ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ8229

RECHTBANK HAARLEM Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer Zaaknummer: AWB 10/993 Uitspraakdatum: 14 juni 2011 Uitspraak in het geding tussen [X], wonende te [Z], eiser, gemachtigde: [A] en de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.

1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [NUMMER]) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (ib-pvv) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 87.039 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.569 en bij beschikking € 4.017 heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 januari 2010 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.409 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.569 en de heffingsrente verminderd tot € 3.679. 1.3. Eiser heeft daartegen bij beroepschrift van 25 februari 2010 beroep ingesteld. 1.4. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 31 mei 2011. Eiser is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [B] en mr. [C]. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Eiser is directeur en enig aandeelh[BEDRIJF A] van [BEDRIJF A] B.V. (hierna: [BEDRIJF A] BV). 2.2. [NAAM] is de broer van eiser (hierna: de broer) en directeur en enig aandeelho[BEDRIJF B] van [BEDRIJF B] B.V. (hierna: [BEDRIJF B] BV). 2.3. Op 21 november 2002 is eiser met [BEDRIJF A] BV een overeenkomst van geldlening aangegaan voor een periode tot 17 oktober 2007. Eiser leent een bedrag van € 726.000. De jaarlijks door eiser verschuldigde rente is 11%. Artikel 3, eerste lid, van de overeenkomst luidt - voor zover hier van belang -: “De schuldenaar heeft het recht om de geleende som naar zijn keuze af te lossen in euro’s of door levering van 19.201 (…) aandelen [BEDRIJF C]. Voor welke wijze van aflossing de schuldenaar ook kiest de aflossing dient in één keer plaats te vinden. Eventuele tussentijds aflossingen zijn niet toegestaan.” Het recht af te lossen in aandelen zal de rechtbank hierna ook aanduiden als het optierecht. 2.4. De geldlening heeft eiser aangewend voor de verwerving van de woning, die een eigen woning is in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 (tekst 2003). 2.5. Eiser heeft op 21 november 2002 met [BEDRIJF B] BV een “Put-optieovereenkomst” gesloten. [BEDRIJF B] BV heeft op grond van de overeenkomst tot 17 oktober 2007 het recht 19.201 aandelen [BEDRIJF C] aan eiser te verkopen tegen een uitoefenprijs van € 40 per aandeel. Dit recht zal de rechtbank hierna ook aanduiden als de putoptie. Eiser heeft op grond van deze overeenkomst recht op onmiddellijke betaling van een optiepremie van € 149.760. [BEDRIJF B] BV heeft dit bedrag in de loop van 2003 aan eiser betaald. 2.6. De broer heeft op 21 november 2002 € 771.500 geleend van [BEDRIJF B] BV onder vergelijkbare voorwaarden als waaronder eiser geld van [BEDRIJF A] BV heeft geleend. Ook de looptijd is in beide overeenkomsten gelijk. Het recht op levering ziet in het geval van de broer op 20.404 aandelen [BEDRIJF C]. De broer heeft met [BEDRIJF A] BV op 21 november 2002 een gelijkluidende putoptieovereenkomst gesloten als eiser met [BEDRIJF B] BV en met een gelijke looptijd tot 17 oktober 2007. De putoptie ziet in dat geval op 20.404 aandelen [BEDRIJF C], ook tegen een uitoefenprijs van € 40 per aandeel. De door de broer ontvangen optiepremie bedraagt € 159.120.

3.1. In geschil is of de gehele 11% rente die eiser aan [BEDRIJF A] BV betaalt voor de lening aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning zijn. Indien die rente niet geheel als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek mag worden gebracht, is in geschil of, en zo ja op welke wijze, het optierecht als resultaat uit overige werkzaamheden (terbeschikkingstelling) in de heffing moet worden betrokken. Daarnaast is in geschil op welke wijze de putoptie in de heffing moet worden betrokken. 3.2. Eiser voert aan dat de gehele 11% rente als kosten met betrekking tot de eigen woning aftrekbaar is. Als een deel niet voor aftrek als zodanige kosten in aanmerking komt, komt dat deel, aldus eiser, als optiepremie (de jaarlijkse evenredige afwaardering van het geactiveerde optierecht) in mindering op zijn resultaat uit terbeschikkingstelling, zodat in 2003 de volledige 11% rentevergoeding op het belastbaar inkomen uit werk en woning in mindering komt. Zijn verplichting uit hoofde van de putoptie is voor hem een schuld in box 3. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend, zoals in de aangifte, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.109 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 398. 3.3. Verweerder voert aan dat van de overeengekomen rentevergoeding van 11% een deel, groot 6%, reële kosten met betrekking tot de eigen woning vormt. Onder verwijzing naar de besluiten van de staatssecretaris van Financiën van 27 februari 2002 (nr. CPP2001/3541M) en 10 juni 2010 (nr. DGB 2010/921) stelt verweerder zich op het standpunt dat het andere deel van de rentevergoeding betrekking heeft op andere rechten of verplichtingen en aldus geen aftrekbare kosten vormt met betrekking tot de eigen woning in de zin van artikel 3.120 Wet IB 2001. Het optierecht in samenhang met de putoptieovereenkomst en de putoptie hebben, aldus verweerder, geen reële betekenis en moeten op grond van fraus legis buiten beschouwing blijven, omdat sprake is van een constructie om belastingheffing te verijdelen. Subsidiair voert verweerder aan dat de putoptie ook onder de terbeschikkingstellingsregeling valt, omdat sprake is van (indirecte) terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan [BEDRIJF B] BV en/of [BEDRIJF A] BV. Verweerder concludeert primair tot ongegrondverklaring van het beroep en subsidiair tot (verdere) vermindering van de aanslag.

4.1. Ingevolge artikel 3.120, eerste lid, Wet IB 2001 (tekst voor 2003) zijn de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning – voor zover hier van belang – a) renten van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. 4.2. Partijen zijn het erover eens, zo bevestigde eiser ter zitting, dat van de 11% rentevergoeding voor de onder 2.3 bedoelde geldlening 5% een vergoeding vormt voor het recht dat eiser heeft om te zijner tijd zijn schuld af te lossen in aandelen [BEDRIJF C]. Anders dan eiser bepleit, vormt dat deel van de rentevergoeding daarom geen rente van schuld die is aangegaan voor de verwerving van de eigen woning in de zin van artikel 3.120, eerste lid aanhef en onder a, Wet IB 2001. Dat die vergoeding onderdeel uitmaakt van dezelfde leningsovereenkomst, maakt dat niet anders. Het primaire standpunt van eiser dat de volledige rentevergoeding van 11% aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning zijn, volgt de rechtbank daarom niet. Verweerder heeft terecht niet meer dan een bedrag ter grootte van 6% rentevergoeding als kosten met betrekking tot de eigen woning in aftrek toegelaten. 4.3. Ingevolge artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a en onder ten 6e, Wet IB 2001, zoals dat luidt met ingang van 1 januari 2003, wordt – voor zover hier van belang - met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft, gelijkgesteld het verkrijgen of het hebben van een recht een vermogensbestanddeel te vervreemden aan die vennootschap. 4.4. Het onder 2.3 bedoelde recht van eiser om op de lening af te lossen met aandelen [BEDRIJF C] vormt een terbeschikkingstelling in de zin van laatstgenoemde bepaling. Dat betekent dat het resultaat uit die terbeschikkingstelling als resultaat uit overige werkzaamheden in de belastingheffing moet worden betrokken. Om dat resultaat over 2003 te bepalen dient op de resultaatsbalans per 1 januari 2003 het optierecht te worden geactiveerd en gewaardeerd. Daartegenover moet, zo bevestigden partijen ter zitting, dan de verplichting tot betaling van de vergoeding voor het risico dat voor [BEDRIJF A] BV verbonden is aan het optierecht, met gelijke waarde worden gepassiveerd. De jaarlijkse betalingen – onderdeel van de 11% vergoeding – van eiser aan [BEDRIJF A] BV vormen dan een vergoeding voor de verwerving van deze bron van inkomsten en leiden daarom op zichzelf niet tot enig resultaat in 2003. Anders dan eiser betoogt, staat goed koopmansgebruik er aan in de weg dat een betaling die een vergoeding vormt voor een optierecht als het onderhavige ten tijde van die betaling ineens ten laste van het resultaat wordt gebracht en kan dus niet worden volstaan met een jaarlijkse evenredige afwaardering van het geactiveerde optierecht, maar dient tevens een jaarlijkse afwaardering van de verplichting tot betaling van de optiepremie plaats te vinden. Nu geen van partijen gemotiveerd heeft gesteld dat, en a fortiori niet tot welk bedrag, herwaardering van het optierecht en de vergoedingsverplichting ultimo 2003 tot een resultaat leidt, is er geen grond voor het oordeel dat in 2003 enig positief of negatief resultaat uit deze terbeschikkingstelling het belastbaar inkomen uit werk en woning in dat jaar heeft beïnvloed. 4.5. Uit het onder 4.1 tot en met 4.4 overwogene volgt reeds dat onjuist is het standpunt van verweerder dat het optierecht voor de belastingheffing geheel moet worden genegeerd omdat sprake zou zijn van het ontwijken van belastingheffing. Voor toepassing van het leerstuk van fraus legis bestaat derhalve geen grond. Dat eiser de inkomsten uit werk en woning in het licht van voorgaande niet juist heeft aangegeven, vormt op zich geen grond voor een andere beoordeling. 4.6. Uit de putoptieovereenkomt met [BEDRIJF B] BV vloeien daarnaast vermogensbestanddelen voort die van invloed zijn op de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen. Anders dan verweerder subsidiair heeft aangevoerd, is er geen grond voor het oordeel die rechten en verplichtingen uit die overeenkomst aan te merken als ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, reeds omdat eiser niet zelf aanmerkelijkbelanghouder in [BEDRIJF B] BV is en zijn broer geen met hem verbonden persoon is. Verweerders standpunt dat tussen eiser, zijn broer en de vennootschappen optieverhoudingen bestaan, waardoor tussen hen een verbondenheid bestaat en daardoor indirect tussen eiser en [BEDRIJF A] BV een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, volgt de rechtbank ook niet, omdat die keten van contracten nog geen terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel van eiser aan [BEDRIJF A] BV oplevert. Voor toepassing van het leerstuk fraus legis op deze rechtsverhouding acht de rechtbank in dit verband ook geen plaats, nu zij niet vermag in te zien op welke wijze hier in strijd wordt gekomen met doel en strekking van de Wet IB 2001. 4.7. Het recht op uitbetaling van de optiepremie en de verplichting die voorvloeit uit de putoptieovereenkomst zijn aldus respectievelijk aan te merken als een bezitting en een schuld in de zin van artikel 5.3, derde lid, Wet IB 2001. Wat betreft de invloed van die vermogensbestanddelen op de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen, geldt het volgende. Op 1 januari 2003 had eiser, zo bleek tussen partijen ter zitting niet in geschil, een recht op uitbetaling van de optiepremie van € 149.760, zodat dat bedrag per 1 januari 2003 terecht als bezitting is aangegeven en in de beoordeling is betrokken. Daarnaast heeft de verplichting uit hoofde van de putoptieovereenkomst op 1 januari 2003 als schuld, zo is tussen partijen niet in geschil, eveneens een waarde van € 149.760, zoals eiser ook heeft aangegeven. Per 31 december 2003 heeft die schuld, zo heeft eiser in de aangifte vermeld, een waarde van € 158.778. Verweerder heeft die waardering niet bestreden. 4.8. Uit het onder 4.6 en 4.7 overwogene en het feit dat de wederzijdse berekeningen overigens niet in geschil zijn, vloeit voort dat de aangifte van eiser juist is voor wat betreft de omvang van de rendementsgrondslag en het voordeel uit sparen en beleggen. Omdat verweerder de aangifte op dit punt niet heeft gevolgd, zal het beroep om deze reden gegrond worden verklaard. Uit het vorenoverwogene volgt tevens dat, nu ook die berekening overigens niet in geschil is, verweerder bij de uitspraak op bezwaar het inkomen uit werk en woning juist heeft vastgesteld. Aangezien uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de belastingaanslag moet worden verlaagd, slaagt ook het beroep tegen de beschikking heffingsrente. De rechtbank zal de aanslag en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig aanpassen. 5. Proceskosten De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 874 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437,- en een wegingsfactor 1). Verweerder moet ook het betaalde griffierecht aan eiser vergoeden.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.409 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 398, vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 874; - gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, mr. T.A. de Hek en mr. R. van Scharrenburg, leden, in aanwezigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juni 2011. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep.