ECLI:NL:RBBRE:2009:BJ1782

RECHTBANK BREDA,

Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer

Procedurenummer: AWB 08/3723

Uitspraakdatum: 19 juni 2009

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[eiser], wonende te [adres], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor [adres], verweerder.

Eiser wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Met dagtekening 31 januari 2007 is aan belanghebbende een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over het jaar 2007 opgelegd, tot een te betalen bedrag van € 14.099 (aanslagnummer: [aanslagnummer].H.70, hierna: H.70). Bij deze aanslag is geen heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Met dagtekening 28 september 2007 wordt een nadere voorlopige aanslag opgelegd (aanslagnummer: [aanslagnummer].H.71, hierna H.71), tot een te betalen bedrag van € 21.303. Bij die aanslag is bij voor bezwaar vatbare beschikking een bedrag van € 269 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. Met dagtekening 4 december 2007 wordt de H.71 bij ambtshalve verleende vermindering, verminderd met € 1.101, inclusief € 13 heffingsrente.

1.4. Met dagtekening 27 juni 2008 wordt de H.71 bij ambtshalve verleende vermindering, verminderd met € 20.202, inclusief € 256 heffingsrente. Door deze tweede vermindering is de H.71 uiteindelijk teruggebracht naar € 0.

1.5. Eveneens met dagtekening 27 juni 2008 wordt de H.70 bij ambtshalve verleende vermindering, verminderd met € 3.125. Hierbij wordt geen heffingsrente vergoed.

1.6. Bij brief van 27 juni 2008 maakt belanghebbende bezwaar tegen de in de ambtshalve verminderingen - met dagtekening 27 juni 2008- begrepen heffingsrente.

1.7. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 juli 2008 het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

1.8. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 9 augustus 2008, ontvangen bij de rechtbank op 12 augustus 2008, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39.

1.9. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 mei 2009 te Roermond. Aldaar zijn de zaken met procedurenummers 08/3723, 08/3724 en 08/3725 gelijktijdig behandeld en zijn verschenen en gehoord, belanghebbende, alsmede namens de inspecteur, [woordvoerders inspecteur]. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Aan belanghebbende zijn over het onderhavige jaar twee voorlopige aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. De eerste voorlopige aanslag is door de inspecteur middels een ambtshalve verleende vermindering verminderd en de tweede voorlopige aanslag is middels twee ambtshalve verleende verminderingen ongedaan gemaakt. Schematisch ziet de aanslagregeling er als volgt uit.

Dagtekening: belasting: heffingsrente: invorderingsrente:

H.70 31-01-2007 € 14.099 € 0

Vermindering 27-06-2008 € 3.125 -/- € 78

Staat nog open € 10.974

H.71 28-09-2007 € 21.034 € 269

Vermindering 04-12-2007 € 1.088 -/- € 13 -/-

Vermindering 27-06-2008 € 19.946 -/- € 256 -/- € 500

Staat nog open € 0 € 0

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de heffingsrente in verband met de ambtshalve verleende verminderingen van 27 juni 2008 juist is berekend. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd wordt verwezen naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van het verhandelde ter zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vergoeding van heffingsrente berekend over een periode vanaf 1 juli 2007 tot en met de datum van het vaststellen van de ambtshalve verleende verminderingen. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- stelt de te vergoeden heffingsrente nader vast op € 1.185; en

- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan deze vergoedt.

Aldus gedaan door mr. C.A.F.M. Stassen, rechter, en door deze en mr. T.A. Mandemakers, griffier, ondertekend.

De griffier, de rechter,

Uitgesproken in het openbaar op 19 juni 2009.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 29 juni 2009

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Bezwaar en beroep

4.1. Tussen partijen staat vast dat belanghebbendes bezwaren zich richten tegen de heffingsrente zoals deze is berekend in het kader van het vaststellen van de ambtshalve verminderingen van 27 juni 2008. Ter zitting heeft de inspecteur gesteld dat er geen bezwaar open staat tegen de heffingsrente die berekend is bij het vaststellen van een ambtshalve verleende vermindering nu die heffingsrente deel uit maakt van die ambtshalve verleende vermindering en een dergelijke vermindering geen voor bezwaar vatbare beschikking is. Naar de rechtbank begrijpt staan volgens de inspecteur alleen bezwaar en beroep open tegen een beschikking heffingsrente indien deze is vastgesteld bij een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag.

4.2. Met betrekking tot dit standpunt van de inspecteur, overweegt de rechtbank het volgende. Artikel 30f, eerste lid, van de AWR bepaalt dat met betrekking tot de inkomstenbelasting heffingsrente wordt berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Artikel 30j eerste lid van de AWR bepaalt dat de inspecteur het bedrag van de heffingsrente vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking afzonderlijk wordt vermeld. In geval de vorige volzin, aldus dat artikel, geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de heffingsrente uit het afschrift van de beschikking.

4.3. Op grond van het in 4.2 weergegeven wettelijk systeem, dat de heffingsrente op meerdere wijzen bekend kan worden gemaakt, is de rechtbank van oordeel dat de opvatting van de inspecteur zoals weergegeven in 4.1, onjuist is. De ambtshalve verleende verminderingen moeten, gezien het in 4.2 weergegeven wettelijk systeem, voor zover deze de berekende heffingsrente betreffen, worden aangemerkt als afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikkingen heffingsrente. Belanghebbende kan dan, zoals hij dat ook gedaan heeft bij brief van 27 juni 2008, daartegen in bewaar komen. Nu het voor bezwaar vatbare beschikkingen heffingsrente betreft staat tegen de uitspraak op bezwaar betreffende die beschikkingen eveneens beroep bij de belastingrechter open.

Heffingsrente

4.4. Blijkens artikel 30h, eerste lid, van de AWR wordt heffingsrente in rekening gebracht over het positieve bedrag van de belastingaanslag, te dezen de voorlopige aanslag. Blijkens artikel 30g, eerste lid van de AWR wordt heffingsrente vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige aanslag. Op grond van artikel 30f, derde lid aanhef en onderdeel a, van de AWR, wordt de heffingsrente enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt na het midden van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag van dagtekening van het aanslagbiljet. Partijen zijn het erover eens dat in het onderhavige geval het tijdvak waarover de heffingsrente moet worden berekend aanvangt op 1 juli 2007. Naar het oordeel van de rechtbank is dat juist. Met betrekking tot de datum waarop het tijdvak voor de berekening van de heffingsrente eindigt bestaat, naar de rechtbank begrijpt, verschil van mening.

4.5. Naar de tekst van de wet zoals hiervoor is vermeld, eindigt het tijdvak waarover de heffingsrente wordt berekend op de dag van de dagtekening van het aanslagbiljet. Het eerste lid van artikel 30f, van de AWR bepaalt dat heffingsrente wordt berekend als een voorlopige aanslag, een aanslag of navorderingsaanslag wordt vastgesteld. Bij de ambtshalve verleende verminderingen van 27 juni 2008 zijn echter geen aanslagen in deze zin vastgesteld maar heeft de inspecteur de eerder opgelegde voorlopige aanslagen H.70 verminderd en H.71 geheel teruggenomen. Er moet derhalve vanuit worden gegaan dat bij de bij die vermindering genomen beschikking heffingsrente respectievelijk geen (bij de H.70) en enkel de heffingsrente over het tijdvak 1 juni 2007 tot en met 28 september 2007 (bij de H.71) is berekend. Nu de verminderingen met dagtekening 27 juni 2008 zijn verleend dient de vraag te worden beantwoord of al dan niet terecht over de periode 29 september 2007 (dagtekening H.71) tot en met 27 juni 2008 berekening van heffingsrente achterwege is gebleven.

4.6.1 De rechtbank is van oordeel dat voor het antwoord op vorenstaande vraag van belang is of de inspecteur terecht de verminderingen van de voorlopige aanslagen H.70 en H.71 heeft bewerkstelligd met een ambtshalve verleende vermindering of dat hij in plaats daarvan een aanvullende voorlopige aanslag (H.72) had moeten opleggen. Deze aanvullende voorlopige aanslag had dan moeten worden berekend naar een belastbaar inkomen zoals dat na de verminderingen is komen vast te staan en daarbij zouden de eerder vastgestelde voorlopige aanslagen moeten worden verrekend. Die aanslag was dan immers met een aanslagbiljet bekendgemaakt en de dagtekening van dat aanslagbiljet was dan 27 juni 2008 geweest.

4.6.2. De wettelijke regeling van de voorlopige aanslag is neergelegd in de artikelen 13 tot en met 15 van de AWR en de artikelen 23 en 24 van de Uitvoeringsregeling AWR. Deze regeling komt er voor het onderhavige geval op neer dat de inspecteur de vermoedelijke materiële belastingschuld kan formaliseren met een voorlopige aanslag. Zodra de materiële schuld definitief kan worden vastgesteld volgt die vaststelling met het opleggen van de definitieve aanslag als bedoeld in artikel 11 van de AWR. Eventuele wijzigingen in de feiten en omstandigheden die aanleiding geven tot een bijstelling van die belastingschuld in de tijd voorafgaand aan de definitieve aanslag kunnen worden geformaliseerd met een aanvullende voorlopige aanslag waarbij de belastingschuld wordt vastgesteld op de dan vermoedelijke uitkomst en waarbij eerder opgelegde voorlopige aanslagen worden verrekend. De wettelijke regeling maakt daarbij geen onderscheid tussen positieve of negatieve voorlopige aanslagen. De enige bepaling die betrekking heeft op een negatieve voorlopige aanslag is het tweede lid van artikel 13 van de AWR. Dit artikellid geeft een naam aan de negatieve voorlopige aanslag die voor of in het tijdvak waarover de belasting wordt vastgesteld wordt opgelegd. Deze wordt een voorlopige teruggaaf genoemd. Iedere voorlopige aanslag is bovendien ingevolge artikel 26, eerste lid aanhef en onderdeel a, van de AWR steeds voor bezwaar en beroep vatbaar.

4.6.3. De inspecteur heeft ter zitting verklaard dat artikel 13 van de AWR eraan in de weg staat een voorlopige aanslag op te leggen tot een negatief bedrag. De inspecteur baseert dit op de wetsgeschiedenis en doel en strekking van voorgenoemd artikel, dat deze bepaling uitsluitend kan zien op de situatie dat de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te laag is geweest. Naar de mening van de inspecteur kunnen er wel voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag worden opgelegd, echter dit kan slechts zien op de situatie dat er sprake is van voorheffingen of negatieve inkomensbestanddelen op grond waarvan de primitieve aanslag tot een teruggaaf zal leiden.

4.6.4. De rechtbank is van oordeel dat deze opvatting onjuist is. De tekst van de wet verzet zich immers niet tegen een negatieve voorlopige aanslag. Sterker nog, de wettekst geeft aan twee bijzondere vormen van negatieve voorlopige aanslagen een bijzondere aanduiding. Het argument van de inspecteur dat er alleen negatieve voorlopige aanslagen kunnen worden opgelegd indien er sprake is van voorheffingen of negatieve inkomensbestanddelen acht de rechtbank eveneens onjuist. Naar het oordeel van de rechtbank betreft de regeling waar de inspecteur op doelt, artikel 13, tweede lid, AWR, enkel een aanduiding van twee bijzondere vormen van negatieve voorlopige aanslagen. Er kan dan reeds in het tijdvak waarover de belasting wordt geheven rekening worden gehouden met voorheffingen of negatieve inkomensbestanddelen. In het onderhavige geval is dit echter niet aan de orde. Bovendien verzet ook het doel van de regeling van de voorlopige aanslag zich niet tegen een negatieve voorlopige aanslag.

Het doel van het opleggen van voorlopige aanslagen is immers de materiële belastingschuld zoals die uiteindelijk bij de definitieve aanslag wordt vastgesteld, op een eerder moment zo nauwkeurig mogelijk te benaderen. De rechtbank concludeert dan ook dat er in het onderhavige geval voor de inspecteur geen wettelijke belemmering bestond om te kiezen voor het opleggen van een aanvullende, zijnde een negatieve, voorlopige aanslag in plaats van het ambtshalve verlenen van een vermindering van een eerder opgelegde voorlopige aanslag. De opmerkingen van de inspecteur met betrekking tot de wetsgeschiedenis berusten eveneens op een misvatting. Het aldaar in de wetgeschiedenis besproken probleem betrof enkel de mogelijkheid twee dan wel meerdere voorlopige aanslagen vast te stellen.

4.6.5. De inspecteur heeft in het onderhavige geval gekozen voor de bevoegdheid een vermindering ambtshalve te verlenen. Deze bevoegdheid is gebaseerd op artikel 65 van de AWR. Uit de wetsgeschiedenis van deze bepaling valt af te leiden dat de bevoegdheid van artikel 65 van de AWR is ingevoerd om de inspecteur de mogelijkheid te bieden om in situaties dat de bezwaartermijn tegen een aanslag is verlopen, toch de vastgestelde belasting te kunnen verminderen. Dat blijkt uit de memorie van Toelichting inzake het overeenkomstige artikel 109 van de Wet inkomstenbelasting 1914, waarin is vermeld:

“Hoe ruim de termijn voor reclame ook gesteld worde, steeds zullen er personen zijn, die hem verzuimen, en er kunnen zich gevallen voordoen, waarin, hetzij de reden van het verzuim, hetzij het belang van de aangeslagene, er voor pleit, een vermindering, waarop naar de wet geen aanspraak meer kan worden gemaakt, niettemin te verlenen.”

Dat dit nog steeds de bedoeling is van de wetgever blijkt ook uit de Memorie van Toelichting bij de uitbreiding van artikel 65 tot aangiftebelastingen, waar is vermeld:

“In dit onderdeel wordt voorgesteld in artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ook de mogelijkheid op te nemen ambtshalve een teruggaaf te verlenen bij belastingen die op aangifte zijn voldaan of tot een te hoog bedrag zijn ingehouden en afgedragen. De huidige wet voorziet niet in deze mogelijkheid, terwijl hieraan wel behoefte bestaat. De termijnen voor bezwaar tegen bijvoorbeeld een onjuiste inhouding zijn vaak verlopen voordat de belastingplichtige actie onderneemt. Met toepassing van de zogenaamde hardheidsclausule zijn voor deze en andere gevallen regelingen getroffen. Deze regelingen zijn neergelegd in aanschrijvingen aan de dienst, die in de vakpers zijn gepubliceerd. In een aantal gevallen is daarbij aan de inspecteur de bevoegdheid verleend ambtshalve een dergelijke vermindering of teruggaaf te verlenen. Het komt mij juist voor aan deze bevoegdheid een duidelijke wettelijke basis te geven.”(MvT, Kamerstukken II, zitting 1983/1984, 18 323, nr. 3, blz. 13).

Dit uitgangspunt blijkt eveneens uit de aanschrijving van de Staatssecretaris van Financiën van 25 maart 1991, DB 89/7352, waarbij voorschriften zijn gegeven inzake het ambtshalve verlenen van verminderingen en teruggaven.

De rechtbank wijst in dit kader nog op de omstandigheid dat de beschikking waarbij de ambtshalve verleende vermindering wordt geëffectueerd niet een voor bezwaar vatbare beslissing is. Gezien het karakter van de bevoegdheid, het mogelijk maken om een aanslag ook nadat deze onherroepelijk is geworden te verminderen, is dit niet verwonderlijk. De rechtsmiddelen tegen het aanvankelijke besluit waren immers ook al uitgewerkt.

4.6.6. De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur, door de vermindering van de voorlopige aanslag te baseren op artikel 65 van de AWR, van de aldaar aan hem gegeven bevoegdheid een oneigenlijk gebruik heeft gemaakt. De rechtbank acht hierbij van belang dat bij het stelsel van het heffen bij wege van aanslag de bevoegdheid van de inspecteur om ambtshalve een vermindering te verlenen (artikel 65 van de AWR) eerst aan de orde kan komen als de definitieve aanslag of een navorderingsaanslag onherroepelijk vast staat. Het zo dicht mogelijk benaderen van de materiële belastingschuld in het geval dat de voorlopige aanslag onherroepelijk vast staat kan immers met een aanvullende voorlopige aanslag worden gerealiseerd. In het onderhavige geval waren de middelen die de inspecteur ter beschikking staan gedurende de aanslagregeling nog niet uitgeput. Hij had immers ook een aanvullende voorlopige aanslag kunnen opleggen. De redelijke wetstoepassing brengt dan met zich mee dat de inspecteur de mogelijkheid om een nadere voorlopige aanslag op te leggen had moeten benutten. Door dit na te laten heeft de inspecteur de rechtsbescherming van de belastingplichtige onnodig bekort, immers tegen een voorlopige aanslag staan bezwaar en beroep open en tegen een ambtshalve verleende vermindering niet.

4.6.7. Daarbij komt nog dat de inspecteur, op grond van het bepaalde in artikel 3:4 van de Awb, bij het nemen van een besluit de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen moet afwegen, waarbij de nadelige gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. In het geval van het verlenen van een ambtshalve vermindering blijft toepassing van artikel 30g van de AWR achterwege. De inspecteur heeft immers geen aanvullende negatieve voorlopige aanslag opgelegd maar gebruik gemaakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 65 van de AWR een ambtshalve vermindering toe te passen. Een ambtshalve verleende vermindering is geen aanslag of (aanvullende) voorlopige aanslag en voor toepassing van artikel 30g van de AWR is dit een vereiste. Het effect van toepassing van een ambtshalve vermindering is dat enkel de heffingsrente berekend op de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag wordt teruggegeven. Ter zitting heeft de inspecteur dit bevestigd. In het onderhavige geval betekent dit dat op de vermindering van de H.70 geen rente vergoed wordt aangezien in de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag geen rente berekend was. Met de verminderingen op de H.71 wordt in totaal een bedrag van € 269 aan heffingsrente vergoed, wat overeenkomt met de berekende heffingsrente bij het opleggen van de aanvankelijke voorlopige aanslag. Al doende wordt geen rente vergoed over de periode liggend tussen de dagtekening van de voorlopige aanslag (H.71) en dagtekening van de ambtshalve verleende vermindering. Indien de vermindering echter was geëffectueerd met een aanvullende voorlopige aanslag, was over die periode wel heffingsrente vergoed op grond van genoemd artikel 30g van de AWR. Hierdoor lijdt belanghebbende een rentenadeel. De rechtbank is derhalve van oordeel dat de inspecteur met de keuze welke bevoegdheid hij zal toepassen om de aanvankelijk opgelegde voorlopige aanslag te verminderen onvoldoende rekening heeft gehouden met het gerechtvaardigd belang van belanghebbende, zijnde een correcte heffingsrentevergoeding. Het argument van de inspecteur dat na afloop van het tijdvak invorderingsrente wordt vergoed als compensatie voor het geleden rentenadeel snijdt naar het oordeel van de rechtbank geen hout aangezien de invorderingsrente ziet op het betalingstraject van een bestaande aanslag en niet op het heffingstraject, zijnde de tijd voordat die aanslag tot stand is gekomen. Beide vormen van rentevergoeding zijn hierdoor zo onderscheidenlijk dat zij niet voor elkaar in de plaats kunnen treden noch met elkaar kunnen worden verrekend.

4.7. Op grond van het in 4.6.6 en 4.6.7 geoordeelde is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur had moeten besluiten de vermindering te effectueren door het opleggen van een aanvullende, zij het een negatieve, voorlopige aanslag, Er was geen redelijke grond om niet van die bevoegdheid gebruik te maken.