ECLI:NL:RBGEL:2023:66

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummer: ARN 21/4687 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen [eiseres] , uit [plaatsnaam] , eiseres (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Utrecht (verweerder). Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder van 30 juli 2021. Eiseres heeft op 28 juli 2020 op aangifte een bedrag van € 286.399 aan omzetbelasting voldaan over het tweede kwartaal 2020. Bij brief van 8 september 2020 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen de voldoening. Verweerder heeft het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard. Verweerder heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift. De rechtbank heeft het beroep op 28 november 2022 op zitting behandeld. Hieraan hebben namens eiseres deelgenomen de gemachtigde, [persoon A] en [persoon B] en namens verweerder [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] .

1. Op [datum] heeft eiseres enkele percelen grond van de [gemeente] verkregen. Deze percelen zijn gelegen aan de [adresgegevens] . 2. Op de percelen stonden twee (monumentale) boerderijen ( [boerderij 1] , gelegen aan [adresgegevens] en [boerderij 2] , gelegen aan [adresgegevens] ) en een schuur. Naast [boerderij 2] lag een parkeerterrein en een grasstrook. Het parkeerterrein was bestraat met klinkers en voorzien van enig straatmeubilair (lantaarnpalen, stoepranden) en afwateringspunten, die waren aangesloten op de riolering. De boerderijen, de schuur en het parkeerterrein waren ten tijde van de verkrijging door eiseres langer dan twee jaar geleden in gebruik genomen. 3. Eiseres heeft het perceel [adresgegevens] kadastraal gesplitst in 11 kavels. Kavels 1 tot en met 3 zijn gelegen op de onbebouwde grasstrook achter de boerderij [boerderij 2] . Op kavels 4 en 5 staat de boerderij [boerderij 2] . Kavels 6 tot en met 11 zijn nagenoeg geheel op het parkeerterrein gelegen. 4. Eiseres heeft in het tweede kwartaal 2020 de kavels in ongewijzigde staat geleverd aan particuliere kopers. Wel hebben er rondom de kavels werkzaamheden plaatsgevonden voor de realisatie van een nieuwe riolering. De particuliere kopers hebben voor eigen rekening en risico een aannemingsovereenkomst gesloten met een niet aan eiseres gelieerde aannemer. De aannemer heeft sloopwerkzaamheden uitgevoerd en woningen gerealiseerd. 5. Eiseres heeft verweerder voorafgaand aan de levering aan de particuliere kopers verzocht een standpunt in te nemen over de kwalificatie van deze leveringen. Verweerder heeft bij brief van 24 juni 2019 het standpunt ingenomen dat de levering van de kavels 6 tot en met 11 is belast met omzetbelasting, omdat sprake is van onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd. 6. Eiseres heeft bij het indienen van de aangifte omzetbelasting voor het tweede kwartaal 2020 het standpunt van verweerder gevolgd. Zij heeft voor de levering van de kavels 6 tot en met 11 omzetbelasting voldaan en bezwaar gemaakt tegen de voldoening.

7. De rechtbank beoordeelt of eiseres teveel omzetbelasting heeft voldaan over het tweede kwartaal 2020. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres. 8. In geschil is of het met klinkers bestrate parkeerterrein als een gebouw moet worden aangemerkt in de zin van artikel 11, vijfde lid, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB, wettekst vanaf 1 januari 2020). 9. Indien het parkeerterrein wel als een gebouw is aan te merken (standpunt eiseres), dan is niet in geschil dat de levering van de kavels 6 tot en met 11 is vrijgesteld van omzetbelasting en dat eiseres in dat geval een bedrag van € 150.255 teveel op aangifte heeft voldaan. 10. Indien het parkeerterrein niet als een gebouw is aan te merken (standpunt verweerder), dan is niet in geschil dat de kavels 6 tot en met 11 op het tijdstip van levering aan de particuliere kopers kwalificeerden als bouwterreinen en dat eiseres dan terecht hiervoor omzetbelasting heeft voldaan. 11. De rechtbank komt tot het oordeel dat het beroep gegrond is en dat eiseres teveel omzetbelasting op aangifte heeft betaald. Zij heeft dan ook recht op een teruggaaf van € 150.255. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt. De rechtbank beschrijft eerst het relevante rechtskader. Daarna past zij dit rechtskader toe op de feiten in deze zaak. Rechtskader 12. De levering van onroerende zaken is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting, tenzij sprake is van de levering van een gebouw, of de levering van een gedeelte van een gebouw, en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein. 13. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. 14. Een bouwwerk is een met de grond verbonden constructie. Gelet op de parlementaire geschiedenis is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd: “(…) Zo is in het derde lid, onderdeel a, de definitie van «gebouw» uit de richtlijn overgenomen (artikel 4, lid 3, sub a, slotzin, van de richtlijn). Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie. Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde. (…)” 15. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels) is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (met bouwwerken zoals gebouwen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs). (…)” 16. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen leidt er niet toe dat een bouwwerk ontstaat. Er ontstaat daarom geen bouwwerk door het ophogen met materialen als veen, zand of klei, het aanleggen van voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, vijvers en sloten, of het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken. 17. Aanwezige bebouwing sluit niet uit dat sprake is van onbebouwde grond indien de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn, dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet tot de kwalificatie bebouwde grond. Ongeacht de omvang van de bouwwerken en de verhouding tussen de bebouwde en onbebouwde gedeelten, kan het onbebouwde gedeelte als erbij behorend terrein kwalificeren in welk geval sprake is van bebouwde grond. 18. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of de betreffende delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Voor zelfstandig gebruik heeft te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. 19. In het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M (het Vastgoedbesluit), is onder meer het volgende opgenomen: “3.1.3 Begrip ‘gebouw’ Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet blijkt dat het begrip ‘gebouw’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in btw-technisch opzicht ook (nog) een gebouw (HR 7 maart 2003, nr. 37.525; zie ook § 4.3.3). Voor de btw-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond, als op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt (HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), zie ook § 4.3.2).” Kwalificeren de kavels als bebouwde grond? 20. Tussen partijen is niet in geschil dat de kavels 6 tot en met 11 nagenoeg geheel zijn gelegen op het met klinkers bestrate parkeerterrein met stoepranden en lantaarnpalen. Het parkeerterrein is ook voorzien van afwateringspunten die zijn aangesloten op de riolering. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de kavels 6 tot en met 11 daarmee volledig aan te merken als bebouwde grond. Een ruime uitleg van het begrip ‘bouwwerk’, waar ook het geldend beleid van uitgaat, brengt met zich dat wegen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs die zijn vervaardigd met niet-natuurlijke materialen, als gebouw moeten worden aangemerkt.

27. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar. 28. De rechtbank neemt met toepassing van artikel 8:72, derde lid, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht nu zelf een beslissing en bepaalt dat aan eiseres een teruggaaf moet worden verleend van € 150.255. 29. Omdat het beroep gegrond is moet verweerder het griffierecht aan eiseres vergoeden en krijgt eiseres ook een vergoeding van haar proceskosten. Verweerder moet deze vergoeding betalen. Deze vergoeding bedraagt € 2.266. Verder zijn er geen kosten gemaakt die vergoed kunnen worden.

De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - verleent een teruggaaf van € 150.255; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - bepaalt dat verweerder het griffierecht van € 360 aan eiseres moet vergoeden; - veroordeelt verweerder tot betaling van € 2.266 aan proceskosten aan eiseres. Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, en mr. A.F. Germs-de Goede en mr. W.E. van Asbeck, leden, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Artikel 11, aanhef en eerste lid, letter a, ten eerste, van de Wet OB. Artikel 11, vijfde lid, van de Wet OB. Hoge Raad 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7691. Kamerstukken II 1995/96, 24.703, nr. 3, p. 4. Kamerstukken 1993/94, 23.638, nr. 3, p. 9. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Hoge Raad 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Stcrt. 2013, 26851. Hof van Justitie 16 januari 2003, Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23 (Maierhofer). Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Hof van Justitie 15 november 2022, Leichenich, C-532/11, ECLI:EU:C:2012:720. ECLI:NL:GHARL:2015:2569. 1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1.

Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het hierbij niet relevant is met welke niet-natuurlijke materialen dergelijke bouwwerken zijn vervaardigd, zodat de rechtbank verweerder niet volgt in het door hem op de zitting gemaakte onderscheid tussen asfalt en klinkers. De klinkerbestrating is een constructie van niet-natuurlijke materialen die vast met de grond is verbonden, zodat het gaat om een bouwwerk. De leveringen van de kavels 6 tot en met 11 zijn dan ook aan te merken als de leveringen van een gedeelte van een gebouw buiten de zogenoemde tweejaarstermijn en daarom vrijgesteld van omzetbelasting. 21. Verweerder heeft verwezen naar het arrest Maierhofer en artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening en aangevoerd dat de klinkerbestrating eenvoudig te demonteren en te verplaatsen is en daarom niet als een gebouw kan kwalificeren. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. 22. In de zaak Maierhofer was de vraag of de verhuur van uit prefabelementen opgetrokken gebouwen als de verhuur van onroerend goed kon worden aangemerkt. Het Hof van Justitie oordeelde dat dergelijke gebouwen, samengesteld uit vast met de grond verbonden constructies, als onroerend moesten worden aangemerkt. Het was daarbij van belang dat de constructies niet gemakkelijk waren te demonteren en te verplaatsen. Niet noodzakelijk was dat de constructies onlosmakelijk met de grond waren verbonden. Volgens die definitie komt het begrip gebouw overeen met de definitie hiervan in artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn, thans artikel 12, eerste en tweede lid, van de Btw-richtlijn, over de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw. 23. In artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening is bepaald dat voor de toepassing van de Btw-richtlijn als onroerend goed wordt aangemerkt (onder meer) ieder gebouw dat of iedere constructie die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening betreft in wezen een codificatie van de kernoverwegingen van het Hof van Justitie in het arrest Maierhofer. 24. In het arrest Leichenich heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat ook de verhuur van een woonboot met aanlegsteiger en ligplaats als de verhuur van onroerend goed moest worden aangemerkt. Het Hof van Justitie oordeelde dat volgens de huurovereenkomst de woonboot uitsluitend en duurzaam bestemd was om op die ligplaats te worden gebruikt als restaurant/discotheek. Aangezien de woonboot ook op de verschillende voorzieningen was aangesloten, moest het geheel dat werd gevormd door de woonboot en de delen waaruit de ligplaats bestond waar deze was aangemeerd, als een onroerende zaak worden aangemerkt. De woonboot beschikte over water-, elektriciteits- en telefoonleidingen en was met ankers aan het afgebakende deel van de rivierbodem vastgemaakt en met kettingen en touwen aan de oever bevestigd. Deze voorzieningen om de woonboot op zijn plaats te houden konden volgens het Hof van Justitie niet gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten, worden verwijderd. 25. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat voor de aanleg van het parkeerterrein de ondergrond is bewerkt, verstevigd en geëgaliseerd, de klinkers in het juiste verband zijn geplaatst en zijn voorzien van opsluitbanden. Ook is rekening gehouden met de afwatering van regenwater door afwateringspunten aan te leggen en die aan te sluiten op het rioleringsstelsel. Naar het oordeel van de rechtbank is een dergelijk parkeerterrein niet zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten te verwijderen. Weliswaar kunnen de onbeschadigde klinkers worden hergebruikt, maar uit de arresten Maierhofer en Leichenich volgt niet dat de mogelijkheid van hergebruik van materialen met zich brengt dat sprake is van een makkelijk te demonteren of te verplaatsen object. Uit deze arresten dient eerder te worden afgeleid dat van belang is dat het object als zodanig na demontage op een andere plaats kan worden hergebruikt. Dat is bij het parkeerterrein in deze zaak niet het geval. Het met klinkers bestrate parkeerterrein had een duurzame bestemming op deze locatie en na verwijdering bestaat dit parkeerterrein als zodanig niet meer. Daarmee is sprake van een constructie die niet makkelijk te demonteren of verplaatsen is. 26. Verweerder heeft ten slotte gewezen op een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, maar deze uitspraak leidt niet tot een ander oordeel. In die zaak was namelijk sprake van een perceel waarvan 7.100 m2 was bedekt met puinfundering en waarvan 444 m2 een met klinkers bestrate parkeerstrook betrof. Dat is een wezenlijke andere situatie dan de onderhavige situatie. Anders dan verweerder stelt, blijkt daarnaast uit de uitspraak niet dat het gerechtshof ten principale heeft geoordeeld dat een parkeerterrein dat bestaat uit klinkers nimmer tot de kwalificatie ‘gebouw’ kan leiden. Het lijkt er eerder op dat het gerechtshof, gelet op alle omstandigheden in die zaak waaronder de omstandigheid dat het parkeerterrein slechts een zeer beperkt deel van het gehele perceel betrof, tot het oordeel is gekomen dat het gehele perceel niet als bebouwd terrein kon worden aangemerkt. Verder kan uit de uitspraak, waarin met name in materieel opzicht de vraag is beantwoord of sprake was van een bouwterrein, niet worden afgeleid dat in die zaak een vergelijkbaar debat als thans is gevoerd over de vraag of een parkeerterrein met klinkers een gebouw kan zijn. Gelet op de summiere motivering van het gerechtshof is de rechtbank er niet van overtuigd dat het oordeel van het gerechtshof als richtinggevend moet worden beschouwd in een zaak zoals die nu voorligt.