ECLI:NL:RBHAA:2007:BA4789

RECHTBANK HAARLEM Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer Procedurenummer: AWB 06/4218 Uitspraakdatum: 26 april 2007 Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen X, wonende te Z (USA), eiser en de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder. 1. Ontstaan en loop van het geding Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2002 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een te conserven inkomen van € 31.734 (de aanslag). Daarbij zijn tevens bij voor bezwaar vatbare beschikking heffingsrente ad € 2.336 en revisierente ad € 6.346 berekend. Na hiertegen bezwaar te hebben gemaakt door eiser, heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar van 16 februari 2006 de aanslag gehandhaafd. Eiser heeft daartegen bij brief van 27 maart 2006, ontvangen bij de rechtbank op 30 maart 2006, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2007 te Haarlem. Namens verweerder zijn verschenen A en B. Eiser is noch in persoon, noch bij een gemachtigde ter zitting verschenen. Eiser is door de griffier per fax d.d. 11 december 2006 gericht aan het faxnummer vermeld op het briefpapier van de gemachtigde van eiser, onder vermelding van plaats en tijdstip, uitgenodigd om op de zitting te verschijnen. Na telefonisch contact van de griffier van de rechtbank met het kantoor van gemachtigde van eiser, bleek de gemachtigde op de dag van de zitting ziek te zijn. Gelet op het een en ander is de rechtbank van oordeel dat de uitnodiging om op de zitting te verschijnen op juiste wijze, tijdig op het juiste faxnummer is aangeboden. Verweerder heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De pleitnota rekent de rechtbank tot de stukken van het geding. 2.1. Eiser, geboren op [geboortedatum], was gedurende een deel van het jaar 2002 in dienst bij een in Nederland gevestigde, internationaal opererende werkgever. In 2002 heeft hij een dienstbetrekking aanvaard bij een in de Verenigde Staten van Amerika gevestigd concernonderdeel van zijn werkgever en in verband daarmee is eiser in augustus 2002 naar de Verenigde Staten van Amerika geëmigreerd. 2.2. Verweerder heeft aan eiser op 7 januari 2004 een formulier “Opgaaf informatie emigratie belanghebbende” toegestuurd. Dit formulier is ingevuld retour ontvangen door verweerder op 23 maart 2004. 2.3. Eiser heeft voor het jaar 2002 een aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.531. In dit inkomen is geen te conserveren inkomen begrepen. 2.4. Naar aanleiding van eisers emigratie heeft verweerder bij brief van 15 februari 2005 vragen gesteld aan eiser in verband met zijn te conserveren inkomen. Ook na rappel heeft eiser hierop niet gereageerd. 2.5. Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 19 oktober 2005 de onderhavige conserverende aanslag opgelegd, berekend naar een te conserveren inkomen van € 31.734. Het te conserveren inkomen bestaat uit aanspraken uit een pensioenregeling als bedoeld in artikel 3.83 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). De hoogte van het te conserveren inkomen is door verweerder berekend met behulp van een actuarieel rekenmodel. 3.1. In geschil is of de aanslag terecht aan eiser is opgelegd. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. 3.2. Eiser stelt, kort samengevat, dat de aanslag in strijd is met (i) achtereenvolgens de artikelen 29 en 30 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Washington D.C. op 18 december 1992, zoals gewijzigd bij Protocol van 13 oktober 1993 (Trb. 1993, 77, 158 en 184; hierna: het Belastingverdrag), de goeder trouw die de partijen bij dit Belastingverdrag aan elkaar verschuldigd zijn, en artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1977, 169; hierna: het Verdrag van Wenen) en (ii) voorts met beleid van de belastingdienst om aan buitenlands belastingplichtigen onder omstandigheden geen conserverende aanslagen meer op te leggen. 3.3. Verweerder stelt, kort samengevat, dat eiser op het moment van emigratie inwoner is van Nederland en onder de nationale wetgeving valt. Er is derhalve, volgens verweerder, geen sprake van schending van de door eiser genoemde belastingverdragen. Voorts heeft het door eiser genoemde beleid betrekking op een andere situatie. 3.4. Ter zitting heeft verweerder onder meer het volgende verklaard: Ook na rappel is er geen antwoord op onze vragenbrief ontvangen en om die reden hebben wij het te conserveren inkomen van eiser moeten schatten. Hierbij is gebruik gemaakt van een actuarieel rekenmodel en is uitgegaan van een rekenrente van 4%, de sterftetabel 1995-2000, een leeftijdsterugstelling van 2 jaar, een pensioen van 70% en het salaris van eiser in 2001. Voor het overige is uitgegaan van gemiddelden. De beschikking heffingsrente dient vernietigd of verlaagd te worden. De gemachtigde van eiser is wel kundig, maar geen ‘derde’ voor de toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar inzake de beschikking heffingsrente ; - bepaalt dat de rechtsgevolgen van het bestreden besluit voor het overige in stand blijven; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 322 en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) dit bedrag aan eiser te voldoen; - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiser betaalde griffierecht van € 38 vergoedt. Deze uitspraak is gedaan op 26 april 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.J. Leijdekker, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. J. Snitker, rechters, in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier. Afschrift verzonden aan partijen op: De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm. Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. 4.1. Niet in geschil is dat eiser in 2002 is opgehouden binnenlands belastingplichtig te zijn door zijn emigratie naar de Verenigde Staten van Amerika. Voorts is de hoogte van de conserverende aanslag niet in geschil. 4.2. Verweerder stelt dat eiser op het moment dat het belastbare feit zich voordeed, inwoner van Nederland was en dat op dat moment nog geen bepaling van het Belastingverdrag van toepassing was. Strijdigheid met één van de bepalingen uit het Belastingverdrag is volgens verweerder derhalve niet aan de orde. 4.3. Bij de beantwoording van de vraag in geding neemt de rechtbank tot uitgangspunt dat de onderhavige conserverende aanslag ten doel heeft in bepaalde gevallen fiscale voordelen terug te nemen, die erin bestaan dat aanspraken uit een pensioenregeling ingevolge de zogenoemde omkeerregel niet reeds bij toekenning bij de gerechtigde in de belastingheffing worden betrokken maar pas bij het tot uitkering komen van de pensioentermijnen. Ingevolge artikel 3.146, derde lid, van de Wet IB 2001 worden evenwel aanspraken uit een pensioenregeling geacht te zijn genoten op een tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het moment waarop de binnenlandse belastingplicht eindigt. De vraag of de aanslag al dan niet terecht is opgelegd dient naar het oordeel van de rechtbank te worden beantwoord naar de situatie op genoemd genietingsmoment. 4.4. Voorts stelt de rechtbank vast dat verweerder spontaan uitstel van betaling voor het bedrag van de aanslag verleent en dat dit uitstel alleen wordt ingetrokken ingeval het pensioen niet op reguliere wijze wordt afgewikkeld zoals is voorzien in artikel 25, vijfde lid, laatste volzin, Invorderingswet 1990. De rechtbank leidt hieruit af dat de aanslag een voorwaardelijk karakter draagt en dat alleen bij niet-reguliere afwikkeling tot invordering wordt overgegaan. Ten slotte acht de rechtbank van belang dat de inkomsten die bij wege van conserverende aanslag worden belast, zijn opgekomen in de periode waarin eiser onbeperkt binnenlands belastingplichtig was en dat de aanslag ziet op een reële vermogenstoename, namelijk van pensioenaanspraken die op basis van de in 4.3 genoemde omkeerregel onbelast zijn gebleven. 4.5. Ingevolge artikel 19, eerste lid, van het Belastingverdrag is de belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen toegewezen aan de woonstaat. In artikel 19, tweede lid, van het Belastingverdrag is een voorbehoud opgenomen ten behoeve van de andere staat dan die woonstaat in het geval het pensioen niet in de vorm van een periodieke uitkering wordt betaald. Dit voorbehoud geldt voor de eerste vijf jaar na emigratie van de belastingplichtige uit die andere staat. 4.6. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser het te conserveren inkomen genoten op een tijdstip waarop hij binnenlands belastingplichtig was en dient hij – zo het Belastingverdrag al van toepassing is op het onderhavige genietingsmoment - voor toepassing van het Belastingverdrag op dat moment te worden beschouwd als inwoner van Nederland. Gelet op het bepaalde in artikel 19, eerste lid van het Belastingverdrag, is er geen reden om aan te nemen dat Nederland niet bevoegd is de pensioenaanspraak te belasten op het in artikel 3.146, derde lid, van de Wet IB 2001 genoemde moment. Voor zover eiser in dat verband betoogt dat artikel 3.146, derde lid, strijdig is met de goede trouw die verdragspartners aan elkaar verschuldigd zijn of met het Verdrag van Wenen, namelijk dat Nederland zich eenzijdig aan het Belastingverdrag onttrekt op basis van nationale wetgeving, overweegt de rechtbank dat het artikel ziet op een reële vermogenstoename op het moment dat men ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn en dat het artikel aldus een fictief karakter ontbeert. Als zodanig kan het artikel niet worden gezien als eenzijdige beïnvloeding van toepassing van het Belastingverdrag. In lijn met deze zienswijze ligt het tweede lid van artikel 19 van het Belastingverdrag, ingevolge welke bepaling het aan Nederland is toegestaan om gedurende vijf jaar na de emigratie ten laste van eiser heffingsrechten uit te oefenen indien hij zijn pensioen afkoopt of anderszins op niet-reguliere wijze afwikkelt. De mogelijkheid dat het uitstel van betaling kan worden ingetrokken op een moment waarop Nederland ingevolge het Belastingverdrag (vijf jaar na emigratie) geen heffingsrechten meer kan uitoefenen maar naar nationaal recht wel, wordt door de rechtbank te onbestemd en onzeker geacht om op voorhand het oordeel te rechtvaardigen dat de goede verdragstrouw is geschonden. Gelet op het voorgaande is geen sprake van schending van enig artikel van het Belastingverdrag, van de goede trouw die verdragspartners aan elkaar verschuldigd zijn of van het Verdrag van Wenen. Het beroep faalt in zoverre. 4.7. Het beroep van eiser op het arrest van de Hoge Raad van 5 september 2003, nr. 37 657 (BNB 2003/380), leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel, nu het in evenbedoeld arrest aan de orde zijnde verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, anders dan het onderhavige Belastingverdrag, de werkstaat (Nederland) geen recht verschafte om ter zake van de pensioenuitkering enige belasting te heffen en de in dat arrest gewraakte nationale bepaling een pensioenaanspraak op een fictief tijdstip, namelijk onmiddellijk voorafgaand aan het moment van afkoop, omkwalificeerde tot inkomsten uit vroegere arbeid, terwijl het onderhavige artikel aansluit bij het moment dat de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn en voorts het onderhavige artikel – zoals hierboven reeds geoordeeld – een fictief karakter ontbeert. 4.8. Eiser beroept zich op beleid van verweerder om aan buitenlands belastingplichtigen onder omstandigheden geen conserverende aanslagen meer op te leggen. Ter onderbouwing van zijn stelling dat er sprake is van beleid verwijst eiser naar een tot de gedingstukken behorend artikel van een belastingadviseur “[naam artikel]”. Verweerder erkent dat er sprake is van beleid maar stelt dat dit beleid alleen ziet op buitenlands belastingplichtigen die gedurende een bepaalde periode in Nederland hebben gewerkt en geen pensioen hebben opgebouwd in een periode waarin sprake was van binnenlandse belastingplicht. Niet is gebleken van beleid voor de situatie waarin eiser zich bevindt. Het hiervoor bedoelde beleid is niet van toepassing op de situatie waarin eiser zich bevindt, maar is van toepassing voor buitenlands belastingplichtigen die in Nederland werken, maar geen inwoner van Nederland zijn. Eiser kan zich derhalve in zijn situatie niet met succes beroepen op dit beleid. Ook deze beroepsgrond slaagt derhalve niet. 4.9. Met betrekking tot de berekende heffingsrente overweegt de rechtbank dat een bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld, tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen (vgl. Rechtbank Haarlem 20 februari 2006, nr. 05/2310, en de Kamervragen met antwoord 2005-2006, nr. 1402, Tweede Kamer). In het onderhavige geval is van dergelijke bijzondere omstandigheden niet gebleken. Bovendien heeft verweerder ter zitting verklaard dat de beschikking heffingsrente naar een te hoog bedrag is vastgesteld. De rechtbank acht het beroep daarom mede ontvankelijk voor zover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente. 4.10. Artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2006) luidt – voor zover hier van belang – als volgt: “1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot inkomstenbelasting ter zake van te conserveren inkomen als bedoeld in artikel 2.8, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (...)” 4.11. Artikel XXXI van het Belastingplan 2006 (Wet van 15 december 2005, stb.