ECLI:NL:RBHAA:2010:BO6549

RECHTBANK HAARLEM Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer Zaaknummer: AWB 09/2663 Uitspraakdatum: 1 juni 2010 Uitspraak in het geding tussen X, wonende te Z, eiser, en de inspecteur van de Belastingdienst te P, verweerder. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 een aanslag (aanslagnummer XXX) inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.980 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 909. In het belastbaar inkomen uit werk en woning is een bedrag van € 22.456,86 begrepen dat eiser heeft ontvangen als resultaat uit zijn deelname aan een werknemersaandelenplan. Bij beschikking heeft verweerder de heffingsrente op nihil bepaald. 1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 april 2009 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd. 1.3. Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 1.4. Verweerder heeft op verzoek van de rechtbank vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2010. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door A. Namens verweerder zijn verschenen B en C. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Eiser is in 2002 en 2007 in loondienst bij D B.V. (hierna de werkgever). De werkgever is een dochtermaatschappij van de in Frankrijk gevestigde vennootschap D S.A. 2.2. D S.A. heeft in 2002 een werknemersaandelenplan gelanceerd. Over de fiscale gevolgen van het plan heeft D S.A. afspraken (hierna: de ruling) gemaakt met verweerder. De ruling is neergelegd in een (fax)brief van 10 september 2002 van de belastingadviseur van D S.A. aan de Belastingdienst en een akkoordverklaring van de inspecteur, Belastingdienst/Grote ondernemingen [stad], in een antwoordfax van 27 september 2002. 2.3. De brief van de adviseur van 10 september 2002 luidt, voor zover van belang: “(…) D S.A. een Franse Société Anonyme (hierna “D”) is voornemens een vervolg te geven aan het door haar in het jaar 2001 geïmplementeerde werknemersaandelenplan. Het aandelenplan (hierna het “Plan”) voor het jaar 2002 vormt nagenoeg een kopie van het plan voor het jaar 2001 en biedt werknemers van D en haar dochtermaatschappijen wereldwijd de mogelijkheid te participeren. (…) In Nederland zal het Plan worden aangeboden aan de werknemers van meerdere dochter- maatschappijen van D. Het Plan bestaat net als in 2001 uit een “Plan E” en een “ Plan F”. 2. D Plan E 2.1 Omschrijving van het plan De in Nederland belastingplichtige werknemers van de dochtervennootschappen van D wordt de mogelijkheid geboden om zich gedurende een periode die naar verwachting zal lopen van 28 oktober tot en met 12 november 2002 in te schrijven voor het D Plan E. Na inschrijving en tegen betaling ontvangen zij units in een Franse entiteit, een “Fonds Commun de Placement d’Entreprise” (hierna “FCPE”), een dergelijke entiteit wordt veel gebruikt ten behoeve van Franse werknemersaandelenplannen. Voor dit D Plan E zal een aparte FCPE worden gebruikt. De inschrijfprijs zal worden bepaald aan de hand van de gemiddelde beurskoers van de D-aandelen gedurende 20 dagen voorafgaand aan de goedkeuring van de transactie door de Raad van Bestuur van D (“referentieprijs”). De deelnemers krijgen het recht units te verwerven tegen de referentieprijs minus een korting van 20% (“inschrijfprijs”). De FCPE verkrijgt de D aandelen tegen deze inschrijfprijs. De waarde van de units op het moment van inschrijving komt overeen met de inschrijfprijs voor de D-aandelen. De units die door de werknemers worden gehouden mogen gedurende een periode van ongeveer 5 jaar na inschrijving niet worden verkocht. De werknemers kunnen de waarde van de units in de FCPE in de volgende gevallen wel te gelde maken (tegen contanten of aandelen): (…) Hedging-overeenkomst De werknemer zal 10% van de inschrijfprijs betalen aan de FCPE. De FCPE zal de resterende 90% van de inschrijfprijs lenen door middel van een hedgingovereenkomst die wordt aangegaan met G. De hedging overeenkomst tussen de FCPE en G bevat de volgende bepalingen: 1. Op het moment van de inschrijving betaalt G aan de FCPE een bedrag dat overeenkomt met 90% van de aankoopprijs van de aandelen waarop de werknemers hebben ingeschreven (de werknemers betalen de resterende 10%); 2. Gedurende de blokkeringperiode zal de FCPE alle dividenden die op de door haar gehouden aandelen worden ontvangen betalen aan G; 3. Aan het einde van de blokkeringperiode zal de FCPE de aandelen via G verkopen, teneinde aan alle verplichtingen onder de hedgingovereenkomst te voldoen; 4. Aan het einde van de blokkeringperiode zal de FCPE nog aandelen bezitten met een waarde die gelijk is aan de som van: a. 100% van de door de werknemer betaalde inschrijfprijs; en b. een bedrag gelijk aan 60% van de waardestijging (indien en voorzover sprake is van een waardestijging) in relatie tot de waarde in het economische verkeer van de aandelen die worden gehouden door de FCPE in relatie tot de referentieprijs; De bedragen omschreven onder (a) en (b) hierboven, komen overeen met de aan de werknemer gegarandeerde opbrengst. 5. Aan het einde van de blokkeringperiode worden de werknemers gewezen op de beschikbaarheid van hun investering. De werknemers hebben de keuze de units te laten uitbetalen contanten of in aandelen. Als alternatief kunnen de werknemers ervoor kiezen de waarde die overeenkomt met het hiervoor onder (a) en (b) bepaalde over te laten schrijven naar het D Plan F, waarna deze units niet langer onderworpen zijn aan de blokkeringperiode. 2.2. Fiscale gevolgen Naar onze mening zijn de fiscale gevolgen van deelname aan het D Plan E als volgt. Het voordeel dat de werknemers genieten onder het D Plan E is op het moment van toekenning of voorwaardelijk worden niet te belasten als loon in de vorm van een recht of als een aanspraak op loon. Dit voordeel zal als loon in geld worden genoten op het moment dat de units worden aangeboden aan de FCPE en de deelnemer een contante uitbetaling ontvangt, dan wel het moment dat de FCPE op verzoek aandelen aan de werknemer uitkeert. Afgesproken is dat de werknemers zich dan niet op het standpunt stellen dat sprake is van loon in de vorm van een aanspraak als bedoelt in art. 10, lid 2 wet op de loonbelasting 1964, dan wel loon in de vorm van een recht. Dit laatste zal met de werknemers uitdrukkelijk worden overeengekomen. Op het moment dat de werknemers een uitkering uit de FCPE ontvangen, zal (de waarde van) deze uitkering voor de Rijksbelastingen en de premies volksverzekeringen worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Het belastbaar bedrag zal worden berekent als het verschil tussen (de waarde van) en uitkering door de FCPE aan de werknemer en de door deze werknemer bij deelname betaalde inschrijfprijs. De inschrijf zal niet kunnen worden aangemerkt als negatief loon. Per dochtervennootschap zal D een lijst bijhouden van de participerende werknemers (onder vermelding van sofi-nummer etc.). De dochtervennootschappen worden ten aanzien van de uitkeringen uit de FCPE aangemerkt als inhoudingsplichtige en zullen de verschuldigde loonbelasting inhouden en afdragen. De dochtervennootschappen zullen zich hiermee uitdrukkelijk akkoord verklaren. Tevens zal loonbelasting worden ingehouden voor werknemers die tussentijds uit dienst zijn getreden, namelijk als nagekomen baten uit loon uit de tegenwoordige dienstbetrekking. Voor werknemers die tussentijds geëmigreerd zijn geldt dat zij het recht voorbehouden om tegen de kwalificatie loon uit tegenwoordige dienstbetrekking bezwaar te maken middels een aangifte inkomstenbelasting. De FCPE verplicht zich om tijdig, juist en volledig de inhoudingsplichtige op de hoogte te stellen van de aard en de hoogte van de uitkeringen aan werknemers van de betreffende inhoudingsplichtige. Indien deelnemende werknemers anders dan in voornoemd geval van emigratie bezwaar maken tegen de heffing zoals hiervoor omschreven en zij daarbij in het hoogste ressort van de rechter gelijk krijgen, dan zal D een bedrag dat overeenkomt met de belastingteruggave die deze werknemers eventueel hierdoor ontvangen, betalen aan de Nederlandse belastingdienst. Over dit bedrag is D geen boete of rente verschuldigd. Dit bedrag zal op de aanslag als eindheffing worden voldaan. Deze afspraak geldt slechts voor de D [aanbieding] in het jaar 2002. (…)” 2.4. Eiser heeft in 2002 ingeschreven op het D Plan 2002 [naam] (in de ruling aangeduid als “D Plan E”) voor een bedrag van € 1500. 2.5. Hij heeft in 2002 bij de inschrijving een “Bijlage: Fiscale gevolgen deelname plan 2002” ontvangen. Hierin is vermeld, voor zover van belang: “Van 28 oktober tot en met 8 november 2002 word je in de gelegenheid gesteld om in te schrijven voor twee D-aandelenspaarplannen: het D Plan F en het D Plan E. Met de Nederlandse belastingdienst zijn afspraken gemaakt omtrent de fiscale gevolgen van de deelname aan deze plannen. Dit memo gaat nader in op deze afspraken. (…) 2. D Plan E Omschrijving plan Als werknemer van de D Groep in Nederland krijg je de mogelijkheid om in te schrijven voor dit aandelenplan van de Franse moedervennootschap van de D Groep. Over de inschrijfprijs ontvang je 20% korting per aandeel. Bij inschrijving verkrijg je geen aandelen, maar units in een Frans fonds genaamd “D Plan E”. Dit Franse fonds zal door middel van een bepaalde formule je inleg verveelvoudigen en garandeert dat na een periode van vijf jaar minimaal je inleg alsmede een bepaald percentage van de koerswinst op de D aandelen zal worden uitgekeerd. Deze units vertegenwoordigen de waarde van je participatie in het fonds en kunnen in beginsel gedurende vijf jaren niet worden verkocht of te gelde worden gemaakt. Loonbelasting-aspecten Met de belastingdienst is afgesproken dat het voordeel dat je geniet op het moment van inschrijving niet zal worden belast als loon, doch wordt belast na de vijf-jaarperiode. Hiertoe dien je in de bijlage bij dit memorandum een verklaring te ondertekenen. Op het moment dan je een (contante) uitkering uit het fonds ontvangt is sprake van belastbaar loon. Het belastbaar bedrag zal worden berekend als het verschil tussen (a) de (contante) uitkering van het fonds en (b) de door jou bij deelname betaalde inschrijfprijs. De inschrijfprijs kan niet aangemerkt worden als negatief loon. De verschuldigde loonbelasting komt voor rekening van de werkgever en zal zo veel als mogelijk worden ingehouden door de werkgever op je eerstvolgende salaris. Je zult voor jezelf over de gemiddelde waarde van het aandelenpakket (gemiddelde van de waarde op 1 januari en 31 december van dat jaar) een fictief rendement moeten aangeven van 4%. Hierover ben je 30% inkomstenbelasting verschuldigd. Dit komt feitelijk neer op een effectieve heffing van 1,2% over de gemiddelde waarde van de aandelen. Er geldt daarbij overigens een heffingsvrij vermogen (een soort belastingvrije voet) van 18.146 euro (jaar 2002). Tijdens de vijf-jaars blokkeringsperiode is dit niet van toepassing. Dividenden De eerste vijf jaren zullen op de aandelen geen dividenden worden ontvangen. Na de blokkeringsperiode van vijf jaar zal het door jou genoten voordeel in de loonheffing worden betrokken zoals hiervoor uiteengezet. Vanaf dat moment dien je de waarde van de units aan te geven in jouw aangifte inkomstenbelasting.” 2.6. Eiser heeft bij de inschrijving ondertekend een “Verklaring ten behoeve van de belastingheffing”, die luidt, voor zover van belang: “Ik stem in met de volgende belastingconsequenties van deelname aan de werknemersaandelen-spaarplannen genaamd D plan F en Plan E. (…) Gevolgen deelname D Plan E Het voordeel dat ik geniet uit de deelname aan Plan E is, op het moment van toekenning of onvoorwaardelijk worden, niet te belasten als loon in de vorm van een recht of als een aanspraak op loon. Een eventueel voordeel zal als loon worden genoten op het moment dat de units worden aangeboden aan het fonds en ik daarvoor een (contante) uitbetaling of D-aandelen ontvang. Het belastbaar bedrag zal worden berekend als het verschil tussen de (waarde van) uitkering van het fonds en de door mij bij deelname betaalde inschrijfprijs. Ik stem ermee in dat de inschrijfprijs niet zal kunnen worden aangemerkt als negatief loon. Tevens verklaar ik dat ik mij niet op het standpunt zal stellen dat er sprake is van loon in de vorm van een aanspraak ex artikel 10 lid 2 Wet op de Loonbelasting dan wel loon in de vorm van een recht. Het is mij bekend dat ook loonbelasting zal worden ingehouden indien ik tussentijds uit dienst ben getreden. Alsdan zal het voordeel worden belast als nagekomen bate uit loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. Ik stem ermee in dat deze belasting wordt ingehouden op de uitkering uit het fonds. Indien dit, om wat voor reden dan ook, niet mogelijk blijkt te zijn, dan zal ik de verschuldigde belasting binnen een maand na uitkering uit het fonds storten op een bankrekening van mijn oude werkgever. Het is mij bekend dat indien ik tussentijds geëmigreerd ben, ik me het recht voorbehoud om tegen de kwalificatie loon uit tegenwoordige dienstbetrekking bezwaar te maken middels mijn aangifte inkomstenbelasting. (…)” 2.7. Onderaan het “Inschrijfformulier D Plan E” is vermeld: “Dit inschrijfformulier plus de verklaring belastingheffing (zie bijlage) moeten uiterlijk 8 november 2002 door de afdeling HRD in [stad] ontvangen zijn. Stuur het per (interne) post aan: D, afdeling HRD, W2.35, [postbus] of via fax: [nummer] (waarbij het origineel ingeleverd moet worden).” 2.8. In een brief van 28 maart 2007 van de werkgever aan eiser over “Afloop blokkeringstermijn Plan E” is vermeld: “(...) Medio juli maakt [stad in Frankrijk] de vrijgekomen bedragen over aan D in Nederland en deze zullen dan via de salarisverwerking van augustus worden uitbetaald. (…) Lever het bijgevoegde “Verzoek om terugbetaling” uiterlijk woensdag 25 april 2007 in bij de HRD Servicedesk, W2.35 [stad]. (…) Heb je vragen of opmerkingen over het bovenstaande, neem dan contact op met ondergetekende (…) D B.V. H Correspondent D [naam]plan Nederland Afdeling HRD” 2.9. In 2007 is aan eiser, buiten de inleg van € 1.500 een bedrag van € 22.456,86 uitgekeerd als resultaat uit het werknemersaandelenplan (Plan E). De werkgever heeft op laatstgenoemde bedrag loonheffing ingehouden en afgedragen. 3.1. Tussen partijen is in geschil of terecht het bedrag van € 22.456,86 tot het belastbaar inkomen uit werk en woning van 2007 is gerekend. 3.2. Verweerder beroept zich primair op de ruling. Hij stelt dat eiser zich door de onder 2.6 bedoelde verklaring daaraan heeft verbonden. Daarnaast voert verweerder aan dat het Plan E voor het eerst in 2007 leidt tot fiscaal belastbaar loon. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 3.3. Eiser voert aan dat D S.A. geen ruling kon treffen en hij acht zich jegens verweerder niet aan de ruling gebonden. Eiser ziet daarnaast geen grond de deelnemers in het Plan E fiscaal anders te behandelen dan de deelnemers in het plan F. Ter zitting voert eiser voorts aan dat er geen sprake is van een fiscaal voordeel, noch in het plan F, noch in het Plan E: weliswaar ontvangen de werknemers aandelen D S.A. tegen 80% van de waarde in 2002, maar 80% van de beurskoers is dan de waarde voor hen in het economische verkeer omdat zij de aandelen pas na vijf jaar kunnen verkopen. In subsidiaire standpunten voert eiser aan dat een door hem genoten voordeel gelijk aan de heffing onder het Plan F reeds in 2002 had moeten worden belast, maar hij stemt in met heffing in 2007, en wel gelijk aan de heffing onder het Plan F over 7,5% van de genoten korting op de aandelen in 2002 dan wel over 7,5% over de genoten uitkering in 2007. Meer subsidiair voert eiser aan dat in 2002 de bij inschrijving betaalde en in 2007 terugontvangen € 1.500 naar de waarde in het economische verkeer in 2007 in aanmerking moet worden genomen. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot een berekend primair naar een € 22.456,86 lager belastbaar inkomen uit werk en woning. Subsidiair en meer subsidiair komt hij tot een lager in aanmerking te nemen voordeel uit het werknemersaandelenplan dan de totale uitkering van € 22.456,86. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 1 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. R.H.M. Bruin, voorzitter, en mrs. M.H.L.C. Bijvoet en F.S.N. Nasrullah-Oemar, leden van de meervoudige kamer, in tegenwoordigheid van mr. S.A. Carter, griffier. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. 4.1. De rechtbank stelt voorop dat enig voordeel dat eiser verkrijgt uit het werknemersaandelenplan, zulks is tussen partijen ook niet in geschil, loon vormt in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 en daarmee belastbaar loon in de zin van artikel 3.80 jo. 3.81 Wet IB 2001. Aan het loonkarakter van zodanig voordeel doet niet af, dat niet de werkgever, maar D S.A. het werknemersaandelenplan heeft gelanceerd. Het is immers een voorwaarde voor deelname aan het werknemersaandelenplan dat eiser in dienst was van een dochtermaatschappij van D S.A. en het is zijn dienstbetrekking met de werkgever waaruit hij een mogelijk voordeel uit het werknemersaandelenplan geniet. 4.2. De rechtbank concludeert voorts uit het feit dat eiser door tussenkomst van zijn werkgever heeft deelgenomen aan werknemersaandelenplan, zoals verweerder onbetwist ter zitting heeft gesteld en ook blijkt uit het onder 2.7 bedoelde inschrijfformulier en de onder 2.8 bedoelde brief van de werkgever van 28 maart 2007, dat enig voordeel als resultaat van de deelname aan het werknemersaandelenplan door zijn werkgever aan hem ter beschikking werd gesteld. Daarom is niet aannemelijk geworden, zoals eiser kennelijk bedoelt te betogen, dat hij koerswinst op aandelen (of op units in een aandelenfonds) buiten de werkgever om rechtstreeks als deelnemer in de FCPE D Plan E realiseert. 4.3. Het staat verweerder vrij met een belastingplichtige een vaststellingsovereenkomst te sluiten indien er onzekerheid is over de vraag of en in welke omvang een voordeel aan belastingheffing onderhevig is. In het onderhavige geval is de ruling aan te merken als een dergelijke overeenkomst. De ruling is gesloten tussen D S.A. en verweerder. Anders dan eiser aanvoert, valt niet in te zien waarom D S.A., die daar belang bij heeft omdat zij deelname van werknemers van haar dochtermaatschappijen aan het door haar gelanceerde aandelenplan mogelijk wil maken, dergelijke afspraken in verband met loonheffing niet zou kunnen maken. Uit de loop van de gebeurtenissen – de ruling en de uitvoering van het werknemersaandelenplan door de werkgever – leidt de rechtbank af dat de werkgever, als inhoudingsplichtige, zich bij de ruling heeft aangesloten. Voor de heffing van inkomstenbelasting over het betreffende mogelijke voordeel is daarnaast van belang dat D S.A. en verweerder ook afspraken hebben gemaakt die zijn te karakteriseren als een derdenbeding ten gunste van verweerder en dat eiser zich door ondertekening van de onder 2.6 bedoelde verklaring ten gunste van verweerder aan de ruling heeft gebonden. Daarom heeft het samenstel van ruling en verklaring tussen eiser en verweerder voor de heffing van inkomstenbelasting te gelden als vaststellingsovereenkomst. 4.4. Gelet op de ruling was er, anders dan eiser bepleit, geen sprake van een (eventueel) belastbaar voordeel voor eiser in 2002 toen D S.A. aandelen beneden de toen geldende waarde in het economische verkeer aan FCPE D Plan E ter beschikking stelde en – zo volgt uit de afspraken – ook geen loon in de vorm van een aanspraak of recht. Op grond van de afspraken moet de feitelijke uitkering in 2007, verminderd met de inleg van € 1.500 als loon worden aangemerkt en geheel in de inkomstenbelastingheffing worden betrokken. 4.5. Eisers beroep op een gelijke behandeling voor de inkomstenbelasting met een deelnemer aan het Plan F stuit dan ook af op de afspraak zoals neergelegd in de ruling. Van rechtens relevant vergelijkbare gevallen is overigens ook geen sprake omdat de deelnemer aan het Plan F feitelijk een risico op koersverlies loopt: de deelnemer aan het Plan F zou bij een tegenvallende koersontwikkeling sedert 2002 in 2007 minder (waarde) uitbetaald hebben gekregen dan zijn inleg in 2002, terwijl aan eiser in het Plan E gegarandeerd was dat hij zijn inleg uit 2002 van nominaal € 1.500 in 2007 in elk geval terugbetaald zou krijgen. Dat verschil rechtvaardigt dat onder het Plan F reeds in 2002 bezien moet worden of sprake is van een (belastbaar) voordeel, terwijl onder het Plan E eerst in 2007 kan worden beoordeeld of aan de werknemer een belastbaar voordeel toekomt. 4.6. De overige beroepsgronden van eiser, die zien op een andere berekening van het belastbaar voordeel in 2007 dan op grond van de ruling in samenhang met de door eiser ondertekende verklaring, kunnen gelet op het vorenoverwogene geen doel treffen. Dat geldt ook voor de meer subsidiaire stelling dat de bij inschrijving betaalde en in 2007 terugontvangen € 1.500 naar de gesteld lagere waarde in het economische verkeer in 2002, althans 2007 in aanmerking moet worden genomen, omdat volgens de ruling en de eerdergenoemde verklaring de gehele uitkering, slechts verminderd met de nominale inleg, in aanmerking moet worden genomen. Dat die uitkering totaal € 22.456,86 bedroeg en tot dat bedrag op de juiste wijze in de heffing is betrokken, is tussen partijen niet in geschil, zodat het beroep tegen de aanslag ongegrond moet worden verklaard. 4.7. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard. 5. Proceskosten De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.