ECLI:NL:RBARN:2007:BA4054

RECHTBANK ARNHEM Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer Procedurenummer: AWB 06/2085, 06/3374 en 06/3377 Uitspraakdatum: 25 april 2007 Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen de heer [X] (h.o. [a]), wonende te [Z], eiser in de zaken met procedurenummer 06/2085 en 06/3374, en mevrouw [Y], wonende te [Z], eiseres in de zaak met procedurenummer 06/3377, tezamen aan te duiden als eisers en ieder voor zich als eiser respectievelijk eiseres, en de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Lelystad, verweerder. 1. Ontstaan en loop van het geding Verweerder heeft op 24 november 2005 aan eiser over het derde kwartaal 2005 een naheffingsaanslag [aanslagnummer] omzetbelasting opgelegd van € 16.000, alsmede bij beschikking een boete van 1% daarvan en een boete van € 56 wegens het tweede verzuim van niet doen van aangifte. Verweerder heeft op 24 februari 2006 aan eiser over het vierde kwartaal 2005 een naheffingsaanslag [aanslagnummer] omzetbelasting opgelegd van € 17.000, alsmede bij beschikking een boete van 1% daarvan en een verzuimboete van € 113 wegens het derde verzuim van niet doen van aangifte. Verweerder heeft op 24 februari 2006 aan eiseres over het vierde kwartaal 2005 een naheffingsaanslag [aanslagnummer] omzetbelasting opgelegd van € 250, alsmede bij beschikking een boete van 1% daarvan en een boete van € 56 wegens het tweede verzuim van niet doen van aangifte. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 25 januari 2006 de aan eiser opgelegde naheffingsaanslag derde kwartaal 2005 en de boetebeschikking van 1% vernietigd, maar de boetebeschikking ter zake van het niet doen van aangifte gehandhaafd. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 2 mei 2006 de aan eiser opgelegde naheffingsaanslag vierde kwartaal 2005 en de boetebeschikking van 1% vernietigd, maar de boetebeschikking ter zake van het niet doen van aangifte gehandhaafd. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 3 mei 2006 de aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag vierde kwartaal 2005 en de boetebeschikking van 1% vernietigd, maar de boetebeschikking ter zake van het niet doen van aangifte gehandhaafd. Eisers hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij brief van 6 maart 2006, ontvangen bij de rechtbank op 7 maart 2006 (procedurenummer 06/2085), respectievelijk bij brieven van 2 juni 2006, ontvangen bij de rechtbank op 7 juni 2006 (procedurenummer 06/3374 en 06/3377). Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en heeft in alle drie de zaken een verweerschrift ingediend. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Het onderzoek ter zitting in de drie gevoegde zaken heeft te Arnhem plaatsgevonden op 15 december 2006 voor de enkelvoudige kamer van de rechtbank en op 9 maart 2007 voor de meervoudige kamer van de rechtbank. Eisers zijn op beide dagen in persoon verschenen. Namens verweerder is verschenen mr. [A], op 15 december 2006 bijgestaan door mr. [B] en op 9 maart 2007 bijgestaan door drs. [C]. Eiser drijft een onderneming in [b]. Eiseres handelt in [c]. Met ingang van 1 januari 2005 is het voor bepaalde groepen ondernemers, onder wie eisers, verplicht geworden om elektronisch aangifte te doen voor de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting. Verweerder heeft eisers uitgenodigd om vanaf 1 januari 2005 elektronisch aangifte omzetbelasting te doen. Eiser heeft naar aanleiding van die uitnodiging bij brief van 15 februari 2005 aan verweerder gevraagd om toch papieren aangifteformulieren toe te sturen. Hij heeft namelijk wel een computer, maar geen toegang tot het internet en hij wil niet alleen voor het doen van aangifte genoodzaakt worden om toegang tot het internet te regelen. Volgens het door verweerder aan eisers toegestuurde formulier voor een verzoek tot ontheffing van de verplichting om elektronische aangifte te doen, kan de ontheffing niet worden aangevraagd als de belastingplichtige een computer heeft. Alleen als de belastingplichtige geen computer heeft, komt hij in aanmerking voor een ontheffing, aldus het formulier. Verweerder antwoordt bij brief van 17 maart 2005 dat eiser elektronisch aangifte moet doen en dat hij geen ontheffing krijgt als hij wel een computer heeft. Op 21 maart 2005 schrijft eiser dat hij en zijn vrouw toch graag ontheffing willen hebben voor het doen van elektronische aangifte. Eisers hebben in de onderhavige kwartalen hun aangiftes omzetbelasting gedaan door tijdig een papieren aangifte in te dienen via het aanpassen van oude formulieren. Uit de aangiftes volgde steeds een terug te geven bedrag aan omzetbelasting. Voor het derde kwartaal 2005 vroeg eiser een bedrag van € 1661 terug, de andere aangiftes zitten niet in de dossiers. Het bedrag aan leveringen en diensten waarover omzetbelasting werd berekend, bedroeg bij eiser in het derde kwartaal 2005 € 14.166 (aangifte eiser, bijlage 35 bij beroepschrift). Uit de omzetgegevens van eiseres (bijlage 5 bij verweerschrift in zaak 06/3377) blijkt dat zij in het vierde kwartaal van 2005 een omzet had van € 2.956. Verweerder heeft de papieren aangiftes bij brief van 29 april 2005 retour gestuurd aan eisers onder de vermelding dat de opgestuurde overzichten niet worden aangemerkt als aangiften, omdat niet op de juiste wijze aangifte is gedaan. Eiser reageert hierop bij brief van 4 mei 2005, waarin hij schrijft ervan uit te gaan dat hij de brief van verweerder van 29 april 2005 mag zien als een beschikking waarin hij geen ontheffing krijgt. Hij maakt daartegen bezwaar, omdat hij van mening is dat het doen van elektronische aangifte voor hem onredelijk bezwarend is. Verweerder antwoordt in een brief van 20 mei 2005 dat eiser voor het indienen van bezwaar de formele weg moet bewandelen en dat hij een verzoek tot ontheffing moet indienen. Verweerder vermeldt dat hij niet bevoegd is om ontheffing te verlenen en dat alleen B/CA te Heerlen bevoegd is. Verweerder heeft, aansluitend bij de gegevens van 2004, ambtshalve naheffingsaanslagen opgelegd tot de hierboven onder 1 genoemde te betalen bedragen, alsmede verzuimboetes voor het niet betalen en voor het niet doen van aangifte. In de bezwaarfase heeft verweerder de informatie uit de papieren aangiftes alsnog verwerkt en heeft hij de in die aangiftes gevraagde teruggaven alsnog verleend. De ambtshalve opgelegde aanslagen werden vernietigd, evenals de boetes wegens het niet betalen. De verzuimboetes wegens het niet doen van aangifte werden echter gehandhaafd. In geschil is of verweerder terecht verzuimboetes heeft opgelegd wegens het niet doen van aangifte. Volgens verweerder kan, nu geen ontheffing is verleend, de papieren aangifte niet gelden als de vereiste aangifte, zodat daarmee niet is voldaan aan de aangifteverplichting. Eisers komen volgens verweerder niet in aanmerking voor een ontheffing, omdat zij wel over een computer beschikken. Verweerder acht niet relevant dat eiser geen internet heeft en dat eiseres, die wel internet heeft, er destijds niet in is geslaagd om elektronisch aangifte te doen. Verweerder beroept zich in dit verband op het beleid van de Staatssecretaris van Financiën, dat is neergelegd in de toelichting (onder punt 2) bij het Besluit van 11 augustus 2004, nr. WDB2004/448M, Stcrt. Nr. 154. Eisers voeren aan dat zij voldoende zwaarwegende bezwaren hebben tegen het elektronisch aangifte doen en verzoeken de rechtbank om voor onbepaalde tijd op papier aangifte te mogen doen. Zij betwisten de verzuimboetes, omdat zij menen wel tijdig en volledig aangifte te hebben gedaan. Eisers vragen verder proceskostenvergoeding, een vergoeding van € 100 per bezwaar, een vergoeding voor geleden stress en een rentevergoeding voor de periode dat de belastingteruggave later is uitbetaald dan normaal het geval is (na vier tot vijf maanden in plaats van na een maand) als gevolg van het door verweerder negeren van de papieren aangifte. Ook willen eisers een oordeel van de rechtbank over de zorgvuldigheid van de belastingdienst en de juistheid van haar handelen. Eiser heeft in zijn brief aan de rechtbank van 2 februari 2007 benadrukt dat hij het principieel niet eens is met de verplichting om elektronisch aangifte te doen en dat hij uitspraak wil over de vraag of de overheid dit wel verplicht kan stellen. Verder wil hij (onder meer) weten of het terecht is dat het bezwaar tegen het weigeren van ontheffing, zoals neergelegd in zijn brief van 4 mei 2005, niet in behandeling is genomen. De rechtbank: - verklaart de beroepen gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar voor zover daarin de verzuimboetes wegens het niet doen van aangifte in stand zijn gelaten; - vernietigt deze verzuimboetes; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eisers ten bedrage van € 350, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eisers te voldoen; - gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eisers betaalde griffierecht aan hen vergoedt: € 138 aan eiser en € 141 aan eiseres. Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.C.G.J. van Well, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier, op 25 april 2007. De griffier, De voorzitter, Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem. Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld; d. de gronden van het hoger beroep. Volgens artikel 8, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dat op 1 januari 2004 in werking is getreden, kan bij ministeriële regeling worden bepaald: a) voor welke belastingen of groepen van belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen het doen van aangifte uitsluitend langs elektronische weg kan geschieden en b) onder welke voorwaarden hiervan door de inspecteur ontheffing kan worden verleend. De in dit lid bedoelde belastingplichtigen kunnen uitsluitend betreffen administratieplichtigen in de zin van artikel 52, tweede lid, van de AWR. De voor het jaar 2005 geldende tekst van artikel 20 van de Uitvoeringsregeling AWR 1994, zoals gewijzigd bij de regeling van 11 augustus 2004, Stcrt. 154, (hierna: de Uitvoeringsregeling), bepaalt in het tweede en derde lid: “2. Aangifte door een administratieplichtige als bedoeld in artikel 52, tweede lid, van de wet wordt langs elektronische weg gedaan indien het betreft: a. (…); c. de omzetbelasting: ingeval de administratieplichtige of diens fiscale vertegenwoordiger als bedoeld in de Wet op de omzetbelasting 1968, in Nederland woont of is gevestigd. 3. De inspecteur kan al dan niet op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking ontheffing verlenen van een van de in het tweede lid bedoelde verplichtingen indien het langs elektronische weg aangifte doen onredelijk bezwarend is voor de administratieplichtige. De ontheffing geldt voor maximaal een jaar. De inspecteur kan de beschikking waarbij ontheffing is verleend intrekken bij voor bezwaar vatbare beschikking indien blijkt dat ten onrechte ontheffing is verleend dan wel dat de gronden voor ontheffing zich niet langer voordoen.” Volgens de tekst van artikel 8, tweede lid, AWR juncto artikel 20 lid 2 Uitvoeringsregeling zijn eisers vanaf 1 januari 2005 verplicht om elektronisch aangifte te doen. De vraag komt echter op of daarmee de verplichting van eisers om elektronisch aangifte te doen vaststaat, aangezien artikel 8, tweede lid, van de AWR en het daarop gebaseerde artikel 20 van de Uitvoeringsregeling afwijken van artikel 2:15, eerste lid, van de Awb, dat op 1 juli 2004 (dus na inwerkingtreding van artikel 8, tweede lid, AWR) in werking is getreden. In artikel 2:15 van de Awb is bepaald dat een bericht elektronisch naar een bestuursorgaan kan worden verzonden voor zover het bestuursorgaan kenbaar heeft gemaakt dat deze weg is geopend. Het bestuursorgaan kan nadere eisen stellen aan het gebruik van de elektronische weg. Artikel 2:15 van de Awb gaat voor de communicatie van de burger naar de overheid dwingendrechtelijk uit van nevenschikking van de papieren weg en de elektronische weg. Uitgangspunt daarbij is dat de burger bepaalt in welke vorm het verkeer met de overheid plaatsvindt indien het bestuursorgaan over beide mogelijkheden beschikt. De memorie van toelichting (Kamerstukken II 2001/2002, 28 483, nr. 3, blz. 8) vermeldt daarover dat het kabinet in de Nota van Wetgeving voor de elektronische snelweg tot uitgangspunt heeft genomen dat de elektronisering van de samenleving niet ten koste mag gaan van hen die (nog) geen toegang hebben tot het elektronisch verkeer. In het licht van het uitdrukkelijke uitgangspunt van nevenschikking in de Awb, is het opmerkelijk dat hiervan wordt afgeweken in de AWR, zonder dat uitdrukkelijk wordt bepaald dat er sprake is van een afwijking. Dit terwijl het gebruikelijk is om in de AWR in voorkomend geval een zinsnede op te nemen dat sprake is van een afwijking van de Awb. De Aanwijzingen voor de regelgeving (aanwijzing 49) schrijven voor dat in bijzondere wetten alleen van algemene wetten wordt afgeweken als dat noodzakelijk is en dat de afwijking in de memorie van toelichting bij de bijzondere wet wordt gemotiveerd. Tijdens de parlementaire behandeling (Belastingplan 2004, Kamerstukken II 2003/2004, 29 210, nr. 3) is de invoeging van het tweede lid van artikel 8 van de AWR gemotiveerd met verwijzing naar de uitzonderingsmogelijkheid die alleen geldt voor artikel 2:14 van de Awb. Dat artikel geldt voor de communicatie vanuit de overheid naar de burger. In dat artikel is bepaald dat een bestuursorgaan een bericht dat aan een of meer geadresseerden is gericht, elektronisch mag verzenden voor zover de geadresseerde kenbaar heeft gemaakt dat hij langs deze weg voldoende bereikbaar is. In het tweede lid van artikel 2:14 van de Awb is bepaald dat berichten die niet tot een of meer geadresseerden zijn gericht, niet uitsluitend elektronisch mogen worden verzonden, tenzij bij wettelijk voorschrift anders is bepaald. De wetgever heeft voor invoeging van artikel 8, tweede lid, AWR verwezen naar die afwijkingsmogelijkheid. Die motivering is ondeugdelijk, omdat artikel 2:14, tweede lid, van de Awb niet gaat over het verkeer vanuit de burger, zoals bij het doen van aangifte aan de orde is. Op geen enkele wijze is gemotiveerd waarom een afwijking van artikel 2:15 van de Awb noodzakelijk is voor het doen van aangifte door bepaalde groepen administratieplichtigen. De afwijking ten opzichte van de Awb klemt te meer nu verweerder met toepassing van het beleid van de Staatsecretaris van Financiën het begrip “onredelijk bezwarend”, zoals opgenomen in artikel 20, derde lid, van de Uitvoeringsregeling, bijzonder beperkt uitlegt. Bij de parlementaire behandeling van de aanpassing van de AWR werd aangenomen dat in die bijzondere gevallen waarin de aangifte niet elektronisch kan plaatsvinden, ontheffing zou worden verleend, zodat volstaan zou kunnen worden met het invullen van een papieren aangifte. Opgemerkt werd dat bij de invulling van het criterium “onredelijk bezwarend” als uitgangspunt zou worden gehanteerd dat belanghebbenden geen ontheffing krijgen indien zij hun administratie geautomatiseerd voeren of hun aangifte laten opstellen door een derde die daarbij gebruik maakt van geautomatiseerde systemen (Belastingplan 2004, Kamerstukken II, 2003/2004, 29 210, nr. 3). De rechtbank staat voor de beantwoording van de vraag of de AWR als bijzondere wet voor de Awb als algemene wet gaat, ondanks het feit dat in de AWR niet is opgenomen dat sprake is van een afwijking en ondanks het feit dat de motivering van de afwijking ondeugdelijk is. De rechtbank is van oordeel dat de genoemde oneffenheden in het wetgevingsproces niet meebrengen dat de AWR als bijzondere wet op dit punt buiten toepassing moet blijven. Ook in dit geval blijft de voorrangsregel gelden dat de bijzondere wet voor de algemene wet gaat. Toetsing van de Uitvoeringsregeling aan de Awb kan dan evenmin aan de orde zijn, nu de Uitvoeringsregeling berust op de AWR. Toetsing van de Uitvoeringsregeling aan de Awb zou in feite mede een toetsing van de AWR aan de Awb inhouden. De rechtbank concludeert uit het bovenstaande dat artikel 8, tweede lid, van de AWR en artikel 20 van de Uitvoeringsregeling niet hoeven te wijken voor artikel 2:15 van de Awb. Eisers zijn derhalve verplicht om elektronisch aangifte te doen, tenzij zij een ontheffing hebben van deze verplichting. Eisers hebben een dergelijke ontheffing niet, maar dat kan hen in deze procedures niet worden tegengeworpen. Verweerder had de brieven van eisers namelijk moeten aanmerken als een verzoek om ontheffing, zoals bedoeld in artikel 20, derde lid, van de Uitvoeringsregeling. Verweerder had in elk geval de brief van eiser van 4 mei 2005 moeten aanmerken als een verzoek om ontheffing. Hij had die brief moeten doorsturen naar de afdeling waar over ontheffingen wordt beslist, dan wel had hij zelf moeten beslissen in een voor bezwaar vatbare beschikking. Volgens artikel 8 van de AWR en artikel 20 van de Uitvoeringsregeling was hij als inspecteur immers (anders dan hij kennelijk zelf meent) bevoegd om ontheffing te verlenen. De omstandigheid dat eisers niet het formulier voor het aanvragen van ontheffing hebben gebruikt, kan hierbij geen rol spelen, omdat op dat formulier staat vermeld dat een ontheffing niet kan worden aangevraagd als de belastingplichtige over een computer beschikt, wat bij eisers het geval is. De gedachte van eisers dat zij zelfs geen officiële aanvraag konden indienen voor ontheffing, omdat zij over een computer beschikten, is dus door de onjuiste vermelding op het formulier veroorzaakt. Dat eisers het formulier niet hebben ingediend, kan hen daarom niet worden tegengeworpen. Nu verweerder de verzoeken van eisers voor ontheffing ten onrechte niet in behandeling heeft genomen, zal de rechtbank in het kader van de onderhavige procedures over de verzuimboetes onderzoeken of aan eisers ontheffing had moeten worden verleend. Indien zij in de betreffende periode in aanmerking zouden moeten komen voor een ontheffing, kunnen de verzuimboetes immers niet in stand blijven. Volgens de tekst van de Uitvoeringsregeling geldt als criterium voor de ontheffing dat het langs elektronische weg aangifte doen onredelijk bezwarend is voor de administratieplichtige. Bij de uitleg van dat criterium is de rechtbank niet gebonden aan het beleid van verweerder dat hiervan alleen sprake is als de belastingplichtige geen computer heeft. Eisers hebben aangevoerd dat het voor hen onredelijk bezwarend is om elektronisch aangifte te doen, omdat eiser op zijn computer niet beschikt over toegang tot internet en eiseres met haar computer niet in staat bleek om de elektronische aangifte via haar aansluiting op internet te versturen. Eiser is bovendien principieel tegen elektronisch berichtenverkeer (e-mail), omdat hem dat te veel tijd kost en te weinig oplevert. Hij heeft geen zin om zich te verdiepen in computers en in internet, alleen om de belastingdienst ter wille te zijn. Eisers hebben verder aangevoerd dat zij als kleine ondernemers niet verplicht mogen worden om investeringen te doen in tijd (zelfstudie in computer- en internetgebruik) en/of in geld (inhuur van derden voor computerbijstand of voor het verzorgen van de aangiftes) om ervoor te zorgen dat zij de aangifte elektronisch kunnen versturen. De rechtbank is van oordeel dat eisers aannemelijk hebben gemaakt dat zij in 2005 niet in staat waren om zonder hulp van derden de aangifte elektronisch te versturen. Gezien de beperkte omvang van hun ondernemingen en de daaraan gekoppelde (relatief) beperkte administratieplicht, is de rechtbank van oordeel dat niet van eisers mag worden verwacht dat zij investeren in het opdoen of inkopen van kennis op het gebied van computers en internet, uitsluitend om aan hun elektronische aangifteverplichting te kunnen voldoen. Evenmin kunnen zij worden verplicht om het doen van aangifte uit te besteden aan een derde. De daarmee gemoeide kosten zijn in het licht van de beperkte inkomsten uit hun ondernemingen relatief te hoog. De rechtbank acht het doen van elektronische aangifte voor eisers in 2005 daarom onredelijk bezwarend. Dit brengt mee dat de rechtbank van oordeel is dat verweerder aan eisers ontheffing had moeten verlenen. Daarvan uitgaande moeten de papieren aangiftes van eisers, zoals ingediend in 2005, aangemerkt worden als de vereiste aangifte. De in deze procedures aan de orde zijnde verzuimboetes wegens het niet doen van de vereiste aangifte dienen daarom te vervallen. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. 5. Proceskosten De rechtbank vindt aanleiding om verweerder te veroordelen in de kosten die eisers in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs hebben moeten maken. Deze kosten zijn met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 350 voor alle zaken samen (reiskosten [Z]-Arnhem per openbaar vervoer voor twee personen en twee zittingen: € 130; verblijfkosten: € 20, verletkosten voor het bijwonen van de zittingen door eisers als ondernemers, in redelijkheid geschat op € 200). Eisers hebben geen recht op de kosten van het bezwaar, aangezien zij hierom niet hebben verzocht voordat uitspraak op bezwaar was gedaan (zie artikel 7:15, lid 2, van de Awb) en zij evenmin hebben gesteld waaruit die kosten hebben bestaan. De gevraagde schadevergoeding wegens ondervonden stress komt niet voor toewijzing in aanmerking, al wil de rechtbank wel aannemen dat eisers de nodige ergernis hebben ondervonden als gevolg van de gang van zaken. Voor toewijzing van immateriële schadevergoeding is echter nodig dat sprake is van een aantasting van de persoon. Een meer of minder sterk psychisch onbehagen is daarvoor niet voldoende. Niet gesteld of gebleken is dat bij eisers sprake is van een aantasting van de persoon. Het verzoek van eisers voor vergoeding van de renteschade in verband met de latere teruggave van de omzetbelasting kan ook niet worden toegewezen. Uitgangspunt is dat de renteschade voor belastingzaken wordt geregeld in de bepalingen over heffingsrente en invorderingsrente, zodat er daarnaast geen ruimte meer is voor vergoeding van wettelijke rente (zie Hoge Raad 2 september 2005, nr. C04/104, VN 2005/43.7).