ECLI:NL:RBGEL:2023:1660

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: ARN 22/660 en 22/661 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaken tussen [eiseres], uit [vestigingsplaats], eiseres (gemachtigde: [gemachtigde]), en de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Enschede, verweerder. Inleiding In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank de beroepen van eiseres tegen de bij één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van verweerder van 2 december 2021. Verweerder heeft aan eiseres voor de jaren 2019 en 2020 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. Verweerder heeft de bezwaren van eiseres ongegrond verklaard. Hij heeft daarbij de naheffingsaanslagen gehandhaafd. Verweerder heeft op de beroepen gereageerd met een verweerschrift. De rechtbank heeft de beroepen op 13 februari 2023 op zitting behandeld. Namens eiseres zijn verschenen [naam 1] en [naam 2], bijgestaan door de gemachtigde en [naam 3]. Namens verweerder zijn verschenen [naam 4] en [naam 5].

Eiseres is een maatschap van vijf tandartspraktijken. Zij verzorgt tandheelkundige spoedbehandelingen voor patiënten van tandartspraktijken in de regio [regio]. Eiseres is in beginsel dagelijks geopend buiten de reguliere openingstijden van de aangesloten tandartspraktijken. Zij heeft haar eigen faciliteiten (ruimte, apparatuur) en heeft eigen ondersteunend personeel in dienst. Eiseres maakt gebruik van tandartsen die in loondienst zijn, tandartsen die als zzp’er werkzaam zijn en tandartsen die in de tandartspraktijken van de maten werkzaam zijn. De tandartsen die in loondienst of als zzp’er voor eiseres werkzaam zijn ontvangen een salaris of een vergoeding voor hun werkzaamheden. De werkzaamheden door de tandartsen werkzaam bij de praktijk van de maten worden als inbreng in de maatschap beschouwd. De tandartspraktijken in de regio hebben overeenkomsten van opdracht gesloten met eiseres. Met uitzondering van de bedragen en ingangsdatum zijn de gesloten overeenkomsten identiek. In de overeenkomsten is onder meer het volgende opgenomen, waarbij de tandartspraktijk als opdrachtgever is geduid en eiseres als opdrachtnemer: “(…) Artikel 1. Aard van de opdracht 1.1 Opdrachtnemer zal met ingang van 1 december 2018 voor bepaalde tijd tot en met 31 december 2019 op verzoek van opdrachtgever, buiten de openingstijden van opdrachtgever, spoedeisende tandheelkundige diensten verlenen aan de patiënten van opdrachtgever en wel voor 7 dagen per week, welk verzoek opdrachtnemer aanvaardt. 1.2 Opdrachtnemer zal bij zijn werkzaamheden de tandheelkundige behandelingen - binnen de kaders van het omtrent de opdracht bepaalde in artikel 7:400 e.v. BW - zelfstandig en naar eigen inzicht verrichten, voor eigen verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid. (…) Artikel 3. Registratie 3.1 Opdrachtnemer gaat met de patiënt een behandelovereenkomst aan zoals bedoeld in artikel 7:446 lid 1 BW en zal zorgdragen voor het uitvoeren van de daaraan verbonden administratieve verplichtingen alsmede het op verantwoorde wijze gebruiken en bijhouden van zijn eigen administratie ten behoeve van de patiëntbehandeling. Opdrachtnemer zal gedurende de looptijd van deze overeenkomst de, aan patiënten van opdrachtgever, verrichte handelingen bijhouden en ter beschikking stellen aan opdrachtgever. Artikel 4. Waarnemershonorarium 4.1 Opdrachtnemer ontvangt een honorarium in de periode waarin zij beschikbaar zal zijn voor de spoeddienstwaarneming ten behoeve van de patiënten van opdrachtgever van EUR 1.000,-- per tandarts, per jaar die werkzaam is binnen de praktijk van opdrachtgever. Voor de duur van deze overeenkomst van 1 december 2018 tot en met 1 december 2019 geldt een honorarium van € 1083,--. 4.2 De vergoeding wordt aan opdrachtnemer door opdrachtgever uitbetaald. Opdrachtnemer stuurt opdrachtgever hiervoor een factuur in oktober 2018. 4.3 Het aantal werkzame tandartsen wordt per praktijk ingevuld op het formulier dat als bijlage bij deze overeenkomst is verstrekt. De opdrachtgever verplicht zich om mutaties in het aantal tandartsen dat werkzaam is in zijn praktijk binnen één maand na mutatie door te geven aan opdrachtnemer. 4.4 Ingeval van mutaties in het aantal werkzame tandartsen binnen de praktijk gedurende het jaar, wordt de vergoeding per tandarts tijdsevenredig berekend. (…)” De maten van eiseres hebben ook dergelijke overeenkomsten van opdracht met eiseres gesloten. 3. Eiseres verricht ook spoedbehandelingen voor patiënten die niet bij een tandarts zijn ingeschreven. Zij verricht sporadisch ook spoedbehandelingen voor patiënten die zijn ingeschreven bij een tandarts waarmee eiseres geen overeenkomst van opdracht heeft gesloten, maar uitsluitend in overleg met die tandarts. 4. Patiënten betalen direct na de spoedbehandeling aan eiseres. De tarieven die eiseres aan de patiënten in rekening brengt zijn vastgesteld door de Nederlandse Zorgautoriteit. 5. Bij brief van 5 juni 2018 is verweerder namens [tandartspraktijk], een van de maten van eiseres, verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van de waarnemingsvergoeding. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen: “(…) De in hoofde genoemde tandartsenpraktijk wil samen met vier collega-tandartsenpraktijken een tandartsenpost opzetten, waarbij zij voor tandartsen in [vestigingsplaats] en omgeving de hulpverleningsverplichting gaan invullen. (…) De tandartsenpost wordt gedreven in de vorm van een maatschap waarin de genoemde tandartsen maat zijn. (…) De maatschap heeft haar eigen faciliteiten. Ze huurt een eigen ruimte, beschikt over eigen apparatuur en ze neemt ondersteunend personeel in dienst. De vier tandartsen zullen zelf actief zijn in de maatschap door de inbreng van arbeid en vlijt. Indien nodig zullen aanvullend tandartsen worden ingehuurd. (…)” 6. Bij brief van 16 augustus 2018 heeft verweerder medegedeeld dat hij van mening is dat de waarnemingsvergoeding niet is vrijgesteld. 7. Op de website van de Belastingdienst was tot 1 januari 2022 onder meer het volgende vermeld: “(…) Voorbeelden van vrijgestelde medische diensten Medische diensten zijn alleen vrijgesteld van btw als zij tot doel hebben: de bescherming, instandhouding of het herstel van de menselijke gezondheid. Hieronder vindt u voorbeelden van medische diensten die hieraan voldoen en die dus vrijgesteld zijn van btw. (…)  avond-, nacht- en weekenddiensten op een huisartsenpost (…)  waarneming van een collega (…)” 8. Vanaf 1 januari 2022 luidt de tekst als volgt: “(…) Voorbeelden van vrijgestelde medische diensten (…) Medische diensten zijn alleen vrijgesteld van btw als zij tot doel hebben: de bescherming, instandhouding of het herstel van de menselijke gezondheid. Hieronder vindt u voorbeelden van medische diensten die hieraan voldoen en die dus vrijgesteld zijn van btw. Het verrichten van de medische dienst is ook vrijgesteld van btw als u de medische dienst verricht tijdens waarneming van een collega. (…)”

9. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres. 10. In geschil is of eiseres omzetbelasting is verschuldigd over de waarnemingsvergoedingen die zij ontvangt van de aangesloten tandartsenpraktijken. Verder is in geschil of eiseres een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. 11. De rechtbank komt tot het oordeel dat eiseres wel omzetbelasting is verschuldigd over de waarnemingsvergoeding en dat haar beroep op het vertrouwensbeginsel niet slaagt. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft. Is omzetbelasting verschuldigd over de waarnemingsvergoeding? 12. Eiseres heeft met tandartspraktijken in de regio overeenkomsten van opdracht gesloten. Op grond van artikel 4 van deze overeenkomsten ontvangt eiseres een vergoeding (de waarnemingsvergoeding) voor de periode waarin zij beschikbaar is voor spoedwaarnemingsdiensten ten behoeve van de patiënten van de waargenomen tandartspraktijk. De hoogte van de waarnemingsvergoeding is gerelateerd aan het aantal tandartsen dat werkzaam is bij de waargenomen tandartspraktijk. 13. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres hiermee op zichzelf een belastbare handeling verricht in de zin van artikel 1, letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). De vraag is of deze handeling een zelfstandige handeling is (standpunt verweerder), of dat deze handeling een niet af te splitsen onderdeel uitmaakt van de geneeskundige behandeling of daaraan bijkomstig is (standpunt eiseres). 14. Naar het oordeel van de rechtbank verricht eiseres op grond van de overeenkomst van opdracht een dienst die erin bestaat dat zij buiten reguliere openingstijden beschikbaar is voor het uitvoeren van spoedbehandelingen van de patiënten van de waargenomen tandartspraktijk. Dit kan worden gekarakteriseerd als een waarnemingsdienst. Elke tandarts(praktijk) dient te waarborgen dat de patiënten ook buiten de reguliere openingstijden terecht kunnen voor (spoedeisende) zorg. Eiseres draagt tegen betaling ervoor zorg dat de waargenomen tandartspraktijk aan deze verplichting kan voldoen. De waargenomen tandartspraktijk ontvangt van eiseres een factuur en is als opdrachtgever vermeld in de overeenkomst van opdracht. De waargenomen tandartspraktijk dient daarom als de afnemer van deze waarnemingsdienst te worden beschouwd. Eiseres sluit met de patiënt een afzonderlijke behandelovereenkomst op grond waarvan eiseres de spoedeisende tandheelkundige behandelingen uitvoert. Dit is ook in artikel 3 van de overeenkomst van opdracht opgenomen. De patiënt betaalt zelf de kosten van de spoedbehandeling direct na afloop ervan aan eiseres. Tussen de patiënt en eiseres is sprake van een rechtsbetrekking op grond waarvan eiseres onder bezwarende titel medische zorg verleent. De patiënt is de afnemer van deze medische dienst. De waargenomen tandartspraktijken zijn geen partij bij de behandelovereenkomst die eiseres met de patiënt sluit en zij hebben daar ook geen invloed op. Er is dus sprake van afzonderlijke rechtsbetrekkingen op grond waarvan verschillende diensten onder bezwarende titel aan verschillende afnemers worden verricht. Materieel en economisch is sprake van afzonderlijke diensten. Daarom kan geen sprake zijn van één enkele economische prestatie waarvan het kunstmatig zou zijn om deze te splitsen. De waarnemingsdienst kan daarom ook niet als een bijkomstige dienst bij de medische verzorging van de patiënt worden beschouwd. 15. De afzonderlijk in aanmerking te nemen waarnemingsdienst is niet vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. De waarnemingsdienst heeft namelijk als zodanig en naar haar aard niet de bescherming van de gezondheid of genezing door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen tot doel. Ook is de waarnemingsdienst geen wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van een procedé dat in zijn geheel beschouwd een therapeutisch doel heeft. Eiseres is daarom omzetbelasting verschuldigd over de waarnemingsvergoeding. Slaagt het beroep op het vertrouwensbeginsel? 16. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij aan de publicaties op de website van de Belastingdienst het vertrouwen mocht ontlenen dat de waarnemingsvergoeding was vrijgesteld. Verweerder heeft dit gemotiveerd betwist. 17. De rechtbank komt tot het oordeel dat deze beroepsgrond faalt. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe. 18. Op de website van de Belastingdienst zijn voorbeelden van vrijgestelde medische diensten vermeld. Tot 1 januari 2022 was daarbij de vermelding ‘waarneming door collega’s’ opgenomen. Eiseres beroept zich op deze vermelding op de website van de Belastingdienst. 19. Het gaat hier om een algemene voorlichting, die geen toezegging of goedkeuring inhoudt. Voor deze situatie geldt de volgende regel van de Hoge Raad. In gevallen waarin de belastingplichtige, afgaande op - achteraf bezien onjuiste - informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen, zal doeltreffende rechtsbescherming tegen inbreuken op het vertrouwensbeginsel in de regel het oordeel rechtvaardigen dat het meerdere niet van de belastingplichtige mag worden geheven. 20. De gemachtigde van eiseres heeft verweerder verzocht een standpunt in te nemen over de belastbaarheid van de waarnemingsvergoeding. Het verzoek is ingediend namens [tandartspraktijk]. Gelet op de inhoud van de brief kan het verzoek niet anders worden opgevat dan dat dit is ingediend namens de nog op te richten maatschap die de waarnemingsdiensten zal gaan verrichten, eiseres dus. Anders dan eiseres heeft gesteld, heeft het vooroverleg dus wel degelijk namens eiseres plaatsgevonden. Verweerder heeft naar aanleiding van dit verzoek het standpunt ingenomen dat de waarnemingsvergoeding is belast met omzetbelasting. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat naar aanleiding van dit vooroverleg de overeenkomst van opdracht is opgesteld, dat advies is ingewonnen bij een deskundige en dat naar aanleiding daarvan is besloten om ervan uit te gaan dat de waarnemingsvergoeding niet was belast met omzetbelasting. Het vooroverleg met verweerder heeft eiseres vervolgens niet voortgezet, omdat verweerder bij het formuleren van zijn standpunt in de ogen van eiseres zou zijn uitgegaan van onjuiste (feitelijke) veronderstellingen. Nog daargelaten dat eiseres onvoldoende heeft onderbouwd in welk opzicht de feiten ten tijde van het vooroverleg anders waren ten opzichte van de uiteindelijke situatie, moet het eiseres duidelijk zijn geweest dat haar interpretatie van de website van de Belastingdienst en het advies van de door haar geraadpleegde deskundige niet in overeenstemming waren met het standpunt van verweerder. Eiseres heeft er toch voor gekozen om het vooroverleg met verweerder niet voort te zetten en uitsluitend af te gaan op het advies van de deskundige. Onder die omstandigheden kan geen sprake zijn van een door een algemene voorlichting gewekt vertrouwen. Daar komt bij dat de vermelding ‘waarneming voor collega’s’ ook niet zo specifiek is, dat deze vrij van interpretatie is. Deze vermelding kan ook omvatten de interpretatie zoals deze vanaf 1 januari 2022 op de website van de Belastingdienst is vermeld. Daarom kan ook niet worden vastgesteld dat de (oude) vermelding op de website van de Belastingdienst onjuiste informatie betreft.

21. De beroepen zijn ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Eiseres krijgt daarom het griffierecht niet terug. Zij krijgt ook geen vergoeding van haar proceskosten.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.F. Germs-de Goede, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. R.A. Eskes, rechters, in aanwezigheid van mr. L. Ketner, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op griffier voorzitter Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op: Informatie over hoger beroep Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1. bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Vergelijk Hoge Raad 17 januari 2020, ECLI:NL:HR:2020:62. Hoge Raad 5 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1654.