te vinden: [TTT] : p. 958; [UUU] : p. 954; [VVV] : p. 938; [WWW] : p. 924 en [YYY] : p. 921 en 946. Voor de in het Spaanse rapport genoemde vennootschappen is ook SCAC-informatie beschikbaar in het dossier, met uitzondering van [AA] . Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s van map 3.1 te vinden: [LLL] : p. 929; [MMM] : p. 974; [NNN] Srl: p. 942 en 962; [OOO] : p. 950; [PPP] : p. 970; [QQQ] Eood: p. 966. Voor [NNN] Srl en [OOO] heeft verweerder nadere SCAC-informatie ingebracht bij brief van 28 november 2016. Ook is over die vennootschappen aanvullende informatie verstrekt, zoals weergegeven in de ter zitting van 15 februari 2017 door verweerder overgelegde pleitnota. 35.3. Verweerder heeft in tabel 29 op bladzijde 44 van het controlerapport alle hiervoor besproken Roemeense afnemers, met uitzondering van [AA] , genoemd. Daarin staat op welke gronden het missing traders zouden zijn, namelijk omdat ze onvindbaar zijn en niet hebben voldaan aan de btw-verplichtingen. Verwezen wordt naar SCAC-informatie waarop dit zou zijn gebaseerd. Voor wat betreft [LLL] staat in het controlerapport in aanvulling op het voorgaande dat de afnemer [RRR] wordt verdacht van betrokkenheid bij belastingfraude. Het vermoeden bestaat dat bij [LLL] sprake is van gefingeerde transacties. De vennootschap heeft bij de opgave van haar afnemers gebruik gemaakt van afgevoerde btw-nummers. Zodoende heeft deze vennootschap niet op juiste wijze gelist, aldus verweerder ter zitting van 15 februari 2017. 35.4 De rechtbank is van oordeel dat op grond van voornoemde stukken aannemelijk dat sprake is van fraude door de Roemeense afnemers, behoudens [AA] . Daarbij is van belang dat de SCAC-informatie de informatie in het Spaanse rapport ondersteunt. Voor zover de Roemeense correcties niet uit het Spaanse rapport volgen omdat de Roemeense afnemers niet in dat rapport vermeld staan, is SCAC-informatie in het dossier aanwezig. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat niet enkel op basis van SCAC-informatie kan worden vastgesteld dat sprake is van fraude en dat dit met nadere stukken moet worden onderbouwd. Zoals reeds eerder is overwogen, kan verweerder volstaan met het aannemelijk maken dat sprake is van fraude. Nu de rechtbank geen reden heeft om te twijfelen aan de juistheid van de SCAC-informatie, heeft verweerder met deze SCAC-informatie aan de op hem rustende bewijslast voldaan. Dat voor een aantal Roemeense afnemers in SCAC-informatie wordt aangegeven dat het onderzoek nog niet is afgerond, leidt niet tot een ander oordeel. 35.5. Ten aanzien van [AA] geldt dat deze afnemer uitsluitend in het Spaanse rapport wordt genoemd. In dat rapport staat enkel dat eiseres goederen aan [AA] heeft geleverd, dat [AA] instructies heeft gegeven dat de geleverde goederen in Spanje ter beschikking moeten worden gesteld, maar dat [AA] tot op heden niet heeft verklaard met Spaanse bedrijven te werken. Er is geen andere informatie beschikbaar over deze vennootschap. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van fraude in die keten. 35.6. Eiseres heeft onbestreden gesteld dat [LLL] niet onvindbaar is. Dit enkele feit leidt echter naar het oordeel van de rechtbank niet tot de conclusie dat geen sprake is van fraude in die keten. Hetgeen verweerder ten aanzien van deze vennootschap heeft gesteld over het op onjuiste wijze listen acht de rechtbank aannemelijk. Het onjuiste listen op zich rechtvaardigt al de conclusie dat sprake is van fraude. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat bij [LLL] niet aannemelijk is gemaakt dat de intentie gericht is op fraude, leidt de rechtbank het tegendeel af uit de SCAC-informatie over deze vennootschap (p. 929 van map 3.1). Die informatie onderbouwt dat sprake is van gefingeerde transacties door de vennootschap. 35.7. Hetgeen eiseres heeft gesteld over onregelmatigheden in de Spaanse stukken en in het controlerapport over de exacte periode waarin eiseres aan [NNN] Srl zou hebben geleverd, leidt evenmin tot een andere conclusie. Verweerder heeft afdoende toegelicht dat de fout het gevolg is van het op onjuiste wijze overnemen van de informatie op klantenkaarten in de Spaanse stukken en het controlerapport, maar dat het geen invloed heeft op de correctie. 36.1. Ten aanzien van de Italiaanse afnemers behoort tot het dossier een Engelstalig rapport van 20 september 2010 van Comando Generale Delle Guardia Di Finanza (hierna: het Italiaanse rapport).

Van de Italiaanse afnemers waaraan eiseres heeft geleverd, worden [AAAA] , [BBBB] en [CCCC] in Italiaanse rapport genoemd als missing traders, omdat zij niet listen en/of gebruik maken van valse facturen en/of niet de verschuldigde btw afdragen en/of zij of de personen betrokken bij de ondernemingen niet traceerbaar zijn. De Italiaanse Belastingdienst gaat er van uit dat sprake is van btw-fraude voor wat betreft deze afnemers. Voor wat betreft [AAAA] staat een nadere onderbouwing in een rapport van de Comando Generale Delle Guardia Di Finanza over het aangiftegedrag van die vennootschap (onder meer te vinden in bijlage Q084 bij het verweerschrift). Tot het dossier behoort verder een aantal processen-verbaal van de Guardia di Finanza Gruppo Milano over [FFFF] (in het Italiaans met Nederlandse vertaling, onder meer te vinden in bijlage Q082 bij het verweerschrift). 36.2. Voor de in de Italiaanse stukken genoemde vennootschappen is ook SCAC-informatie beschikbaar in het dossier, met uitzondering van [AAAA] . Deze informatie is voor de volgende vennootschappen onder meer vanaf de volgende pagina’s te vinden: [BBBB] : p. 9688 van map III; [CCCC] : p. 479 van map 3.1; [FFFF] : p. 621 van map 3.1. 36.3. Betreffende de twee Italiaanse afnemers [DDDD] en [EEEE] , die niet genoemd worden in het Italiaanse rapport, behoort SCAC-informatie tot het dossier, onder meer vanaf pagina 459 respectievelijk pagina 464 van map 3.1. 36.4. De rechtbank vindt in de voornoemde stukken voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze Italiaanse afnemers. De informatie in het Italiaanse rapport betreffende [BBBB] en [CCCC] wordt slechts voor een beperkt deel bevestigd door de SCAC-informatie, maar is daar niet mee in strijd. De informatie in het Italiaanse rapport over [AAAA] wordt bevestigd door eerder genoemd rapport over het aangiftegedrag van die vennootschap. De over [FFFF] in eerder genoemde processen-verbaal aanwezige informatie wordt bevestigd door de betreffende SCAC-informatie. Voor de overige Italiaanse correcties, te weten met betrekking tot [DDDD] en [EEEE] , is uitsluitend SCAC-informatie in het dossier aanwezig. Deze informatie ondersteunt (zelfstandig) het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude, in de zin dat niet aan de btw-verplichtingen is voldaan en de vennootschappen of de betrokken personen niet traceerbaar zijn. Immers, volgens de informatie vindt de Italiaanse overheid dat sprake is van missing traders en dat stukken nodig zijn in verband met lopende fiscaal-strafrechtelijke procedures tegen de managers van de vennootschappen. De rechtbank volgt eiseres dan ook (opnieuw) niet in haar stelling dat niet enkel op basis van SCAC-informatie kan worden vastgesteld dat sprake is van fraude en dat dit met nadere stukken moet worden onderbouwd. Zoals reeds eerder is overwogen, kan verweerder volstaan met het aannemelijk maken dat sprake is van fraude en heeft de rechtbank geen reden te twijfelen aan de juistheid van de SCAC-informatie. 36.5. Het voorgaande is anders voor de correctie met betrekking tot de Italiaanse afnemer [BB] . Zoals verweerder ter zitting heeft erkend, wordt deze vennootschap niet genoemd in de Italiaanse stukken. Ook is er geen SCAC-informatie beschikbaar over deze vennootschap. De stelling in het controlerapport dat deze vennootschap geen aangifte heeft gedaan voor wat betreft de door eiseres geleverde goederen is niet onderbouwd. Verweerder heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van btw-fraude in die keten. 36.6. Eiseres heeft zich erop beroepen dat haar Italiaanse agenten zijn vrijgesproken ter zake van de verdenking dat zij zich schuldig zouden hebben gemaakt aan fraude. Voor de rechtbank is dit echter geen reden te oordelen dat niet aannemelijk is dat de hiervoor onder 36.4. genoemde ondernemingen geen btw-fraude hebben gepleegd. 37. Ten aanzien van [U] is van belang dat over de vennootschap SCAC-informatie beschikbaar is in het dossier. Deze informatie is te vinden onder meer in de bijlagen bij de conclusie van dupliek. De rechtbank vindt in die informatie een weliswaar beperkte maar toch voldoende onderbouwing voor het standpunt van verweerder dat sprake is van fraude voor wat betreft deze vennootschap. Immers, in het bijzonder blijkt hieruit dat de bestuurder van de vennootschap eerder betrokken is geweest bij btw-fraude, mogelijk stroman-kenmerken vertoont en dat de vennootschap zelf in gebreke is gebleven bij het verstrekken van informatie. Deelname; zorgvuldigheid in verband met Spaanse, Roemeense, Italiaanse en Franse afnemers 38. Eiseres houdt zich bezig met de internationale handel in computeronderdelen. De handel kenmerkt zich door korte doorlooptijden, beperkte voorraden, en snel wisselende afnemers. Niet in geschil is dat eiseres gelet op die activiteiten in de periode in geding een relatief groot risico liep om direct of indirect betrokken te raken bij btw-carrouselfraude. Ook is niet in geschil dat zij zich daarvan bewust was en dat zij daarom bepaalde maatregelen heeft genomen. 39. Verweerder stelt dat eiseres niet zorgvuldig genoeg heeft gehandeld alvorens de afnemers waaraan zij heeft geleverd en waarvoor de vooraftrek op de voorafgaande inkooptransacties wordt gecorrigeerd als klant te accepteren. Volgens verweerder had eiseres moeten weten dat zij deelnam aan fraude. Eiseres bestrijdt dat zij onvoldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Zij had niet moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude door andere ondernemers. Ze beroept zich onder meer op het arrest van het HvJ van 22 oktober 2015, PPUH Stehcamp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, ECLI:EU:C:2015:719 (hierna: het arrest Stehcamp). 40. De rechtbank oordeelt dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij met haar handelingen waarvoor aanspraak op het recht op vooraftrek werd gemaakt, deelnam aan fraude ter zake van de btw in het kader van een keten van leveringen. Eiseres heeft in de periode in geding gehandeld overeenkomstig de van haar vereiste te betrachten zorgvuldigheid. Hetgeen verweerder heeft gesteld doet daaraan niet af. In dit verband overweegt de rechtbank het volgende. 41. Het is niet in strijd met het Unierecht te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om de zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude (punt 48 van HvJ 6 september 2012, Mecsek-Gabona Kft, ECLI:EU:C:2012:547 en punt 40 van HvJ 9 februari 2017, Euro Tyre BV – Surcusal em Portugal, ECLI:EU:C:2-017:106). Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het btw-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, moeten kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane btw verliezen (punt 51 van het hiervoor aangehaalde arrest Axel Kittel en Recolta Recycling BVBA). Het hangt voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een andere marktdeelnemer. Wanneer een belastingplichtige beschikt over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kunnen worden vermoed, kan hij ertoe verplicht worden om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van of aan wie hij voornemens is goederen te kopen of diensten te betrekken of verlenen, teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid.

De Belastingdienst kan niet in zijn algemeenheid eisen dat een belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en -betaling is nagekomen, om zich ervan te vergewissen dat er geen sprake was van onregelmatigheden of fraude door de marktdeelnemers in een eerder stadium, dan wel over documenten dienaangaande beschikt (punten 51 en 52 van het arrest Stehcamp). Dit laatste heeft naar het oordeel van de rechtbank mutatis mutandis eveneens te gelden voor door een belastingplichtige te verrichten leveringen. 42. Eiseres heeft samen met [MMMM] (hierna: [MMMM] ) een interne procedure ontwikkeld ter voorkoming van het betrokken raken bij btw-carrouselfraude (hierna: de [MMMM] -procedure). Eiseres heeft de [MMMM] -procedure toegepast in de periode in geding. De [MMMM] -procedure houdt voor zover van belang in dat bij ‘het aanmaken van een nieuwe klant’ een cliëntdossier wordt aangemaakt met de volgende gegevens: - een uittreksel van de Kamer van Koophandel of een soortgelijk document van de potentiële afnemer; - een door de potentiële afnemer ingevulde ‘Customer Applicaton Form’ (hierna: application form); - een kopie van het legitimatiebewijs van een directielid van de potentiële afnemer; - een verklaring van hoedanigheid waaruit blijkt dat het bedrijf van de potentiële afnemer bij de Belastingdienst is geregistreerd voor de btw. Bij de Nederlandse Belastingdienst wordt geverifieerd of de n.a.w.-gegevens overeenkomen met het btw-nummer. De potentiële afnemer wordt geaccepteerd als het dossier volledig is en het totaal van beschikbare informatie overtuigt dat het een bonafide onderneming is. De [MMMM] -procedure houdt verder in dat op het moment dat een afnemer een order plaatst een controle plaatsvindt van de bedrijfsgegevens. Daarbij wordt een koppeling gemaakt tussen de aangereikte gegevens van de order en de bedrijfsgegevens in het dossier. Ook vindt bij iedere order controle plaats van het btw-nummer en de bijbehorende n.a.w.-gegevens bij de Belastingdienst. Als het btw-nummer niet actief blijkt of het niet overeenkomt met het dossier of indien de overige bedrijfsgegevens van de order niet overeenkomen met het dossier worden geen goederen geleverd en als de klant al betaald heeft wordt het geld teruggestort, aldus de [MMMM] -procedure. 43. Eiseres heeft in de periode in geding in ieder geval ruim vijftig potentiële afnemers niet geaccepteerd. Dit blijkt uit een bijlage bij het aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012, ingebracht bij brief van 8 september 2016. De aangegeven redenen voor het niet-accepteren zijn onder meer het ontbreken van legitimatiebewijzen, onvolledig ingevulde application forms, onregelmatigheden met betrekking tot de handtekening op het applicaton form, waaronder een verschil met de handtekening op het legitimatiebewijs, en ook een onduidelijke foto op het legitimatiebewijs. 44. Eiseres heeft in de periode in geding voorafgaand aan transacties btw-identificatienummers van afnemers geverifieerd. Dit blijkt uit circa honderdvijftig brieven van de Belastingdienst gedateerd in de periode in geding, in een bijlage bij eerder genoemd aanvullend bezwaarschrift van 24 september 2012. Elke brief heeft betrekking op verificatie van tussen de één en tien VAT-nummers. In dit verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij in de periode in geding 400 afnemers had. Eiseres heeft bij problemen bij de verificatie de afnemer niet geaccepteerd of de beoogde transactie niet doorgezet, zo heeft zij ook onbestreden gesteld. 45. Eiseres heeft bij transacties de identiteit van de feitelijke betaler gecontroleerd. In voorkomend geval heeft zij betalingen afkomstig van een bankrekening van een ander dan de betreffende afnemer (hierna: derde-betalingen) teruggestort. Dit blijkt uit bijlage 6 bij de conclusie van repliek. De rechtbank stelt verder vast dat geen derde-betalingen zijn gedaan bij transacties met de hiervoor genoemde afnemers. Dit blijkt uit een bijlage bij brief van 1 juli 2016, nadien opnieuw ingebracht bij brieven van 22 augustus 2016 en 8 september 2016. De betalingen ter zake van [U] waren niet afkomstig van bankrekeningen van die vennootschap maar, zo heeft eiseres onbestreden verklaard, afkomstig van betalingsplatforms vergelijkbaar met Paypal hetgeen niet ongebruikelijk is. 46. Eiseres heeft voorts onbestreden gesteld dat zij bij transacties de (kopieën van) CMR-vrachtbrieven heeft gecontroleerd op de handtekening van de ontvanger (vak 24) ter controle van de daadwerkelijke levering in het land van bestemming door de afnemer. 47.1. Verweerder heeft gesteld dat de [MMMM] -procedure onvoldoende is. Volgens verweerder had de [MMMM] -procedure moeten voorzien in een controle van de ‘substance’ van elke afnemer. Er had feitelijk moeten worden gecontroleerd of de afnemer een bedrijfsinfrastructuur had die de handel mogelijk maakte. Dit had eiseres of één van de buitenlandse agenten ter plekke op het vestigingsadres moeten doen door verificatie van het adres in de telefoongids of op internet. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. De activiteiten van eiseres, haar leveranciers en ook haar afnemers betreffen de handel in computeronderdelen. Eiseres heeft onbestreden gesteld dat het gebruikelijk is dat goederen worden afgeleverd op het adres van de forwarder en niet op het adres van afnemers, en dat daarom het aantal werknemers van een afnemer beperkt kan zijn. Daaruit volgt dat de omvang van de onderneming van een afnemer op het vestigingsadres beperkt kan zijn. Daarom zal de door verweerder vereiste ‘substance’ niet eenvoudig zijn vast te stellen. Verder zou een dergelijke controle op ‘substance’ de snelheid waarmee gehandeld kan worden belemmeren, zoals eiseres onbestreden heeft gesteld. De controle op ‘substance’ zoals verweerder dat eist, kan naar het oordeel van de rechtbank daarom niet van eiseres worden gevergd. 47.2. Verweerder heeft voorts gesteld dat de [MMMM] -procedure had moeten voorzien in controle van de juistheid van het vestigingsadres. In dat verband is van belang dat eiseres onbestreden heeft gesteld dat zij het door de afnemer opgegeven adres altijd heeft gecontroleerd bij buitenlandse handelsregisters en dat zij iedere keer bij de controle van het btw-nummer de Belastingdienst verzocht om aan te geven of dat adres ook in hun systeem voorkwam, zei het dat de Belastingdienst niet altijd bereid was daaraan mee te werken. Voor zover sprake is van een gebrek in de [MMMM] -procedure op dit punt, dan is de rechtbank van oordeel dat dit gebrek feitelijk hersteld is door de handelswijze van eiseres. Verweerder heeft overigens ook niet onderbouwd dat op het moment van het accepteren van de afnemer of ten tijde van de transacties met die afnemer bij feitelijke controle zou zijn vastgesteld dat de afnemer niet gevestigd was op het vestigingsadres. Dat buitenlandse Belastingdiensten dan wel verweerder achteraf hebben vastgesteld dat ten tijde van hun controles afnemers niet meer gevestigd waren op het vestigingsadres, leidt immers niet tot die conclusie. 47.3. Volgens verweerder werd ten onrechte niet op elke door [MMMM] verstrekte application form een bankrekeningnummer gevraagd van de potentiële afnemer. Met eiseres is de rechtbank echter van mening dat dit niet noodzakelijk is. De rechtbank leidt uit hetgeen eiseres onweersproken heeft gesteld af dat het niet ongebruikelijk is dat handelspartners in de branche bankrekeningen in verschillende landen bezitten. Niet valt in te zien wat het nut zou zijn van het opgeven van één van die bankrekeningnummers. Voor zover verweerder heeft bedoeld te betogen dat dit noodzakelijk is ter voorkoming van derde-betalingen, is van belang dat uit het voorgaande volgt dat eiseres de identiteit van de feitelijke betaler bij de transacties heeft gecontroleerd.

Ook heeft zij derde-betalingen teruggestort en de goederen dan niet geleverd. Zo sprake is van een gebrek in de procedure is dit door de handelswijze van eiseres feitelijk hersteld. 47.4. Volgens verweerder hadden de unieke identiteitskenmerken van de goederen moeten worden vastgelegd, opdat de goederenstromen hadden kunnen worden gevolgd ter voorkoming van handelen in carrousels. Dat dit mogelijk was, leidt verweerder af uit een MSN-gesprek van de Italiaanse agente [O] (bijlage Q075 bij het verweerschrift). Ook verwijst verweerder naar paragraaf 5.2 van een gespreksverslag met [GGGG] van 25 januari 2011 (bijlage Q060 bij het verweerschrift). Eiseres heeft naar aanleiding daarvan gesteld dat het volgen van de goederenstroom uitsluitend mogelijk is als goederen direct afkomstig zijn van de producent of een officiële distributeur. De opmerking van de agente had hier betrekking op, doch die situatie betreft volgens eiseres een uitzondering. Verweerder heeft dit niet weersproken, zodat de rechtbank van de juistheid ervan uitgaat. Daarmee faalt de stelling van verweerder. 47.5. Dat sprake zou zijn van de inzet van zogenoemde stromannen en de [MMMM] -procedure daarop had moeten controleren, kan eiseres evenmin worden tegengeworpen. Zij beschikt, zoals de overheidsdiensten in de desbetreffende landen, niet over toereikende instrumenten om dit vast te stellen voorafgaand aan de leveringen. 47.6. In aanvulling op het voorgaande overweegt de rechtbank dat voor zover in de [MMMM] -procedure onvolkomenheden bestaan eiseres in beginsel erop mocht vertrouwen dat een gerenommeerd adviseur zoals [MMMM] een procedure zou ontwikkelen die haar afdoende zou beschermen tegen het betrokken raken bij btw-carrouselfraude. Verweerder heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres op dit punt aan de advisering van [MMMM] had moeten twijfelen. Dat zij haar handelspartners en de branche beter kende dan [MMMM] , doet daaraan niet af. 48.1. Verweerder heeft gesteld dat eiseres de [MMMM] -procedure niet precies genoeg heeft gevolgd. In dit verband herhaalt de rechtbank het uitgangspunt dat van een ondernemer als eiseres kan worden verwacht extra zorgvuldig te handelen. Van haar kan echter niet worden verwacht dat zij in alle gevallen bijvoorbeeld handtekeningen of machtigingen minutieus vergelijkt met andere stukken waarover zij beschikt. Ook kan niet van haar worden verwacht dat zij documenten die in een vreemde taal zijn opgesteld altijd laat vertalen alvorens met afnemers in zee te gaan. Wel is een nadere te betrachten zorgvuldigheid noodzakelijk indien de overgelegde gegevens op zich twijfels oproepen omtrent de betrouwbaarheid van een specifieke (potentiële) afnemer (vergelijk overweging 4.8 van de hiervoor aangehaalde uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 22 juni 2012). 48.2. Het feit dat een vestigingsplaats van een potentiële afnemer afwijkt van het adres waarop goederen bestemd voor die afnemer worden afgeleverd, is geen reden om te twijfelen aan de betrouwbaarheid van die afnemer. Met name wanneer de betrokken economische activiteit bestaat in goederenleveringen als deel van meerdere opeenvolgende verkopen, zoals nu het geval is, is niet ongebruikelijk dat de plaats van vestiging afwijkt van het adres waar de goederen worden afgeleverd. Verwezen wordt in dit verband naar punt 35 van het arrest Stehcamp. Ook de feiten dat aandeelhouders en/of bestuurders een andere nationaliteit hebben dan het land waar de afnemer is gevestigd, en/of de afnemer een rechtsvorm heeft uit een ander land dan het vestigingsland, en/of betalingen voor transacties van bankrekeningen in een ander land worden verricht, bieden niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer. De rechtbank acht de stelling van eiseres dat dit binnen haar branche niet ongebruikelijk is aannemelijk. Het feit dat sommige afnemers niet lang bestaan, behoeft op zich ook geen reden voor twijfel te zijn. ‘Leeftijd’ van een afnemer is niet zonder meer een onderscheidend criterium. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat het feit dat een afnemer onlangs een statutenwijziging heeft ondergaan op carrouselfraude wijst, is dat onvoldoende onderbouwd. Statutenwijziging kan vele redenen hebben. Dat een aantal certificaten van hoedanigheid in een dusdanige taal waren opgesteld dat die niet goed leesbaar waren, dat de oprichting van sommige afnemers nog niet was afgerond en dat betaald werd vanaf een betaalplatform (zoals bij [U] ) biedt eveneens niet zonder meer reden tot twijfel aan de betrouwbaarheid van de betreffende (potentiële) afnemer. 48.3. Verweerder heeft gesteld dat bij nadere controle van de cliëntdossiers is gebleken dat in meerdere dossiers een persoon als bestuurder optreedt die een functie heeft die ongebruikelijk is, dat deze persoon in verschillende dossiers met een andere handtekening heeft getekend, alsmede dat er overeenkomsten bestaan tussen bepaalde afnemers voor wat betreft delen van bankrekeningnummers, opgegeven vestigingsadressen, nationaliteit van bestuurders en akten van oprichting. Dit kan echter pas blijken uit minutieuze controle van en vergelijk tussen de cliëntdossiers. Gelet op het voorgaande is dergelijk onderzoek niet noodzakelijk gebleken. Ook onregelmatigheden in telefoonnummers, het feit dat vestigingsadressen ook zijn gebruikt door fiscale adviesbureaus en dat die vestigingsadressen verhuurd zijn door verhuurders gespecialiseerd in ‘virtuele’ bedrijfsadressen zijn omstandigheden die alleen kunnen blijken bij minutieuze controles. Een dergelijke vergaande controle kan niet van eiseres worden gevergd. Bovendien ontbeert zij hiervoor de benodigde bevoegdheden. 48.4. Verweerder heeft verder gesteld dat de identiteitsbewijzen van bestuurders betrekking hadden op personen van een hoge leeftijd, in een concreet geval het overgelegde identiteitsbewijs was vervalst en dat in de voorkomende gevallen gebleken is van derde-betalingen. Deze feiten hebben echter betrekking op andere afnemers dan waarvoor is gecorrigeerd. Dergelijke (gestelde) onzorgvuldigheden kunnen niet ter onderbouwing dienen van (gestelde) onzorgvuldigheid bij de afnemers waarvoor is gecorrigeerd. 48.5. Verweerder heeft gesteld dat niet alle application forms geheel zijn ingevuld. Uit de stukken blijkt echter dat het daarbij om detailinformatie gaat. De rechtbank acht deze onregelmatigheden onvoldoende voor de conclusie dat eiseres voor wat betreft die afnemers onzorgvuldig heeft gehandeld. Opgemerkt wordt dat uit de ingebrachte bewijzen over het niet-accepteren van afnemers blijkt dat afnemers in ieder geval zijn afgewezen als application forms in belangrijke mate niet werden ingevuld of ondertekend. 49.1. Voor wat betreft de Spaanse en Roemeense afnemers heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres had moeten weten dat zij deelnam aan btw-fraude in de keten van leveringen mede gebaseerd op het Spaanse rapport. 49.2. In het Spaanse rapport staat dat [T] eiseres op exclusieve basis vertegenwoordigt in Spanje. [T] is afhankelijk van haar. De vergoeding voor [T] is na 2008 niet afgenomen ondanks dat eiseres veel minder aan Spaanse afnemers levert. Volgens een agent kan dit worden verklaard doordat de fee is afgestemd op de omvang van de goederenleveringen die als bestemming Spanje hebben, aldus het rapport. Verder staat er onder meer (citaat uit de Nederlandse vertaling): “3. Gebaseerd op de informatie waarover wij beschikken (...) kunnen wij stellen dat hoewel (eiseres) formeel aangifte doet van het overgrote deel van haar verkopen met bestemming Spanje aan ‘missing trader’ ondernemingen in Spanje of andere lidstaten van de EU, zij desondanks weet wie de werkelijke klanten van die operaties zijn.

Zij heeft relaties met hen, doet offertes, verifieert betalingen en verzekert zich ervan dat de goederen aan hen worden vrijgegeven door de logistieke firma’s. En bovendien, die klanten-ondernemingen zijn feitelijk distributeurs op de Spaanse markt en geen ‘missing traders’. In het bijzonder betekent dit dat (eiseres) via ( [T] ) van te voren weet dat hetgeen zij factureert aan Bulgarije, Roemenië of andere landen, rechtstreeks naar Spanje gaat, en zij zelfs weet wie de uiteindelijke koper zal zijn. (...) Die kennis wordt nog benadrukt omdat zij de goederen vrijgeeft ten bate van de transporteurs in Spanje, dat wil zeggen, zij weet dat wanneer de (remote missing trader) betaalt, de goederen in handen van een bedrijf in Spanje terechtkomen. (...) 4. (Eiseres), voor zover men heeft kunnen controleren bij ( [T] ), zendt de goederen naar Spanje ‘on hold’, zodat deze nog haar eigendom zijn als ze in Spanje arriveren. Slechts wanneer complete betaling is ontvangen geeft zij instructies aan ( [T] ) zodat die contact opneemt met het logistieke bedrijf (...) en de goederen vrijgeeft. De goederen worden vrijgegeven aan een chauffeur die voor distributieondernemingen uit de branche werkt maar nooit voor de ‘missing traders’.” 49.3. De rechtbank acht de conclusie van het Spaanse rapport onder ‘3.’ hiervoor onvoldoende onderbouwd. De informatie waarop die conclusie is gebaseerd is de verklaring van [HHHH] , een lijst van Messenger-contacten van agente [S] en e-mailadressen uit het adresboek van laatstgenoemde, alsmede bij [T] in beslag genomen klantenkaarten. Die informatie toont geen contacten tussen [T] en de gecorrigeerde afnemers. Wel is sprake van contacten met sommige afnemers van afnemers van eiseres. Hieruit blijkt echter nog niet dat [T] , en via [T] eiseres, bij de transacties met de gecorrigeerde (remote) missing traders wist wie de afnemers van hen waren en dat de laatstgenoemde zijn tussengeschoven met het oog op carrouselfraude. Er is geen informatie beschikbaar waaruit blijkt dat de contacten met afnemers van de afnemers verband houden met de feitelijke leveringen aan de afnemers van eiseres. Aldus is niet inzichtelijk hoe tot de conclusie dat eiseres weet wie de werkelijke klanten van de transacties zijn, is gekomen. 49.4. Verder zal, indien de agenten van eiseres in Spanje wel van de btw-fraude in de keten wisten of hadden kunnen weten, verweerder aannemelijk moeten maken dat die kennis aan eiseres kan worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder daarin niet is geslaagd. De omstandigheden dat [T] in de periode in geding exclusief voor eiseres werkte, de medewerkers als gevolmachtigde agenten optraden, zij in computersystemen van eiseres konden en als agenten op de website van eiseres waren vermeld, leiden in ieder geval niet tot die conclusie. Verweerder heeft onvoldoende gesteld over de verhouding van eiseres tot de agenten in Spanje. In dit verband is ook van belang dat een agent in Spanje heeft verklaard dat de fee die [T] van eiseres ontving na 2008 niet verminderde. Uit de verklaring van de agent en hetgeen eiseres heeft gesteld leidt de rechtbank echter af dat de fee wordt afgestemd op de goederen die in het kader van leveringen door eiseres naar Spanje worden vervoerd. Niet in geschil is dat na 2008 veelvuldig is gehandeld met Roemeense afnemers waarbij de goederen naar Spanje zijn vervoerd. Dit verklaart afdoende dat de fee voor [T] na 2008 niet is afgenomen. 49.5. Verweerder heeft verder niet aannemelijk gemaakt dat eiseres de identiteit van de afnemers van haar afnemers kende. Dat eiseres aan [T] doorgaf aan wie de goederen in Spanje konden worden vrijgegeven, leidt niet tot die conclusie. Eiseres heeft verklaard dat zij uitsluitend een naam doorgaf van een persoon die de goederen zou ophalen. Dit wordt bevestigd door de passage achter ‘4.’ in het Spaanse rapport (hierboven geciteerd). Verweerder heeft verder onvoldoende onderbouwd dat het feit dat eiseres de goederen in Spanje vrijgaf reden is om aannemelijk te achten dat zij had kunnen weten van de fraude. 50. Verweerder heeft voor wat betreft de Italiaanse afnemers gesteld dat de Italiaanse agenten kennis hadden van de fraude en die kennis aan eiseres moet worden toegerekend. De rechtbank is van oordeel dat verweerder dit niet aannemelijk heeft gemaakt. De door verweerder aangehaalde MSN-gesprekken van agente [O] zijn onvoldoende om aan te nemen dat zij weet had of had moeten weten van de fraude. Over de relatie tussen de agenten en eiseres is ook onvoldoende aangevoerd om hun kennis aan eiseres toe te rekenen. 51. Verweerder heeft zich beroepen op de 135 SCAC-verzoeken met betrekking tot eiseres in de periode in geding. Daarnaast zouden in de periode 2001 tot en met 2015 nog eens in totaal 515 SCAC-verzoeken met betrekking tot eiseres zijn uitgewisseld, aldus verweerder. De rechtbank oordeelt dat deze informatie niet kan dienen ter onderbouwing van het standpunt van verweerder dat eiseres deelnam aan de btw-fraude. Het bevestigt slechts dat zij in een risicovolle branche opereerde. [V] 52. De correcties met betrekking tot [W] B.V. en [Y] B.V. hebben betrekking op inkooptransacties voorafgaand aan leveringen door eiseres aan [V] . [V] heeft vervolgens de goederen aan genoemde Nederlandse vennootschappen geleverd. 53. Verweerder neemt primair het standpunt in dat de twee Nederlandse afnemers missing traders zijn. Ze hebben de verschuldigde btw niet voldaan en de btw is niet bij hen na te heffen. [V] wist of had kunnen weten van de fraude. [V] heeft ter zake van de doorleveringen niet goed gelist en heeft uitsluitend geleverd aan risicovolle afnemers die nadien missing traders bleken. Gelet op de verwevenheid tussen [V] en eiseres moet de kennis van [V] aan eiseres worden toegerekend. Eiseres moet kennis hebben gehad van de identiteit van de Nederlandse afnemers en dat zij potentiële missing traders waren. 54. Eiseres bestrijdt het voorgaande. De bedoeling was in eerste instantie om Spaanse afnemers door te spelen naar [V] , maar dat is uiteindelijk niet gebeurd. Eiseres heeft [V] uitsluitend hulp geboden in de opstartfase. Een operationele band is niet ontstaan. 55. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake is van fraude in de keten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat de twee Nederlandse afnemers niet op juiste wijze btw-aangifte hebben gedaan en de verschuldigde btw ook niet hebben voldaan, alsmede dat zij of de bij die ondernemingen feitelijk betrokken personen niet traceerbaar zijn. Ook heeft verweerder voldoende aannemelijk gemaakt dat afnemer [W] B.V. een prijsval heeft veroorzaakt, hetgeen op fraude wijst. Dat [Y] B.V. niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door SCAC-informatie (bijlage Q048 bij het verweerschrift). Voor zover eiseres heeft gesteld dat de intentie van de Nederlandse afnemers ter zake van het niet voldoen aan de btw-verplichtingen niet was gericht op fraude, ligt het op haar weg om dit nader te onderbouwen. Verwezen wordt naar hetgeen hierboven met betrekking tot de fraude door de Spaanse afnemers is vermeld. 56. De rechtbank oordeelt verder dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres had moeten weten dat zij heeft deelgenomen aan de fraude. Ter toelichting dient het volgende. 57. De rechtbank acht aannemelijk dat [V] een verwijt kan worden gemaakt dat niet is voldaan aan de op haar rustende btw-verplichtingen. Dat [V] niet goed heeft gelist, leidt de rechtbank af uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.16 van het controlerapport. Ook is aannemelijk dat [V] het VAT-nummer van [W] niet heeft geverifieerd. Dit blijkt uit informatie opgenomen in paragraaf 6.1.13.2 van het controlerapport.

Dat [V] niet aan haar btw-verplichtingen heeft voldaan wordt bevestigd door de in het dossier aanwezige SCAC-informatie (bijlagen Q044 en Q049 bij het verweerschrift). De door eiseres ingebrachte verklaring van [IIII] doet hieraan niet af. In de verklaring staat dat een gerenommeerd belastingadvieskantoor de listing voor [V] zou hebben verzorgd en dat daarover nooit klachten zouden zijn ontvangen van de Slowaakse overheid. Dit stemt echter niet overeen met de door verweerder ingebrachte SCAC-informatie van de Slowaakse overheid (bijlage Q044 bij het verweerschrift). Daarin staat immers dat [V] een waarschuwing heeft gekregen met betrekking tot de op hem rustende btw-verplichtingen in verschillende landen. Ook stemt de verklaring niet overeen met e-mails tussen [IIII] en [C] van 14 december 2007 (bijlage Q043 bij het verweerschrift). 58. Het feit dat [V] voornoemd verwijt kan worden gemaakt, betekent echter niet dat – zoals verweerder heeft gesteld – het verwijt aan eiseres moet worden toegerekend. Verweerder heeft zich in dit verband gebaseerd op de verwevenheid tussen eiseres en [V] . In dat verband is van belang dat uit de door verweerder ingebrachte informatie volgt dat eiseres bij de oprichting van [V] de intentie had bepaalde voor btw-fraude ‘risicovolle’ afnemers in Spanje aan [V] door te spelen. De samenwerking tussen eiseres en [V] was dus oorspronkelijk in ieder geval mede bedoeld om dergelijke Spaanse afnemers door te spelen. Uit het dossier blijkt echter dat voornoemde Spaanse afnemers niet daadwerkelijk aan [V] zijn doorgespeeld. De oorspronkelijke bedoeling heeft dus geen gevolg gekregen. 59. Het is onder deze omstandigheden aan verweerder om te onderbouwen dat de verhouding tussen [V] en eiseres erop was gericht om ook andere risicovolle afnemers door te spelen. Daarin is verweerder niet geslaagd. Er is niets bekend over een verdere bedoeling van eiseres met betrekking tot [V] . In dit verband wijst de rechtbank erop dat verweerder heeft gesteld noch onderbouwd dat eiseres [V] heeft gebruikt om potentiële Nederlandse risicovolle afnemers zoals [W] B.V. en [Y] B.V. onder te brengen. 60. In dit verband is verder van belang dat uit het dossier blijkt dat eiseres hulp heeft geboden in de fase van het opzetten van [V] en dat zij daarvoor een vergoeding heeft ontvangen. Zo zijn in 2007 werknemers van eiseres naar [V] gegaan om te helpen bij het opzetten van het betalings- en ordersysteem. Ook is er bemoeienis van [C] geweest bij de keuze en wijze van inhoud geven aan de contacten met banken. Daarnaast heeft [JJJJ] in de periode 1 september 2007 tot en met 31 mei 2008 op de loonlijst van eiseres gestaan, terwijl hij werkzaamheden voor [V] verrichtte. Eiseres heeft het standpunt ingenomen dat dit tijdelijk en uit praktisch oogpunt was, hetgeen wordt bevestigd door een e-mailbericht van 14 april 2008 (bijlage Q038 bij het verweerschrift) en dossierstukken waaruit blijkt dat na 31 mei 2008 een contract tussen [V] en [JJJJ] tot stand is gekomen. Ook heeft eiseres in 2007 kapitaal uitgeleend aan [V] . Dit is in 2008 terugbetaald. Ten slotte heeft eiseres over het laatste kwartaal 2007 en het jaar 2008 een winstaandeel van [V] ontvangen. Uit het dossier blijkt echter niet dat de activiteiten van eiseres in relatie tot [V] zijn gecontinueerd na de opstartfase van [V] . De bewijslast ter zake ligt op verweerder. Hij heeft echter geen bewijs van de periode na 2008 ingebracht. Verweerder heeft ter zitting van 15 februari 2017 bevestigd dat er geen onderzoek is verricht met betrekking tot de betrokkenheid van eiseres bij [V] na 2008. Uit de e-mailberichten volgt ook niet, anders dan verweerder stelt, dat na 2008 een winstaandeel is genoten of na de oprichtingsfase door eiseres kapitaal aan [V] is verstrekt. De rechtbank merkt op dat de informatie in het dossier over samenwerking tussen de Zwitserse vennootschap van [L] genaamd [KKKK] enerzijds en [V] anderzijds (bijlagen Q050 tot en met 055 bij het verweerschrift) niet duidt op een continuering van de activiteiten van eiseres voor [V] na 2008. Verweerder verklaart bovendien zelf in dit verband dat die samenwerking uiteindelijk niet is doorgegaan. 61. Dat eiseres kennis kon hebben gehad van de identiteit van de Nederlandse afnemers en dat zij potentiële missing traders betroffen, is – anders dan met een beroep op verwevenheid met [V] – niet nader onderbouwd. Dit klemt te meer omdat de correcties betrekking hebben op leveringen in 2009 en 2010 en dus ruim na de oprichtingsfase van [V] waarbij eiseres betrokken was. Verweerder heeft in dit verband nog gesteld dat eiseres kennis had van het vervoer vanuit Luxemburg naar Nederland door [V] . Dit wordt bevestigd door de SCAC-informatie (bijlage Q049 bij het verweerschrift) en ook een e-mail van [C] van 17 juni 2013 (bijlage 10 bij de conclusie van repliek). Dit betekent echter geenszins dat eiseres de bijzonderheden van de afnemers van [V] kende. 62. Uit door verweerder ingebrachte e-mailberichten maakt de rechtbank op dat eiseres en haar bestuurders overleggen over de wijze waarop zij hun activiteiten op de fiscaal meest gunstige wijze kan worden vormgegeven. Bijlage Q009 bij het verweerschrift wijst hier op, met dien verstande dat de in dat bericht genoemde 19% (anders dan verweerder stelt) wijst op een vennootschapsbelastingtarief (vergelijk bijlage Q58). Daaruit volgt echter niet dat sprake is van deelname aan btw-fraude. Andere e-mailberichten lijken juist te wijzen op de intentie om niet betrokken te raken bij btw-fraude. De rechtbank verwijst naar e-mailberichten van [C] aan [L] van 31 mei 2007, waarin staat dat ze volgens de regels willen werken (bijlage Q010 bij het verweerschrift), en van [C] aan [IIII] van 14 december 2007, waarin staat dat ze geen problemen willen wekken (bijlage Q043 bij het verweerschrift). 63. Verweerder stelt subsidiair ten aanzien van de leveringen aan [V] dat het nultarief ten onrechte is toegepast vanwege misbruik van recht. De goederen zijn in het kader van de leveringen vervoerd vanuit Nederland naar Luxemburg en daarna terug naar Nederland. Dit is uitsluitend gebeurd om toepassing van het nultarief te realiseren. Er was geen noodzaak voor het intracommunautaire vervoer. Uit de vervoersbescheiden gevoegd bij de conclusie van repliek blijkt dat de goederen op dezelfde dag van Nederland naar Luxenburg en weer terug zijn vervoerd, aldus verweerder. Eiseres heeft dit laatste gemotiveerd bestreden. Ook stelt zij dat deze bescheiden niet exemplarisch zijn voor de leveringen waarop de correcties zien. Volgens haar lagen er ook langere periodes tussen de leveringen door eiseres aan [V] en doorlevering door [V] aan één van de gecorrigeerde afnemers. De rechtbank stelt vast dat dit wordt bevestigd door het dossier (vergelijk bijlage Q046 bij het verweerschrift). Reeds daarom faalt dit standpunt van verweerder. 64. Voor zover verweerder heeft gesteld dat het nultarief ten onrechte is toegepast omdat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat voldaan is aan de voorwaarden voor intracommunautaire leveringen, is het volgende van belang. Verweerder bestrijdt niet langer, zoals blijkt uit het ter zitting van 15 februari 2017 gestelde, dat sprake is geweest van vervoer van Nederland naar Luxemburg in verband met de levering door eiseres aan [V] . [V] was ter zake in Luxemburg btw verschuldigd. Daarmee is aan de bewijslast voor eiseres voldaan, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BM9147).