ECLI:NL:RBGEL:2015:5308

RECHTBANK GELDERLAND Zittingsplaats Arnhem Belastingrecht zaaknummers: AWB 14/5362, AWB 14/5367 uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 20 augustus 2015 in de zaak tussen [X] B.V. en [Y] B.V, te [Z] , eisers (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ), en de heffingsambtenaar van de gemeente Ermelo, verweerder (gemachtigde: mr. [gemachtigde] ). Verweerder heeft bij beschikkingen ten name van [X] B.V. (hierna: [X] BV) als gebruiker en aan [Y] B.V. (hierna: [Y] BV) als eigenaar, krachtens artikel 22 van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak, plaatselijk bekend als [A-straat 1] , te [Z] (hierna: het object), per waardepeildatum 1 januari 2013, vastgesteld voor het kalenderjaar 2014 op € 397.000. In de desbetreffende geschriften zijn ook de aanslagen onroerende-zaakbelasting (hierna: OZB) bekend gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 2 juli 2014 de waarde en de daarop gebaseerde aanslagen gehandhaafd. Gemachtigde van eisers heeft daartegen bij brieven van 1 augustus 2014, ontvangen door de rechtbank op 4 augustus 2014, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Gemachtigde van eisers heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 maart 2015. Namens eisers zijn verschenen mr. [gemachtigde] (gemachtigde), mr. [A] en mr. [B] . Namens verweerder zijn verschenen mr. dr. [gemachtigde] (gemachtigde), [C] en [D] . De gemachtigde van eisers heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen. De rechtbank heeft de zaken op de voet van artikel 8:14 Awb gevoegd. Overwegingen 1. De aandelen van [X] BV zijn in bezit van [Y] BV. [X] BV is gebruiker en [Y] BV eigenaar van het object. Het object betreft een bungalowpark, bestaande uit 52 recreatiewoningen van verschillende typen (hierna ook wel als bungalows aangeduid). De grond onder het bungalowpark en negen daarop gelegen bungalows zijn eigendom van [Y] BV. [X] BV exploiteert het bungalowpark. 2. Van de 52 bungalows worden negen bungalows verhuurd door [X] BV. De overige bungalows zijn door particulieren gebouwd op door [X] BV aan hen verhuurde kavels grond. Voor de eigendom van de op deze kavels gebouwde bungalows zijn ten behoeve van de huurders geen zakelijke rechten gevestigd. 3. De bungalows zijn bestemd voor recreatief gebruik, permanente bewoning is niet toegestaan. Gebruikers van de bungalows staan niet op het adres van de bungalow ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie van gemeente Ermelo. 4. Op grond van artikel 16 onderdeel e van de Wet WOZ heeft verweerder het bungalowpark als één object aangemerkt. 5. In geschil is de kwalificatie van de bungalows door verweerder als niet-woning. [X] BV bepleit primair dat de aanslag OZB ten onrechte is opgelegd omdat het gehele object als woning moet worden aangemerkt. Subsidiair bepleit [X] BV toepassing van de woondelenvrijstelling als bedoeld in artikel 220e van de Gemeentewet. 6. [Y] BV bepleit dat de bungalows gekwalificeerd moet worden als woning en daarmee in zoverre het tarief voor woningen van toepassing moet zijn in plaats van het tarief voor niet-woningen. 7. De waarde van het object is niet in geschil. 8. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen. De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van mr. T.H. Hesselman, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 20 augustus 2015 griffier rechter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. 9. Ingevolge artikel 220 van de Gemeentewet kunnen onder de naam onroerende-zaakbelasting (hierna ook: OZB) een belasting worden geheven van de gebruikers van een onroerende zaak die niet in hoofdzaak tot bewoning dient (letter a: hierna aangeduid als gebruikersheffing) en een belasting van – kort gezegd – de eigenaren van een onroerende zaak (letter b: hierna aangeduid als de eigenarenheffing). 10. Het tweede lid van artikel 220a Gemeentewet bepaalt dat een onroerende zaak in hoofdzaak tot bewoning dient indien de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) is vastgesteld voor de onroerende zaak in hoofdzaak kan worden toegerekend aan delen van de onroerende zaak die dienen tot woning dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden. De rechtbank zal in het hierna volgende spreken van woning en niet-woning. 11. De maatstaf van heffing is de voor de Wet WOZ vastgestelde waarde (artikel 220c Gemeentewet). Ingevolge artikel 220e Gemeentewet blijft bij de gebruikersheffing van niet-woningen buiten aanmerking de waarde van de delen van de onroerende zaak die in hoofdzaak tot woning dienen of in hoofdzaak dienstbaar zijn aan woondoeleinden. Ingevolge artikel 220f van de Gemeentewet wordt onderscheid gemaakt in tarieven voor zover onroerende zaken wel of niet in hoofdzaak tot woning dienen. 12. [X] BV is exploitant van het bungalowpark. [Y] BV is eigenaar van dit bungalowpark. Partijen verschillen van mening over de vraag of de tot de onroerende zaak van eisers behorende recreatiewoningen (bungalows en onroerende stacaravans) aangemerkt moeten worden als woningen in bovengenoemde zin. Niet in geschil tussen partijen is dat de gehele onroerende zaak moet worden aangemerkt als een terrein bestemd voor verblijfsrecreatie dat als zodanig door eisers wordt geëxploiteerd en daarom op grond van artikel 16, onderdeel e, van de Wet WOZ als één object moet worden aangemerkt en als zodanig moet worden gewaardeerd. Eisers stellen zich op het standpunt dat de recreatiewoningen naar hun uitrusting en gebruiksmogelijkheden aangemerkt moeten worden als woningen en dat recreatiewoningen in de wetsgeschiedenis ook als zodanig worden genoemd. Verweerder stelt dat bij de onderhavige recreatiewoningen de recreatieve functie (verblijfsrecreatie gericht op ontspanning en vermaak) van de onroerende zaken en de bedrijfsmatige exploitatie daarvan voorop staat en niet als woonfunctie kan worden aangemerkt. 13. Op 1 januari 1995 is artikel 220b, lid 1, letter c (thans letter b) in de Gemeentewet opgenomen, welke bepaling het ter beschikking stellen van een onroerende zaak voor volgtijdig gebruik aanmerkt als gebruik door degene die de onroerende zaak ter beschikking heeft gesteld. Hierbij werd vooral gedacht aan het volgtijdig gebruik van recreatiewoningen (Kamerstukken II, 1989-1990, 21591, nr. 3 pag. 69/70, artikelsgewijze toelichting op het oorspronkelijk voorgestelde artikel 219a Gemeentewet, welke wijziging later werd opgenomen in artikel 220b Gemeentewet van wetsvoorstel 23217 en per 1 januari 1995 in werking is getreden). In zijn arrest van 24 november 2009, nr. 43531, ECLI:NL:HR:2009:BI1975, bevestigde de Hoge Raad dat het ter beschikking stellen van bungalows op een vakantiepark voor volgtijdig gebruik voor relatief korte perioden aan wisselende huurders moet worden aangemerkt als gebruik door de degene die de bungalows ter beschikking stelt. 14. Op 1 januari 1997 is in artikel 220f Gemeentewet de mogelijkheid van tariefdifferentiatie tussen woningen en andere onroerende zaken geïntroduceerd. Bij de behandeling van het betreffende wetsvoorstel (25037) is onder andere het volgende opgemerkt: "(...). Met betrekking tot het onderscheid tussen onroerende zaken die in hoofdzaak tot woning dienen versus onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, wordt aangesloten bij het onderscheid tussen woningen en niet-woningen zoals dat thans reeds in het kader van de Gemeentewet en de Wet WOZ wordt gehanteerd. Voor de uitleg van de term 'in hoofdzaak' kan onder meer worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 december 1991, nr. 27 661, BNB 1992/47, waarbij werd beslist dat 'in hoofdzaak' moet worden geduid als: voor ten minste 70 percent. Het woningbegrip heeft in de loop der tijd in de praktijk en de jurisprudentie inhoud gekregen. Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak dienen tot woning. Hieronder vallen dus niet alleen objecten die volledig worden gebruikt als woning, maar ook objecten waarin naast het woongedeelte ook een gedeelte als niet-woning (bedrijfsmatig, zoals een praktijkruimte, of anderszins) wordt gebruikt. Indien dat gebruik ten opzichte van het woongedeelte van het object van bescheiden omvang is, wordt het object geheel aangemerkt als woning. Ook recreatiewoningen en objecten met onzelfstandige eenheden waarbij de woonfunctie overheerst, zoals bij studenten- of bejaardenwoningen, vallen onder het begrip woning. Woningen in aanbouw of leegstaande objecten met een woonbestemming kwalificeren eveneens als woning. Het hiervoor beschreven onderscheid wordt thans ook gehanteerd in het kader van de objecttyperingen van onroerende zaken in de op het Uitvoeringsbesluit kostenverrekening en gegevensuitwisseling Wet waardering onroerende zaken gebaseerde regeling inzake het op uniforme wijze uitwisselen van de WOZ-waardegegevens (Regeling Stuf-WOZ)." (Kamerstukken II, 1996/1997, 25037, nr. 3 pag. 20). “Gemeenten maken ook onderscheid tussen woningen en niet-woningen in het kader van de verschillende weging van woningen en niet-woningen bij het bepalen van de belastingcapaciteit in de nieuwe Financiële-verhoudingswet. Het voor de tariefdifferentiatie gemaakte onderscheid sluit volledig aan bij de verplichtingen die reeds in het kader van de nieuwe Financiële-verhoudingswet en de Regeling Stuf-WOZ (het standaard-uitwisselingsformaat) zijn opgelegd. Daar het gemaakte onderscheid van woning of niet-woning voor individuele belanghebbenden een financieel belang kan betekenen, vinden wij het belangrijk ook in de Gemeentewet tot uitdrukking te laten komen dat het begrip 'in hoofdzaak dienen tot woning' als waardecriterium moet worden toegepast.” (Kamerstukken II, 1996/1997, 25037, nr. 6, pag. 9-12).” 15. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever voor het onderscheid tussen woningen en niet-woningen heeft willen aansluiten bij het onderscheid dat voor de Financiële-verhoudingswet wordt gemaakt. Op grond van artikel 14 van deze wet is de Regeling belastingcapaciteit uitgevaardigd (Ministeriële regeling van 14 november 1996/Nr. VFO93/4/U354). In artikel 1 van deze regeling worden woningen gedefinieerd als onroerende zaken welke in hoofdzaak tot bewoning dienen. Niet-woningen zijn alle overige onroerende zaken. In de toelichting bij deze regeling worden woningen onderscheiden in woningen dienend tot hoofdverblijf, woningen met praktijkruimte en recreatiewoningen en overige woningen. Voor zover van belang wordt in de toelichting het volgende opgemerkt: "3.1 Woningen Tot de woningen behoren die onroerende zaken die in hoofdzaak worden gebruikt voor woondoeleinden en die onroerende zaak waarvan het gebruik volledig dienstbaar is aan woondoeleinden. Objecten in aanbouw of leegstaande objecten met de bestemming woondoeleinden zijn ook woningen. Tot de woningen behoren de volgende drie klassen (de codes tussen haakjes verwijzen naar de in het kader van de wet WOZ in gebruik zijnde gebruikscodes): Woning dienend tot hoofdverblijf (10) Onder een woning dienend tot hoofdverblijf wordt verstaan: een onroerende zaak die als één geheel gedurende het gehele jaar wordt gebruikt voor woondoeleinden. Deze categorie betreft zelfstandige woningen voor één of meerpersoonshuishoudens waarin geen bedrijfsmatige activiteiten plaatsvinden of in ieder geval geen aan het object zichtbare bedrijfsmatige activiteiten. Woning met praktijkruimte (11) (...). Recreatiewoningen en overige woningen (12) Onder recreatiewoningen en overige woningen worden verstaan: onroerende zaken die gedurende een deel van het jaar worden gebruikt voor woondoeleinden en waarbij het gebruik gedurende een deel van het jaar is beperkt; een niet-zelfstandige eenheid (studentenwoningen, bejaardenwoningen); een complex van onzelfstandige bejaardenwoningen of onzelfstandige studenteneenheden; een onroerende zaak die volledig dienstbaar is aan woondoeleinden (bijvoorbeeld een garagebox). Hiermee wordt bereikt dat het voor de belasting-capaciteit geen verschil maakt of de garagebox tezamen met de woning een samenstel vormt of dat de garagebox een afzonderlijke onroerende zaak is.(…)”. 16. Met ingang van 1 januari 2005 is artikel 16.1.e in de Wet WOZ opgenomen. Ingevolge deze bepalingen moeten terreinen bestemd voor verblijfsrecreatie die als zodanig worden geëxploiteerd als één object worden aangemerkt en als zodanig worden gewaardeerd. In de wetsgeschiedenis van deze bepaling is, voor zover van belang, het volgende vermeld: “Bij de waardebepaling staat na de voorgestelde wijziging ook niet langer de waarde van de afzonderlijke recreatiewoningen en onroerende stacaravans centraal, maar de waarde van het recreatieterrein als geheel.” (Kamerstukken II, 29612, nr. 7, pag. 2-3) “Voorgesteld wordt dat de afbakening als afzonderlijke objecten achterwege blijft als het gaat om een geheel van onroerende zaken, zoals recreatiewoningen en stacaravans, die samen een terrein vormt dat voor verblijfsrecreatie is bestemd en als zodanig wordt geëxploiteerd. De voorgestelde bepaling sluit aan bij artikel 21 van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren, waarbij een regeling is getroffen voor woonruimten die zich op een voor verblijfsrecreatie bestemd terrein bevinden. Bij verblijfsrecreatie wordt gedoeld op recreatie met overnachtingsmogelijkheid, het gaat dus niet om terreinen uitsluitend bestemd voor dagrecreatie. De waardering van het recreatieterrein zal in beginsel plaatsvinden op de waarde die daaraan kan worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen (waarde in het economisch verkeer; op grond van artikel 17, tweede lid, van de Wet WOZ). Voorzover het recreatieterrein bestaat uit woningen (recreatiewoningen en onroerende stacaravans) die worden verhuurd zal dat in de praktijk betekenen dat dit kan worden gewaardeerd op basis van de exploitatiemogelijkheden. Voorzover het woningen betreft is waardering op de vervangingswaarde namelijk niet aan de orde (artikel 17, derde lid, Wet WOZ). Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat onroerende recreatiewoningen en stacaravans met ondergrond die eigendom zijn van de gebruiker – of waarop de gebruiker een afzonderlijk beperkt recht (erfpacht- of opstalrecht) heeft gevestigd – ook na de voorgestelde wijziging als afzonderlijke onroerende zaken zullen worden aangemerkt en dus ook als zodanig zullen worden gewaardeerd en in de belastingheffing worden betrokken (gelet op de systematiek van artikel 16 Wet WOZ).” (Kamerstukken II, 29612, nr. 7, artikelsgewijze toelichting) 17. Met ingang van 1 januari 2006 is de vrijstelling van de gebruikersheffing voor woningen ingevoerd (wetsvoorstel 30096). Uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever met het voorstel beoogde een einde te maken aan een belasting die bij de burgers veel irritatie oproept, een lastenverlichting tot stand te brengen en te voorkomen dat gemeenten de heffing van OZB gebruiken om (door middel van kwijtschelding) inkomensbeleid te voeren. In de memorie van toelichting is daar onder andere het volgende over opgenomen:“Met het afschaffen van de OZB-gebruikersheffing op woningen wordt een einde gemaakt aan een belasting die bij burgers veel irritatie oproept. Tegelijk wordt met het wetsvoorstel een grens gesteld aan de mate waarin de tarieven op onroerende zaken kunnen stijgen. Burgers en bedrijven klagen hier terecht over. Het beoogde effect van deze maatregelen is zowel lastenverlichting op gemeentelijk niveau als beheersing van de lokale lasten. Bovendien wordt aldus voorkomen dat gemeenten de heffing van OZB gebruiken om inkomensbeleid te voeren en daarmee ongewild het sociaal-economische beleid van de rijksoverheid doorkruisen “ (Kamerstukken II, 2004-2005, 30096, nr. 3, pag. 2 en 4). Over de vraag of een onroerende zaak tot woning dient wordt opgemerkt dat dit ervan afhankelijk is of de waarde die op grond van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) voor die onroerende zaak is vastgesteld, in hoofdzaak kan worden toegerekend aan die delen van de onroerende zaak die tot woning dienen dan wel volledig dienstbaar zijn aan woondoeleinden ((Kamerstukken II, 2004-2005, 30096, nr. 3, pag. 8). Op pagina 11 van de memorie van toelichting wordt in een tabel een overzicht gegeven van de inkomenseffecten van de voorgestelde wetswijziging. In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt ingegaan op de omstandigheid dat de beoogde lastenverlaging mogelijk niet voor alle huishoudens zal worden geëffectueerd vanwege het bestaande kwijtscheldingsbeleid (Kamerstukken II, 2004-2005, 30096, nr. 8, pag. 22/23). Bij amendement van kamerlid De Pater-van der Meer is de woondelenvrijstelling van artikel 220e Gemeentewet in het wetsvoorstel opgenomen. In de toelichting op dit amendement wordt opgemerkt dat het beoogt ook huishoudens die een in hoofdzaak niet-woning bewonen, zoals woningen die behoren bij bedrijfspanden, te laten profiteren van de afschaffing van de gebruikersheffing (Kamerstukken II, 2004-2005, 30096, nr. 19). 18. Volgens het Groot woordenboek der Nederlandse taal (actuele digitale uitgave) moet onder recreatiewoning worden verstaan:“woning (voor niet-permanente bewoning), vaak in een recreatiedorp of –park; synoniem: vrijetijdswoning; vergelijk: vakantiehuis, vakantiebungalow, vakantiewoning, recreatiebungalow”. 19. De rechtbank overweegt met betrekking tot het geschil als volgt. Ingevolge artikel 220f van de Gemeentewet wordt sinds 1 januari 1997 onderscheid gemaakt in tarieven voor zover onroerende zaken wel of niet in hoofdzaak tot woning dienen. In het hiervoor in onderdeel 16 opgenomen citaat uit de wetsgeschiedenis van deze wetswijziging lijkt de wetgever alle recreatiewoningen, ongeacht het gebruik daarvan of de wijze van exploitatie, als woningen aan te merken. Daarentegen worden in de aldaar genoemde Regeling belastingcapaciteit, waarbij de wetgever beoogde aan te sluiten, woningen onderscheiden in woningen die tot hoofdverblijf dienen enerzijds en recreatiewoningen en overige woningen anderzijds. 20. Op 1 januari 2005 is de gezamenlijke waardering van recreatieterreinen in artikel 16 van de Wet WOZ opgenomen. Met het wetsvoorstel werd beoogd de te onderscheiden onroerende zaken die zich op een terrein voor verblijfsrecreatie bevinden niet meer afzonderlijk, maar als één geheel te waarderen. Hiermee zou in strijd zijn de door eiseres voorgestane afzonderlijke waardering van woningen en niet-woningen op dat terrein. In het hiervoor in onderdeel 18 opgenomen citaat met betrekking tot deze wetswijziging wordt echter opgemerkt dat voor zover het recreatieterrein bestaat uit woningen (recreatiewoningen en onroerende stacaravans) die worden verhuurd, dat gedeelte in de praktijk kan worden gewaardeerd op basis van de exploitatiemogelijkheden. Daarbij wordt opgemerkt dat voor zover het woningen betreft waardering op de vervangingswaarde namelijk niet aan de orde is. Gelet op de omstandigheid dat het citaat en de voorgestelde wijziging van artikel 16 van de Wet WOZ betrekking hebben op de objectafbakening en de waardering van onroerende zaken, kan hieruit naar het oordeel van de rechtbank slechts worden afgeleid dat de wetgever niet wilde dat recreatiewoningen op een bedrag hoger dan de waarde in economische verkeer zouden worden gewaardeerd. Of de wetgever hiermee recreatiewoningen op een terrein voor verblijfsrecreatie ook voor de heffing van de OZB als woningen in de zin van de artikelen 220a en 220e Gemeentewet heeft willen aanmerken, kan hieruit niet worden afgeleid. 21. Uit voornoemde wetsgeschiedenis komt geen helder beeld naar voren. Als gekeken wordt naar de functie van de onroerende zaken, staat bij verblijf op een recreatiepark niet zozeer de woonfunctie van de onroerende zaak (het verschaffen van onderdak met mogelijkheid tot verblijf, slapen, eten, gebruik sanitair), maar veeleer de recreatieve functie (verblijfsrecreatie gericht op ontspanning en vermaak) voorop. Naar spraakgebruik vereisen wonen en tot woning dienen een zekere duurzaamheid en de mogelijkheid permanent te verblijven en is een recreatiewoning bedoeld voor kort verblijf. Ook de beschrijving van het begrip recreatiewoning in het eerder genoemde woordenboek wijst daarop. Niemand gaat naar spraakgebruik in de zomervakantie twee weken wonen op een bungalowpark. 22. Op 1 januari 2006 is de gebruikersheffing OZB voor tot woning dienende onroerende zaken afgeschaft. De rechtbank overweegt dat uit de wetsgeschiedenis van deze wetswijzigingen moet worden afgeleid dat de wetgever daarbij beoogde slechts de inwoners van een gemeente vrij te stellen van de tot op dat tijdstip van hen geheven gebruikersbelasting. Enerzijds werd immers beoogd een einde te maken aan een belasting die bij burgers veel irritatie oproept en anderzijds werd beoogd te voorkomen dat gemeenten met diezelfde belasting (door middel van kwijtschelding) inkomenspolitiek voor hun inwoners zouden bedrijven. Dit blijkt ook uit de aandacht die wordt besteed aan de inkomenseffecten die het wetsvoorstel voor de betreffende burgers per inkomenscategorie zouden hebben. Gelet op de doelgroep, te weten de inwoners van een gemeente, kan het hierbij slechts gaan om onroerende zaken die voor permanente bewoning bestemd zijn. Inwoners zijn immers natuurlijke personen die in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven op een adres waar permanente bewoning is toegestaan. 23. In dit verband is nog van belang dat ingevolge artikel 220b, lid 1, onderdeel b, van de Gemeentewet bij het volgtijdig ter beschikking stellen van onroerende zaken als gebruiker (en dus ook als belastingplichtige) wordt aangemerkt niet de feitelijke gebruiker (de recreant), maar degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt (de exploitant). De wetgever heeft hierbij onder andere recreatiewoningen op het oog gehad. In casu is het eiseres die recreatieverblijven voor kortstondig gebruik ter beschikking stelt aan derden en daarom als belastingplichtige moet worden aangemerkt. 24. De rechtbank acht ook het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2013 (nr. 11/05565, ECLI:NL:HR:2013:1125) van belang. Hierin besliste de Hoge Raad dat voor inwoners van een verpleeg- of verzorgingstehuis hun verblijf aldaar het karakter van wonen heeft, bij welk oordeel een belangrijke rol was weggelegd voor de duurzaamheid van het verblijf in de betreffende instelling en de verplichting op het adres van die instelling te worden ingeschreven. Alhoewel het in dit arrest ging om onzelfstandige onderdelen van een onroerende zaak, ziet de rechtbank geen belemmering de duurzaamheid van het verblijf ook in onderhavige zaak (waar het gaat om geheel zelfstandige onroerende zaken) als een doorslaggevend argument te gebruiken. 25. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat zowel voor de gebruikersheffing als voor de eigenarenheffing een onroerende zaak slechts (in hoofdzaak) tot woning dient als deze bestemd is voor permanente bewoning door de feitelijke gebruiker. De onderhavige recreatiewoningen zijn niet bestemd voor permanente bewoning, zodat deze niet als woning kunnen worden aangemerkt. 26. Verweerder heeft daarom terecht een aanslag gebruikersheffing opgelegd en hierbij de woondelenvrijstelling buiten toepassing gelaten. Ook de aanslag eigenarenheffing is naar het juiste tarief opgelegd. 27. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. 28. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.