ECLI:NL:PHR:2026:283

ECLI:NL:PHR:2026:283 text/xml public 2026-03-25T12:58:51 2026-03-19 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2026-03-24 23/03848 Conclusie NL Strafrecht Rechtspraak.nl http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2026:283 text/html public 2026-03-25T12:52:52 2026-03-25 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2026:283 Parket bij de Hoge Raad , 24-03-2026 / 23/03848 Conclusie A-G. Bewezenverklaard dat verdachte (natuurlijke persoon) onjuiste aangiften inkomstenbelasting deed, en onjuiste aangiften vennootschapsbelasting en omzetbelasting medegepleegde ten name van door hem beheerste BV en een CV. Hof acht verdachte 'economische eigenaar' van de inkomsten betaald aan de BV en de CV. Klachten over bewijs daderschap en strekking tot te lage heffing. Alternatief scenario. Onbegrijpelijk oordeel over (i) de Vpb-aangiften van de CV, die niet Vpb-plichtig is, en (ii) 'economische eigenaar' van aan de BV en de CV betaalde inkomsten, die tegelijk ook door de BV en de CV zouden zijn genoten. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/03848 Zitting 24 maart 2026 CONCLUSIE P.J. Wattel In de zaak [verdachte] , geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1966, hierna: de verdachte 1 Overzicht 1.1 Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de verdachte bij arrest van 27 september 2023 veroordeeld tot 18 maanden gevangenisstraf wegens opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften inkomstenbelasting (IB) 2013-2016, medeplegen van opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangiften vennootschapsbelasting (Vpb) 2013-2016 en omzetbelasting (OB) 2013-2016 (telkens kwartaal 1) ten name van [A] CV ( [A] CV), medeplegen van opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte Vpb 2016 en aangiften OB 2016 (kwartalen 1 t/m 4) ten name van [B] BV ( [B] BV) en opzettelijke verstrekking van onjuiste gegevens (vervalste bankafschriften) aan de fiscus, alles ertoe strekkende dat te weinig belasting werd geheven. 1.2 Namens de verdachte heeft mr. T. Straten, advocaat te Maastricht, vijf cassatiemiddelen ingediend. Volgens middel I heeft het Hof ten onrechte, want onvoldoende gesteund door de bewijsmiddelen, geoordeeld dat de verdachte de inkomsten van [A] CV en [B] BV voor zijn consultantswerk had moeten opgeven in zijn aangiften IB. Middel II stelt dat niet de verdachte, maar iemand anders de aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV heeft gedaan en dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat de verdachte die aangiften heeft gedaan. Middel III betoogt dat de belastingdienst ten onrechte geen rekening heeft gehouden met door [A] en [B] gemaakte kosten en dat daarom niet gezegd kan worden dat hun aangiften Vpb onjuist of onvolledig waren, althans niet dat zij strekten tot te lage belastingheffing. Volgens middel IV volgt uit de bewijsmiddelen niet dat de verdachte de feiten sub 2 en 4 (onjuiste aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV) tezamen en in vereniging met een persoon heeft gepleegd, nu [A] CV geen rechtspersoon is. Ten slotte bestrijdt middel V het door de belastingdienst berekende en door het Hof overgenomen totale benadelingsbedrag ad € 604.317. 1.3 Ik concludeer, zo nodig van ambtswege, tot vernietiging van ’s Hofs arrest omdat (i) [A] CV niet vennootschapsbelastingplichtig kan zijn geweest, zodat zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is hoe de verdachte onjuiste aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] CV medegepleegd zou hebben die ertoe strekken dat te weinig belasting geheven wordt, en (ii) zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is hoe de verdachte hetzelfde niet-aangegeven inkomen volledig en rechtstreeks, als ‘economisch eigenaar’, genoten heeft hoewel volgens ’s Hofs arrest tegelijkertijd datzelfde inkomen ook geheel of deels door [A] CV en [B] BV is genoten. 2. Het onderzoek van de belastingdienst en de veroordelingen in de feitelijke instanties 2.1 De verdachte werkte als zelfstandig consultant arbeids- en procesveiligheid voor diverse opdrachtgevers, met name concerns in Nederland en Duitsland. Hij liet zich via de vennootschappen [A] CV en [B] BV inhuren door het recruitment bureau [C] BV ( [C] ). [A] CV en [B] BV factureerden aan [C] en [C] factureerde aan de opdrachtgevers. 2.2 De verdachte was vanaf 24 augustus 2015 bestuurder/voorzitter van de op 23 september 2011 opgerichte Stichting [J] (de Stichting), die vennoot was in [A] CV, bij de oprichting waarvan - op 1 oktober 2011 - de verdachte volgens zijn verklaring ter zitting ‘betrokken’ was. Hij was daarnaast vanaf 8 januari 2016 bestuurder en enig aandeelhouder van de op die datum opgerichte vennootschap [D] BV (Holding). Alle aandelen in de eveneens op 8 januari 2016 opgerichte [B] BV werden gehouden door Holding, die ook (enig) bestuurder was van [B] . 2.3 In 2016 is de belastingdienst een onderzoek begonnen naar de aanvaardbaarheid van verdachte’s aangiften IB omdat (i) het door hem aangegeven loon uit dienstbetrekking niet strookte met bij de belastingdienst bekende gegevens en (ii) vragen rezen bij door hem opgevoerde aftrekposten. Hij heeft in dat kader mutatieoverzichten opgevraagd van de bankrekeningen van [A] CV en [B] BV. Daaruit bleek dat [C] in de jaren 2012 t/m 2016 in totaal € 917.238,70 aan [A] CV had overgemaakt en in 2016 € 142.248 aan [B] BV. Dit was voor de belastingdienst aanleiding voor een derdenonderzoek bij [C] . [C] heeft desgevorderd zes projectovereenkomsten overgelegd waarin telkens de verdachte wordt genoemd als consultant, [A] CV en [B] BV als leverancier en de betrokken concerns als opdrachtgevers, alsmede 59 facturen die [C] in 2016 ontving van [A] CV en [B] BV voor de door de verdachte uitgevoerde werkzaamheden. 2.4 In maart 2019 besloot de fiscus tot strafrechtelijk onderzoek van de verdachte, [A] CV en [B] BV. Dat onderzoek is uitgemond in vervolging van de verdachte en in een vonnis van 5 juli 2021 van de rechtbank Overijssel waarbij de verdachte is veroordeeld tot 24 maanden gevangenisstraf wegens (1) “opzettelijk een bij belastingwet voorziene aangifte [IB] onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, (2 t/m 4) drie maal “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte [OB en Vpb; [A] CV] onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, (5) “medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte [Vpb; [B] BV] onjuist en onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”, en (6) “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, deze opzettelijk onjuist verstrekken, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. 2.5 Bij arrest van 27 september 2023, nr. 21-003129-21, heeft het Hof Arnhem-Leeuwarden op het hoger beroep van de verdachte dezelfde feiten bewezen verklaard. Het medeplegen (feiten 2 t/m 5) is omschreven als “tezamen en in vereniging met een persoon”, dus één persoon, kennelijk de CV resp. de BV, gegeven dat het om kwaliteitsdelicten gaat. Het Hof heeft de verdachte veroordeeld tot 18 maanden gevangenisstraf, er rekening mee houdende dat de redelijke termijn voor berechting in zowel eerste aanleg als hoger beroep met circa twee maanden was overschreden. 2.6 Zowel de Rechtbank als het Hof hebben de verdachte ‘fiscaalrechtelijk’ aangemerkt als ‘economisch eigenaar’ van het inkomen ontvangen door [A] CV en [B] BV voor verdachte’s werkzaamheden als veiligheidsconsultant. [C] ’s betalingen aan [A] CV en [B] BV voor verdachte’s werkzaamheden zijn daarom volgens zowel Rechtbank als Hof ten onrechte niet begrepen in verdachte’s aangiften IB. De Rechtbank overwoog daaromtrent als volgt: “Uit de omstandigheid dat verdachte (middellijk) beherend vennoot van [A] en enig aandeelhouder en bestuurder van [B] is, leidt de rechtbank af dat zowel de zeggenschap over de bedrijfsvoering als het economisch belang, waaronder de verworven gelden uit inkomsten, bij de onderneming van deze vennootschappen volledig rust bij verdachte. Verdachte is – fiscaalrechtelijk gezien – economisch eigenaar.

Gelet daarop worden de gelden uit inkomsten van verdachte voor zijn werkzaamheden als consultant, verworven door de vennootschappen, fiscaal betrokken in de inkomstensfeer van de persoon achter de onderneming, te weten verdachte. De door [C] - aan [A] en [B] overgeboekte gelden zijn dan ook ten onrechte niet meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van verdachte.” Het Hof heeft deze overweging woordelijk overgenomen onder toevoeging van een verwijzing naar de verklaring van de verdachte ter zitting: “Uit de omstandigheid dat verdachte (middellijk) beherend vennoot van [A] en enig aandeelhouder en bestuurder van [B] is, leidt het hof af dat zowel de zeggenschap over de bedrijfsvoering als het economisch belang, waaronder de verworven gelden uit inkomsten, bij de onderneming van deze vennootschappen volledig rust bij verdachte. Verdachte is – fiscaalrechtelijk – gezien economisch eigenaar. Gelet daarop worden de gelden uit inkomsten van verdachte voor zijn werkzaamheden als consultant, verworven door de vennootschappen, fiscaal betrokken in de inkomstensfeer van de persoon achter de onderneming, te weten verdachte. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachte ook verklaard dat hij inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden voor [C] . De door [C] aan [A] en [B] overgeboekte gelden zijn dan ook ten onrechte niet meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van verdachte.” 2.7 Volgens de belastingdienst beloopt het totale fiscale nadeel inkomstenbelasting € 325.882 over 2013 t/m 2016 (2013: 84.253; 2014: 103.244; 2015: 78.820; 2016: 59.565).” Die dienst heeft het totale nadeel omzetbelasting ( [A] CV: 2013-2016; [B] BV 2016 (kwartaal 1-4)) berekend op € 145.835 en het totale fiscale nadeel vennootschapsbelasting ( [A] CV: 2013-2016; [B] BV: 2016) op € 132.600. 3 De bewezenverklaring en de bewijsmiddelen 3.1 Het Hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat hij: “1. (…) in de periode van 28 maart 2014 tot en met 5 augustus 2017 in Nederland, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting ten name gesteld van [verdachte] over het tijdvak: - het jaar 2013 en, - het jaar 2014 en, - het jaar 2015 en, - het jaar 2016; telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der Belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 2. (…) in de periode van 29 april 2013 tot en met 16 april 2016 in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer persoon, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name gesteld van [A] over het tijdvak: - kwartaal 1 van het jaar 2013 en - kwartaal 1 van het jaar 2014 en - kwartaal 1 van het jaar 2015 en - kwartaal 1 van het jaar 2016, telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 3. (…) in de periode van 1 mei 2016 tot en met 30 december 2016 in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer persoon, telkens opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de omzetbelasting ten name gesteld van [B] B.V. over het tijdvak: - kwartaal 1 van het jaar 2016 en - kwartaal 2 van het jaar 2016 en - kwartaal 3 van het jaar 2016 en - kwartaal 4 van het jaar 2016, telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 4. (…) in de periode van 7 juni 2014 tot en met 4 juni 2017 in Nederland, tezamen en in vereniging met een of meer persoon, telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangiften, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting ten name gesteld van [A] over het tijdvak: - het jaar 2013 en - het jaar 2014 en - het jaar 2015 en - het jaar 2016, telkens onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er telkens toe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 5. (…) op 5 augustus 2017 in Nederland, tezamen en in vereniging met een persoon, opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de vennootschapsbelasting ten name gesteld van [B] B.V. over het jaar 2016, onjuist en onvolledig heeft gedaan bij de Inspecteur der belastingen/Belastingdienst Apeldoorn, terwijl dat feit er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven; 6. (…) op 31 maart 2016 in Nederland, als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot: het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, deze inlichtingen en gegevens opzettelijk onjuist heeft verstrekt, immers heeft hij, verdachte, op verzoek van de Belastingdienst te Arnhem, onjuiste inlichtingen en/of gegevens verstrekt aan (een ambtenaar van) de Belastingdienst, bestaande die onjuistheid hierin, dat op de aangeleverde bankafschriften van de bankrekening (…) INGB [yyy] ten name van [verdachte] , - meerdere salarisontvangsten afkomstig van [E] B.V. op 24 februari 2014 en 24 april 2014 en 24 mei 2014 en 24 juni en - een betaling ter hoogte van 3.800,- aan [A] C.V. d.d. 1 september 2019 en, - een betaling ter hoogte van 151,09 aan [F] d.d. 15 juli 2014 staan vermeld, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.” 3.2 Het Hof heeft deze bewezenverklaring als volgt uitgewerkt. Hij heeft de Promis-werkwijze van bewezenverklaring en bronverwijzing gevolgd: “(…). Door de Belastingdienst zijn mutatieoverzichten opgevraagd van de bankrekeningen van [A] en [B] . Hieruit bleek de Belastingdienst dat door het recruitmentbureau [C] B.V, (hierna: [C] ) van 2012 tot en met 2016 een totaalbedrag van € 917.238,70,- en door [L] VOF een totaalbedrag van € 19,249,396, in totaal afgerond € 936.488,- aan [A] was overgemaakt. [B] had in 2016 € 142.248,- ontvangen van [C] . Voor de Belastingdienst was dit aanleiding om een onderzoek in te stellen bij [C] , Door [C] werden zes projectovereenkomsten overgelegd, in deze overeenkomsten wordt verdachte telkens genoemd als de consultant, [A] en [B] als de leverancier en [G] , [H] en [I] als de cliënt. Ook legde [C] 59 facturen over die zij in 2016 van [A] en [B] had ontvangen voor de door verdachte uitgevoerde werkzaamheden. Op 20 maart 2019 is besloten om een strafrechtelijk onderzoek te starten tegen verdachte en de vennootschappen [A] en [B] . Feit 1: Onjuiste belastingaangiften inkomstenbelasting De Belastingdienst ontving in de periode van 28 maart 2014 tot en met 5 augustus 2017 de aangiften inkomstenbelasting ten behoeve van verdachte over de jaren 2013 tot en met 2016. In deze aangiften was aangegeven dat loon was ontvangen van werkgever " [E] ”. In 2013 ging het om € 32.580,- aan loon, in 2014 om € 31.580,- en in 2015 om € 29.720,-. In 2016 was, blijkens de aangifte, geen loon ontvangen. In de aangifte over het jaar 2014 was daarnaast € 3.800,- afgetrokken aan scholingsuitgaven. Als aangever of contactpersoon stond in deze aangiften telkens verdachte genoemd met het telefoonnummer 06-[x]. Als fiscale partner stond in de aangiften telkens vermeld " [betrokkene 1] ". In het Belastingdienstsysteem BVR staat dat verdachte van 2005 tot en met 2018 was getrouwd met [betrokkene 1] . Op de door de ING Bank verstrekte originele digitale afschriften van betaalrekening (…) INGB [yyy] ten name van [verdachte] over het jaar 2014 komen geen salarisontvangsten van [E] voor. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachte verklaard dat hij de hiervoor genoemde aangiften inkomstenbelasting zelf deed. Daarin staat verdachte ook als contactpersoon genoemd en zijn toenmalige echtgenote als zijn fiscale partner. Naar het oordeel van het hof staat hiermee vast dat het verdachte is geweest die deze aangiften heeft ingediend. (…).

Feiten 2 tot en met 5: Onjuiste belastingaangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten aanzien van feit 2: De Belastingdienst ontving ten behoeve van [A] de aangiften omzetbelasting over het 1e kwartaal 2013 tot en met het 3e kwartaal 2016. Op 29 april 2013 kwam de aangifte over het 1e kwartaal 2013 binnen en op 16 april 2016 de aangifte over het 1e kwartaal 2016. In de aangiften was de door [A] behaalde omzet aangegeven. Als contactpersoon stond in de aangiften ofwel verdachte ofwel [betrokkene 4/5] ofwel [betrokkene 6] genoemd, maar telkens met het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . In 2013 ging het om € 22.112,-, in 2014 om € 19.425,-, in 2015 om € 12.980,- en in 2016 om € 1,800,-. In totaal was dus € 56.317,- aan omzet aangegeven. ten aanzien van feit 3: In de periode van 1 mei 2016 tot en met 30 december 2016 ontving de Belastingdienst de aangiften omzetbelasting ten behoeve van [B] over het 1e kwartaal 2016 tot en met het 4e kwartaal 2016. In deze aangiften is geen omzet aangegeven. Als contactpersoon stond in de aangiften verdachte genoemd, telkens met het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . Wel is in de aangifte over het 3e kwartaal 2016 € 2.800,- en over het 4e kwartaal 2016 € 4.380,- aan voorbelasting aangegeven. Ter onderbouwing hiervan verstrekte verdachte aan de Belastingdienst een factuur van [advocatenkantoor] aan [B] van 31 december 2016. [verdachte] van [advocatenkantoor] , liet per e-mailbericht van 5 september 2017 aan de Belastingdienst weten dat de betreffende factuur niet voorkomt in de boekhouding. ten aanzien van feit 4: De Belastingdienst ontving in de periode van 7 juni 2014 tot en met 4 juni 2017 de vennootschapsbelastingaangiften ten behoeve van [A] over de jaren 2013 tot en met 2016. In de aangiften was de door [A] behaalde winst aangegeven. Als ondertekenaar stond in de aangiften ofwel verdachte ofwel [betrokkene 4/5] genoemd en als een telefoonnummer werd opgegeven dan was dat het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . In 2013 ging het om € 164.000,-, in 2014 om - € 254,-, in 2015 om - € 1.530,- en in 2016 om € 0,-. ten aanzien van feit 5: Op 5 augustus 204 7 ontving de Belastingdienst de vennootschapsbelastingaangifte ten behoeve van [B] over het jaar 2016. Hierin staat dat in 2016 geen activiteiten plaatsvonden, en dus ook geen winst was behaald. Als ondertekenaar werd verdachte genoemd met telefoonnummer [telefoonnummer 1] . fiscaal nadeel: De Belastingdienst heeft berekend dat het totale fiscale nadeel omzetbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) € 145.835,- bedraagt. Het totale fiscale nadeel vennootschapsbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) bedraagt €132.600. (…) Feit 6: Onjuiste gegevens verstrekken De Belastingdienst heeft verdachte verzocht om informatie over zijn inkomsten uit loondienst en het, in de aangifte inkomstenbelasting over 2014, aan scholingsuitgaven afgetrokken bedrag van € 3.800,-. Op 31 maart 2016 verstrekte verdachte aan de Belastingdienst onder andere bankafschriften van zijn betaalrekening (…) INGB [yyy] . (…)” 3.3 Het Hof heeft de bewezenverklaring verder als volgt onderbouwd: “Feit 1: Onjuiste belastingaangiften inkomstenbelasting (…) [zie 3.2. hierboven] Uit de bewijsmiddelen leidt het hof af dat verdachte zich gedurende de ten laste gelegde periode, via de vennootschappen [A] en [B] , liet inhuren via het recruitmentbureau [C] . [C] ontving facturen van [A] en [B] voor de door verdachte verrichte werkzaam heden en maakte de gefactureerde bedragen over aan [A] en [B] . In totaal is een bedrag van € 1.059.486,70 overgemaakt door [C] aan [A] en [B] . Uit de omstandigheid dat verdachte (middellijk) beherend vennoot van [A] en enig aandeelhouder en bestuurder van [B] is, leidt het hof af dat zowel de zeggenschap over de bedrijfsvoering als het economisch belang, waaronder de verworven gelden uit inkomsten, bij de onderneming van deze vennootschappen volledig rust bij verdachte. Verdachte is - fiscaalrechtelijk - gezien economisch eigenaar. Gelet daarop worden de gelden uit inkomsten van verdachte voor zijn werkzaamheden als consultant, verworven door de vennootschappen, fiscaal betrokken in de inkomstensfeer van de persoon achter de onderneming, te weten verdachte. Ter terechtzitting in hoger beroep heeft verdachte ook verklaard dat hij inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden voor [C] . De door [C] aan [A] en [B] overgeboekte gelden zijn dan ook ten onrechte niet meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van verdachte. De door [C] overgeboekte gelden behelzen een totaalbedrag dat vele malen hoger is dan het totaalbedrag aan loon dat is voorgewend in de aangifte als zijnde ontvangen salaris van het niet (meer) bestaande “ [E] ”. De aangiftes inkomstenbelasting strekten er aldus telkens toe dat per saldo te weinig belasting werd gelieven. Door de Belastingdienst is berekend dat het totale fiscale nadeel inkomstenbelasting 2013 tot en met 2016 € 325.882,- bedraagt. Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat verdachte zijn inkomen opzettelijk niet heeft opgegeven aan de belastingdienst. Immers, als je aangifte moet doen van je inkomsten dan is de bedoeling dat je van je daadwerkelijke inkomen opgave doet. Op grond van deze bewijsmiddelen acht het hof wettig en overtuigend bewezen dat verdachte van 28 maart 2014 tot en met 5 augustus 2017 opzettelijk onjuiste en onvolledige aangiften inkomstenbelasting bij de Belastingdienst heeft ingediend, wat ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven. Feiten 2 tot en met 5: Onjuiste belastingaangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting (…) [zie 3.2 hierboven] fiscaal nadeel: De Belastingdienst heeft berekend dat het totale fiscale nadeel omzetbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) € 145.835,- bedraagt. Het totale fiscale nadeel vennootschapsbelasting ( [A] : jaren 2013 tot en met 2016; [B] : 2016) bedraagt € 132.600,-. juridische waardering In de hierboven aangehaalde aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] is telkens minder omzet dan wel winst aangegeven dan uit de mutatieoverzichten van de bankrekeningen van [A] en [B] , in samenhang bezien met de hiervoor vermelde facturen, de daaraan ten grondslag liggende projectovereenkomsten en het relaas van de verbalisant, zoals hiervoor weergegeven, is gebleken. Het hof stelt dan ook vast dat de betreffende belastingaangiften onjuist en onvolledig zijn, en ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. wie heeft de onjuiste belastingaangiften ingediend? Bij feit 1 heeft het hof, aan de hand van de in de aangiften genoemde contactpersoon en de naam van de fiscale partner en de verklaring van verdachte ter terechtzitting in hoger beroep, vastgesteld dat de aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend door verdachte. Onderzoek wees uit dat de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2013 tot en met 2015 zijn ingezonden via het IP-adres [IP-adres 1] . De aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2016 is ingezonden via het IP-adres [IP-adres 2] . Voornoemd IP-adres [IP-adres 1] is ook gebruikt voor de aangiften omzetbelasting ten name van [A] over het 1e kwartaal 2013 tot en met het 1e kwartaal 2016 en de aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] over de jaren 2013 en 2014. Het IP-adres [IP-adres 2] is ook gebruikt voor de aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] over het jaar 2016. Het IP-adres [IP-adres 3] is eenmalig gebruikt voor de aangifte omzetbelasting ten name van [B] over het 1e kwartaal 2016. Verdachte werd in deze aangifte als contactpersoon genoemd. In de periode van 31 mei 2016 tot en met 30 december 2016 is het IP-adres [IP-adres 4] gebruikt voor de aangiften omzetbelasting ten name van [A] over het 2e en 3e; kwartaal 2016 en de aangiften omzetbelasting ten name van [B] over het 2e tot en met 4e kwartaal 2016. Ook de aangifte vennootschapsbelasting ten name van [B] over het jaar 2015 is ingezonden via dit IP-adres. Verder is onderzoek gedaan naar [betrokkene 4/5] en [betrokkene 6] , die in een aantal van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] worden genoemd als contactpersoon of ondertekenaar.

Onderzoek in het Belastingdienstsysteem BVR wees uit dat daarin geen natuurlijk persoon met de naam [betrokkene 6] staat geregistreerd. De naam [betrokkene 5] komt er evenmin in voor. Wel staan er drie natuurlijke personen met de naam [betrokkene 4] in het Belastingdienstsysteem BVR. Deze drie personen hebben verklaard dat zij in de periode 2013 tot en met 2015 geen belastingaangiften voor zichzelf of derden hebben ingediend. In de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] staat bij "gegevens van de klant" telkens het telefoonnummer [telefoonnummer 1] . In de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] wordt bij "gegevens van de klant" telkens het e-mailadres [e-mailadres 1] genoemd, en in de belastingaangiften ten name van [B] het e-mailadres [e-mailadres 2] . Uit deze bewijsmiddelen, in samenhang met wat ten aanzien van feit 1 is overwogen, blijkt het hof dat dezelfde IP-adressen zijn gebruikt voor het indienen van de aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] , waaronder een IP-adres dat verdachte ook heeft gebruikt voor het indienen van zijn aangiften inkomstenbelasting. Daarnaast wordt, ongeacht de op de belastingaangifte genoemde contactpersoon ( [betrokkene 4] . [betrokkene 5] , [betrokkene 6] of verdachte), bij de klantgegevens telkens hetzelfde telefoonnummer genoemd, dat ook in de aangiften inkomstenbelasting is vermeld. Op basis van het hierboven aangehaalde onderzoek door de Belastingdienst stelt het hof verder vast dat [betrokkene 4] , [betrokkene 5] en [betrokkene 6] geen belastingaangiften hebben ingediend ten name van [A] en [B] . Dit alles brengt het hof tot de conclusie dat verdachte degene is geweest die opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting ten name van [A] en [B] heeft ingediend. Als (middellijk) vennoot van [A] en enig bestuurder/aandeelhouder van [B] heeft hij bovendien hierbij een financieel belang. Gelet op de hiervoor weergegeven werkwijze is het hof van oordeel dat verdachte deze feiten tezamen en in vereniging met respectievelijk [A] en [B] heeft gepleegd, nu er sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking van verdachte met deze vennootschappen. Voorts is het hof van oordeel dat verdachte deze aangiften opzettelijk niet juist en/of volledig heeft opgegeven aan de belastingdienst omdat hij wist dat de omzetcijfers en winstcijfers niet juist waren. Feit 6: Onjuiste gegevens verstrekken (…) [zie 3.2 hierboven] Zoals bij feit 1 is vastgesteld zijn door de ING Bank de originele digitale afschriften van voornoemde betaalrekening over 2014 verstrekt. Deze afschriften zijn vergeleken met de door verdachte verstrekte afschriften. Toen bleek dat op de door verdachte verstrekte afschriften 25 bankmutaties staan, die op de originele afschriften niet voorkomen, waaronder salarisontvangsten van [E] op 24 februari 2014, 24 april 2014, 24 mei 2014 en 24 juni 2014 , een betaling van € 3.800,- aan [A] van 1 september 2019 en een betaling van € 1.551,09 aan [F] van 15 juli 2014. Op grond hiervan stelt het hof vast dat door verdachte opzettelijk onjuiste inlichtingen en gegevens zijn verstrekt aan de Belastingdienst, wat ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven.” 4 Het cassatieberoep 4.1 Volgens middel 1 is de bewezenverklaring van feit 1 onvoldoende gemotiveerd omdat op de bewijsmiddelen zonder nadere motivering niet kan worden gebaseerd dat verdachte’s aangiften IB 2013 t/m 2016 onjuist of onvolledig waren c.q. strekten tot te lage belasting. In ‘s Hofs overwegingen ligt de opvatting besloten dat alle inkomsten die [A] CV voor verdachte’s consultantswerk heeft ontvangen, in diens aangiften IB moesten worden betrokken. Die opvatting is rechtskundig onjuist, althans niet zonder meer begrijpelijk, nu uit de bewijsmiddelen niet kan worden afgeleid dat de verdachte als vennoot van [A] CV na aftrek van kosten, winstverdeling tussen de vennoten en eventuele aftrekposten voor de inkomstenbelasting daadwerkelijk inkomsten heeft ontvangen die hij had moeten opgeven in zijn aangiften IB en zo ja, dat die inkomsten hoger waren dan de bedragen die hij in zijn aangiften IB heeft opgegeven als loon. Het Hof heeft niet vastgesteld (a) hoe en over hoeveel vennoten de winst van [A] CV werd verdeeld, noch (b) dat de inkomsten van [A] CV hoger waren dan de kosten en zo ja, hoe hoog de winst dan was. Verder (c) bestond voor de verdachte geen wettelijke plicht om de aan de Stichting toekomende winst van [A] CV op te nemen in zijn aangifte IB. Ook ter zake van de inkomsten die [B] BV voor verdachte’s consultantswerk heeft ontvangen, gaat het Hof ervan uit dat die in verdachte’s aangiften IB moesten worden betrokken. Uit de bewijsmiddelen volgt echter evenmin (d) dat de inkomsten van [B] BV hoger waren dan de kosten en zo ja, hoe hoog de winst dan was. Bovendien is (e) een BV niet wettelijk verplicht om dividend uit te keren en heeft het Hof niet vastgesteld dat de Holding dividend aan de verdachte heeft uitgekeerd. Middel 1 acht ten slotte niet zonder meer begrijpelijk ‘s Hofs overweging dat de verdachte ter terechtzitting bij het hof heeft verklaard dat hij inkomsten genoot voor zijn werkzaamheden via [C] , omdat dit niet uit het proces-verbaal kan worden afgeleid. 4.2 Middel 2 klaagt dat het Hof het door de verdediging geschetste alternatieve scenario ter zake van het sub 2 en 4 ten laste gelegde (de aangiften OB en Vpb van [A] CV) niet begrijpelijk heeft weerlegd. De verdediging heeft betoogd, kort gezegd, dat iemand anders de aangiften van [A] CV heeft gedaan, nl. dat (i) de verdachte geen aangifte OB of Vpb ten name van [A] CV heeft gedaan, (ii) er binnen [A] CV verschillende functionarissen in dienst waren, (iii) dat het IP-adres vanwaaraf de aangiften OB en Vpb van [A] CV zijn verstuurd niet aan de verdachte kan worden gelinkt en (iv) meer functionarissen werkzaam binnen [A] CV toegang hadden tot dier computersystemen en in de gelegenheid waren om digitaal aangifte te doen. Het Hof heeft de met de bewezenverklaring onverenigbare mogelijkheid opengelaten dat een andere functionaris dan de verdachte die aangiften heeft gedaan. ‘s Hofs oordeel dat uit zijn overwegingen volgt dat de verdachte de aangiften ten name van [A] CV heeft gedaan, is dus niet zonder meer begrijpelijk. 4.3 Middel 3 stelt dat de bewezenverklaring van het sub 4 en 5 ten laste gelegde onvoldoende is gemotiveerd omdat uit de bewijsmiddelen zonder nadere motivering niet kan worden afgeleid dat de aangiften Vpb ten name van [A] en [B] onjuist of onvolledig zijn gedaan. Uit de bewijsmiddelen volgt weliswaar dat [A] en [B] inkomsten hebben genoten, maar niet hoeveel winst die vennootschappen na aftrek van kosten hebben gemaakt, zodat er ook niet uit volgt dat hun winsten hoger waren dan aangegeven en daarmee onjuist of onvolledig. 4.4 Volgens middel 4 is de bewezenverklaring van het sub 2 en 4 ten laste gelegde (de aangiften OB en Vpb van [A] CV) onvoldoende gemotiveerd: uit de bewijsmiddelen volgt zonder nadere motivering niet dat de verdachte de feiten tezamen en in vereniging met een ander heeft gepleegd. Daaruit volgt dat [A] CV een CV was, zodat de verdachte de feiten niet tezamen en in vereniging met die vennootschap heeft gepleegd, nu een CV geen rechtspersoon is en dus geen sprake kan zijn van nauwe en bewuste samenwerking met een (rechts)persoon. ‘s Hofs oordeel dat de verdachte de feiten tezamen en in vereniging met [A] CV heeft gepleegd, berust dus op een onjuiste rechtsopvatting of is onbegrijpelijk. 4.5 Middel 5 bestrijdt – onder herhaling van de klachten over de (netto-)inkomensvaststellingen – het door het Hof gebruikte fiscale benadelingsbedrag ad € 604.317. 5 De wet 5.1 Art. 8(1) AWR regelt de verplichting tot het doen van aangifte voor rijksbelastingen: 1. Ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is gehouden aangifte te doen door: a. de in de uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden, alsmede b.

de in de uitnodiging gevraagde bescheiden of andere gegevensdragers, dan wel de inhoud daarvan, op bij ministeriële regeling te bepalen wijze in te leveren of toe te zenden. ‘Ieder’ is de belastingplichtige of een vermoedelijk belastingplichtige, of diens wettelijke vertegenwoordiger ex art. 42, 43 of 44 AWR. 5.2 De verdachte is veroordeeld onder meer op basis van art. 69(2) AWR. Deze bepaling luidde in de relevante periode als volgt: 2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, eerste lid, onderdeel c [verstrekking valse gegevensdragers; PJW], wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting, met dien verstande dat voor zover de onjuistheid in of onvolledigheid van de aangifte betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de geldboete ten hoogste driemaal het bedrag van de te weinig geheven belasting bedraagt. 5.3 De verdachte is ook veroordeeld voor het verstrekken van onjuiste gegevens zoals bedoeld in art. 68 AWR. Deze bepaling luidt als volgt: 1. Degene die ingevolge de belastingwet verplicht is tot: a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en deze niet, onjuist of onvolledig verstrekt; (…) wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie. 5.4 Art. 47 Sr ziet plegers en medeplegers gelijkelijk als daders: 1. Als daders van een strafbaar feit worden gestraft: 1° zij die het feit plegen, doen plegen of medeplegen; 2° (…). 5.5 Strafbare feiten kunnen ook door rechtspersonen worden begaan. Art. 51 Sr luidt: 1. Strafbare feiten kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. 2. Indien een strafbaar feit wordt begaan door een rechtspersoon, kan de strafvervolging worden ingesteld en kunnen de in de wet voorziene straffen en maatregelen, indien zij daarvoor in aanmerking komen, worden uitgesproken: 1° tegen die rechtspersoon, dan wel 2° tegen hen die tot het feit opdracht hebben gegeven, alsmede tegen hen die feitelijke leiding hebben gegeven aan de verboden gedraging, dan wel 3° tegen de onder 1° en 2° genoemden te zamen. 3. Voor de toepassing van de vorige leden wordt met de rechtspersoon gelijkgesteld: de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. 5.6 Art. 359(2) Sv eist onder meer specifieke motivering van verwerping van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt (UOS) van de verdediging: De beslissingen vermeld in de artikelen 349, eerste lid, en 358, tweede en derde lid, zijn met redenen omkleed. Het vonnis geeft, indien de beslissing afwijkt van door de verdachte dan wel door de officier van justitie uitdrukkelijk onderbouwde standpunten, in het bijzonder de redenen op die daartoe hebben geleid. 6 Rechtspraak, wetsgeschiedenis en literatuur A. Het strafbare feit van art. 69(2) AWR 6.1 Het strafbare feit in art. 69(2) AWR is een kwaliteitsdelict: alleen een aangifteplichtige kan het plegen. U overwoog in de zaak HR BNB 2020/49: 2.4.1 Art. 69, tweede lid, AWR is gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ onjuist of onvolledig doet. Als pleger van het onjuist of onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte moet daarom worden aangemerkt degene die tot het doen van de aangifte gehouden is (vgl. over een geval waarin deze aangifteplicht rustte op een vennootschap en derhalve niet op de persoon die namens de vennootschap de aangifte feitelijk had gedaan: HR 17 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8286, rov. 3.3). Die gehoudenheid tot het doen van aangifte kan worden vastgesteld bij een ieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd als voorzien in art. 8, eerste lid, AWR. De omstandigheid dat de in art. 8, eerste lid, AWR bedoelde uitnodiging tot het doen van aangifte (nog) niet was ontvangen, staat op zichzelf beschouwd niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69, tweede lid, AWR (vgl. HR 5 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP3746, rov. 2.3 en HR 12 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ3673, rov. 4.2). 2.4.2 Mede gelet op de (…) parlementaire geschiedenis van de thans in art. 69, tweede lid, AWR opgenomen strafbaarstelling kan een als aangifte ingediende gegevensdrager uitsluitend worden aangemerkt als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ indien die aangifte is gedaan door degene op wiens belasting- of betalingsplicht die aangifte betrekking heeft, of door degene die uit hoofde van de art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van de belasting- of betalingsplichtige kan optreden. Een kwaliteitsdelict zoals dat van art. 69(2) AWR kan wel worden mede gepleegd door iemand die de desbetreffende kwaliteit mist maar er wel van op de hoogte is. 6.2 Het opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte is ex art. 69(2) AWR alleen strafbaar als het er (objectief) toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, dus als het feit objectief geschikt is om te resulteren in te lage belastingheffing. Volgens HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493, volgt uit de ontstaansgeschiedenis van art. 69 AWR dat dit strekkingsvereiste ertoe dient om het (onjuist of) niet doen van aangifte als misdrijf strafbaar te stellen als door die gedraging een te geringe heffing naar “redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is”: 3.5 Uit hetgeen in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.2 uit de ontstaansgeschiedenis van die bepaling is weergegeven, volgt dat met de zinsnede "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" is beoogd het niet of te laat doen van de belastingaangifte als misdrijf strafbaar te stellen, indien door die gedraging de te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk is. Daarbij is met "objectieve omstandigheden" gedoeld op een "van "buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging". Bedoelde strekking kan blijkens die ontstaansgeschiedenis worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat [het niet (tijdig) doen van aangifte], gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt [is] om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven". 3.6. In de aan de gegeven vrijspraak gegeven motivering heeft het Hof (…) tot uitdrukking gebracht dat de gedraging van de verdachte naar redelijke verwachting een te geringe belastingheffing niet waarschijnlijk maakte. Door die verwachting te ontlenen aan de in die motivering uiteengezette bestendige praktijk tussen de verdachte en de fiscus heeft het Hof miskend dat (…) voor (…) de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven beslissend is of die gedraging (…) naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven. (…). 6.3 In de zaak HR NJ 2016/22 overwoog u dat de strekking dat te weinig belasting wordt geheven niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht. Beslissend is of de gedraging “naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige) zin onvoldoende belasting wordt geheven”: 3.2 Het middel berust op de opvatting dat een aangifte die is gedaan naar aanleiding van 'fictieve' handel teneinde ten onrechte teruggaven van omzetbelasting te bewerkstelligen, niet heeft te gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69, tweede lid (oud), AWR omdat zo een aangifte niet ertoe kan strekken dat te weinig belasting wordt geheven.

Die opvatting is onjuist, omdat - blijkens de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 9 weergegeven wetsgeschiedenis - de strekking dat te weinig belasting wordt geheven niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft verricht, maar dat beslissend is of die gedraging - in dit geval het ten onrechte claimen van belastingteruggaven - naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat (in rekenkundige zin) onvoldoende belasting wordt geheven (vgl. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493). Ook als de onjuistheid van de aangifte ertoe strekt dat bij een ander dan de aangifteplichtige te weinig wordt geheven, is dus aan het strekkingsvereiste voldaan. Dat volgt uit de MvT bij de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht: “Voor de goede orde zij nog opgemerkt, dat de heffing van te weinig belasting, zoals in de huidige en de voorgestelde tekst opgenomen, niet is beperkt tot de heffing ten laste van degene die zelf de verboden gedraging heeft begaan. Van belang is de mogelijkheid of - in dit voorstel - de waarschijnlijkheid, dat over het geheel genomen te weinig belasting wordt geheven. Hiervan kan bij voorbeeld ook sprake zijn, indien de verboden gedragingen ertoe leiden, dat ten onrechte teruggave van belasting wordt gedaan aan een derde.” 6.4 Uit uw in 6.18 hieronder geciteerde arrest HR 19 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1357 volgt dat niet ter zake doet of daadwerkelijk te weinig belasting is geheven of zou zijn geheven. Douma e.a. concluderen dat het strekkingsvereiste geen resultaatsvereiste is: Er wordt geen bewijs verlangd dat de gedraging daadwerkelijk een te lage belastingheffing heeft veroorzaakt. Overigens zou de eis dat wordt bewezen voor welk bedrag de heffing effectief tekort is gedaan, de zaken ook compliceren omdat de gedraging tegengestelde effecten kan hebben (iemand verzwijgt inkomen waaraan hij een aftrekpost had kunnen verbinden) of gevolgen kan hebben voor verschillende middelen en/of tijdvakken (middeling of verliesverrekening). Zulke factoren kunnen niet afdoen aan de vaststelling dat de gedraging de vereiste strekking van belastingontduiking had. 6.5 In gelijke zin concludeerde mijn ambtgenoot Aben voorafgaand aan HR NJ 2012/176. Hij merkte over het strekkingsvereiste op: 9.8.3 Kortom, zo meen ik, het strekkingsvereiste draagt een objectief karakter. Het opzet hoeft - naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever - niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging. De delictsomschrijving van artikel 69 AWR noopt er bovendien niet toe om vast te stellen dat daadwerkelijk te weinig belasting is of wordt geheven. 6.6 Maar als tenlastegelegd is dat een te laag bedrag is aangegeven, dan moet dat ook worden bewezen. U overwoog in de BTW-fraudezaak HR BNB 2020/70 als volgt: 2.3.2 In een geval als het onderhavige, waarin - ook al noopt artikel 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen daartoe niet - niet alleen ten laste is gelegd dat onjuiste of onvolledige aangiften zijn gedaan, maar dat in die aangiften een te laag belastbaar bedrag is opgegeven, kan dat tenlastegelegde feit slechts worden bewezen indien vaststaat dat het werkelijk in aanmerking te nemen bedrag hoger is (vgl. het eerder in deze zaak gewezen arrest van de Hoge Raad van 1 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3432, waarbij de zaak naar het hof is verwezen). B. De motiveringsplicht van de strafrechter 6.7 Art. 359(2) Sv ziet onder meer op twee typen verweren waarop de strafrechter moet responderen: uitdrukkelijk voorgedragen verweren (eerste volzin) en uitdrukkelijk onderbouwde standpunten (tweede volzin). Tekst&Commentaar schrijft daarover: In aanvulling op de (ambtshalve) motiveringsverplichtingen uit deze bepaling, legt art. 359 lid 2 de rechter de verplichting op om, in geval van niet-aanvaarding van bepaalde typen verweren, die beslissing te motiveren. In dit verband kan ook worden gesproken van responsieplichten, nu de motivering de weerlegging van het gevoerde verweer moet inhouden. De eisen aan aard en inhoud van die weerlegging zijn sterk afhankelijk van het gevoerde verweer. Op grond van het stelsel van de wet gaat het om twee typen verweren waarover beslist moet worden: uitdrukkelijk voorgedragen verweren ex art. 358 lid 3 jo. art. 359 lid 2, eerste volzin en uitdrukkelijk onderbouwde standpunten ex art. 359 lid 2, tweede volzin. Verweren ex art. 358 lid 3 zien niet op bewijs of sanctie. Lang was de hoofdregel in de jurisprudentie dan ook dat bewijsverweren hun weerlegging vonden in de gehanteerde bewijsmiddelen. De in de loop der jaren daarop ontstane uitzonderingen, waarin dus wel een responsieplicht werd aangenomen bij bewijsverweren, dienen via de band van art. 359 lid 2, tweede volzin te worden beoordeeld. 6.8 De weren en standpunten moeten op de terechtzitting zijn gevoerd resp. ingenomen. U overwoog in de zaak HR NJ 2011/356: “De door de wetgever aan die mogelijkheid tot schriftelijke voorbereiding ten grondslag gelegde argumenten brengen, naar kennelijk ook de wetgever voor ogen heeft gestaan, wel mee dat ter terechtzitting gevoerde verweren en ingenomen onderbouwde standpunten kunnen worden bekort door middel van een duidelijke verwijzing naar de inhoud van de in het kader van die schriftelijke voorbereiding ingediende stukken. Voorop dient evenwel te staan dat ter terechtzitting met voldoende duidelijkheid wordt aangegeven welke verweren worden gevoerd en welke onderbouwde standpunten worden ingenomen.” 6.9 Vaste rechtspraak is dat voor het ontstaan van een responsieplicht het standpunt “duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van de feitenrechter naar voren moet worden gebracht”. Voor de gevallen en de mate waarin een beslissing specifiek moet worden gemotiveerd, gaf uw standaardarrest over UOS geen algemene regels. U overwoog: (…). In dat verband zal betekenis toekomen aan onder meer de aard van het aan de orde gestelde onderwerp alsmede de inhoud en indringendheid van de aangevoerde argumenten. 3.8.2. De nadere motivering dient in te houden dat het naar voren gebrachte doch door de rechter niet aanvaarde standpunt in de uitspraak beargumenteerd wordt weerlegd. Dit neemt niet weg (i) dat zich het geval kan voordoen dat de uitspraak voldoende gegevens bevat, bijvoorbeeld in de gebezigde, voor de verwerping van het standpunt relevante bewijsmiddelen en/of in een aanvullende bewijsmotivering, waarin die nadere motivering besloten ligt; (ii) dat ingeval een uitdrukkelijke weerlegging ontbreekt, dit - mede in het licht van het verhandelde ter terechtzitting, waaronder begrepen hetgeen door of namens de verdachte en het openbaar ministerie over en weer naar voren is gebracht - geen afbreuk behoeft te doen aan de toereikendheid en begrijpelijkheid van de motivering van de uitspraak; (iii) dat indien de rechter heeft verzuimd een nadere motivering in zijn uitspraak op te nemen, dit verzuim van zo ondergeschikte betekenis kan zijn dat het niet tot nietigheid leidt. 6.10 Over de kwalificatie als UOS van hetgeen een van beide partijen naar voren brengt, schrijven Van Dorst & Borgers : Wat betreft de uitleg van een betoog van het OM of de verdediging met het oog op de vraag of het een responsieplichtig standpunt in de zin van art. 359 lid 2 Sv bevat, gaat de Hoge Raad op dezelfde manier te werk als bij een verweer. Wordt er geklaagd dat het hof ongemotiveerd is voorbijgegaan aan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, dan gaat hij allereerst na of inderdaad zo’n standpunt is ingenomen. Zwijgen de stukken daarover, dan mist de klacht over het verzuim om te responderen feitelijke grondslag. In het andere geval wordt onderzocht of het aangevoerde voldoet aan de hiervoor genoemde eisen waaraan een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt in de zin van art. 359 lid 2 Sv moet voldoen. Dat betekent dat allereerst wordt getoetst of het standpunt duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie naar voren is gebracht. Net als bij verweren is ook hier de al dan niet expliciete interpretatie van de feitenrechter van belang.

En ook hier is de begrijpelijkheid van diens oordeel de toetssteen. Cassatie volgt derhalve als sprake is van een betoog dat “niet anders kan worden opgevat dan als een standpunt dat duidelijk, door argumenten ondersteund en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie aan het hof is voorgelegd”, omdat de rechter daaraan niet zonder nadere motivering voorbij mag gaan. Doorstaat het aangevoerde die toets niet, dan komt de responsieplicht van art. 359 lid 2 Sv natuurlijk niet in beeld. Als aan de stelplicht wel is voldaan, wordt onderzocht of het standpunt wellicht impliciet is verworpen en zo nee, of het van zodanig ondergeschikt belang is dat het hof daaraan zonder nadere motivering voorbij mocht gaan. Pas indien al die hobbels zijn genomen, slaagt het cassatiemiddel dat klaagt over het niet-responderen. De Hoge Raad grijpt dus pas in als het aangevoerde niet anders kan worden opgevat dan als een standpunt dat duidelijk, door argumenten geschraagd en voorzien van een ondubbelzinnige conclusie ten overstaan van het hof naar voren is gebracht. Keerzijde is dat als het hof zijn afwijking van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt nader heeft gemotiveerd, de Hoge Raad een klacht over de toereikendheid van die motivering niet snel zal pareren met het argument dat het aangevoerde – anders dan het hof kennelijk meende – géén uitdrukkelijk onderbouwd standpunt bevatte, zodat het hof daarover niets had hoeven te zeggen en dat de motiveringsklacht daarop afstuit. De Hoge Raad pleegt zich op dat punt neer te leggen bij de uitleg die de feitenrechter heeft gegeven aan wat op de terechtzitting is aangevoerd. Wat dat betreft is er geen onderscheid tussen standpunten in de zin van art. 359 lid 2 Sv en verweren in de zin van art. 358 lid 3 Sv. Opmerking verdient dat het geciteerde arrest van 2006 eist dat in het cassatiemiddel met voldoende precisie moet worden aangeduid op welk met argumenten onderbouwd standpunt de klacht het oog heeft. 6.11 Over de vraag wanneer de rechter op standpunten van de verdediging of het OM moet reageren, schrijven Reijntjes en Reijntjes-Wendenburg : (…); - wijkt een beslissing wezenlijk af van een ander door de verdachte gevoerd verweer of door het OM ingenomen standpunt dat duidelijk, beargumenteerd en van een ondubbelzinnige conclusie is voorzien, dan moet de reden hiervoor eveneens afzonderlijk worden opgegeven (art. 359 tweede lid tweede volzin). Nu moet wel op de aangevoerde argumenten worden gereageerd, maar zonder dat ook op ieder onderdeel ervan hoeft te worden ingegaan, zolang maar duidelijk is waarom het verweer c.q. standpunt niet wordt gevolgd. Het gaat hier bijvoorbeeld om verweren waarin de regelmatigheid van de bewijsverkrijging wordt aangetast, waarin de betrouwbaarheid van het verkregen bewijsmateriaal ter discussie wordt gesteld, waarin wordt betwist dat het bewijsmateriaal bepaalde in de tenlastelegging voorkomende termen of passages, die naast een feitelijke betekenis ook een juridische lading hebben (bijv. ‘ambtenaar’) voldoende steunt, waarin wordt betwist dat de feitelijke omschrijving in de tenlastelegging daarin tevens voorkomende kwalificaties (bijv. ‘schuld’) kan dragen, of waarin wordt gewezen op een mogelijke toedracht van de feiten die met de tenlastelegging strijdt en door het bewijsmateriaal niet wordt weerlegd (alternatief scenario, Meer en Vaart-verweren). Een alternatief scenario 6.12 Een lezing van de gebeurtenissen die verenigbaar is met het bewijsmateriaal, maar niet met bewezenverklaring van het ten laste gelegde, wordt een alternatief scenario genoemd. Wordt dat scenario als uitdrukkelijk onderbouwd standpunt naar voren gebracht, dan eist art. 359(2)(2e volzin) Sv. dat de strafrechter het in de uitspraak weerlegt als hij het niet aanvaardt. Van Dorst & Borgers schrijven daarover: Aan de betwisting van de tenlastelegging of onderdelen daarvan mag de rechter ongemotiveerd voorbijgaan, als het daarbij gaat om een pure ontkenning. Een motiveringsplicht gold en geldt echter wel wanneer de verdachte feiten of omstandigheden aanvoert die met het bewijsmateriaal niet, maar met de bewezenverklaring wel in strijd zijn. Hij betwist de tenlastelegging dus met een lezing van het gebeuren die niet uitgesloten wordt door de bewijsmiddelen maar die, mits juist, in de weg staan aan de bewezenverklaring van de tenlastelegging. De verdachte wijst als het ware op een gat in de bewijsvoering dat niet door de bewijsmiddelen wordt opgevangen. Een dergelijk beroep wordt naar de casus van HR 1 februari 1972, NJ 1974/450 een ‘Meer en Vaart-verweer’ genoemd. Tegenwoordig spreekt men veelal van het aandragen van een alternatief scenario. Als de verdachte het niet verlenen van voorrang aan een van rechts komende auto betwist met de stelling dat die auto uit een uitrit kwam, zal uit de bewijsmiddelen moeten blijken dat van een uitrit geen sprake was. Maar als de bewijsmiddelen daaromtrent niets bevatten, zal het verweer in een bijzondere motivering moeten worden weerlegd. Die motivering kan dan bijvoorbeeld inhouden dat de door de verdachte gestelde gang van zaken niet aannemelijk is geworden of dat de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld. Op hoogst onwaarschijnlijke lezingen omtrent de toedracht hoeft de rechter echter niet in te gaan. Het Meer en Vaart-verweer valt tegenwoordig onder art. 359 lid 2 Sv en wel onder de lichte stelplicht. 6.13 De raadsman van de verdachte wijst op HR NJ 2010, 314, waarin u het uitgangspunt formuleerde dat de strafrechter, als hij tot een bewezenverklaring komt, de door de verdediging gestelde alternatieve gang van zaken moet weerleggen, maar in sommige gevallen zo’n weerlegging niet vereist is: 2.5. Als uitgangspunt heeft te gelden dat ingeval een verdachte het hem tenlastegelegde bestrijdt met een alternatieve lezing van de gebeurtenissen, die niet met een bewezenverklaring zou stroken, de rechter - indien hij tot een bewezenverklaring komt - die aangedragen alternatieve gang van zaken zal moeten weerleggen. Dat kan geschieden door opneming van bewijsmiddelen of vermelding, al dan niet in een nadere bewijsoverweging, van aan wettige bewijsmiddelen te ontlenen feiten en omstandigheden die de alternatieve lezing van de verdachte uitsluiten. Een dergelijke weerlegging is echter niet steeds vereist. In voorkomende gevallen zal de rechter ter weerlegging kunnen oordelen dat de door de verdachte gestelde alternatieve toedracht niet aannemelijk is geworden dan wel dat de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld. Ten slotte kunnen zich gevallen voordoen waarin de lezing van de verdachte zo onwaarschijnlijk is, dat zij geen uitdrukkelijke weerlegging behoeft. 6.14 Reijntjes en Reijntjes-Wendenburg vatten de (omvang van) de motiveringsplicht van de strafrechter bij een door de verdediging aangedragen alternatief scenario als volgt samen: Heeft de verdachte een alternatieve lezing van de vastgestelde gebeurtenissen gegeven, die met een bewezenverklaring onverenigbaar is, dan zijn er vijf mogelijkheden: - zijn lezing is zo onwaarschijnlijk dat zij geen uitdrukkelijke weerlegging behoeft. - de door hem gestelde feiten en omstandigheden zijn ongeloofwaardig en kunnen op grond daarvan terzijde worden gesteld. - de door hem gestelde alternatieve toedracht kan worden verworpen omdat zij niet aannemelijk is geworden - zijn lezing is op zichzelf zo goed denkbaar dat zij afzonderlijk, op grond van door de rechter uit bewijsmiddelen afgeleide feiten en omstandigheden, in elk geval beredeneerd, moet worden verworpen. - de juistheid van zijn lezing is zo goed denkbaar dat hij het voordeel van de twijfel dient te genieten. Werd niet uitdrukkelijk gewezen op een met het bewijsmateriaal wel, maar met bewezenverklaring van het ten laste gelegde niet verenigbare mogelijkheid, dan valt er in cassatie niet met vrucht over te klagen dat de rechter haar voor hoogst onwaarschijnlijk hield; dat kan dan alleen nog worden aangetast met de stelling dat de rechter niet tot dit oordeel had kunnen komen, of dat in elk geval nader had moeten motiveren. Een dergelijke nadere motivering is echter alleen in grensgevallen nodig. (…).

6.15 Over deze gevalstypen schrijft mijn ambtgenoot Koopman in het verband van een fiscaal-bestuurlijke boete het volgende in zijn conclusie van 4 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:410: De eerste en de laatste categorie zijn in zekere zin buitenbeentjes. Ik denk dat dit komt doordat de uitkomst dan zo vanzelfsprekend ( self evident ) is dat de Hoge Raad – ongeacht wat het hof heeft overwogen – kan oordelen dat geen andere conclusie mogelijk is dan dat het alternatieve scenario moet worden verworpen (eerste categorie) of tot vrijspraak moet leiden (laatste categorie). Het verschil in motiveringseisen tussen de tweede categorie (ongeloofwaardige feiten en niet-aannemelijke scenario’s) en derde categorie (goed denkbare scenario’s) laat zich wellicht verklaren doordat het oordeel dat iets niet aannemelijk of geloofwaardig is zich moeilijk laat motiveren. Een rechter blijft dan al gauw steken in algemeenheden als ‘onvoldoende onderbouwd’. Wanneer echter een alternatief scenario goed is onderbouwd, of sterk appelleert aan algemene ervaringsregels en daardoor ‘goed denkbaar is’, zal de rechter die dat scenario wil afwijzen daarvoor in de regel concrete redenen hebben. Die redenen kunnen en moeten dan ook in de uitspraak worden neergelegd. Naar mijn mening is het verschil tussen de tweede en de derde categorie eerder gradueel dan principieel. Naarmate het alternatieve scenario a prima vista plausibeler is en naarmate het door de verdediging concreter wordt gemaakt, zal van de rechter meer onderzoek kunnen worden verlangd en zal in de uitspraak meer verantwoording moeten worden afgelegd van dat onderzoek. Dit sluit aan bij hetgeen de Hoge Raad in 2006 in algemene zin overwoog over de omvang van de motiveringsplicht (4.11). Uw belastingkamer heeft in deze zaak het cassatieberoep van de boeteling ongemotiveerd ongegrond verklaard. 6.16 In HR NJ 180, 342 (Heroïne in dakgoot) betoogde de verdediging in hoger beroep dat niet de verdachte, maar diens kamergenote, die ook toegang had tot de zolderkamer die de enige toegang tot de dakgoot bood, de heroïne in de dakgoot had verstopt. U casseerde ’s Hofs arrest omdat het niet op dit verweer inging. 6.17 In HR NJ 1996, 7 52 voerde de verdediging in hoger beroep aan dat de niet-aangegeven en in Zwitserland gehouden obligaties en nummerrekening waren gefinancierd met een lening. Het Hof had niet relevant geacht of tegenover het bezit van de obligaties een schuld stond. U casseerde omdat u dat oordeel niet begrijpelijk achtte: 8.1.2 Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep strekte het verweer ten betoge dat (…) tegenover de obligaties en het saldo van de nummerrekening van P.J.W. telkens een schuld van deze stond voortvloeiende uit geldlening, welke tenminste even groot was, en dat het saldo van de door W. uit die vermogensbestanddelen genoten inkomsten en de door hem uit hoofde van die geldlening betaalde rente telkens nihil of negatief was. 8. 's Hofs oordeel dat het niet relevant is of er tegenover de obligaties een lening stond van [...] is in het licht van het gevoerde verweer zonder nadere motivering, welke in de bestreden uitspraak ontbreekt, niet begrijpelijk. Immers, indien het verweer omtrent de omvang van die geldlening aan W. en van de door deze daarop betaalde rente, welk verweer zijn weerlegging niet vindt in de gebezigde bewijsmiddelen, juist zou zijn, zou de met de bewezenverklaring onverenigbare mogelijkheid open blijven dat het handelen van de verdachte niet tot gevolg zou kunnen hebben dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In zoverre is de bewezenverklaring dus niet naar de eis der wet met redenen omkleed 6.18 HR 19 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1357 betrof een herzieningsverzoek. De aanvrager was onder meer veroordeeld voor het opzettelijk onjuist en onvolledig doen van aangifte, waarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou worden geheven (dus onder de oude tekst van het gevolgsbestanddeel in (toen nog) art. 68 AWR). De aanvrager beriep zich onder meer op HR NJ 1996, 752, tot steun voor zijn betoog dat naast de ten onrechte in de aangifte opgevoerde aftrekpost een nog hogere, niet-opgevoerde aftrekpost stond, die het fiscale nadeel veroorzaakt door de gefingeerde aftrekpost zou wegnemen. Dit gegeven, waarmee de rechtbank niet bekend was, zou er toe leiden dat de onjuiste aangifte niet tot gevolg kon hebben gehad dat te weinig belasting zou worden geheven. U wees het herzieningsverzoek af: “4.3.4 (…). Anders dan de aanvrager, die zich in de aanvraag richt op het bewezenverklaarde gevolgbestanddeel betoogt, betekent het enkele feit dat niet te weinig belastbaar inkomen is aangeven niet dat van de beide onjuistheden in de aangifte niet het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Daarbij gaat het immers om de enkele mogelijkheid dat de onjuiste en/of onvolledige aangifte tot een te geringe belastingheffing zou hebben kunnen leiden, terwijl niet is vereist dat daadwerkelijk te weinig belasting is geheven. In zoverre is de aanvraag ongegrond.” Mijn ambtgenoot Aben had verwezen naar de zaak HR NJ 2012/176 , waarin de verdachte ondanks diens stelling dat er ook een niet-aangegeven aftrekpost (afwaardering) was, veroordeeld was voor medeplegen van opzettelijk onjuist of onvolledig doen van aangifte Vpb 2001 en 2002, die ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven (art. 69 AWR): 4.13. Blijkens de gebezigde bewijsmiddelen is de bestreden veroordeling gebaseerd op de aangifte van bemiddelingskosten die in werkelijkheid niet zijn gemaakt. Indien de tenlastelegging ook meer specifiek zou zijn toegesneden op dit aspect van de strafzaak, en dus niet, zoals in casu, uitsluitend op het verschil tussen enerzijds de hoogte van het opgegeven en anderzijds de hoogte van het werkelijke belastbare inkomen, zou de bewezenverklaring op zichzelf niet (meer) worden aangetast door een (partiële) vrijspraak van de tenlastegelegde opgave van een te laag belastbaar inkomen. Door vooruit te lopen op een daartoe strekkende wijziging van de tenlastelegging resteert uitsluitend nog de vraag of het gepresenteerde novum zich verdraagt met het bewijs van het gevolgbestanddeel. Het is daarmee nog steeds een open vraag of vanwege het bestaan van een alternatieve, toegestane aftrekpost, die ten onrechte niet is opgegeven, het ernstige vermoeden rijst dat de strafrechter zou hebben vrijgesproken van - kort gezegd - de enkele mogelijkheid dat te weinig belasting wordt geheven indien hij op de hoogte was geweest van het bestaan van het alternatief. 4.14. Die vraag sluit mooi aan bij de casus van HR 6 maart 2012, LJN BQ8596, NJ 2012/176, en is daardoor in wezen al beantwoord. In deze strafzaak uit 2012 was een opzettelijk onjuiste aangifte voor de vennootschapsbelasting bewezenverklaard. De in die aangifte gepresenteerde aankoop door de vennootschap van een aandelenportefeuille waarop de vennootschap in de daarop-volgende jaren een aanzienlijk verlies zou hebben gerealiseerd, had volgens het hof in werkelijkheid niet plaatsgevonden, althans niet in het betreffende boekjaar. Die aandelentransactie was naar ’s hofs oordeel gesimuleerd, zodat het aanzienlijke verlies niet zou vallen bij de natuurlijke persoon (dat was de medeverdachte), maar ogenschijnlijk bij zijn vennootschap. In dat laatste geval kon het verlies ten laste van de winst worden gebracht, aldus oordeelde tenminste de verdachte (een belastingadviseur). Het als “pleitbaar standpunt” gepresenteerde uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging hield in dat de vennootschap naar goed koopmansgebruik ook de rekening-courantvordering op de grootaandeelhouder (dat was wederom de medeverdachte) had mogen afwaarderen wegens de oninbaarheid van die vordering, zodat de winst van de vennootschap mogelijk op alternatieve wijze tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid. Ofschoon het zevende middel – ook – uitdrukkelijk opkwam tegen de bewezenverklaring van de strekking van de onjuistheid in de aangifte en over de verwerping van een daarmee corresponderend bewijsverweer, heeft Uw Raad het middel in zoverre onbesproken gelaten.

De klacht dat het hof niet in het midden had mogen laten of “ de winst van de bv mogelijkerwijs op andere wijze (...) tot een lager belastbaar bedrag zou hebben geleid ” werd echter gegrond bevonden. Maar dat hoefde volgens U niet tot cassatie te leiden. Ik begrijp deze uitspraak van Uw Raad aldus dat van de eventueel overbodig ten laste gelegde aangifte van een te laag belastbaar inkomen partieel kan worden vrijgesproken in het geval ook gespecificeerd was bewezenverklaard dat anderszins een onjuiste of onvolledige belastingaangifte is gedaan, en de aard en ernst van het resterende deel van de bewezenverklaring door de partiële vrijspraak niet wordt aangetast. 4.15. Ik zie in de voorliggende herzieningszaak meer parallellen met de strafzaak uit Uw arrest van 2012 dan met die uit Uw arrest van 1996. In die laatste zaak was het lood om oud ijzer of de verdachte in zijn aangifte melding had gemaakt van het activum waartegenover een nagenoeg gelijk passivum stond. Globaal gezegd: je wordt (doorgaans) niet rijker door geld te lenen van de bank en het geleende geld vervolgens weer op de bank te zetten: tegenover het actief staat een daarmee corresponderend passief; tegenover de rente-inkomsten staan rentelasten. 4.16. Die situatie ligt heel anders in de casus van het arrest van 2012, alsmede in de thans voorliggende zaak. In beide gevallen werd de fiscus misleid met het opvoeren van een fictieve aftrekpost. Het kan in die beide zaken zo zijn dat vanwege het bestaan van een andere, alternatieve en gegronde kostenpost de fiscus per saldo geen nadeel heeft ondervonden. Dat neemt echter niet weg dat in het opzettelijke fingeren van een aftrekpost de enkele mogelijkheid van belastingnadeel besloten ligt. Dat is voldoende. Hierdoor kan de in de voorliggende zaak gepresenteerde alternatieve aftrekpost, te weten de door de fiscus erkende arbitragekosten, geen novum teweegbrengen. Het bestaan van die alternatieve aftrekpost zou namelijk niet tot vrijspraak leiden. D. Zwijgen door de verdachte 6.19 In de zaak HR NJ 2004, 464 overwoog u: 4.8. Weliswaar kan de omstandigheid dat een verdachte weigert een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf niet tot het bewijs bijdragen, maar dat brengt niet mee dat een rechter, indien een verdachte voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend moet worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit, geen redelijke, die redengevendheid ontzenuwende, verklaring heeft gegeven, zulks niet in zijn overwegingen omtrent het gebezigde bewijsmateriaal zou mogen betrekken. 4.9. Het Hof heeft, hetgeen niet onbegrijpelijk is, in samenhang met de bewijsmiddelen waaruit onder meer van de herkomst van de sieraden blijkt, de omstandigheid dat de verdachte in het bezit was van drie partijen sieraden die van verschillende diefstallen afkomstig waren, redengevend geacht voor het bewijs van de tenlastegelegde heling en met name ook voor het bewijs dat de verdachte ten tijde van het voorhanden krijgen van die sieraden wist dat het door misdrijf verkregen voorwerpen betrof. Door in zijn overwegingen ten aanzien van de bewijsvoering te betrekken dat de verdachte geen verklaring met betrekking tot de herkomst van de onder hem inbeslaggenomen sieraden heeft kunnen of willen geven, heeft het Hof geen rechtsregel geschonden. De onderdelen van verdachtes verklaring in bewijsmiddel 46 waarin deze mededeelt geen verklaring af te leggen of zich te beroepen op zijn zwijgrecht moeten worden beschouwd in verband met 's Hofs nadere bewijsoverweging. Voorzover het middel stelt dat die onderdelen van verdachtes verklaring door het Hof als zelfstandig bewijsmiddel zijn gebezigd, kan het dus, als berustende op een onjuiste lezing van 's Hofs arrest, niet tot cassatie leiden. Aan het vorenoverwogene doet, anders dan het middel wil, tenslotte niet af dat de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep van 11 oktober 2002 wel een - door het Hof kennelijk niet aannemelijk bevonden - verklaring heeft gegeven omtrent de herkomst van de sieraden. In HR NJ 2023/101 voegde u daaraan toe: “3.2.1 Voor de motivering van het bewijsoordeel in strafzaken kan, naast de opsomming of de aanduiding van de gebruikte bewijsmiddelen, ook de bewijsredenering van de rechter van belang zijn. In de loop van de jaren heeft de bewijsredenering een meer belangrijke plaats gekregen in het geheel van de bewijsmotivering. 3.2.2 In de rechtspraak van de Hoge Raad komt tot uitdrukking dat bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, in bepaalde gevallen betekenis kan toekomen aan de omstandigheid dat een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een — in het licht van het tenlastegelegde — relevante omstandigheid is uitgebleven. Gewezen kan bijvoorbeeld worden op de rechtspraak waarin tot uitdrukking komt dat het uitblijven van een aannemelijke verklaring voor het voorhanden hebben van gestolen goederen, van betekenis kan zijn voor het oordeel dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het medeplegen van diefstal (vgl. HR 5 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1315 en HR 28 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:3022). Genoemd kan ook worden de rechtspraak over gevallen waarin een verdachte het hem tenlastegelegde bestrijdt met een alternatieve lezing van de gebeurtenissen, die niet met een bewezenverklaring zou stroken (een alternatief scenario). Als de rechter in zo’n geval tot een bewezenverklaring komt, moet hij in beginsel die aangedragen alternatieve gang van zaken weerleggen. Dat kan onder meer door te overwegen dat en waarom de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld dan wel dat en waarom de door de verdachte gestelde alternatieve toedracht (anderszins) niet aannemelijk is geworden. (Vgl. HR 16 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3359) 3.2.3 De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, ook de omstandigheid betrekken dat de verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden. Het gaat daarbij om een vorm van het in de beoordeling betrekken van de procesopstelling van de verdachte die tot op zekere hoogte verwant is aan het onder 3.2.2 besproken toekennen van betekenis aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een — in het licht van het tenlastegelegde — relevante omstandigheid. De op dit punt relevante rechtspraak van de Hoge Raad houdt in dat de weigering om een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf, mede gelet op artikel 29 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering en artikel 6 lid 2 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, niet tot het bewijs kan bijdragen. De rechter mag echter bij zijn bewijsoordeel wel in aanmerking nemen dat de verdachte voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit, geen aannemelijke, die redengevendheid ontzenuwende verklaring heeft gegeven. (Vgl. onder meer HR 29 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:97) 3.2.4 In voorkomende gevallen kan het afleggen door de verdachte van een onwaar gebleken verklaring worden beschouwd als het geven van een lezing die als onaannemelijk of ongeloofwaardig heeft te gelden, of worden gelijkgesteld aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring, zodat ook aan het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betekenis kan toekomen bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard. In deze gevallen neemt de rechter de bewezenverklaring aan op grond van andere bewijsmiddelen dan die verklaring van de verdachte. Het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betreft dan een omstandigheid die in de bewijsredenering van de rechter van belang is voor de redengevende betekenis die in het concrete geval aan de gebruikte bewijsmiddelen kan worden toegekend, en om die reden in de bewijsmotivering wordt betrokken.

3.2.5 Van het gebruik als bewijsmiddel van de verklaring die naar het oordeel van de rechter onaannemelijk is of onwaar is gebleken, is in de in 3.2.1-3.2.4 bedoelde gevallen geen sprake.” 6.20 Uw belastingkamer oordeelde in de KB-Lux-zaak HR BNB 2011/206 , onder verwijzing naar EHRM Murray v UK , dat het zwijgen van de belastingplichtige alleen kan bijdragen tot bewijs van een beboetbaar feit als uit de bewijsmiddelen al een verdenking ter zake van dat feit voortvloeit die roept om een verklaring door de belastingplichtige; diens zwijgen kan dus alleen mee wegen bij de waardering van de overtuigingskracht van de bewijsmiddelen. E. Economische eigendom (voordeeltoerekening) in het strafrecht 6.21 HR NJ 2012/348 betrof een ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. Het hof had vastgesteld dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder was van de betrokken BV en geoordeeld dat hieruit volgde dat al het voordeel uit de onderneming uiteindelijk aan de veroordeelde kon worden toegerekend. Dat naast de kosten voor de legale activiteiten van de BV ook kosten voor de verkoop van hennepstekken waren gemaakt, achtte hij niet aannemelijk. Op de omstandigheid dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder was van de BV, kon volgens u echter niet gebaseerd worden dat alle uit de onderneming genoten voordeel aan de veroordeelde kon worden toegerekend: 2.3. Blijkens de bewijsmiddelen (…) heeft de (…) genoemde veroordeling betrekking op de verkoop van hennep in een onderneming die werd gedreven door de besloten vennootschap [A], waarvan de veroordeelde sedert 7 juli 2006 als enige aandeelhouder en bestuurder geregistreerd is. 2.4. Met die overwegingen, gelezen in samenhang met de gebezigde bewijsmiddelen, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat niet aannemelijk is dat voor het behalen van het wederrechtelijk voordeel andere kosten zijn gemaakt dan die waarmee in de berekening van dat voordeel reeds rekening is gehouden. Dit aan het Hof als rechter die over de feiten oordeelt voorbehouden oordeel behoefde geen nadere motivering. Voor zover het middel over (de motivering van) dat oordeel klaagt, faalt het. 2.5. ' s Hofs oordeel dat uit de omstandigheid dat de veroordeelde enig aandeelhouder en bestuurder van [A] is volgt dat het "in totaal met deze onderneming (...) genoten" voordeel aan de veroordeelde toegerekend kan worden, kan evenwel geen stand houden. Voor zover het Hof ervan is uitgegaan dat het vermogen van een rechtspersoon steeds te vereenzelvigen valt met het vermogen van haar bestuurder / enig aandeelhouder, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof heeft onderkend dat de rechtspersoon een eigen, afgescheiden vermogen heeft doch aannemelijk heeft geacht dat de veroordeelde desalniettemin zonder meer en tot het volledig bedrag kan beschikken over het geld dat als resultaat van de bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid, is dat oordeel zonder nadere motivering niet begrijpelijk. In zoverre treft het middel doel. 6.22 Mijn ambtgenoot Aben onderscheidde recent drie typen van toerekening van corporate voordeel aan een natuurlijke persoon in ontnemingsprocedures: 11. Vanwege het reparatoire karakter van de ontnemingsmaatregel moet bij de bepaling van het wederrechtelijk verkregen voordeel worden uitgegaan van het voordeel dat de betrokkene in de concrete omstandigheden van het geval daadwerkelijk heeft behaald. Daarbij mag onder omstandigheden door juridische constructies heen worden gekeken. Transparantie is bijvoorbeeld toegestaan wanneer juridische constructies (zijn beoogd om te) verhullen dat de betrokkene van een bepaald vermogensbestanddeel de economisch eigenaar (‘beneficial owner’) is en hem feitelijk de zeggenschap daarover en het genot daarvan toekomt. In zo’n geval moet de schijn plaatsmaken voor de werkelijkheid. Vermeden moet worden dat wederrechtelijk voordeel door de toepassing van schijnconstructies buiten het bereik van een ontnemingsmaatregel wordt gehouden. De vraag is nu onder welke condities door ‘rechtspersoonlijkheid’ heen gekeken mag worden, met andere woorden: onder welke voorwaarden de ‘vennootschappelijke sluier’ mag worden opgetild. 12. De enkele omstandigheid dat een rechtspersoon wederrechtelijk voordeel heeft verkregen betekent niet zonder meer dat de natuurlijke persoon die (bijvoorbeeld) de bestuurder en enig aandeelhouder van de rechtspersoon is, steeds ook (datzelfde) wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. De vennootschapsrechtelijke hoofdregel houdt immers in dat een als ‘rechtspersoon’ erkende entiteit als zelfstandige drager van rechten en verplichtingen deelneemt aan het maatschappelijk verkeer en als zodanig beschikt over een eigen vermogen dat is afgescheiden van dat van de natuurlijke personen die het beleid van de rechtspersoon kunnen bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd zijn. Deze hoofdregel brengt mee dat bij de bepaling van wederrechtelijk verkregen voordeel terughoudendheid moet worden betracht met het vereenzelvigen van (het vermogen van) de rechtspersoon met (dat van) de natuurlijke persoon die achter de rechtspersoon schuilgaat en deze rechtspersoon bestuurt en/of bezit. Categorie 1: indirecte toerekening 13. Ook met inachtneming van deze hoofdregel bestaat echter de mogelijkheid dat voordeel dat als het resultaat van een berispelijke bedrijfsvoering in het vermogen van de rechtspersoon is gevloeid – indirect – ten deel valt aan degene die (overheersende) zeggenschap heeft over het handelen van de rechtspersoon, zoals een directeur-grootaandeelhouder van een bv. Onder omstandigheden zijn ook deze baten voor ontneming vatbaar. Dit kan zich voordoen wanneer het wederrechtelijke voordeel waarmee het vermogen van de rechtspersoon is vermeerderd de directeur-grootaandeelhouder in de vorm van loonsverhogingen of dividenduitkeringen wordt toegekend, of wanneer de vennootschap aan de directeur-grootaandeelhouder leningen verstrekt waarop hij de facto niet of nauwelijks aflost en die dus ook als uitdelingen moeten worden aangemerkt. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat het voordeel van de vennootschap aan de aandeelhouder in latente vorm beschikbaar komt, namelijk doordat zijn aandelen in de vennootschap in waarde toenemen als gevolg van voordeel dat wederrechtelijk in het vermogen van de bv is gevloeid. Daarbij mag overigens niet zonder meer worden aangenomen dat de bedoelde waardestijging van de aandelen gelijkstaat aan de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Indien het voordeel tot de activa van die rechtspersoon is gaan behoren, staat niet zonder meer vast dat het eigen vermogen van de rechtspersoon met datzelfde bedrag is toegenomen. Een vraag die in deze categorie van gevallen separaat onder ogen moet worden gezien is dus of, en zo ja in welke mate, het vermogen van de directeur-grootaandeelhouder wederrechtelijk is toegenomen als gevolg van de wederrechtelijke toename van het eigen vermogen van de rechtspersoon. Categorie 2: vereenzelviging 14. Er kunnen zich echter omstandigheden voordoen die – in afwijking van de genoemde vennootschapsrechtelijke hoofdregel – meebrengen dat een rechtspersoon moet worden vereenzelvigd met de natuurlijke persoon die het beleid van de rechtspersoon kan bepalen en tot het vermogen ervan gerechtigd is. ‘Vereenzelviging’ betreft een uit het ondernemingsrecht stammend leerstuk, maar er is geen dogmatische reden waarom de toepassing ervan tot dat rechtsgebied beperkt zou moeten blijven. Bij vereenzelviging wordt het verschil in identiteit tussen de rechtspersoon en de daarbij betrokken natuurlijke persoon genegeerd en worden formeel te onderscheiden entiteiten als één geheel beschouwd. Vereenzelviging kan berusten op misbruik van rechtspersonenrecht, maar onder omstandigheden bijvoorbeeld ook op concernverhoudingen. Het enkele feit dat de natuurlijke persoon alle aandelen in een rechtspersoon bezit, biedt voor vereenzelviging onvoldoende grondslag.

Bij toepassing van dit leerstuk in het sanctierecht wordt voordeel dat in de rechtspersoon valt, geacht ook – en wel onmiddellijk – te zijn toegekomen aan de natuurlijke persoon met wie die rechtspersoon wordt geïdentificeerd. Categorie 3: schijnhandelingen 15. Ten slotte bestaat er een categorie van gevallen waarin het vermogen van de rechtspersoon niet wordt vereenzelvigd met dat van de natuurlijke persoon, maar waarin op feitelijke gronden wordt aangenomen dat het voordeel dat ogenschijnlijk de vermogenspositie van de rechtspersoon heeft verbeterd in werkelijkheid rechtstreeks de natuurlijke persoon heeft verrijkt. Er is bijvoorbeeld, om de identiteit van de werkelijke begunstigde te verhullen, een valse factuur opgesteld op naam van een rechtspersoon en er is bij de betaling daarvan – bij wijze van doorgeefluik – gebruikgemaakt van een bankrekening op naam van de rechtspersoon, terwijl het voordeel voortvloeit uit strafbare feiten die (mede) zijn begaan door een natuurlijke persoon die zonder meer en volledig is komen te beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen. Kortom, deze derde categorie van gevallen doet zich voor wanneer is komen vast te staan dat de natuurlijke persoon zonder meer en volledig heeft kunnen beschikken over de vermogensbestanddelen die het voordeel vertegenwoordigen en/of wanneer hij feitelijk degene is die is bevoordeeld doordat hij de aan de rechtspersoon overgeboekte bedragen te eigen bate heeft kunnen aanwenden. 16. Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 1 doordat het hier niet gaat om indirecte voordeelverkrijging, te weten door tussenkomst van een als zodanig erkende rechtspersoon. De tussenkomst van de rechtspersoon behelst in categorie 3 immers niets meer dan een schijnhandeling (simulatie). Categorie 3 onderscheidt zich van categorie 2 doordat niet het verschil in identiteit van de rechtspersoon en de natuurlijke persoon wordt weggedacht; genegeerd wordt de rol van de rechtspersoon bij het realiseren van de bevoordeling aangezien die ertoe strekte om de werkelijkheid te verhullen. In de gevallen van categorie 3 vindt dus geen vereenzelviging plaats, maar slechts de vaststelling dat het voordeel ogenschijnlijk via de rechtspersoon, maar in werkelijkheid zonder meer en volledig ter beschikking is gekomen van een natuurlijke persoon die dit voordeel vrijelijk te eigen bate kan aanwenden (en die dus moet worden beschouwd als de economisch eigenaar van het vermogensbestanddeel dat het voordeel vertegenwoordigt). 6.23 In onder meer HR NJ 2012/124 constateerde u dat de wetgever de rechter een grote vrijheid heeft gelaten bij het al dan niet in aanmerking nemen van kosten gemaakt om wederrechtelijk voordeel te verwerven. Een beslissing daarover behoeft in beginsel geen motivering, tenzij de verdediging gemotiveerd en met specificatie van kostenposten betoogt dat bij de schatting van het wederrechtelijke voordeel bepaalde kosten in aftrek moeten komen. 3.3. Bij de bepaling van de hoogte van het wederrechterlijk verkregen voordeel kunnen slechts de kosten die in directe relatie staan tot het delict, gelden als kosten die voor aftrek in aanmerking komen (vgl. HR 8 juli 1998, NJ 1998, 841). De wetgever heeft de rechter grote vrijheid gelaten of en zo ja, in welke mate hij rekening wil houden met zodanige kosten. De beslissing daaromtrent behoeft in het algemeen geen motivering. Wanneer evenwel, zoals in het onderhavige geval, door of namens de veroordeelde gemotiveerd en met specificatie van de desbetreffende posten het verweer is gevoerd dat bepaalde kosten bij de schatting van het wederrechtelijk verkregen voordeel dienen te worden afgetrokken, zal de rechter in zijn uitspraak tot uitdrukking behoren te brengen hetzij dat de gestelde kosten niet kunnen gelden als kosten die in directe relatie staan tot het delict, hetzij dat zij wel als zodanig kunnen gelden maar dat zij - al dan niet gedeeltelijk - voor rekening van de veroordeelde dienen te blijven. 7 Beoordeling van de middelen A. Algemeen 7.1 De feitenrechter bepaalt welk bewijsmateriaal van het beschikbare materiaal hij betrouwbaar en bruikbaar acht en aan welk bewijsmateriaal hij geen waarde toekent. Bij de beoordeling ervan kan hij betekenis toekennen aan onder meer de onderlinge samenhang van het materiaal en de mate waarin het steun vindt in ander bewijsmateriaal. De feitenrechter hoeft zijn selectie en waardering van bewijsmateriaal niet te motiveren, behalve in bijzondere gevallen, waaronder dat waarin door of namens de verdachte een UOS is ingenomen ter zake van het bewijsmateriaal (zie 5.6, 6.9 en 6.10 hierboven en 7.25 hieronder). 7.2 Volgens middel I heeft het Hof ten onrechte, want onvoldoende gesteund door de bewijsmiddelen, geoordeeld dat de verdachte de inkomsten van [A] CV en [B] CV voor zijn consultantswerk had moeten opgeven in zijn aangiften IB. Middel II stelt dat niet de verdachte, maar iemand anders de aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV heeft gedaan en dat uit de bewijsmiddelen niet volgt dat de verdachte die aangiften heeft gedaan. Middel III betoogt dat de belastingdienst ten onrechte geen rekening heeft gehouden met door [A] CV en [B] BV gemaakte kosten en dat daarom niet gezegd kan worden dat hun aangiften Vpb onjuist of onvolledig waren, althans niet dat zij strekten tot te lage belastingheffing. Volgens middel IV volgt uit de bewijsmiddelen niet dat de verdachte de feiten sub 2 en 4 tezamen en in vereniging met een persoon heeft gepleegd, nu [A] CV geen rechtspersoon is. Ten slotte bestrijdt middel V het door de belastingdienst berekende en door het Hof overgenomen totale benadelingsbedrag ad € 604.317. 7.3 De aangiften IB 2013-2016 ten name van de verdachte vermelden loon van een werkgever [E] . Op de door ING Bank verstrekte afschriften 2014 van betaalrekening [rekeningnummer] ten name van de verdachte komen echter geen loonbetalingen door [E] voor. Ter zitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard: “Ik heb altijd zelf mijn eigen aangiftes inkomensbelasting gedaan.” 7.4 Uit de omstandigheid dat verdachte (al dan niet middellijk ) beherend vennoot was van [A] CV en middellijk (via de geheel door hem beheerste Holding) enig aandeelhouder en bestuurder van [B] BV, heeft het Hof kennelijk afgeleid dat hij als enige (feitelijk) gerechtigd was tot dier ondernemingen, vermogens en inkomsten, nl. “fiscaalrechtelijk gezien economisch eigenaar” was. Het Hof heeft daarom bewezen geacht dat de door die vennootschappen van [C] ontvangen bedragen aangemerkt moeten worden als inkomsten van de verdachte zelf. De door [C] aan [A] CV en [B] BV overgeboekte gelden waren in totaal vele malen hoger dan het totaalbedrag van het door de verdachte (wel) aangegeven loon, waaruit het Hof heeft afgeleid dat verdachte’s aangiften IB 2013-2016 er telkens toe strekten dat per saldo te weinig belasting werd geheven. Het Hof achtte opzet op onjuistheid van de aangiften bewezen omdat de verdachte geweten moet hebben dat belastbare inkomsten moeten worden aangeven. Deze bewijsoordelen worden bestreden door middel 1. 7.5 De namens [A] CV en [B] BV gedane aangiften OB en Vpb vermelden minder omzet resp. winst dan volgt uit (i) de mutatieoverzichten van hun bankrekeningen, (ii) de door hen verstuurde facturen en (iii) de projectovereenkomsten met de opdrachtgevers. De aangiften OB 2013-2016 (kwartaal 1) ten name van [A] CV vermelden als contactpersoon de verdachte, [betrokkene 4/5] of [betrokkene 6] ; de aangiften Vpb 2013-2016 vermelden als contactpersoon de verdachte of [betrokkene 4/5] . Ondertekenaar was ofwel de verdachte ofwel [betrokkene 4/5] . Voor zover een telefoonnummer werd opgegeven, was dat [telefoonnummer 1] . Voor 2013 werd € 164.000 winst aangegeven, voor 2014 een verlies ad € 254, voor 2015 een verlies ad € 1.530 en voor 2016 nihil. De aangiften OB 2016 (kwartaal 1 t/m 4) en de aangifte Vpb 2016 ten name van [B] BV vermelden alleen de verdachte als contactpersoon. Al die aangiften zijn ingediend via een softwaresysteem.

Ter zitting in hoger beroep heeft de verdachte verklaard: “Ik kan u alleen zeggen dat ik niet de aangiftes voor [B] of [A] heb ingediend.” 7.6 Op basis van de in het citaat in 3.2 genoemde bewijsmiddelen heeft het Hof geoordeeld dat het de verdachte was die de onjuiste aangiften OB en Vpb ten name van [A] CV en [B] BV heeft ingediend, en wel in nauwe en bewuste samenwerking met die door hem beheerste vennootschappen. Opzet was volgens het Hof gegeven omdat de verdachte wist dat de aangegeven omzet- en winstcijfers van de vennootschappen niet juist waren. B. Prealabele opmerkingen van ambtswege 7.7 Ik begrijp niet goed dat er aangiften vennootschapsbelasting ten name van [A] CV zijn gedaan en evenmin dat de belastingdienst die CV als vennootschapsbelastingplichtig heeft aangemerkt. Daardoor bevreemdt het mij ook dat ter zake van onjuistheid van die Vpb-aangiften vervolging is ingesteld. [A] CV kan mijns inziens niet vennootschapsbelasting-plichtig zijn geweest, al helemaal voor de winst toekomende aan de beherende venno(o)t(en). Art. 2(1)(a) Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb) (oud; tekst 2013-2016) bepaalde: 1. Als binnenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de in Nederland gevestigde: a. naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschappen en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld; 7.8 Alleen een ‘open’ CV was dus vennootschapsbelastingplichtig, en bovendien alleen voor het commanditaire deel van de winst: beherende vennoten waren hoe dan ook rechtstreeks zelf belastingplichtig. De gebruikte bewijsmiddelen laten mijns inziens niet de conclusie toe dat [A] CV ‘open’ was. Art. 2(3)(c) AWR (oud; tekst 2013-2016) bepaalde dat een CV ‘open’ was als haar participaties zonder vennootschappelijke toestemming verhandelbaar waren: “De belastingwet verstaat onder: (…). c. open commanditaire vennootschap: de commanditaire vennootschap waarbij, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben zonder toestemming van alle vennoten, beherende zowel als commanditaire; (…);” Uit niets volgt dat de commandiet(en) in [A] CV vervangbaar was/waren zonder instemming van alle vennoten, met name van de verdachte/de Stichting. Uit het gegeven dat de feitenrechters de CV kennelijk beschouwden als harlekijn van de verdachte c.q. van ‘diens’ stichting (die zij kennelijk eveneens als harlekijn van de verdachte beschouwden), lijkt juist te volgen dat de CV potdicht was. 7.9 Ik merk daarbij op dat uit bewijsmiddel Doc-019 (uittreksel KvK ter zake van [A] CV) volgt dat de Stichting de vennoot is, dus kennelijk beherend, en dat de feitenrechters de Stichting kennelijk hebben aangemerkt als vehikel van de verdachte, maar ook als dat anders zou zijn, volgt uit bewijsmiddel Doc-043 (een projectovereenkomst waarin de verdachte namens de ‘Leverancier’ ( [A] CV) heeft getekend voor dienstverlening aan [G] van 1 juli 2012 tot 1 juli 2013) dat de verdachte beheersdaden verrichte en daarmee dus van rechtswege beherend vennoot was. Hetzelfde volgt uit Doc-06 (een contract tussen [verdachte] (consultant), [G] (cliënt) en [A] CV (Leverancier) voor dienstverlening van 1 juli 2015 tot 30 juni 2016, ‘ondertekend door Leverancier’ [verdachte] ). Dat sluit uit dat de CV vennootschapsbelastingplichtig zou zijn ter zake van de aan de verdachte of de stichting toekomende winst, nu aldus beiden als beherend vennoot aangemerkt moeten worden, al dan niet vereenzelvigd in één persoon: de verdachte. 7.10 Evenmin was [A] CV een ‘andere vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’ in de zin van het boven geciteerde Art. 2(1)(a) Wet Vpb (oud; tekst 2013-2016), nu daaronder alleen vielen burgerlijke maatschappen op aandelen en sommige buitenlandse rechtsfiguren. 7.11 Het lijkt aldus uitgesloten dat [A] CV vennootschapsbelastingplichtig was en het bewijs-materiaal laat ook niet de conclusie toe dat zij vennootschapsbelastingplichtig was in de betrokken jaren. Dat is hoe dan ook uitgesloten voor het deel van de winst dat toekwam aan de beherende venn(o)t(en). Ik begrijp daarom niet waarom de belastingdienst een Vpb-aangifte van deze CV als aangifte van een Vpb-plichtige heeft beschouwd. Een niet-open CV is onder de Wet Vpb 1969 nooit vennootschapsbelastingplichtig geweest en ook als [A] CV wél een open CV zou zijn geweest - hetgeen dus uiterst onwaarschijnlijk lijkt - kan zij hoe dan ook niet vennootschapsbelastingplichtig zijn geweest voor het aan de beherende venno)(o)t(en) (de verdachte en/of ‘diens’ stichting) toekomende deel van de winst. 7.12 Het gegeven dat ook een niet-verplichte aangifte (een aangifte strekkende tot teruggaaf gedaan door een mogelijk wél belastingplichtige persoon of entiteit) beschouwd kan worden als een bij de belastingwet voorziene aangifte, maakt dat niet anders, nu (i) de Vpb-aangiften ten name van [A] CV niet strekten tot enig teruggave, en (ii) een aangifte ten name van een entiteit die hoe dan ook niet belastingplichtig kán zijn (en dus ook niet aangifteplichtig kán zijn voor die belasting) mijns inziens niet ‘voorzien’ wordt ‘bij de belastingwet’: de belastingwet voorziet mijns inziens alleen aangiften door personen of entiteiten die belastingplichtig kúnnen zijn voor de desbetreffende belasting. Die wet voorziet geen aangifte tuinbelasting gedaan door de bovenbuurman. Ook is moeilijk in te zien dat een nietige belastingaangifte van een entiteit die niet belastingplichtig kan zijn, ertoe strekt dat te weinig van de desbetreffende belasting wordt geheven. Dat zou alleen anders kunnen zijn als die nietige en daardoor wettelijk niet-voorziene aangifte zou dienen om te verhullen dat (hoger of meer) inkomen door een andere persoon - zoals de de verdachte of de Stichting - is genoten. Daarvan blijkt echter niet; het Hof heeft niets van dien aard onderzocht of bewezenverklaard. Integendeel: het Hof is er juist – ten onrechte - vanuit gegaan dat de CV vennootschapsbelastingplichtig was. Voor zover het hier niet om een putatief delict gaat en er dus op dit punt geen strafbaar feit is, meen ik daarom van ambtswege dat ter zake van de aangiften Vpb ten name van [A] CV (feit 4) niet op de bewijsmiddelen gebaseerd kan worden dat voldaan is aan het strekkingsvereiste in art. 69(2) AWR. 7.13 Ik merk verder prealabel op dat ik evenmin begrijp hoe het Hof hetzelfde inkomen uit verdachte’s consultancy tegelijk kan toerekenen zowel – en kennelijk volledig – aan de verdachte zelf (als ‘economisch eigenaar’) als – al dan niet deels – aan [A] CV c.q. [B] BV. Die vennootschappen kunnen alleen vennootschapsbelastingplichtig zijn voor dat inkomen als zij het fiscaal genoten hebben - wat mijns inziens dus niet het geval kan zijn wat betreft de fiscaal immers transparante [A] CV - maar als zij het inderdaad genoten hebben, dan kan niet tegelijk ook de verdachte zelf rechtstreeks datzelfde inkomen volledig genoten hebben. Dat kan alsdan alleen indirect in de vorm van een (aftrekbare) loonbetaling door de CV of de BV aan de verdachte, of een (al dan niet informele) niet-aftrekbare winstuitkering door de CV (als het om een open CV zou gaan en de verdachte slechts commandiet zou zijn) of de BV of in de vorm van een – belaste of onbelaste – kapitaalterugbetaling aan de verdachte. Het Hof heeft niets van dien aard onderzocht of vastgesteld, maar volstaan met de in 2.6 hierboven geciteerde overweging dat de verdachte ‘fiscaalrechtelijk gezien’ ‘economisch eigenaar’ is van (kennelijk) de onderneming, het vermogen en de inkomsten van beide vennootschappen, zonder uit te leggen wat hij fiscaalrechtelijk met die term ‘economisch eigenaar’ bedoelt of waarop hij die economische eigendom fiscaalrechtelijk baseert. Fiscaal- en civielrechtelijk bestaat het concept ‘economische eigendom’, maar niet in de zin waarin het Hof het gebruikt. Het Hof lijkt [A] CV en [B] BV vereenzelvigd te hebben met de verdachte zoals bedoeld in 6.22 hierboven, of de gerechtigdheid van de CV en de BV tot de inkomsten als simulatie te hebben gezien zoals bedoeld in 6.22 hierboven.