ECLI:NL:RBGEL:2024:695

RECHTBANK GELDERLAND Bestuursrecht zaaknummer: ARN 21/5308 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen [belanghebbende] , uit [vestigingsplaats] , belanghebbende (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht, de inspecteur en de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat. Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 10 september 2021. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de ingediende aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2021 en heeft om een teruggaaf verzocht. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard en het teruggaafverzoek afgewezen. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. Beide partijen hebben nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft op 23 oktober 2023 verzocht om uitstel van de zitting van 5 december 2023 vanwege een mogelijk (deel)compromis. De rechtbank heeft dit verzoek afgewezen, omdat de zaken al geruime tijd geleden zijn ingediend en omdat de rechtbank uit het verzoek opmaakt dat er een mogelijkheid bestaat dat er geen volledige overeenstemming wordt bereikt. Vanwege proceseconomische redenen is het verzoek daarom niet toegewezen. Belanghebbende heeft op 24 november 2023 verzocht om in twee zaken (ARN 21/5308 en 22/5589) uitspraak te doen en de rest van de zaken aan te houden in verband met de berekening van de juiste financiële gevolgen van die zaken naar aanleiding van de uitspraken in de twee genoemde zaken. De rechtbank heeft dit verzoek afgewezen, omdat alle betreffende zaken reeds op zitting waren geagendeerd en de rechtbank het niet noodzakelijk en proceseconomisch ook niet wenselijk acht dat deze zaken worden aangehouden. Daarbij is mede in aanmerking genomen dat tegen de uitspraken hoger beroep en wellicht cassatie kan worden ingesteld en deze zaken dan gedurende een lange tijd bij de rechtbank zouden blijven liggen zonder dat deze verder behandeld kunnen worden. De rechtbank heeft het beroep op 5 december 2023 op zitting behandeld. Het beroep is op deze zitting tegelijkertijd behandeld met het beroep in andere zaken over hetzelfde onderwerp, waarbij de gemachtigde als zodanig optreedt (zie bijlage). Aan de zitting hebben deelgenomen: de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [persoon a] , [persoon b] en [persoon c] en namens de inspecteur [persoon d] , [persoon e] en [persoon f] .

1. De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan onder andere uit het vervaardigen van orthopedische maatvoetbedden. Deze orthopedische maatvoetbedden betreffen specifiek voor de voet van een individuele patiënt gemaakte voetbedden door een orthopedisch technoloog waarin een oplossing is aangebracht voor ondersteuning van de voet. Het zijn orthopedische voetbedden die, onder meer, worden vervaardigd vanwege verloren gegane weefselstructuren, zoals bot- en/of gewrichtsstructuren, pees- en/of spierweefsel en bindweefsel en/of huidweefsel. 2. Het orthopedisch maatvoetbed is een hulpmiddel dat los in de schoen wordt gedragen en in de meeste gevallen blijvend moet worden gebruikt, doordat het verloren gegane functionaliteit door weefselverlies vervangt. Bij verlies van spier- en huidweefsel kan soms nog sprake zijn van herstel, waardoor een orthopedisch voetbed een tijdelijk noodzakelijk hulpmiddel zal zijn. 3. In de aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 2021 is omzet van orthopedische maatvoetbedden aangegeven tegen het algemene tarief.

4. De rechtbank beoordeelt of belanghebbende voor de orthopedische maatvoetbedden recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende. 5. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief (met uitzondering van 50% van de omzet over het eerste kwartaal 2021 conform het compromis ter zitting). Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. Rechtskader 6. Op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) in samenhang met post a-35 van Tabel I behorende bij de Wet OB, is de levering van orthopedisch schoeisel, en onderdelen daarvoor belast naar het verlaagde btw-tarief. 7. In de toelichting op Tabel I behorende bij de Wet OB, onderdeel 11 bij post a-35, zoals deze luidt sinds 20 februari 2021, is uitgelegd dat het hier schoeisel betreft dat op maat is vervaardigd voor de zieke voet van een patiënt door een erkend orthopedisch technicus. Verder staat in de toelichting: “Onder de post vallen niet: - (…); - steunzolen, waaronder - al dan niet op maat gemaakte – orthopedische voetbedden, tenzij sprake is van een hulpmiddel als bedoeld in onderdeel 14, letter e, bij post a-35; - (…).” 8. In de toelichting op Tabel I behorende bij de Wet OB, onderdeel 14 en letter e, bij post a-35, is het volgende opgenomen: “De hierna vermelde goederen, die wat betreft verschijningsvorm en gebruiksmogelijkheden grote gelijkenis vertonen met de in onderdeel 13 bedoelde hulpmiddelen, vallen onder de post. Het gaat hierbij om producten die op of aan het lichaam worden gedragen en meestal (op maat) worden vervaardigd voor individueel gebruik. (…) e. Klomp-, spits- en hakvoetapparaten Deze apparaten worden aan de voet gedragen. In een aantal gevallen worden de voeten in een bepaalde stand gefixeerd en door middel van een stang met elkaar verbonden. Ook wordt het voetstuk wel voorzien van stangen en banden die aan het onderbeen worden bevestigd of zelfs tot voorbij de knie reiken. Onder deze post vallen ook orthesen en prothesen die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet en die ten doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen. Orthopedische voetbedden/steunzolen voor andere doeleinden dan completering en ondersteuning van de voet als gedeelten van de voet (bijvoorbeeld één of meerdere tenen) ontbreken, vallen niet onder de post en de leveringen daarvan zijn belast naar het algemene tarief, zie ook de toelichting op orthopedisch schoeisel in onderdeel 11 bij post a 35.”. Is het verlaagde tarief van toepassing? 9. Belanghebbende voert aan dat orthopedische maatvoetbedden orthesen zijn die als doel hebben de voet recht te zetten en te houden bij verloren gegane weefselstructuren. De betreffende orthopedische voetbedden worden specifiek op de zieke voet van een individuele patiënt vervaardigd. Belanghebbende is van mening dat voor orthopedische maatvoetbedden het verlaagde tarief van toepassing is, omdat orthopedische maatvoetbedden dezelfde functie hebben als orthesen die als hulpmiddel wel onder het verlaagde tarief vallen en omdat het verlaagde tarief ook van toepassing is als het orthopedische maatvoetbed een onderdeel is van een orthopedisch schoen. Daarbij is de gemaakte uitzondering in de toelichting onduidelijk en onvoldoende onderscheidend. 10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de levering van orthopedische maatvoetbedden is belast tegen het algemene btw-tarief van thans 21%. De orthopedische maatvoetbedden zijn geen 'overig hulpmiddel' in de zin van onderdeel 14, letter e, bij post a-35 van de toelichting op Tabel I omdat orthopedische maatvoetbedden wat betreft verschijningsvorm en gebruiksmogelijkheden geen grote gelijkenis vertonen met de 'orthopedische maatkorsetten' genoemd in onderdeel 13, letter e, bij post a-35 van de toelichting Tabel I. De orthopedische maatvoetbedden kunnen niet gelijk worden gesteld met de orthesen en prothesen genoemd in onderdeel 14, letter e, bij post a- 35 van de toelichting op Tabel I, want er is geen sprake van ortheses die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet (zoals één of meer ontbrekende tenen) en die ten doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen. 11. De rechtbank overweegt dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bij de invoering van de tabelpost a-35 een beperkte strekking van de tabelpost heeft beoogd. De wetgever beoogde slechts de in de post vermelde bijzondere prothesen onder het verlaagde tarief te brengen. Het geven van een ruimere strekking aan de tabelpost stuitte op bezwaren, aangezien de post anders mede goederen zou omvatten die in het particuliere bestedingspakket een vrij normale plaats innemen. De betreffende toelichting op deze tabelpost dient dan ook strikt te worden uitgelegd. 12. De rechtbank stelt vast dat losse orthopedische maatvoetbedden niet in de tekst van tabelpost a-35 zijn opgenomen. Orthopedische maatvoetbedden vallen ook niet onder de categorie orthopedisch schoeisel, omdat geen sprake is van een schoen. Uit de toelichting op de tabelpost volgt dat de hoofdregel is dat het verlaagde tarief niet op losse orthopedische voetbedden van toepassing is. In de toelichting in onderdeel 14 en letter e, bij post a-35 van de Tabel I bij de Wet OB is hierop een uitzondering opgenomen. Dit onderdeel gaat over “Klomp-, spits- en hakvoetapparaten” die wat betreft verschijningsvorm en gebruiksmogelijkheden grote gelijkenis te vertonen met de in onderdeel 13 bedoelde hulpmiddelen, zijnde orthopedische maatkorsetten. Alleen op orthopedische voetbedden die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet en die ten doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen is volgens de toelichting het verlaagde tarief van toepassing. Op belanghebbende rust de bewijslast dat de orthopedische maatvoetbedden waar het in deze procedure over gaat, onder deze uitzondering vallen. 13. Belanghebbende heeft niet aan deze op haar rustende bewijslast voldaan. Zij heeft namelijk niet aannemelijk gemaakt dat de orthopedisch maatvoetbedden tot doel hebben scheefgroei van vooral tenen op te heffen en/of te voorkomen. Orthopedische maatvoetbedden hebben volgens de stellingen van belanghebbende namelijk tot doel de voet te ondersteunen en/of recht te houden, waardoor loopproblemen, waaronder pijn bij het lopen, worden opgeheven of verminderd. Weliswaar wordt door het rechtzetten van de voet (verdere) scheefgroei van tenen vaak voorkomen, maar dat is meestal niet het belangrijkste doel van het orthopedische maatvoetbed. Verder is niet in alle gevallen sprake van voetbedden die een aanvulling vormen op ontbrekende delen van de voet. Er zijn namelijk blijkens het tijdens de zitting getoonde filmpje ook gevallen waarin de voetbedden bij andere klachten worden aangemeten, zoals bij problemen in de hersenfunctie die leiden tot problemen van de voet of bij het lopen. Verder acht de rechtbank aannemelijk dat de besluitgever bij de zinsnede “ontbrekende delen van de voet” alleen heeft gedacht aan delen die vanaf de buitenzijde zichtbaar ontbreken, zoals ontbrekende tenen. Het ontbreken of minder goed functioneren van weefsels, spieren, pezen of botjes aan de binnenzijde van de voet of het been valt daar niet onder. Voor een ruimere uitleg van de toelichting, zoals belanghebbende heeft betoogd, is gelet op de wetsgeschiedenis geen plaats. Het verlaagde tarief is dan ook niet van toepassing. 14. Tijdens de zitting heeft belanghebbende desgevraagd bevestigd dat zij het in wezen niet eens is met de formulering van de uitzondering in de toelichting op de tabelpost. Zij vindt namelijk dat het bij het toepassen van het verlaagd tarief moet gaan om een hulpmiddel voor het rechtzetten van de voet bij verloren gegane weefselstructuren, zodat de klant goed kan lopen.

20. Belanghebbende krijgt geen gelijk wat betreft het verlaagde tarief voor de orthopedische maatvoetbedden, maar het beroep is toch gegrond vanwege de gemaakte afspraak tussen partijen. Dat betekent dat de verschuldigde omzetbelasting voor het eerste kwartaal 2021 moet worden berekend door op 50% van de omzet die betrekking heeft op orthopedische maatvoetbedden het verlaagde tarief toe te passen en op de rest het gewone tarief. Partijen hebben tijdens de zitting afgesproken dat zij het bedrag in onderling overleg zullen vaststellen met inachtneming van deze uitspraak. 21. De rechtbank ziet in de gegrondverklaring van het beroep aanleiding de inspecteur te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in het kader van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten voor de bezwaarfase op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb) voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 620 (1 punt voor het bezwaarschrift, 1 punt voor de hoorzitting met een waarde per punt van € 310 en een wegingsfactor 1). In de beroepsfase is sprake van 17 belanghebbenden met één of meer samenhangende zaken. Dit zijn niet alleen de zaken die betrekking hebben op het eerste kwartaal 2021 en waarvoor een compromis ter zitting is bereikt, maar ook de zaken waarin de redelijke termijn is overschreden, waardoor recht bestaat op proceskostenvergoeding. De overige zaken tellen niet mee, omdat daarvoor geen recht bestaat op proceskostenvergoeding. De kosten voor de beroepsfase stelt de rechtbank op de voet van het Bbp vast op € 2.625 (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor de zitting en € 875 in beroep en een wegingsfactor 1 en factor 1,5 vanwege samenhang). Belanghebbende ontvangt daarvan 1/17 deel, zijnde € 154,41. Belanghebbende krijgt ook het griffierecht terug.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - bepaalt dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf omzetbelasting voor het eerste kwartaal 2021 in die zin dat voor 50% van de omzet van orthopedische voetbedden het verlaagde tarief van toepassing is; - bepaalt dat belanghebbende voor het overige geen recht heeft op toepassing van het verlaagde tarief over de omzet van orthopedische voetbedden; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - veroordeelt de Staat tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 1.000; - veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 774,41 aan proceskosten aan belanghebbende; - draagt verweerder op om het betaalde griffierecht van € 360 aan belanghebbende te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, en mr. P.J. Tikken en mr. L.L. van Benthem, leden, in aanwezigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden. Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen. Besluit van 22 december 2017, nr. 2017 – 16288, Stcrt. 2017, 72177, zoals gewijzigd bij besluit van 11 februari 2021, nr. 2021-2159, Stcrt. 2021, 8639, in werking getreden op 20 februari 2021. Kamerstukken II 1967/68, 9324, MvA, blz. 70. HvJ EG 8 mei 2003, ECLI:EU:C:2003:264, punt 25. Vgl. HvJ EG 08-05-2003, ECLI:EU:C:2003:264, punt 28. ECLI:NL:HR:2016:252. Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, samen met de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.

Het ontbreken van tenen en de scheefgroei van tenen is volgens haar niet een goed criterium om het onderscheid te maken. De rechtbank begrijpt goed wat belanghebbende bedoelt, maar is niet bevoegd om de toelichting in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën aan te passen of te veranderen. Het gaat hier namelijk om een beleidsbesluit. Ook ligt het niet op de weg van de rechtbank om de toelichting anders uit te leggen dan wat er staat of dan wat de Staatsecretaris heeft bedoeld. Belanghebbende zal zich voor een aanpassing van de toelichting tot de Staatssecretaris moeten wenden. 15. Voor het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel geldt het volgende. Hoewel de rechtbank belanghebbende nageeft dat de tekst van de uitzondering in de toelichting niet uitblinkt in duidelijkheid, heeft een lidstaat bij de toepassing van een verlaagd tarief op bepaalde goederen en diensten een grote beoordelingsvrijheid. Verlaagde tarieven kunnen slechts worden ingesteld en gehandhaafd indien zij niet indruisen tegen het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel en dat zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld. Hiervan is in dit geval geen sprake, omdat geen sprake is van soortgelijke goederen. Orthopedische voetbedden worden namelijk gemaakt op maat van de zieke voet, afhankelijk van de soort klacht en de ernst daarvan. De consument kan niet kiezen uit verschillende soorten orthopedische voetbedden, maar kan alleen het voetbed gebruiken dat speciaal voor hem of haar is gemaakt. Gelet hierop kunnen de in de uitzondering genoemde orthopedische voetbedden niet concurreren met andere orthopedische voetbedden en zijn daarom ook niet soortgelijk. Bovendien volgt uit het neutraliteitsbeginsel niet dat indien een levering van een specifiek orthopedisch voetbed onder het verlaagd tarief valt, dat dan iedere levering van een orthopedische voetbed onder het verlaagde tarief dient te vallen. De wetgever mag deze keuze maken en de rechtbank acht de gemaakte keuze van de besluitgever voldoende specifiek en onderscheidend. Het beroep van belanghebbende op het neutraliteitsbeginsel kan daarom niet slagen. Compromis ter zitting 16. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat voor 50% van de omzet van het eerste kwartaal 2021 die betrekking heeft op orthopedische maatvoetbedden het verlaagde tarief van toepassing is. Achtergrond van deze afspraak is de omstandigheid dat de toelichting op de tabelpost per 20 februari 2021 is gewijzigd en de inspecteur tot en met eind december 2020 akkoord is gegaan met het verlaagde tarief op basis van de onduidelijkheid in de eerder geldende tekst. De rechtbank zal overeenkomstig deze afspraak beslissen. Redelijke termijn 17. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016. 18. Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding. 19. De inspecteur heeft het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen op 21 mei 2021. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 9 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. De redelijke termijn is dus met (afgerond) 9 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dit twee keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 1.000 (twee keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar dateert van 10 september 2021. De bezwaarfase heeft niet langer dan de termijn van zes maanden geduurd. De inspecteur hoeft daarom geen schadevergoeding te betalen. De schadevergoeding komt geheel ten laste van de Staat, omdat de overschrijding van de redelijke termijn alleen in de beroepsfase is ontstaan. Voor matiging van de vergoeding in verband met het feit dat belanghebbende samen met diverse andere belanghebbende procedeert ziet de rechtbank in dit geval geen reden, omdat de spanning en frustratie per belanghebbende daardoor niet minder is. De rechtbank zal de Staat veroordelen om het bedrag van € 1.000 aan belanghebbende te betalen.