ECLI:NL:RBGEL:2022:3252

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummer: AWB 20/5567 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem, verweerder, en de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak dat loopt van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer] ) opgelegd van € 215.953, alsmede bij beschikking een boete van € 8.112. Tevens is bij beschikking € 20.371 aan belastingrente in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 september 2020 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd. Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Bij brief van 3 mei 2021 heeft eiseres een nader stuk ingediend, dat in afschrift is verstrekt aan verweerder. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2022. Namens eiseres zijn verschenen [persoon A] en [persoon B] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] . Beide partijen hebben pleitnota’s voorgedragen en overgelegd. Overwegingen

1. Eiseres heeft verweerder bij brief van 3 februari 2017 verzocht om afstemming van de gevolgen voor de omzet- en overdrachtsbelasting in verband met een door haar te realiseren bouwproject. In de brief heeft eiseres vermeld dat zij appartementsrechten met betrekking tot percelen grond met opstallen zal leveren en dat na de leveringen een bouwbedrijf in opdracht van de kopers de opstallen zal slopen en 25 appartementen zal realiseren. In de brief heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de leveringen van de appartementsrechten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, en daarom zijn belast met overdrachtsbelasting. Aan verweerder heeft eiseres de vraag voorgelegd of de doorbelasting van de ontwikkelkosten van het project aan de kopers een afzonderlijke dienst is voor de omzetbelasting, die niet in de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting moet worden opgenomen. 2. Bij brief van 21 juni 2017 heeft verweerder hierop gereageerd. In de brief heeft verweerder het standpunt ingenomen dat een deel van de percelen grond kwalificeert als bouwterrein en dat daarom voor dat deel sprake is van met omzetbelasting belaste leveringen. 3. Eiseres heeft op 22 juni 2017 de eigendom verkregen van twee percelen grond met daarop een kantoorgebouw met parkeerterrein en overige aanhorigheden. Het betreft de percelen met nummers [perceel 1] (2.670 m2) en [perceel 2] (1.710 m2). De koopprijs is € 1.620.000. In de akte van levering is opgenomen dat geen omzetbelasting is verschuldigd en dat een bedrag van € 97.200 aan overdrachtsbelasting is verschuldigd. In de akte van levering is verder onder meer opgenomen: “(…) Koper is voornemens de bestaande opstallen op het verkochte te slopen en er een nieuw bouwcomplex op te ontwikkelen, inhoudende het bouwrijp maken van het terrein, waarna op het terrein nieuwbouw zal worden ontwikkeld waartoe koper zal overgaan tot splitsing van het verkochte in appartementsrechten als bedoeld in artikel 5:106 van het Burgerlijk Wetboek. In verband hiermee heeft - blijkens de kadastrale registratie - de bewaarder van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers aan het verkochte de volgende complexaanduiding toegekend: [aanduiding] . (…)” 4. Op dezelfde dag is een splitsingsakte gepasseerd waarbij is overgegaan tot de splitsing van het nog op te richten gebouw op de percelen [perceel 1] en [perceel 2] in appartementsrechten. 5. In 2017 heeft eiseres 23 van de 25 appartementsrechten tegen vergoeding geleverd aan verschillende kopers. Zij heeft in verband met deze leveringen geen omzetbelasting voldaan. Op het tijdstip van deze leveringen bevond zich op perceel [perceel 1] het kantoorgebouw. Op perceel [perceel 2] bevond zich een parkeerterrein van klinkers, omzoomd met stoepranden. Op de parkeerplaatsen waren ook betonnen aanrijdblokken (varkensruggen) geplaatst van ongeveer 330 kilogram per stuk. Het parkeerterrein betrof ongeveer 80% van perceel [perceel 2] . Rondom het parkeerterrein waren groenstroken gelegen. In een hoek van perceel [perceel 2] bevond zich een fietsenstalling, die met beton in de grond was verankerd, een opbergschuur en een stalen toegangshek. De fietsenstalling bestond uit een metalen frame voorzien van houten planken met een open zijwand. Voorafgaand aan de leveringen van de appartementsrechten zijn geen sloop- en/of bouwwerkzaamheden verricht. 6. De kopers van de appartementsrechten hebben na de leveringen aannemingsovereenkomsten gesloten met een niet aan eiseres gelieerde aannemer voor de bouw van de appartementen. 7. In 2018 heeft eiseres de twee overige appartementen geleverd en in verband hiermee wel omzetbelasting voldaan. 8. Eiseres heeft de voorbelasting die voor het project aan haar in rekening is gebracht in de jaren 2015 en 2016 volledig in aftrek gebracht. Het gaat om een bedrag van € 43.422. 9. Bij brief van 29 maart 2019 heeft verweerder aangekondigd een naheffingsaanslag en een boete op te leggen, omdat geen omzetbelasting is voldaan over de leveringen van de appartementsrechten die in 2017 hebben plaatsgevonden. Hierop heeft eiseres schriftelijk gereageerd. Bij brief van 9 april 2020 is de naheffingsaanslag nogmaals aangekondigd en is medegedeeld dat de boete zou worden gematigd. 10. Met dagtekening 25 april 2020 heeft verweerder de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boete opgelegd.

11. In geschil is of de naheffingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of perceel [perceel 2] op het tijdstip van de leveringen van de appartementsrechten door eiseres aan de kopers in 2017 is aan te merken als bebouwde dan wel onbebouwde grond. 12. Indien perceel [perceel 2] volledig als bebouwde grond moet worden aangemerkt, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 17.958. Indien perceel [perceel 2] volledig als onbebouwde grond moet worden aangemerkt, dan is niet in geschil dat sprake is van een bouwterrein en dat de naheffingsaanslag terecht en voor een juist bedrag is opgelegd. 13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag voor een te hoog bedrag is opgelegd. Volgens eiseres is geen sprake van een bouwterrein, omdat perceel [perceel 2] ten tijde van de levering was bebouwd met het parkeerterrein en de fietsenstalling. Voor zover het perceel [perceel 2] onbebouwd zou zijn, is sprake van een bij het kantoorgebouw behorend terrein, en moet het daarom voor de omzetbelasting toch ook als bebouwd worden gezien. Eiseres doet onder verwijzing naar een brief van de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Utrecht ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel. 14. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de naheffingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd. Perceel [perceel 2] kwalificeert volgens hem als onbebouwde grond, omdat het parkeerterrein en de fietsenstalling voor de omzetbelasting geen gebouwen vormen. De klinkerbestrating inclusief betonnen stoepranden en de fietsenstalling zijn eenvoudig te verwijderen en zijn daarom geen vast met de grond verbonden bouwwerken, aldus verweerder. Het perceel [perceel 2] kan niet worden aangemerkt als een bij het kantoorgebouw behorend terrein, omdat sprake is van een fysiek en juridisch gescheiden en zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Voor zover de fietsenstalling en het hekwerk wel als gebouw moeten worden beschouwd, leidt dit niet tot de kwalificatie bebouwde grond, gelet op de aard van de bouwwerken, de geringe omvang daarvan en de verhouding tussen de oppervlakten van het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van de percelen. In het geval dat de fietsenstalling en/of het hekwerk als zelfstandige bouwwerken zijn aan te merken, is het resterende terrein niet als bijbehorend terrein bij die fietsenstalling en/of het hekwerk aan te merken, omdat dat terrein daaraan niet dienstbaar is. In dat geval is slechts de levering van de fietsenstalling en/of het hekwerk vrijgesteld van omzetbelasting en voor het resterende gedeelte is dan sprake van de belaste levering van een bouwterrein, aldus verweerder.

Rechtskader 15. De levering van onroerende zaken is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting, tenzij sprake is van (onder meer) een bouwterrein. Een perceel grond kwalificeert als een bouwterrein als de grond onbebouwd is en (tekst vanaf 1 januari 2017) die grond kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen. 16. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. 17. Een bouwwerk is een met de grond verbonden constructie. Gelet op de parlementaire geschiedenis is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd: “(…) Zo is in het derde lid, onderdeel a, de definitie van «gebouw» uit de richtlijn overgenomen (artikel 4, lid 3, sub a, slotzin, van de richtlijn). Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie. Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde. (…)” 18. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels) is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (met bouwwerken zoals gebouwen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs). (…)” 19. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen leidt er niet toe dat een bouwwerk ontstaat. Er ontstaat daarom geen bouwwerk door het ophogen met materialen als veen, zand of klei, het aanleggen van voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, vijvers en sloten, of het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken. 20. Aanwezige bebouwing sluit niet uit dat sprake is van onbebouwde grond indien de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn, dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet tot de kwalificatie bebouwde grond. Ongeacht de omvang van de bouwwerken en de verhouding tussen de bebouwde en onbebouwde gedeelten, kan het onbebouwde gedeelte als erbij behorend terrein kwalificeren in welk geval sprake is van bebouwde grond. 21. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of de betreffende delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Voor zelfstandig gebruik heeft te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. 22. In het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, is onder meer het volgende opgenomen: “3.1.3 Begrip ‘gebouw’ Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet blijkt dat het begrip ‘gebouw’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in btw-technisch opzicht ook (nog) een gebouw (HR 7 maart 2003, nr. 37.525; zie ook § 4.3.3). Voor de btw-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond, als op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt (HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), zie ook § 4.3.2).” Bebouwde grond? 23. De rechtbank stelt vast dat perceel [perceel 2] een beklinkerd parkeerterrein omvat, omzoomd met stoepranden en voorzien van zware aanrijdblokken, alsmede een in beton verankerde fietsenstalling van hout en metaal met een hekwerk en hier en daar enkele groenstroken. Naar het oordeel van de rechtbank is perceel [perceel 2] daarmee volledig aan te merken als bebouwde grond. Een ruime uitleg van het begrip ‘bouwwerk’ brengt met zich dat wegen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs die zijn vervaardigd met niet-natuurlijke materialen, als gebouw moeten worden aangemerkt. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het hierbij niet relevant is met welke niet-natuurlijke materialen dergelijke bouwwerken zijn vervaardigd, zodat de rechtbank verweerder niet volgt in het door hem gemaakte onderscheid tussen asfalt en klinkers. De klinkerbestrating met de aanrijdblokken en de in beton verankerde fietsenstalling zijn constructies van niet-natuurlijke materialen die vast met de grond verbonden zijn, zodat het gaat om bouwwerken. 24. Ter nadere onderbouwing van het oordeel dat klinkerbestrating een bouwwerk is, geldt het volgende. Het is een feit van algemene bekendheid dat de aanleg van een parkeerterrein met klinkers, zoals op perceel [perceel 2] , meer omvat dan het enkel neerleggen van klinkers. De ondergrond dient eerst te worden bewerkt, verstevigd en geëgaliseerd, eventueel dient rekening te worden gehouden met afwatering, de klinkers dienen op een juiste wijze en in het juiste verband te worden geplaatst en te worden voorzien van opsluitbanden, en vervolgens dienen de klinkers te worden aangetrild. De klinkerbestrating kan niet eenvoudig worden verwijderd en verwijdering brengt met zich dat het parkeerterrein als zodanig niet meer bestaat. De klinkers kunnen, indien deze door de verwijdering niet beschadigd zijn geraakt, worden hergebruikt, maar dit brengt niet met zich dat het parkeerterrein als zodanig eenvoudig kan worden gedemonteerd of worden verplaatst. Het is ook niet nodig dat het parkeerterrein en de fietsenstalling onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. 25. Verweerder heeft gewezen op een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, maar deze uitspraak leidt niet tot een ander oordeel.

30. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot € 17.958. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Omdat eiseres geen zelfstandige beroepsgronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, dient de in rekening gebrachte belastingrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag. 31. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Om een vergoeding van de kosten van het bezwaar is niet verzocht. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing over de boete; vermindert de naheffingsaanslag tot € 17.958; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar; veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. B.J. Zippelius, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier.

griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Artikel 11, aanhef en eerste lid, letter a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Artikel 11, vierde lid, van de Wet OB (tekst 2017). Artikel 11, derde lid, van de Wet OB (tekst 2017). Hoge Raad 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7691. Kamerstukken II 1995/96, 24.703, nr. 3, p. 4. Kamerstukken 1993/94, 23.638, nr. 3, p. 9. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Hoge Raad 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Stcrt. 2013, 26851. Hof van Justitie 16 januari 2003, Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23 r.o. 33. ECLI:NL:GHARL:2015:2569. ECLI:NL:HR:2016:252. Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, samen met de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummer: AWB 20/5567 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van in de zaak tussen [eiseres] , te [vestigingsplaats] , eiseres (gemachtigde: [gemachtigde] ), en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Doetinchem, verweerder, en de Staat der Nederlanden (de Minister van Justitie en Veiligheid), te Den Haag, de Staat.

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak dat loopt van 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [aanslagnummer] ) opgelegd van € 215.953, alsmede bij beschikking een boete van € 8.112. Tevens is bij beschikking € 20.371 aan belastingrente in rekening gebracht. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 september 2020 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd. Eiseres heeft daartegen tijdig beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Bij brief van 3 mei 2021 heeft eiseres een nader stuk ingediend, dat in afschrift is verstrekt aan verweerder. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2022. Namens eiseres zijn verschenen [persoon A] en [persoon B] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [persoon C] , [persoon D] en [persoon E] . Beide partijen hebben pleitnota’s voorgedragen en overgelegd. Overwegingen

1. Eiseres heeft verweerder bij brief van 3 februari 2017 verzocht om afstemming van de gevolgen voor de omzet- en overdrachtsbelasting in verband met een door haar te realiseren bouwproject. In de brief heeft eiseres vermeld dat zij appartementsrechten met betrekking tot percelen grond met opstallen zal leveren en dat na de leveringen een bouwbedrijf in opdracht van de kopers de opstallen zal slopen en 25 appartementen zal realiseren. In de brief heeft eiseres het standpunt ingenomen dat de leveringen van de appartementsrechten zijn vrijgesteld van omzetbelasting, en daarom zijn belast met overdrachtsbelasting. Aan verweerder heeft eiseres de vraag voorgelegd of de doorbelasting van de ontwikkelkosten van het project aan de kopers een afzonderlijke dienst is voor de omzetbelasting, die niet in de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting moet worden opgenomen. 2. Bij brief van 21 juni 2017 heeft verweerder hierop gereageerd. In de brief heeft verweerder het standpunt ingenomen dat een deel van de percelen grond kwalificeert als bouwterrein en dat daarom voor dat deel sprake is van met omzetbelasting belaste leveringen. 3. Eiseres heeft op 22 juni 2017 de eigendom verkregen van twee percelen grond met daarop een kantoorgebouw met parkeerterrein en overige aanhorigheden. Het betreft de percelen met nummers [perceel 1] (2.670 m2) en [perceel 2] (1.710 m2). De koopprijs is € 1.620.000. In de akte van levering is opgenomen dat geen omzetbelasting is verschuldigd en dat een bedrag van € 97.200 aan overdrachtsbelasting is verschuldigd. In de akte van levering is verder onder meer opgenomen: “(…) Koper is voornemens de bestaande opstallen op het verkochte te slopen en er een nieuw bouwcomplex op te ontwikkelen, inhoudende het bouwrijp maken van het terrein, waarna op het terrein nieuwbouw zal worden ontwikkeld waartoe koper zal overgaan tot splitsing van het verkochte in appartementsrechten als bedoeld in artikel 5:106 van het Burgerlijk Wetboek. In verband hiermee heeft - blijkens de kadastrale registratie - de bewaarder van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers aan het verkochte de volgende complexaanduiding toegekend: [aanduiding] . (…)” 4. Op dezelfde dag is een splitsingsakte gepasseerd waarbij is overgegaan tot de splitsing van het nog op te richten gebouw op de percelen [perceel 1] en [perceel 2] in appartementsrechten. 5. In 2017 heeft eiseres 23 van de 25 appartementsrechten tegen vergoeding geleverd aan verschillende kopers. Zij heeft in verband met deze leveringen geen omzetbelasting voldaan. Op het tijdstip van deze leveringen bevond zich op perceel [perceel 1] het kantoorgebouw. Op perceel [perceel 2] bevond zich een parkeerterrein van klinkers, omzoomd met stoepranden. Op de parkeerplaatsen waren ook betonnen aanrijdblokken (varkensruggen) geplaatst van ongeveer 330 kilogram per stuk. Het parkeerterrein betrof ongeveer 80% van perceel [perceel 2] . Rondom het parkeerterrein waren groenstroken gelegen. In een hoek van perceel [perceel 2] bevond zich een fietsenstalling, die met beton in de grond was verankerd, een opbergschuur en een stalen toegangshek. De fietsenstalling bestond uit een metalen frame voorzien van houten planken met een open zijwand. Voorafgaand aan de leveringen van de appartementsrechten zijn geen sloop- en/of bouwwerkzaamheden verricht. 6. De kopers van de appartementsrechten hebben na de leveringen aannemingsovereenkomsten gesloten met een niet aan eiseres gelieerde aannemer voor de bouw van de appartementen. 7. In 2018 heeft eiseres de twee overige appartementen geleverd en in verband hiermee wel omzetbelasting voldaan. 8. Eiseres heeft de voorbelasting die voor het project aan haar in rekening is gebracht in de jaren 2015 en 2016 volledig in aftrek gebracht. Het gaat om een bedrag van € 43.422. 9. Bij brief van 29 maart 2019 heeft verweerder aangekondigd een naheffingsaanslag en een boete op te leggen, omdat geen omzetbelasting is voldaan over de leveringen van de appartementsrechten die in 2017 hebben plaatsgevonden. Hierop heeft eiseres schriftelijk gereageerd. Bij brief van 9 april 2020 is de naheffingsaanslag nogmaals aangekondigd en is medegedeeld dat de boete zou worden gematigd. 10. Met dagtekening 25 april 2020 heeft verweerder de naheffingsaanslag, de beschikking belastingrente en de boete opgelegd.

11. In geschil is of de naheffingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of perceel [perceel 2] op het tijdstip van de leveringen van de appartementsrechten door eiseres aan de kopers in 2017 is aan te merken als bebouwde dan wel onbebouwde grond. 12. Indien perceel [perceel 2] volledig als bebouwde grond moet worden aangemerkt, is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot € 17.958. Indien perceel [perceel 2] volledig als onbebouwde grond moet worden aangemerkt, dan is niet in geschil dat sprake is van een bouwterrein en dat de naheffingsaanslag terecht en voor een juist bedrag is opgelegd. 13. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag voor een te hoog bedrag is opgelegd. Volgens eiseres is geen sprake van een bouwterrein, omdat perceel [perceel 2] ten tijde van de levering was bebouwd met het parkeerterrein en de fietsenstalling. Voor zover het perceel [perceel 2] onbebouwd zou zijn, is sprake van een bij het kantoorgebouw behorend terrein, en moet het daarom voor de omzetbelasting toch ook als bebouwd worden gezien. Eiseres doet onder verwijzing naar een brief van de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Utrecht ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel. 14. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de naheffingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd. Perceel [perceel 2] kwalificeert volgens hem als onbebouwde grond, omdat het parkeerterrein en de fietsenstalling voor de omzetbelasting geen gebouwen vormen. De klinkerbestrating inclusief betonnen stoepranden en de fietsenstalling zijn eenvoudig te verwijderen en zijn daarom geen vast met de grond verbonden bouwwerken, aldus verweerder. Het perceel [perceel 2] kan niet worden aangemerkt als een bij het kantoorgebouw behorend terrein, omdat sprake is van een fysiek en juridisch gescheiden en zelfstandig te gebruiken onroerende zaak. Voor zover de fietsenstalling en het hekwerk wel als gebouw moeten worden beschouwd, leidt dit niet tot de kwalificatie bebouwde grond, gelet op de aard van de bouwwerken, de geringe omvang daarvan en de verhouding tussen de oppervlakten van het bebouwde en het onbebouwde gedeelte van de percelen. In het geval dat de fietsenstalling en/of het hekwerk als zelfstandige bouwwerken zijn aan te merken, is het resterende terrein niet als bijbehorend terrein bij die fietsenstalling en/of het hekwerk aan te merken, omdat dat terrein daaraan niet dienstbaar is. In dat geval is slechts de levering van de fietsenstalling en/of het hekwerk vrijgesteld van omzetbelasting en voor het resterende gedeelte is dan sprake van de belaste levering van een bouwterrein, aldus verweerder.

Rechtskader 15. De levering van onroerende zaken is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting, tenzij sprake is van (onder meer) een bouwterrein. Een perceel grond kwalificeert als een bouwterrein als de grond onbebouwd is en (tekst vanaf 1 januari 2017) die grond kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen. 16. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. 17. Een bouwwerk is een met de grond verbonden constructie. Gelet op de parlementaire geschiedenis is de wetgever van mening dat het begrip ‘bouwwerk’ ruim dient te worden uitgelegd: “(…) Zo is in het derde lid, onderdeel a, de definitie van «gebouw» uit de richtlijn overgenomen (artikel 4, lid 3, sub a, slotzin, van de richtlijn). Het daarin gehanteerde begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dan hetgeen doorgaans onder gebouw wordt verstaan. De Engelse en Franse richtlijntekst – structure onderscheidenlijk construction – vormen daarvoor ook een indicatie. Naast «echte» gebouwen zoals huizen, kantoren, schuren en dergelijke, vallen daar bij voorbeeld onder bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Atletiekbanen, kunstgrasvelden en dergelijke zijn op één lijn te plaatsen met een bebouwing zoals dat bij voorbeeld bij pleinen het geval is. Ook het geheel van een sportveld omgeven door tribunes kan als een dergelijke bebouwing gelden. Anders is dit ingeval bij het aanleggen van een sportveld slechts sprake is van het egaliseren en inzaaien van de grond. Er zal dan geen sprake zijn van bebouwing met bouwwerken in de hiervoor bedoelde zin. Bij sportcomplexen die deels bestaan uit bebouwing en deels uit grond waarop geen bebouwing voorkomt, zal moeten worden bezien of beide delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt – in welk geval een splitsing voor de hand ligt dan wel of de onbebouwde delen opgaan in de functie van het op de grond gebouwde. (…)” 18. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels) is onder meer het volgende opgenomen: “(…) Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (met bouwwerken zoals gebouwen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs). (…)” 19. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen leidt er niet toe dat een bouwwerk ontstaat. Er ontstaat daarom geen bouwwerk door het ophogen met materialen als veen, zand of klei, het aanleggen van voorzieningen zoals glooiingen, grasvelden, perken met bomen en struiken, vijvers en sloten, of het verrichten van werkzaamheden met het oog op het inzaaien van gras of het planten van bomen en struiken. 20. Aanwezige bebouwing sluit niet uit dat sprake is van onbebouwde grond indien de aard en de omvang van deze bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering zijn, dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd. Een bouwwerk dat dienstbaar is aan onbebouwde grond, bijvoorbeeld een drainagebuis in of een hekwerk rond een weiland, leidt niet tot de kwalificatie bebouwde grond. Ongeacht de omvang van de bouwwerken en de verhouding tussen de bebouwde en onbebouwde gedeelten, kan het onbebouwde gedeelte als erbij behorend terrein kwalificeren in welk geval sprake is van bebouwde grond. 21. Bij een combinatie van bebouwde en onbebouwde grond dient te worden beoordeeld of de betreffende delen in het maatschappelijk verkeer een zelfstandige betekenis hebben en in die zin afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. Voor zelfstandig gebruik heeft te gelden dat niet met elkaar verbonden dan wel, indien verbonden, juridisch of fysiek te onderscheiden onroerende zaken afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen wanneer zij afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt. 22. In het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, is onder meer het volgende opgenomen: “3.1.3 Begrip ‘gebouw’ Het begrip ‘gebouw’ is omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet). Het begrip ‘gebouw’ heeft een ruime betekenis; deze term omvat iedere door de mens ontworpen constructie. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de wet blijkt dat het begrip ‘gebouw’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, wegen, atletiekbanen en kunstgrasvelden. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘gebouw’. Een bouwwerk dat nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw, zoals de fundering van een gebouw. Een gedeeltelijk gesloopt gebouw vormt in btw-technisch opzicht ook (nog) een gebouw (HR 7 maart 2003, nr. 37.525; zie ook § 4.3.3). Voor de btw-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond, als op het moment van de levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de leverancier heeft afgesproken een onbebouwd terrein te leveren en het gebouw daartoe door de leverancier of in zijn opdracht wordt gesloopt (HvJ 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco), zie ook § 4.3.2).” Bebouwde grond? 23. De rechtbank stelt vast dat perceel [perceel 2] een beklinkerd parkeerterrein omvat, omzoomd met stoepranden en voorzien van zware aanrijdblokken, alsmede een in beton verankerde fietsenstalling van hout en metaal met een hekwerk en hier en daar enkele groenstroken. Naar het oordeel van de rechtbank is perceel [perceel 2] daarmee volledig aan te merken als bebouwde grond. Een ruime uitleg van het begrip ‘bouwwerk’ brengt met zich dat wegen, parkeerplaatsen, straten, pleinen, trottoirs die zijn vervaardigd met niet-natuurlijke materialen, als gebouw moeten worden aangemerkt. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het hierbij niet relevant is met welke niet-natuurlijke materialen dergelijke bouwwerken zijn vervaardigd, zodat de rechtbank verweerder niet volgt in het door hem gemaakte onderscheid tussen asfalt en klinkers. De klinkerbestrating met de aanrijdblokken en de in beton verankerde fietsenstalling zijn constructies van niet-natuurlijke materialen die vast met de grond verbonden zijn, zodat het gaat om bouwwerken. 24. Ter nadere onderbouwing van het oordeel dat klinkerbestrating een bouwwerk is, geldt het volgende. Het is een feit van algemene bekendheid dat de aanleg van een parkeerterrein met klinkers, zoals op perceel [perceel 2] , meer omvat dan het enkel neerleggen van klinkers. De ondergrond dient eerst te worden bewerkt, verstevigd en geëgaliseerd, eventueel dient rekening te worden gehouden met afwatering, de klinkers dienen op een juiste wijze en in het juiste verband te worden geplaatst en te worden voorzien van opsluitbanden, en vervolgens dienen de klinkers te worden aangetrild. De klinkerbestrating kan niet eenvoudig worden verwijderd en verwijdering brengt met zich dat het parkeerterrein als zodanig niet meer bestaat. De klinkers kunnen, indien deze door de verwijdering niet beschadigd zijn geraakt, worden hergebruikt, maar dit brengt niet met zich dat het parkeerterrein als zodanig eenvoudig kan worden gedemonteerd of worden verplaatst. Het is ook niet nodig dat het parkeerterrein en de fietsenstalling onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. 25. Verweerder heeft gewezen op een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 31 maart 2015, maar deze uitspraak leidt niet tot een ander oordeel.

30. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient de naheffingsaanslag te worden verminderd tot € 17.958. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Omdat eiseres geen zelfstandige beroepsgronden tegen de beschikking belastingrente heeft aangevoerd, dient de in rekening gebrachte belastingrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de naheffingsaanslag. 31. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Om een vergoeding van de kosten van het bezwaar is niet verzocht. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

De rechtbank: verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar, behoudens de beslissing over de boete; vermindert de naheffingsaanslag tot € 17.958; vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde gedeelte van de uitspraak op bezwaar; veroordeelt de Staat tot vergoeding van de door eiseres geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.518; draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 354 aan eiseres te vergoeden. Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.F. Germs-de Goede en mr. B.J. Zippelius, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L. Ketner, griffier.

griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer). Als het een Rijksbelastingzaak betreft (dat is een zaak waarbij de Belastingdienst partij is), kunt u digitaal beroep instellen via www.rechtspraak.nl. Daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds per brief op de hierna vermelde wijze. Betreft het een andere belastingzaak (bijvoorbeeld een zaak waarbij een heffingsambtenaar van een gemeente of een samenwerkingsverband partij is), dan kan het hoger beroep uitsluitend worden ingesteld door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift moet, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend zijn. Verder moet het ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Artikel 11, aanhef en eerste lid, letter a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Artikel 11, vierde lid, van de Wet OB (tekst 2017). Artikel 11, derde lid, van de Wet OB (tekst 2017). Hoge Raad 24 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO7691. Kamerstukken II 1995/96, 24.703, nr. 3, p. 4. Kamerstukken 1993/94, 23.638, nr. 3, p. 9. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Hoge Raad 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Hoge Raad 12 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3566. Stcrt. 2013, 26851. Hof van Justitie 16 januari 2003, Maierhofer, ECLI:EU:C:2003:23 r.o. 33. ECLI:NL:GHARL:2015:2569. ECLI:NL:HR:2016:252. Beleidsregel van de Minister van Veiligheid en Justitie van 8 juli 2014, nr. 436935, Staatscourant 2014, 20210, samen met de Regeling van de Minister van Justitie en Veiligheid van 27 oktober 2017, Staatscourant 2017, 62751.