ECLI:NL:RBHAA:2010:BM8557

RECHTBANK HAARLEM Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer Zaaknummer: AWB 09/5996 Uitspraakdatum: 17 juni 2010 Uitspraak in het geding tussen X B.V., gevestigd te Z, eiseres, advocaat: A, gemachtigde: B en de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder. 1. Ontstaan en loop van het geding 1.1. Eiseres heeft voor het tijdvak juli 2008 een bedrag van € 72.723 kansspelbelasting voldaan. 1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 augustus 2009 het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. 1.4. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2010. Namens eiseres zijn verschenen de advocaat, bijgestaan door zijn kantoorgenoten mr. C en mr. D, de gemachtigde, E, directeur van eiseres, F, manager operations van eiseres, mr. G, voorzitter van U (hierna: U), mr. H, algemeen secretaris van U, I, lid van het hoofdbestuur van U, J, directeur van Y B.V. (hierna: Y) en K, manager finance van Y. Namens verweerder zijn verschenen mr. L, mr. M, mr. N, O, mr. P, Q en R. Partijen hebben ieder een pleitnota laten voordragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. De zaak is gelijktijdig behandeld met het door Y ingestelde beroep, dat bij de rechtbank onder nummer 09/4601 is geregistreerd. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Eiseres is op 27 februari 1990 opgericht. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaat het bedrijf van eiseres uit “Exploitatie van speelautomaten, alsmede de groothandel in disco- en geluidsinstallaties”. Bij eiseres werken ongeveer 27 personen. 2.2. De aandelen in eiseres worden gehouden door S B.V. Eiseres houdt 100% van de aandelen in Exploitatiemaatschappij T B.V., die 100% van de aandelen houdt in V B.V. Eiseres vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, en zonder S B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. 2.3. Aan eiseres is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een vergunning tot het exploiteren van speelautomaten verstrekt als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (hierna: WOK). Het toezicht op de werkwijze en de vergunningsvoorschriften wordt uitgevoerd door Verispect (de door het Ministerie van Justitie – voorheen het Ministerie van Economische Zaken – aangewezen toezichthouder). Als exploitant van speelautomaten dient eiseres te voldoen aan de verplichtingen die de WOK aan exploitanten stelt. Deze verplichtingen zijn uitgewerkt in het Speelautomatenbesluit 2000. Tot deze verplichtingen behoort onder meer het (laten) verzorgen van het technische onderhoud. 2.4. Eiseres stelt haar in eigendom toebehorende speelautomaten ter beschikking aan derden op basis van een exploitatieovereenkomst die is afgeleid van het [naam model]. Volgens dit model komt de helft van de netto-exploitatieopbrengst aan de exploitant van de automaat toe. 3.1. In geschil is of eiseres terecht kansspelbelasting op aangifte heeft voldaan. Niet in geschil is dat eiseres belastingplichtige is in de zin van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB). 3.2. Eiseres stelt zich op de volgende standpunten: 1. De door eiseres verrichte activiteiten leiden niet tot belastingplicht op grond van de Wet KSB, zoals deze na de invoering van de wetswijziging per 1 juli 2008 is komen te luiden; 2. De Wet KSB bevat geen eenduidige definitie van een belastbaar feit; de wetgever legt in artikel 1 van de Wet KSB slechts uit wie belastingplichtig is en wie voldoet aan de omschrijving van deze subjectieve belastingplicht maar niet wat belastbaar is. De Wet KSB kan daarom – gezien het in artikel 104 van de Grondwet verankerde legaliteitsbeginsel – niet tot belastingheffing leiden; 3. Indien de Wet KSB wel een in deze zaak toepasselijk belastbaar feit bevat, is geen maatstaf van heffing aanwezig omdat de maatstaf bestaat uit de bruto grondslag (de inzetten minus de prijzen) en de inzetten eiseres niet toekomen; 4. Indien eiseres wel een belastbaar feit als bedoeld in de Wet KSB verricht waaraan een maatstaf van heffing kan worden toegewezen, is sprake van een verkapte btw die is verboden op grond van artikel 401 van Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn); 5. Indien eiseres een belastbaar feit verricht en een maatstaf van heffing aanwezig is bij eiseres en geen sprake is van een verkapte btw die is verboden op grond van artikel 401 van de Btw-richtlijn, is sprake van een schending van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM). Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van de op aangifte voldane kansspelbelasting. 3.3. Verweerder verdedigt de tegengestelde standpunten. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank verder naar de gedingstukken en het aangehechte proces-verbaal. De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan op 17 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. E. Polak en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d . de gronden van het hoger beroep. 4.1.1. Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, zoals deze met ingang van 1 juli 2008 luidt, bepaalt dat onder de naam ‘kansspelbelasting’ een directe belasting wordt geheven van degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel). Artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB bepaalt dat onder exploitant als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt verstaan degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de WOK. 4.1.2. Artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB bepaalt dat onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar: a. prijzen en premies, indien de aanwijzing der winnaars geschiedt door enige kansbepaling waarop de deelnemers in het algemeen geen overwegende invloed kunnen uitoefenen, met uitzondering van levensverzekeringen en premieleningen; 4.1.3. Artikel 3, eerste lid, van de Wet KSB bepaalt dat de belasting wordt geheven: a. in de gevallen waarin artikel 1, eerste lid, onderdeel a of b, van toepassing is, naar het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen, dan wel, zo een ander dan de belastingplichtige de prijzen ter beschikking stelt, naar hetgeen in een tijdvak ontvangen wordt voor het geven van gelegenheid tot deelneming aan casinospelen of tot deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld. 4.2. De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de Wet KSB niet op de staatsrechtelijk voorgeschreven wijze tot stand zou zijn gekomen. Niet in geschil is dat de Wet KSB geldt als een in artikel 120 van de Grondwet bedoelde wet, zodat het de rechtbank niet toegestaan is om de Wet KSB te toetsen op haar grondwettigheid. Evenmin staat het de rechtbank, gezien het bepaalde in artikel 11 van de Wet algemene bepalingen vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. Dit is niet anders indien, zoals eiseres stelt, het parlement onvoldoende door de regering is voorgelicht alvorens de onderhavige besluiten te nemen. Het is niet de taak of de bevoegdheid van de rechtbank te treden in de politieke afwegingen die bij de aanvaarding van een wet(swijziging) worden gemaakt; de verantwoordelijkheid hiervoor rust op de wetgever. Wel is in het kader van de aan de rechtbank opgedragen taak tot geschillenbeslechting van belang om bij de uitleg van de fiscale wetgeving vast te stellen welke bedoeling van de wetgever uit de parlementaire geschiedenis blijkt. De rechtbank zal de grieven van eiseres binnen het hiervoor geschetste kader beoordelen. 4.3. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het belastbaar feit is omschreven in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, juncto artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB. Dit belastbaar feit is het exploiteren van een kansspelautomaat in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de WOK. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de Wet KSB in artikel 1 weliswaar regelt wie de belastingplichtige is, maar dat het belastbaar feit niet is gedefinieerd. Het legaliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat het belastbaar feit expliciet en duidelijk kenbaar in de belastingwet wordt omschreven, aldus eiseres. 4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres kwalificeert als belastingplichtige als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of in de Wet KSB wel een op haar toepasselijk belastbaar feit is beschreven. In dat kader overweegt de rechtbank dat uit de tekst van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, in combinatie met artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB voldoende duidelijk kan worden afgeleid wat het belastbaar feit is waarvoor van de exploitant van een kansspelautomaat kansspelbelasting wordt geheven, namelijk voor het exploiteren van een kansspelautomaat. In dit verband is van belang dat artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB verwijst naar artikel 30h, tweede lid, van de WOK, welk artikel luidt: “Onder exploiteren wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten”. Dat het belastbaar feit onder deze benaming dient te worden omschreven dan wel in een aparte bepaling dient te worden opgenomen, zoals eiseres betoogt, vindt geen steun in het recht. 4.5. Tussen partijen staat vast dat eiseres, eigenaar van kansspelautomaten, deze automaten bedrijfsmatig aan een ander in gebruik geeft en hiervoor een vergunning heeft van de Minister van Economische Zaken. Eiseres is derhalve degene die het in de Wet KSB omschreven belastbaar feit – het exploiteren van een kansspelautomaat – verricht. De conclusie luidt dat de Wet KSB een belastbaar feit bevat en dat eiseres dit belastbare feit heeft verricht. 4.6. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de maatstaf van heffing is neergelegd in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, voorafgaand aan de woorden “dan wel”. Eiseres heeft dit standpunt bestreden, omdat à contrario uit de zinsnede na “dan wel” zou volgen dat het gedeelte voorafgaand aan laatstbedoelde woorden uitsluitend betrekking kan hebben op gevallen waarin de ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen via de kas van de exploitant lopen, hetgeen bij eiseres, die de kansspelautomaat aan een derde in gebruik geeft, niet zo is. Het is de uitbater die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt, zodat bij eiseres geen maatstaf van heffing aanwezig is waarover kansspelbelasting kan worden geheven, aldus eiseres. Indien wel een maatstaf van heffing aanwezig is, is de bepaling die deze maatstaf van heffing regelt onverbindend wegens strijd met, zo begrijpt de rechtbank, de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Van eiseres kan niet worden gevergd dat zij haar bedrijfsvoering zo inricht dat de kansspelbelasting kan worden geheven van een klein aantal exploitanten en niet van een groot aantal uitbaters. Bovendien voorziet de Wet KSB niet in een verhaalsmogelijkheid op de uitbater zodat eiseres de kansspelbelasting alleen moet dragen, hetgeen een ondraaglijke last is, aldus eiseres. 4.7. De zinsnede van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB die verweerder aanwijst als maatstaf van heffing kan en dient, gelet op de tekst van die bepaling en de van toepassing zijnde parlementaire geschiedenis, zelfstandig te worden gelezen. Daarbij geldt dat de zinsnede voorafgaand aan de woorden “dan wel” geen onderwerp bevat, zodat niet is voorgeschreven wie de inzetten dient te ontvangen en de prijzen ter beschikking dient te stellen. Op grond van deze zinsnede kan dan ook niet worden geconcludeerd dat bij eiseres een maatstaf van heffing ontbreekt. Dat de zinsnede na de woorden “dan wel” dit anders zou maken in die zin dat hieruit zou blijken dat de exploitant de inzetten dient te ontvangen en de prijzen ter beschikking dient te stellen, wordt niet ondersteund door de tekst en de bedoeling van deze zinsnede. Deze zinsnede ziet immers naar de tekst op andere soorten kansspelen – namelijk de casinospelen en de deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld – en naar de bedoeling op een situatie die zich bij kansspelautomaten niet voordoet, namelijk die waarin de deelnemers niet tegen een derde – aangeduid als “de bank” – spelen, maar tegen elkaar of tegen een van hen. Van dergelijke kansspelen is de onderhavige zaak geen sprake zodat evenmin op grond van laatstbedoelde zinsnede kan worden aangenomen dat bij eiseres een maatstaf van heffing ontbreekt. Het oordeel van de rechtbank luidt dan ook dat voor de maatstaf van heffing niet van belang is dat niet eiseres maar de uitbater de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt. 4.8. Hetgeen eiseres heeft gesteld over de strijd met de beginselen van behoorlijke wetgeving maakt het onder 4.7 gegeven oordeel niet anders. Uit hetgeen onder 4.2 is overwogen volgt dat de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet KSB niet mag toetsen. 4.9. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de kansspelautomatenbelasting essentiële kenmerken gemeen heeft met de belasting over de toegevoegde waarde en dus een op grond van artikel 401 van de Btw-richtlijn verboden belasting is. Eiseres heeft in dit verband gewezen op het voorwerp en de maatstaf van heffing van beide belastingen. Daarnaast heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat heffing van beide belastingen in dezelfde situatie mogelijk is, welke dubbele heffing verboden is. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd weersproken. 4.10. De kansspelautomatenbelasting is geen verboden belasting als bedoeld in artikel 401 van de Btw-richtlijn. Voorop gesteld dient te worden dat de lidstaten een ruime bevoegdheid toekomt bij de keuze om weddenschappen, loterijen en andere kans en geldspelen aan de btw te onderwerpen dan wel daarvan vrij te stellen. In zijn conclusie van 11 maart 2010 nr. C-58/09 heeft de advocaat-generaal van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen hieromtrent het volgende overwogen: “43. Tevens is aannemelijk dat gelet op de mogelijkheid waarover de lidstaten krachtens artikel 401 van richtlijn 2006/112 beschikken om op spelen een bijzondere belasting te handhaven of in te voeren die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, sub i, van deze richtlijn ook tot doel heeft te voorkomen dat geldspelen aan een dubbele heffing worden onderworpen. 44. Ik vat deze bepalingen aldus op dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om elk geldspel hetzij aan een bijzondere heffing, hetzij aan btw te onderwerpen. 45. Mijns inziens kan uit deze doelstellingen dus niet worden afgeleid dat de lidstaten verplicht zijn om een overgroot deel of een bepaald deel van de op hun grondgebied toegestane geldspelen van btw vrij te stellen, omdat het antwoord op de vraag of de in een Staat geëxploiteerde spelen zich gemakkelijk of moeilijk lenen tot toepassing van de btw precies afhangt van de spelen die in deze Staat zijn toegestaan en de waaier van binnen de Europese Unie aangeboden spelen sterk kan verschillen van lidstaat tot lidstaat. 46. Vaststaat immers dat het aantal in een lidstaat toegestane spelen en de voorwaarden voor exploitatie ervan, bij gebreke van harmonisatie in het recht van de Unie, tot de regelgevende bevoegdheid van deze Staat blijven behoren. Voorts staat vast dat de lidstaten om culturele redenen en met name wegens de risico’s die deze bijzondere economische activiteit inhoudt voor de openbare orde en de consumenten, de uitoefening ervan kunnen beperken en een spel of een vorm van geldspel op hun grondgebied volledig kunnen verbieden.” Gelet op de tekst van de aangehaalde bepalingen van de Btw-richtlijn is de wetgever binnen de hem toekomende bevoegdheid gebleven door ervoor te kiezen kansspelautomaten met ingang van 1 juli 2008 van de btw vrij te stellen en in plaats van de btw een bijzondere belasting, de kansspelbelasting, te heffen. 4.11. De kansspelautomatenbelasting vertoont, anders dan eiseres betoogt, niet de essentiële kenmerken van een btw. Zij wordt slechts binnen één bedrijfstak geheven over één belastbaar feit en zij is dientengevolge geen algemene verbruiksbelasting. Zij wordt slechts in één schakel geheven zonder het recht in voorgaande schakels geheven belasting in aftrek te brengen. De kansspelbelasting belast geen verbruik en is reeds daarom geen verboden belasting als bedoeld in artikel 401 van de Btw-richtlijn. Wat eiseres overigens in dit kader heeft betoogd leidt niet tot een ander oordeel. 4.12. Dat de btw en de kansspelautomatenbelasting elkaar deels overlappen, zoals eiseres heeft betoogd, maakt het oordeel dat de kansspelautomatenbelasting geen verboden belasting is niet anders. Beide belastingen kennen verschillende belastbare feiten (onder andere het communautaire begrip “diensten” respectievelijk het exploiteren van een kansspelautomaat), een andere belastingplichtige (het in communautaire zin uit te leggen begrip “ondernemer” respectievelijk de “exploitant”) en een andere maatstaf van heffing (het in communautaire zin uit te leggen begrip “vergoeding” respectievelijk de bruto grondslag). Dat de maatstaf van heffing van de btw vóór 1 juli 2008 dezelfde was als de huidige maatstaf van heffing van de kansspelautomatenbelasting doet aan het voorgaande niet af. De btw wordt immers niet meer geheven van de kansspelen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB. Laatstbedoelde bepaling definieert onder andere het begrip “kansspel” in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB dat van belang is voor de definitie van de belastingplichtige en het belastbaar feit in het kader van het kansspelautomatenspel en de -belasting. De heffing van kansspelbelasting sluit de heffing van btw dus uit. Dat in economische zin eiseres zwaardere lasten heeft dan voor de wetswijziging doordat de voorbelasting niet langer aftrekbaar is, maakt het voorgaande niet anders. Het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting hangt immers – gelet op het systeem van de btw – onlosmakelijk samen met de invoering van de vrijstelling. 4.13. Uit het voorgaande volgt dat de kansspelautomatenbelasting geen verboden heffing is en dat door de invoering van de btw-vrijstelling geen dubbele heffing optreedt, zodat de grieven van eiseres dienen te worden verworpen. 4.14. Tot slot heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de kansspelautomatenbelasting in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, dat luidt als volgt: “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.” Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een effectieve belastingdruk die kan oplopen van ongeveer 48% tot 78% van haar omzet, afhankelijk van de mogelijkheid een deel van de kansspelautomatenbelasting te verhalen op de uitbaters. Eiseres heeft in dit verband aangevoerd dat het niet mogelijk is deze belasting te verhalen. Voorts heeft zij aangevoerd dat de verhoging van het maximale verlies per uur niet mogelijk is vanwege flankerend beleid om problematisch gokgedrag te bestrijden en omdat de consument dit niet accepteert. Door de hoge belastingdruk in combinatie met de invoering van het rookverbod in de horeca dreigt eiseres failliet te gaan. Eiseres heeft zich om deze redenen op het standpunt gesteld dat sprake is van een verboden individuele en buitensporige last. Verweerder heeft het standpunt van eiseres bestreden en aangevoerd dat het wel mogelijk is maatregelen te nemen om de uitbater te laten meebetalen en dat een van de doelstellingen van de wetswijziging de gelijke behandeling van alle kansspelen is. Eiseres wordt dus niet slechter behandeld dan aanbieders van soortgelijk vermaak. 4.15. Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM bepaalt dat het op geen enkele wijze het recht van een Staat aantast om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren.