ECLI:NL:RBDHA:2024:20528

Rechtbank DEN HAAG Team belastingrecht zaaknummers: SGR 23/2431 en SGR 23/2456 uitspraak van de meervoudige kamer van 29 oktober 2024 in de zaken tussen [eiseres] B.V., eiseres (gemachtigde: mr. M. Tsoutsanis), en de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.

Verweerder heeft aan eiseres over de tijdvakken 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 en 1 januari 2019 tot en met 30 september 2019 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 maart 2023 de naheffingsaanslagen verminderd. Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 september 2024. Namens eiseres is de gemachtigde verschenen. Namens verweerder zijn mr. [naam 1], [naam 2] LL.M. en mr. [naam 3] verschenen. Relatieve bevoegdheid Partijen hebben de rechtbank verzocht om, afhankelijk van het oordeel van de rechtbank over de plaats van de zetel van eiseres, de zaak door te sturen naar de rechtbank Zeeland-West Brabant. Ingevolge artikel 8 van Bijlage 2 bij de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is, voor zover hier van belang, voor rijksbelastingzaken de relatief bevoegde rechtbank de rechtbank in het ressort waarvan de indiener van het beroepschrift zijn woonplaats heeft. Ingevolge artikel 1:10, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek heeft een rechtspersoon zijn woonplaats waar hij volgens wettelijk voorschrift of volgens zijn statuten of reglementen zijn zetel heeft. [eiseres] BV heeft haar statutaire zetel in Gouda. Dit betekent dat voor de toepassing van artikel 8 van Bijlage 2 bij de Awb, wordt uitgegaan van woonplaats Gouda, waardoor deze rechtbank bevoegd is. De beantwoording van de vraag of voor de toepassing van artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbesluit OB) eiseres in Nederland gevestigd is of niet, is voor de relatieve competentie niet van belang. Overwegingen

1. Eiseres is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Zij is opgericht naar Nederlands recht en heeft haar statutaire zetel in [vestigingsplaats 1]. Directeur en enig aandeelhouder is [naam 4] (de DGA). De DGA woont in Spanje. Eiseres heeft verder geen personeel in dienst. 2. Eiseres drijft een groothandel in alcoholhoudende dranken. De goederen worden ingekocht, opgeslagen en verkocht in de accijnsgoederenplaats (goederen met douanestatus e-AD) respectievelijk het douane-entrepot (goederen met douanestatus T1) van [bedrijfsnaam] BV in [vestigingsplaats 2]. De goederen blijven in de periode tussen inkoop en verkoop door eiseres binnen de AGP/het douane-entrepot en worden niet uitgeslagen tot verbruik. De financiële afwikkeling van de aan- en verkopen vindt plaats via Stichting beheer Derdengelden van [bedrijfsnaam]. Ook de administratie wordt gedaan door [bedrijfsnaam]. 3. Eiseres heeft zich laten inschrijven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel in Nederland. Naar aanleiding hiervan heeft verweerder de belastingplicht voor de omzetbelasting beoordeeld. Bij brief van 20 maart 2017 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat zij voor de omzetbelasting als buitenlandse ondernemer is aangemerkt. 4. Eiseres heeft aangiften omzetbelasting ingediend waarin zij op haar leveringen het nultarief heeft toegepast. 5. Bij brief van 27 mei 2019 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat zij in de aangiften omzetbelasting ten onrechte het nultarief heeft toegepast voor de levering van accijnsgoederen, omdat zij een buitenlands belastingplichtige is en geen gebruik maakt van een fiscaal vertegenwoordiger. 6. Bij brief van 19 juni 2019 deelt verweerder aan eiseres mee dat na controle is gebleken dat er onvoldoende onderzoek is gedaan naar de vestigingsplaats van eiseres. Daarom wordt verzocht om aanvullende gegevens en informatie. Partijen hebben daarop over en weer gecorrespondeerd. 7. Bij brief van 2 december 2019 deelt verweerder mee dat hij voornemens is om naheffingsaanslagen omzetbelasting aan eiseres op te leggen over het eerste kwartaal 2018 tot en met vierde kwartaal van 2018 en het eerste kwartaal tot en met het derde kwartaal van 2019, omdat eiseres ten onrechte het nultarief heeft toegepast op haar leveringen. Hij verzoekt om nadere informatie ten behoeve van het opleggen van de naheffingsaanslagen. Daarop hebben partijen wederom over en weer gecorrespondeerd. 8. Met dagtekening 31 december 2021 zijn de naheffingsaanslagen aan eiseres opgelegd. De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2018 tot en met 31 december 2018 is opgelegd naar een te betalen bedrag van € 627.176 (€ 565.913 omzetbelasting en € 61.263 belastingrente). De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2019 tot en met 30 september 2019 is opgelegd naar een te betalen bedrag van € 898.798 (€ 841.370 omzetbelasting en € 57.428 belastingrente). 9. Na bezwaar zijn de naheffingsaanslagen en de in rekening gebrachte rente verminderd met enkele leveringen die vallen onder post a.1 van Tabel II, de naheffingsaanslag over 2019 tevens met één levering, waarop de verplichte verleggingsregeling van artikel 12, derde lid, van de Wet OB van toepassing is.

10. In geschil is of verweerder de toepassing van het nultarief terecht heeft gecorrigeerd. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres in Nederland is gevestigd en subsidiair of haar kan worden tegengeworpen dat zij niet heeft voldaan aan het in artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit OB gestelde vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen. 11. Eiseres stelt primair dat zij is gevestigd in Nederland. Voor het geval de rechtbank oordeelt dat zij niet is gevestigd in Nederland, stelt eiseres dat haar situatie overeenstemt, althans vergelijkbaar is met die van 40.000 bedrijven die ook in het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn ingeschreven, waarvan alleen in naam de directie door een Nederlandse trustmaatschappij wordt gevoerd, terwijl die bedrijven wel geacht worden in Nederland te zijn gevestigd. Niet in geschil is dat eiseres in Nederland niet beschikt over een vaste inrichting. Subsidiair stelt eiseres dat haar niet kan worden tegengeworpen dat zij niet heeft voldaan aan het vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen. Daartoe voert zij aan dat Nederland op grond van artikel 204 van de Btw-richtlijn het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger niet verplicht mag stellen. Door dit voor buitenlands belastingplichtigen als vereiste te stellen, is bovendien sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Indien het vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen is bedoeld om de inning van belasting te vergemakkelijken en/of fraude tegen te gaan, dan gaat de maatregel verder dan nodig is om het doel te bereiken. Daarmee is de maatregel in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Tot slot voert eiseres aan dat wel is voldaan aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief en dat haar de toepassing van dat tarief niet kan worden geweigerd enkel omdat niet is voldaan aan de formele voorwaarde dat een fiscaal vertegenwoordiger moet worden aangesteld. 12. Verweerder heeft de stellingen van eiseres gemotiveerd weersproken.

13. Ingevolge artikel 9, tweede lid, letter b, van de Wet OB geldt het nultarief voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. 14. In Tabel II behorende bij de Wet OB worden in onderdeel a, post 7 onder a genoemd: accijnsgoederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns en die voor die soort goederen als zodanig is aangewezen, voor zover die goederen voor de heffing van de accijns niet zijn uitgeslagen tot verbruik. 15. Voor dergelijke accijnsgoederen kan dus het nultarief worden toegepast mits is voldaan aan de gestelde voorwaarden. Die voorwaarden zijn neergelegd in artikel 12, eerste en tweede lid, Uitvoeringsbesluit OB. Daarin is, voor zover hier van belang, bepaald: “1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt. 2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid, is het tarief van nihil slechts van toepassing: (…) b.1°.voor wat betreft de leveringen van accijnsgoederen als bedoeld in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 7, onder a, indien de ondernemer kan overleggen een schriftelijke verklaring van de ondernemer die de accijnsgoederen afneemt dat deze de goederen geleverd krijgt en in opslag neemt in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns die voor die soort accijnsgoederen als zodanig is aangewezen, en dat deze de goederen niet aan dat regime zal onttrekken, anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet door die ondernemer mogelijk is; (…) In geval de leverancier of de afnemer in de gevallen bedoeld in de onderdelen b en c niet in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar geen vaste inrichting heeft, dient deze voor de toepassing van het tarief van nihil een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c te hebben aangesteld.” 16. Eiseres stelt primair dat zij is gevestigd in Nederland en dat zij daarom geen fiscaal vertegenwoordiger hoefde aan te stellen. 17. Waar eiseres is gevestigd, dient te worden beoordeeld aan de hand van artikel 10 Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 (de Uitvoeringsverordening). Dit artikel luidt: “ 1. Voor de toepassing van de artikelen 44 en 45 van Richtlijn 2006/112/EG wordt onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, de plaats verstaan waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. 2. Om te bepalen waar de in lid 1 bedoelde plaats gelegen is, wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van een bedrijf is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. 3. Het enkele bestaan van een postadres is ontoereikend om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige.” 18. Eiseres heeft slechts één bestuurder. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen daar waar de bestuurder doorgaans verblijft. De bestuurder van eiseres bezoekt Nederland regelmatig en heeft dan besprekingen met verkopers en kopers, maar eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van haar bedrijf tijdens die bezoeken worden genomen en Nederland is niet de plek waar de bestuurder doorgaans verblijft. De statutaire zetel van eiseres is in Nederland. Het derde genoemde criterium, de plaats waar de bestuurders bijeenkomen, biedt in dit geval geen uitkomst nu er slechts één bestuurder is. Onder die omstandigheden is ingevolge de laatste volzin van artikel 10, tweede lid, Uitvoeringsverordening, de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. In dat geval moet worden geoordeeld dat eiseres niet in Nederland is gevestigd. Daaraan doet niet af dat eiseres in Nederland een kantoorruimte huurt, dat zij een Nederlandse bankrekening heeft, dat zij de administratie laat doen in Nederland, dat haar bestuurder in 2018 in totaal tien bezoeken en in 2019 vijf bezoeken aan Nederland heeft gebracht en dat zij in Nederland in het handelsregister van de Kamer van Koophandel is ingeschreven. Hierbij zij opgemerkt dat niet is gesteld of gebleken dat eiseres daadwerkelijk gebruik maakt van de door haar gehuurde kantoorruimte. Afspraken met klanten vinden, gedurende bovengenoemde bezoeken, plaats in hotels, restaurants en op het kantoor van [bedrijfsnaam] BV. In feite is de kantoorruimte dan niet meer dan een postadres. Naar het oordeel van de rechtbank dient er onder deze omstandigheden vanuit te worden gegaan dat eiseres is gevestigd in het land van de woonplaats van haar bestuurder, te weten Spanje. 19. Eiseres heeft voorts gesteld dat haar situatie overeenstemt met 40.000 andere, in het handelsregister van de Kamer van Koophandel ingeschreven bedrijven, waarvan enkel in naam de directie door een Nederlandse trustmaatschappij wordt gevoerd. Deze bedrijven worden volgens eiseres wel geacht in Nederland te zijn gevestigd. De rechtbank vat dit op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres heeft hiervoor echter te weinig aangevoerd. Uit niets blijkt dat de door eiseres bedoelde bedrijven ook overigens qua omstandigheden vergelijkbaar zijn met eiseres. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt reeds daarom. Het primaire standpunt van eiseres kan niet leiden tot gegrondverklaring van het beroep. 20. Nu eiseres niet is gevestigd in Nederland en hier ook geen vaste inrichting heeft, stelt artikel 12, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit OB als voorwaarde voor het toepassen van het nultarief dat eiseres een fiscaal vertegenwoordiger aanstelt. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het niet voldoen aan deze voorwaarde niet aan toepassing van het nultarief in de weg kan staan. 21. Ingevolge artikel 273 van de Btw-richtlijn hebben de lidstaten, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, de bevoegdheid om maatregelen te nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van belastingfraude, op voorwaarde dat die maatregelen niet verder gaan dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken. 22. Verweerder heeft ter zitting onweersproken gesteld dat bij leveringen als bedoeld in tabel II onderdeel a, post 7a het veelal gaat om goederen die snel van hand tot hand gaan, waarbij er een verhoogd risico is op omzetbelastingfraude of het onbedoeld niet in de heffing van omzetbelasting betrekken van het accijnsbedrag indien accijnsgoederen worden onttrokken aan een accijnsregime. Anders dan bij binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen met een vaste inrichting in Nederland, is het voor de belastingdienst door de vluchtigheid van de handel bij buitenlands belastingplichtigen zonder vaste inrichting in Nederland veel lastiger de juiste inning van de omzetbelasting te realiseren en fraude te voorkomen. Gelet hierop heeft de wetgever, naar het oordeel van de rechtbank, in redelijkheid mogen besluiten om voor buitenlands belastingplichtigen zonder vaste inrichting in Nederland als extra eis te stellen dat zij een fiscaal vertegenwoordiger aanstellen.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Kouwenhoven, voorzitter, en mr. J.J. Arts en mr. H.W.M. van Kesteren, leden, in aanwezigheid van mr. W.M.M.A. van der Vegt, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 29 oktober 2024. griffier voorzitter Afschrift verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht). Dat kan digitaal via www.rechtspraak.nl, daar klikt u op “Formulieren en inloggen”. Hoger beroep instellen kan ook door verzending van een brief aan het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20302, 2500 EH Den Haag. Bij het instellen van het hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het hogerberoepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het hogerberoepschrift is, indien het op papier wordt ingediend, ondertekend. Verder vermeldt u ten minste het volgende: a. de naam en het adres van de indiener; b. de datum van verzending; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de redenen waarom u het niet eens bent met de uitspraak (de gronden van het hoger beroep). Besluit van 24 december 1992 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Staatsblad 1992, nr. 714, 9.

Van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dan ook geen sprake. Zo al sprake is van gelijke gevallen, dan heeft te gelden dat daarvoor een rechtvaardigingsgrond bestaat. 23. Anders dan eiseres stelt, is de verplichting om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen ook niet disproportioneel. Het mag dan zo zijn dat Nederland en Spanje wederzijds een beroep kunnen doen op bijstand wat betreft de inning van omzetbelasting, maar de aard van de handel brengt in dezen mee dat een beroep op wederzijdse bijstand niet zo makkelijk te realiseren is. 24. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar stelling dat artikel 204 van de Btw-richtlijn eraan in de weg staat dat het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger verplicht wordt gesteld. Artikel 204 van de Btw-richtlijn luidt: “1. Wanneer bij de toepassing van de artikelen 193 tot en met 197 en de artikelen 199 en 200 de tot voldoening van de belasting gehouden persoon een belastingplichtige is die niet is gevestigd in de lidstaat waar de BTW verschuldigd is, kunnen de lidstaten hem de mogelijkheid geven een fiscaal vertegenwoordiger aan te wijzen als tot voldoening van de belasting gehouden persoon. In het geval dat de belastbare handeling wordt verricht door een belastingplichtige die niet in de lidstaat is gevestigd waar de BTW verschuldigd is, en er met het land van het hoofdkantoor of de vestiging van deze belastingplichtige geen rechtsinstrument inzake wederzijdse bijstand bestaat waarvan de strekking gelijk is aan die van Richtlijn 76/308/EEG (10) en Verordening (EG) nr. 1798/2003 (11), kunnen de lidstaten bepalen dat een door deze belastingplichtige aangewezen fiscaal vertegenwoordiger tot voldoening van de belasting wordt gehouden. De lidstaten kunnen de in de tweede alinea bedoelde mogelijkheid echter niet toepassen op niet in de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen in de zin van artikel 358, punt 1), die voor de bijzondere regeling voor langs elektronische weg verrichte diensten hebben gekozen.” 25. De in artikel 204, eerste lid, van de Btw-richtlijn genoemde artikelen vallen onder titel XI Verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen, hoofdstuk 1 De verplichting tot betaling. In de onderhavige zaken gaat het niet om de toepassing van de in artikel 204, eerste lid, van de Btw-richtlijn genoemde artikelen. De toepassing van het nultarief voor leveringen als de onderhavige is gebaseerd op Titel IX Vrijstellingen, hoofdstuk 10 Vrijstellingen voor handelingen met betrekking tot het internationale goederenverkeer. Het bepaalde in artikel 204 van de Btw-richtlijn staat er dan ook niet aan in de weg dat Nederland voor leveringen als de onderhavige het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger verplicht stelt voor buitenlands belastingplichtigen zonder vaste inrichting in Nederland. 26. Eiseres heeft tot slot gesteld dat het vereiste om een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen een formeel vereiste is. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt, aldus eiseres, dat het niet voldoen aan dit formele vereiste niet kan verhinderen dat zij recht heeft op toepassing van het nultarief. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 20 oktober 2016, C-24/15 (Plöckl) onder 39 overwogen: “Bijgevolg vereist het beginsel van fiscale neutraliteit dat wanneer de materiële voorwaarden zijn vervuld, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde formele vereisten (zie naar analogie arrest van 27 september 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 31).” 27. De door eiseres ingeroepen jurisprudentie van het Hof van Justitie aangaande de uit het beginsel van fiscale neutraliteit voortvloeiende aanspraken heeft betrekking op de situatie waarin de belastingplichtige heeft aangetoond materieel aan alle vereisten voor het realiseren van zijn aanspraak te voldoen, maar niet te kunnen voldoen aan een door de heffende lidstaat gesteld formeel vereiste (in het aangehaalde geval: het opnemen in de boekhouding van het btw-identificatienummer van de onderneming in het ontvangende land). Daarbij had het vereiste een zuiver bewijsrechtelijke functie. De voorwaarde tot het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger voor het toepassen van het nultarief bij transacties als hier in geding heeft niet een zuiver bewijsrechtelijke functie, maar is een constructief element zonder welke de aanspraak niet kan ontstaan. Er is dus geen sprake van een formeel vereiste met een zuiver bewijsrechtelijke functie als bedoeld in het aangehaalde arrest. 28. Uit hetgeen de rechtbank hiervoor heeft overwogen, volgt dat eiseres, daar zij niet in Nederland is gevestigd en hier ook geen vaste inrichting heeft, een fiscaal vertegenwoordiger had moeten aanstellen om het nultarief te kunnen toepassen op haar leveringen van accijnsgoederen in een accijnsgoederenplaats als bedoeld in de Wet op de accijns. Nu eiseres geen fiscaal vertegenwoordiger heeft aangesteld, heeft zij op die leveringen ten onrechte het nultarief toegepast. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht aan haar opgelegd. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 29. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.