ECLI:NL:PHR:2025:946

P.H.P.H.M.C. van Kempen In de zaak [verdachte] , geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1979, hierna: de verdachte 1Inleiding 1.1 De verdachte is bij arrest van 23 augustus 2023 (parketnr. 21-000160-22) door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Arnhem wegens 1. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 2. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd”, 4. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” en 5. “feitelijke leiding geven aan het door een rechtspersoon begaan van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” veroordeeld tot 14 maanden gevangenisstraf met aftrek van voorarrest als bedoeld in art. 27 lid 1 Sr. In eerste aanleg is de verdachte vrijgesproken van de feiten 1 en 2. 1.2 Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. A.J.C. Perdaems en D.C. Molenaars, beiden advocaat in Breda, hebben vijf middelen van cassatie voorgesteld. 2Waar het in cassatie om gaat 2.1 De verdachte heeft met vier uitzendbureaus (Poolse) uitzendkrachten uitgeleend aan diverse Nederlandse bedrijven. De verdachte is veroordeeld voor het feitelijk leiding geven aan het door deze uitzendbureaus doen van onjuiste en/of onvolledige aangiftes voor de loonbelasting, waardoor te weinig loonbelasting is geheven. Het eerste middel komt op tegen het oordeel van het hof dat bij de belastingwet voorziene aangiften onjuist en/of onvolledig zijn gedaan. Het tweede middel richt zich ten aanzien van de feiten 4 en 5 tegen ’s hofs oordeel dat sprake is van een bij de belastingwet voorziene aangifte. Het derde middel klaagt over het bewijs van het opzet. Het vierde middel bestrijdt het oordeel van het hof dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de bewezenverklaarde gedragingen. Het vijfde middel verzet zich tegen de strafmotivering. 2.2 Deze conclusie strekt tot verwerping van het eerste, tweede, derde en vierde middel en tot vernietiging van het bestreden arrest wat betreft de strafoplegging vanwege het vijfde middel. 3Tenlastelegging, bewezenverklaring en bewijsmiddelen 3.1 Aan de verdachte is tenlastegelegd: “1. dat de besloten vennootschap [B] BV op een of meer tijdstipen in de periode van 01 januari 2015 tot en met 20 februari 2019, althans 19 september 2019 te [plaats] , en/of in de [plaats] , althans (elders)in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een of meer aangifte(n) voor de loonheffing over de aangifte periode 13 juli 2015 tot en met 9 augustus 2015(week 29 t/m 32)(DOC-047, blz. 21) en/of 1 februari 2016 tot en met 28 februari 2016(week 5 en 6)(DOC-047, blz.38) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [B] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen te [plaats] of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode(s) (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven; 2. de besloten vennootschap [D] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 1 januari 2015 tot en met 25 februari 2018, althans 20 februari 2019 te [plaats] , en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene Wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor loonheffing over - de aangifteperiode 15 juni 2015 tot en met 12 juli 2015 (week 25 t/m 28)(DOC-049, blz.16) en/of - de aangifteperiode van 12 september 2016 tot en met 9 oktober 2016 (week 37 t/m 40) (DOC-49,blz. 50) en/of - de aangifteperiode van 6 november 2017 tot en met 3 december 2017 (week 45 t/m 48)(DOC-49, blz.78) en/of - de aangifteperiode van 29 januari 2018 tot en met 25 februari 2018 (week 5 t/m 8)(DOC-102, blz.7 (telkens) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers genoemde [D] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonheffing over genoemd(e) aangifte periode(n) (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven; 4.

Het hof volgt de verdediging niet in haar verweer en komt tot een bewezenverklaring zoals hieronder zal worden vermeld. Het hof kan op grond van de inhoud van het dossier evenwel slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld, vaststellen dat in de tenlastegelegde periode de opgave onjuist is. Bij personen waarvoor te weinig loonbelasting is afgedragen, kan het hof niet vaststellen of ook specifiek in de tenlastegelegde periode te weinig belasting is geheven. Het hof constateert bovendien dat de personen die worden genoemd in het overzicht "Niet verloond personeel 2016 in het proces-verbaal Bevindingen facturen en verzamelloonstaten 2016 t/m 2018” (AMB-013), niet voorkomen op de facturen van [D] over de periode van week 37 tot en met 40 van 2016 of daarop wel voorkomen, maar tevens zijn opgenomen in de verzamelloonstaat van [D] over 2016. Het hof zal verdachte daarom vrijspreken van het onder 2 onder het tweede gedachtestreepje tenlastegelegde nu niet kan worden vastgesteld dat ten aanzien van deze periode (week 37 t/m 40 van 2016) te weinig belasting is geheven. Het hof is voor het overige van oordeel dat het door verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het overige tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze in de Bijlage bewijsmiddelen zijn uitgewerkt. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen. Het hof overweegt daarbij in het bijzonder als volgt. Het hof kan zich vinden in grote delen van de overwegingen van de rechtbank ten aanzien van genietingsmoment, werknemers en dienstbetrekking, inhoudingsplichtig, toerekening aan rechtspersoon, opzet rechtspersoon en feitelijk leidinggeven door verdachte. De rechtbank heeft op deze punten juiste afwegingen gemaakt. In het onderstaande worden ten aanzien van deze onderwerpen daarom grote delen van deze overwegingen van de rechtbank overgenomen. De processen-verbaal opgenomen in bewijsmiddelen 5 tot en met 8 bevatten niet slechts conclusies, maar betreffen evenzeer de bevindingen van verbalisanten op grond van door hen verricht, controleerbaar, onderzoek. Het hof heeft geen reden te twijfelen aan de inhoud van deze processen-verbaal en ziet er dan ook geen bezwaar tegen ook de in deze processen-verbaal getrokken conclusies uit het verrichte onderzoek voor het bewijs te beziegen. Fiscaal genietingsmoment Het hof stelt ten aanzien van het fiscale genietingsmoment het volgende voorop. Volgens artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen in het kader van de dienstbetrekking wordt vergoed of verstrekt. De loonbelasting wordt vervolgens op grond van artikel 27 van de Wet LB geheven door inhouding op het loon. De inhoudingsplichtige moet de loonheffing inhouden op het tijdstip waarop het loon volgens artikel 13a van de Wet LB is genoten en wel volgens de op dat tijdstip geldende loonbelastingtabel. De werknemer geniet het loon op het moment waarop het: a. wordt betaald/ontvangen; of b. wordt verrekend: of c. ter beschikking wordt gesteld; of d. rentedragend wordt: of e. vorderbaar en inbaar wordt. Het loon is vorderbaar omdat de werknemer een juridische titel heeft waar hij zijn loonvordering op kan baseren. Loon is inbaar in het geval dat, als de werknemer in zijn hoedanigheid als schuldeiser hierom zou verzoeken, uitbetaling zonder verder verwijl door de werkgever in zijn hoedanigheid als schuldenaar zal plaatsvinden. Hiermee is gelijk te stellen de mogelijkheid van verrekening door de werknemer van zijn loonvordering met een schuld die hij aan zijn werkgever heeft. Loon wordt in beginsel toegerekend aan het tijdvak waarin het aan de werknemer is betaald (loon in-systematiek). Het salaris van bijvoorbeeld de maand juli wordt doorgaans ook in diezelfde maand betaald. Wetsystematisch (op basis van art. 13a, eerste lid, van de Wet LB) zou de loon in-systematiek toegepast moeten worden. Dit volgt uit het hiervoor besproken feit dat de inhoudingsplichtige verplicht is de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. Bij de loon over-systematiek wordt het in een bepaald tijdvak uitbetaalde loon toegerekend aan de verstreken loontijdvakken waarop het loon betrekking heeft. In afwijking van het bovenstaande mag de inhoudingsplichtige het loon overeenkomstig een door hem gevolgde bestendige gedragslijn aan een eerder in het kalenderjaar gelegen tijdvak toerekenen dan het tijdvak waarin het loon wordt genoten (loon over-systematiek). In dat geval wordt het loon geacht te zijn genoten in dat eerdere tijdvak. Daarnaast mag de inhoudingsplichtige de in de maand januari van het nieuwe jaar gedane inhouding op loon dat de werknemer met betrekking tot het voorgaande jaar toekomt, opnemen in de laatste aangifte over het oude jaar. Voorwaarde is wel dat sprake is van een bestendig gevolgde gedragslijn door de inhoudingsplichtige. Hoewel het loon de jaargrens overgaat, wordt de inhouding volgens de tarieven van het ‘oude jaar’ berekend. Het loon wordt in deze situatie geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking als deze in de loop van het kalenderjaar is geëindigd. Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen vast dat: - [betrokkene 1] in de weken 3 tot en met 36 van 2015 elke week, uitgeleend door [B] B.V. (hierna te noemen: [B] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [B] ingediende loonheffingsaangiften over 2015 is opgenomen; - [betrokkene 3] in de weken 1 tot en met 6 van 2016 elke week, uitgeleend door [B] , heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [B] ingediende loonheffingsaangiften over 2016 is opgenomen; - [betrokkene 2] in de weken 21 tot en met 26 van 2015 elke week, uitgeleend door [D] B.V. (hierna te noemen: [D] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [D] ingediende loonheffingsaangiften over 2015 is opgenomen; - [betrokkene 4] in de weken 42 tot en met 46 van 2017 elke week, uitgeleend door [D] , heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [D] ingediende loonheffingsaangiften over 2017 is opgenomen; - [betrokkene 5] in de weken 1 tot en met 4, 6 en 7 van 2018, uitgeleend door [D] , heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [D] ingediende loonheffingsaangiften over 2018 is opgenomen; - [betrokkene 6] in de weken 50 tot en met 52 van 2018 elke week, uitgeleend door [F] B.V. (hierna te noemen: [F] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [F] ingediende loonheffingsaangiften over 2018 is opgenomen; - [betrokkene 7] in de weken 50 tot en met 52 van 2018 elke week, uitgeleend door [G] B.V. (hierna te noemen: [G] ), heeft gewerkt voor een inlener en dat hij niet in de door [G] ingediende loonheffingsaangiften over 2018 is opgenomen. Er heeft dus in elk van de onder 1, 2 (1e, 3e en 4e gedachtestreepje), 4 en 5 tenlastegelegde periodes minstens één persoon gewerkt, terwijl hij werd uitgeleend door de tenlastegelegde vennootschap.

Uit het dossier alsmede uit de in hoger beroep bij het hof ingekomen en in het dossier gevoegde brief van de Belastingdienst gedateerd 19 oktober 2018 blijkt dat [BV 1] (hierna: [BV 1]) haar aangiften omzetbelasting over 2009 per maand deed. Dit betekent dat de aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 uiterlijk op 31 oktober 2009 had moeten worden gedaan. [BV 1] heeft niet uiterlijk op 31 oktober 2009 aangifte omzetbelasting gedaan voor het tijdvak september 2009. Op 25 november 2009 is door de Inspecteur over de periode september 2009 een naheffingsaanslag opgelegd voor een belastingbedrag van € 28.000,00. Daarnaast is een verzuimboete van € 616,00 opgelegd omdat over deze maand geen aangifte was ingediend. [BV 1] heeft op 21 december 2009 (digitaal) aangifte gedaan voor de omzetbelasting over het tijdvak september 2009. Deze aangifte bestond, in afwijking van de hiervoor vermelde naheffingsaanslag, uit een te betalen bedrag van € 1.900,00 en een terug te ontvangen bedrag van € 3.849,00, hetgeen resulteerde in een teruggave van € 1.949,00. Op 5 januari 2010 heeft de Inspecteur een beschikking genomen waarbij de naheffingsaanslag over de periode september 2009 is verminderd naar nihil en de verzuimboete is verminderd naar € 56,00. Het hof leidt uit deze feiten en omstandigheden af dat de Inspecteur de aangifte die op 21 december 2009 is gedaan, heeft opgevat als bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag die bij beschikking van 25 november 2009 was opgelegd en dat de beschikking van 5 januari 2010 moet worden opgevat als de uitspraak op dat bezwaarschrift. Een aangifte die niet is ingediend binnen de daarvoor geldende termijn, kan niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van de belastingwetgeving. Dit betekent dat de aangifte van 21 december 2009 niet kan gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ zoals primair ten laste is gelegd. (Hoge Raad 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, r.o. 2.4.1). […] Vrijspraak Ten aanzien van het primair tenlastegelegde Met de verdediging en de advocaat-generaal is het hof van oordeel dat de verdachte dient te worden vrijgesproken van het primair tenlastegelegde. Zoals hiervoor al is overwogen kan de op 21 december 2009 te laat ingediende aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 niet gelden als ‘een bij de belastingwet voorziene aangifte’ als bedoeld in artikel 69, tweede lid (oud), van de AWR. Daarom kan niet worden bewezen hetgeen de verdachte primair is ten laste gelegd, zodat hij hiervan moet worden vrijgesproken.” 5.5 In genoemde zaak was aan de verdachte primair overtreding van art. 69 lid 2 (oud) AWR tenlastegelegd, bestaande die overtreding uit het – kort gezegd – op of omstreeks 21 december 2009 opzettelijk een aangifte voor de omzetbelasting over het aangiftetijdvak september 2009 “onjuist en/of onvolledig” doen. In deze zaak had het hof vastgesteld dat de verdachte haar aangiften omzetbelasting over 2009 per maand deed, dat de aangifte omzetbelasting over het tijdvak september 2009 uiterlijk op 31 oktober 2009 had moeten worden gedaan en dat de verdachte had nagelaten dat tijdig te doen. De nadien in december 2009 over genoemd tijdvak door de verdachte gedane aangifte – de aangifte die in de tenlastelegging is opgenomen – was door de inspecteur van de belastingdienst aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag die bij beschikking van 25 november 2009 aan de verdachte was opgelegd. Naar het oordeel van het hof kon, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1333, NJ 2016/402 m.nt. Keulen, r.o. 2.4.1, de aangifte van 21 december 2009 niet gelden als “een bij de belastingwet voorziene aangifte” zoals primair was tenlastegelegd, omdat volgens genoemd arrest van de Hoge Raad een aangifte die niet is ingediend binnen de daarvoor geldende termijn niet als zodanig kan gelden. Het hof sprak de verdachte daarom vrij van het primair tenlastegelegde. 5.6 In het aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2016 was ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat hij in de maand juli 2005 opzettelijk gebruik had gemaakt van een vals aangifteformulier inkomstenbelasting 2002 waarop een te laag belastbaar bedrag was vermeld. Het feit was gekwalificeerd als overtreding van art. 225 lid 2 Sr. Het door de verdediging in het kader van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie gevoerde verweer dat op grond van art. 69 lid 4 AWR strafvervolging op grond van art. 225 lid 2 Sr is uitgesloten indien het feit ook valt onder het bereik van art. 69 lid 1 of 2 AWR was door het hof verworpen. Het hof stelde vast dat nadat de verdachte in gebreke was gebleven een aangifte in te dienen door de belastingdienst over het jaar 2002 een ambtshalve aanslag is opgelegd, waartegen namens de verdachte bezwaar is aangetekend en alsnog een aangiftebiljet is ingediend. Volgens het hof wordt in de situatie dat eenmaal een belastingaanslag is opgelegd een nadien binnen de wettelijke termijn voor bezwaar ingekomen aangiftebiljet aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag, zodat een na aanslagoplegging ingediend aangiftebiljet niet meer kan gelden als een (tijdige) aangifte als bedoeld in de wet. De Hoge Raad overwoog dat het oordeel van het hof dat het namens de verdachte opgestelde aangiftebiljet over het jaar 2002 niet kan gelden als “(tijdige) aangifte als bedoeld in de wet” juist was, omdat een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediend aangiftebiljet waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden niet kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in art. 69 lid 2 (oud) AWR. 5.7 In het onderhavige geval gaat het onder 4 om het onjuist en/of onvolledig doen van een aangifte voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52) en onder 5 om het onjuist en/of onvolledig doen van een aangifte voor loonheffing over het aangiftetijdvak december 2018. Uit de gebezigde bewijsmiddelen (bewijsmiddelen 13 en 14) blijkt dat de aangiften ten behoeve van [F] BV (feit 4) en [G] B.V. (feit 5) over het tijdvak 01-12-2018 – 31-12-2018 op 4 februari 2019 door de belastingdienst zijn ontvangen. 5.8 Het hof heeft geoordeeld dat ook een na het verstrijken van de daarvoor geldende termijn ingediende aangifte kan gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte in de zin van de belastingwetgeving. Anders dan de stellers van het middel zie ik niet hoe dit oordeel de aan het slot van 5.6 genoemde rechtsregel zou miskennen. Genoemde rechtsregel heeft immers betrekking op gevallen waarin het aangiftebiljet eerst na de aanslagoplegging is ingediend, zoals ook het geval was in het onder 5.4 aangehaalde arrest. De overweging van het hof dat laatstgenoemd arrest een wezenlijk andere procedure en andere feitelijke constellatie betreft is daarom niet onbegrijpelijk. Daarbij merk ik nog op dat het ook niet de bedoeling kan zijn dat art. 69 lid 2 AWR kan worden omzeild door het opzettelijk niet binnen de daarvoor gestelde termijn aangifte doen. 5.9 Het middel faalt. 6Het derde middel 6.1 Het middel klaagt dat het oordeel van het hof dat bij de in de bewezenverklaring onder 1, 2, 4 en 5 genoemde rechtspersonen sprake is geweest van opzet op het onjuist en/of onvolledig doen van aangifte getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk is en onvoldoende is gemotiveerd.

8.15 Blijkens de strafmotivering heeft het hof het benadelingsbedrag vastgesteld conform het door de belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel betreffende de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen. Het zou dan gaan om een bedrag van € 484.746,-. Een blik achter de papieren muur maakt duidelijk dat het hof daarbij het oog heeft op de nadeelberekeningen zoals deze in DOC-113 t/m 117, DOC-119 en DOC-120 zijn opgenomen. Uit de documenten DOC-113 t/m DOC-117 blijkt dat tijdens onderzoeken bij [B] BV en [D] BV over de jaren 2015-2016 respectievelijk 2015-2017 (feiten 1 en 2) naar voren is gekomen dat (i) veel aan derden gefactureerde uren niet zijn aangegeven in de aangiften loonheffing, (ii) bij wel aangegeven uren van uitgezonden personeel het tabeltarief en heffingskortingen zijn toegepast zonder dat ID-bewijzen en LH-verklaringen in de loonadministratie aanwezig waren en (iii) door een onjuiste sectorindeling voor het personeel te lage percentage(s) aan premies sectorfonds en werkhervattingskas zijn toegepast. Dit handelen heeft er volgens de inspecteur van de belastingdienst in geresulteerd dat ten onrechte premies sectorfonds en werkhervattingskas en verschuldigde loonheffingen tot een te laag bedrag zijn aangegeven, waardoor nadeel is ontstaan. Het fundament van het minimaal geschatte bedrag aan nadeel kent drie componenten, namelijk (i) Niet in loonadministratie verwerkte/aangegeven uren tegen enkelvoudig tarief, (ii) Onjuist percentage sectorfonds en (iii) Onjuist percentage werkhervattingskas. Uit de documenten DOC-119 en DOC-120 blijkt dat tijdens onderzoeken bij [F] BV en [G] BV over het jaar 2018 (feiten 4 en 5) naar voren is gekomen dat de aan derden gefactureerde uren ten onrechte niet zijn aangegeven in aangifte(n) loonheffing en daarmee ten onrechte verschuldigde loonheffingen niet zijn aangegeven, waardoor nadeel is ontstaan. De berekening van het minimaal geschatte bedrag aan nadeel stoelt op één component, te weten “Niet in loonadministratie verwerkte/aangegeven uren tegen enkelvoudig tarief”. Het gaat daarbij om zowel uren van niet verloond personeel als om uren van te weinig verloond personeel. 8.16 De onder 8.15 houden de volgende bedragen in: - DOC-113 (nadeelberekening 2015 [B] BV) € 175.247,- - DOC-114 (nadeelberekening 2016 [B] BV) € 8.101,- - DOC-115 (nadeelberekening 2015 [D] BV) € 17.455,- - DOC-116 (nadeelberekening 2016 [D] BV) € 193.280,- - DOC-117 (nadeelberekening 2017 [D] BV) € 77.451,- - DOC-119 (nadeelberekening 2018 [F] BV) € 10.170,- - DOC-120 (nadeelberekening 2018 [G] BV) € 3.042,- Bij elkaar opgeteld komen genoemde bedragen uit op het door het hof genoemde totaalbedrag van € 484.746,-. 8.17 Uit hetgeen onder 8.15 is weergegeven volgt dat in de nadeelberekeningen van [B] BV en [D] BV ook de te weinig verloonde uren zijn meegenomen. Uit de vaststellingen door het hof volgt dat ook wat betreft het te weinig verloond personeel daadwerkelijk te weinig loonbelasting is afgedragen, maar omdat het hof niet kan vaststellen of dit ook specifiek in de tenlastegelegde periode is gebeurd, heeft het bewezenverklaarde alleen betrekking op niet verloond personeel (zie onder 4.2 en 4.7). De vraag is of hiermee sprake is van een vrijspraak wat betreft het te weinig verloonde personeel waardoor de belasting die daarmee te weinig is geheven vanwege de presumptie van onschuld in onder meer art. 6 lid 2 EVRM niet voor de strafoplegging in aanmerking kan worden genomen. Naar analogie van de Geerings-problematiek in ontnemingsprocedures meen ik dat dit het geval is. Het uitdrukkelijk buiten de bewezenverklaring houden van de te weinig verloonde uren, terwijl deze wel binnen de reikwijdte van de tenlastelegging vielen, moet mijns inziens als een vrijspraak worden aangemerkt. Voor de te weinig verloonde uren is daarmee vrijgesproken wat betreft de tenlastegelegde periode. Dit betekent dat voor de strafoplegging hooguit nog rekening zou mogen worden gehouden voor zover het bij de te weinig verloonde uren gaat om tijdstippen die buiten de tenlastegelegde periode zijn gelegen. Uit de vaststellingen van het hof valt echter niet af te leiden op welke tijdstippen de te weinig verloonde uren betrekking hebben en dus ook niet of die buiten de tenlastegelegde periode liggen. Daarnaast kon het hof de te weinig verloonde uren mijns inziens niet bij de strafoplegging betrekken nu deze onvoldoende in het verhandelde ter terechtzitting naar voren zijn gekomen. De door de voorzitter van het hof aan de orde gestelde representatieve situatie van [betrokkene 1] betreft immers een geval van geheel niet verloond personeel, terwijl ook verder in het kader van grootschaligheid niet uitdrukkelijk is gesproken over te weinig verloond personeel. Daaraan doet niet af dat het onder 8.12 vermelde overzichtsproces-verbaal ook melding maakt van te weinig verloond personeel. 8.18 Nu de nadeelberekeningen van [B] BV en [D] BV ook te weinig verloonde uren betreffen, is het gezien het voorgaande niet begrijpelijk dat het hof bij de vaststelling van het benadelingsbedrag is uitgegaan van het door de Belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel ten aanzien van de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen. Daarbij merk ik nog op dat een nadeelberekening voor [D] B.V. ten aanzien van 2018 ontbreekt en niet duidelijk is waarop de verlaging van het benadelingsbedrag tot € 400.000,- (als gevolg van de deelvrijspraak onder 2) is gegrond. 8.19 Het middel slaagt. 9Afronding 9.1 De eerste vier middelen falen en kunnen voor zover zij betrekking hebben op de feiten 4 en 5 worden afgedaan met toepassing van art. 81 lid 1 RO. Het vijfde middel slaagt. 9.2 Ambtshalve heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven. 9.3 Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest, maar uitsluitend voor wat betreft de strafoplegging en tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ten einde in zoverre op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Het openbaar ministerie is op grond van art. 416 lid 3 Sv niet-ontvankelijk verklaard in het hoger beroep voor zover dit was gericht tegen de vrijspraak voor feit 3. Zie p. 9 van het vonnis voor de vrijspraakoverweging ten aanzien van de feiten 1 en 2. Zie de in de tenlastelegging genoemde documenten DOC-47, blz. 21 en 38 (feit 1) en de documenten DOC-49, blz. 16 en 78 en DOC-102, blz. 7 (feit 2). In bewijsmiddel 8 wordt gesproken over “verzamelloonstaten van de Belastingdienst”. Vgl. over het corrigeren van aangiften par. 14 van het Handboek Loonheffingen (versie maart 2025), p. 234 e.v. Zie par. 9.2 van het Handboek Loonheffingen (versie maart 2025), p. 167-169. Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 13a Wet LB 1964, aant. 10. https://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/nl/jongeren/content/loonheffing. Zie par. 9.1 van het Handboek Loonheffingen (versie maart 2025), p. 165. Strikt genomen bestaat de grondslag uit de optelsom van loon in geld, loon anders dan in geld, fooien en uitkeringen uit fondsen, welk totaal moet worden verminderd met aftrekposten voor alle loonheffingen. Vakstudie Algemeen Deel, art. 69 AWR, aant. 10.3. HR 26 juni 2001, ECLI:NL:HR:2001:ZD2493. De pleitnota en cassatieschriftuur vermelden per abuis als jaartal 2022. Voor 2025 geldt voor het tijdvak december (01-12-2025-31-12-2025) als uiterste aangifte-en betaaldatum bij zowel maand als vierwekenaangiften 31-01-2026.

de besloten vennootschap [F] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 01 december 2018 tot en met 4 februari 2019 althans tot en met 20 februari 2019 te [plaats] , en/of elders in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52)(telkens) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [F] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te [plaats] ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode (telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven; 5. de besloten vennootschap [G] BV op een of meer tijdstippen in de periode van 1 januari 2019 tot en met 4 februari 2019 te [plaats] , en/of in de [plaats] en/of(elders) in Nederland, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor loonheffing over het aangifte tijdvak december 2018(DOC-105) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [G] BV (telkens), opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te [plaats] ingeleverde aangiftebiljet(ten) loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemd(e) aangifteperiode (telkens), een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, tot het plegen van welk bovenomschreven strafbare feit verdachte (telkens) opdracht heeft gegeven, dan wel aan welke verboden gedraging(en) verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven.” 3.2 Daarvan is bewezenverklaard dat: “1. de besloten vennootschap [B] BV in de periode van 1 januari 2015 tot en met 20 februari 2019 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de loonheffing over de aangifte periode 13 juli 2015 tot en met 19 augustus 2015 (week 29 t/m 32) en 1 februari 2016 tot en met 28 februari 2016 (week 5 en 6) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [B] BV (telkens) opzettelijk op bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljetten loonheffing over genoemde aangifteperiodes een te laag belastbaar bedrag, opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedragingen verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven; 2. de besloten vennootschap [D] BV in de periode van 1 januari 2015 tot en met 20 februari 2019 in Nederland, (telkens) opzettelijk bij de Belastingwet voorziene aangiften als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor loonheffing over - de aangifteperiode 15 juni 2015 tot en met 12 juli 2015 (week 25 t/m 28) en - de aangifteperiode van 6 november 2017 tot en met 3 december 2017 (week 45 t/m 48) en - de aangifteperiode van 29 januari 2018 tot en met 25 februari 2018 (week 5 t/m 8) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers genoemde [D] BV (telkens) opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljetten loonheffing over genoemde aangifte perioden een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedragingen verdachte (telkens) feitelijk leiding heeft gegeven; 4. de besloten vennootschap [F] BV in de periode van 1 december 2018 tot en met 4 februari 2019 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de loonheffing over de aangifteperiode december 2018 (week 50 t/m 52) onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [F] BV opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemde aangifteperiode een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven; 5. de besloten vennootschap [G] BV in de periode van 1 januari 2019 tot en met 4 februari 2019 in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijkbelastingen, te weten een aangifte voor loonheffing over het aangifte tijdvak december 2018 onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft genoemde [G] BV opzettelijk op het bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangiftebiljet loonbelasting en premie volksverzekeringen/ loonheffing over genoemde aangifteperiode een te laag belastbaar bedrag opgegeven, terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, aan welke verboden gedraging verdachte feitelijk leiding heeft gegeven.” 3.3 Deze bewezenverklaring berust op de volgende bewijsmiddelen: “1. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-001 (pagina’s 299 tot en met 301), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 5 november 2018, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Rechtspersoon Statutaire naam [B] B.V. in liquidatie Historie [B] B.V. [a-straat 1] [plaats] Bedrijfsomschrijving De exploitatie van een uitzendbureau 2. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-004 (pagina’s 324 en 325), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 5 november 2018, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Rechtspersoon Statutaire naam [D] B.V. Vestiging Bezoekadres [a-straat 1] [plaats] Activiteiten Exploitatie van een uitzendbureau 3. Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-033 (pagina’s 462 en 463), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 18 maart 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Rechtspersoon Statutaire naam [F] B.V. Vestiging Bezoekadres [a-straat 1] [plaats] Activiteiten Uitzendbureaus. Het uitzenden van medewerkers. Bestuurder Naam [verdachte] Datum in functie 06-08-2018 4.

Het loon voor de toen door deze personen gewerkte uren was, gelet op het voorgaande, voor elk van hen vorderbaar en inbaar in die tenlastegelegde periode en dus viel ook het genietingsmoment van dat loon bij elk van hen in die tenlastegelegde periode. Nu niet is gebleken van een bestendig gevolgde gedragslijn om loon toe te rekenen aan een eerder in het kalenderjaar gelegen tijdvak dan het tijdvak waarin het loon wordt genoten, hadden de respectievelijke inhoudingsplichtigen de loonbelasting moeten inhouden op het tijdstip dat bovenstaande personen hun loon genoten, te weten in de betreffende tenlastegelegde periode. Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen verder vast dat de vennootschappen loon ook contant lieten uitbetalen aan de door hen uitgeleende personen, dat er op het kantooradres van de vennootschappen geen boekhouding van de vennootschappen aanwezig was en dat er ook geen complete administratie van de vennootschappen is verstrekt. Dat, zoals de raadslieden hebben aangevoerd, niet kan worden vastgesteld of en wanneer het loon is uitbetaald, is het gevolg van deze door de vennootschappen gehanteerde gebrekkige werkwijze. Gelet op deze omstandigheden en omdat het hof in de inhoud van het dossier geen enkele aanleiding vindt te betwijfelen dat het loon van de bovengenoemde personen in de tenlastegelegde periodes is uitbetaald, gaat het hof ervan uit dat dit loon in die periodes is betaald en genoten. Ook indien het fiscale genietingsmoment het moment van uitbetaling mocht zijn, vielen de genietingsmomenten naar het oordeel van het hof derhalve in de tenlastegelegde periodes. Zoals het hof hiervoor heeft vastgesteld hebben [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] elk tevens in meerdere weken direct voorafgaand aan de betreffende tenlastegelegde periode gewerkt. Ook als ervan zou worden uitgegaan dat het fiscale genietingsmoment pas enkele weken nadat de uren waren gewerkt lag, hadden de voor deze personen inhoudingsplichtigen in de betreffende tenlastegelegde periode loonbelasting moeten inhouden.” Eerste deelklacht 4.3 Deze klacht houdt in dat er geen bewijs is dat de aangiften loonheffingen onjuist en/of onvolledig zijn nu de loonheffingsaangiften niet in het dossier zitten. Zodoende zou niet per aangiftetijdvak kunnen worden nagegaan of de betreffende tenlastegelegde aangifte onjuist is c.q. de specifiek door het hof genoemde persoon onderdeel uitmaakte van de in de tenlastelegging genoemde aangiften loonheffing. De vaststelling door het hof dat bepaalde personen niet in de aangiften loonheffing zijn opgenomen is volgens de stellers van het middel onvoldoende gemotiveerd en deze vaststelling zou geen steun vinden in de gebezigde bewijsmiddelen. Bovendien zou het hof, zoals ook door de verdediging in hoger beroep uitdrukkelijk is betoogd, hebben miskend dat met een vaststelling of personen wel of niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld niet kan worden geconcludeerd dat de aangiften loonheffingen onvolledig en/of onjuist zijn. Voor die conclusie zou de inhoud van de aangiften loonheffing noodzakelijk zijn. Een verzamelloonstaat is geen aangifte in de zin van art. 6 lid 1 AWR jo art. 27 lid 5 Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Als het oordeel van het hof zo zou moeten worden gelezen dat het hof de inhoud van de verzamelloonstaten gelijkstelt met de inhoud van de aangiften loonheffing, getuigt dit oordeel volgens de stellers van het middel van een onjuiste rechtsopvatting. Uit een verzamelloonstaat zou niet volgen wat en welke personen er per aangifte zijn aangegeven, omdat na een aangifte correctieberichten kunnen volgen waardoor gegevens die wel in de aangifte stonden niet in de verzamelloonstaat terechtkomen, hetgeen door de verdediging ook uitdrukkelijk ter terechtzitting in hoger beroep is aangevoerd. Verder zou niet duidelijk zijn wat het hof bedoelt met ‘de opgave’. Dat oordeel zou onjuist dan wel onbegrijpelijk zijn indien daarmee de opgave van de personen in de aangiften wordt bedoeld, daar op grond van een vaststelling of personen wel of niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld niet kan worden geconcludeerd dat de aangiften loonheffingen onvolledig en/of onjuist zijn. Volgens de stellers van het middel blijkt uit de overwegingen van het hof ten aanzien van de personen waarvoor te weinig loonbelasting is afgedragen dat het hof zelf ook vindt dat het voor het beoordelen van de onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte noodzakelijk is dat de aangifte in het procesdossier is opgenomen. Dat zou zich niet verhouden tot het oordeel van het hof over de volledigheid van de aangiften voor de personen die in het geheel niet op de verzamelloonstaten voorkomen. Verder kunnen de vaststellingen door het hof onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” niet als motivering voor de onjuistheid c.q. onvolledigheid van de aangiften gelden, terwijl de vaststelling van het hof dat een aantal personen voor een inlener heeft gewerkt en deze personen niet in de ingediende aangiften loonheffing zijn opgenomen niet wordt gesteund door de gebezigde bewijsmiddelen. 4.4 In eerste aanleg is de verdachte vrijgesproken van de onder 1 en 2 tenlastegelegde feiten. De rechtbank had vastgesteld dat de zich in het procesdossier bevindende verzamelloonstaten weliswaar discrepanties met de aangiften loonheffing vertoonden, en er gelet hierop aanwijzingen bestaan dat [B] BV en [D] BV mogelijk laakbaar hebben gehandeld, maar dat aan de hand van deze verzamelloonstaten en de zich in het procesdossier bevindende facturen niet kon worden vastgesteld dat de (niet leesbare) aangiften over de specifiek in de tenlastelegging genoemde periodes onjuist of onvolledig zijn gedaan. Volgens de rechtbank ontbeert het procesdossier de bewijsmiddelen om dit toe te rekenen aan genoemde vennootschappen. 4.5 De onder 4.3 weergegeven klachten berusten in de kern op de opvatting dat zonder de aangiften loonheffing niet tot een bewezenverklaring van de onvolledigheid dan wel onjuistheid van die aangiften kan worden gekomen. Ik merk allereerst op dat voor zover wordt gesteld dat de aangiften loonheffing in het strafdossier ontbreken deze constatering klopt. Een blik achter de papieren muur laat zien dat de in de tenlastelegging genoemde dossierverwijzingen (DOC-047, DOC-049, DOC-102 en DOC-105) overzichten betreffen van de ingediende aangiften loonheffingen afkomstig uit DAS (dat staat voor: Digitale Archiefsysteem, PHvK). Deze overzichten bevatten collectieve gegevens en geen gegevens op werknemersniveau. Wel bevat het dossier onder DOC-12 t/m DOC-22 verzamelloonstaten met daarin informatie op werknemersniveau die direct afkomstig is uit de ingediende aangiften loonheffingen. In DOC-50 is voorts een totaaloverzicht opgenomen waarin een analyse is gemaakt van het antwoord op de vraag of de uren die per werknemer zijn aangetroffen op facturen terug te vinden zijn in de ingediende aangiften. In de hiervoor onder 3.3 weergegeven bewijsmiddelen wordt naar genoemde documenten verwezen. Zo bezien is het mogelijk om – zoals ook de rechtbank heeft gedaan – op jaarbasis conclusies te trekken over bestaande discrepanties tussen de facturen en de aangegeven uren in de aangiften. Voor de specifiek in de tenlastelegging genoemde aangifteperioden ontbreken de volledige ingediende aangiften loonheffingen (met gegevens op werknemersniveau) en eventueel bijbehorende correctieberichten. 4.6 Anders dan de stellers van het middel meen ik dat de bewezenverklaarde onjuistheid c.q. onvolledigheid – ook zonder de volledig ingediende aangiften loonheffing (en eventueel bijbehorende correctieberichten) voor de specifiek in de tenlastelegging genoemde aangifteperioden – in voldoende mate uit de door het hof gebezigde bewijsvoering kan worden afgeleid.

6.2 Het bestreden arrest houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in: “Het standpunt van de verdediging De raadslieden hebben verzocht verdachte integraal vrij te spreken. Ten aanzien van het onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde hebben zij daartoe, kort gezegd, het volgende aangevoerd. […] Geen opzet Er is geen bewijs dat er bij de vennootschappen ten tijde van het indienen van de aangiften sprake was van willen en weten dat deze aangiften onjuist en/of onvolledig varen, waardoor er te weinig belasting is betaald. […] Opzet rechtspersoon Het hof is van oordeel dat uit de inhoud van de bewijsmiddelen genoegzaam volgt dat bij [B] , [D] , [F] en [G] sprake is geweest van opzet. [B] en [D] hebben aangiftes loonheffing ingediend waarin niet enkel het door [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] genoten loon in de tenlastegelegde periodes ontbreekt, maar ook het loon voor duizenden andere gefactureerde uren. Door [F] en [G] zijn over december 2018 nihilaangiftes ingediend. Er is in die periode dus niet alleen geen aangifte gedaan van het in die periode door [betrokkene 6] en [betrokkene 7] genoten loon, maar ook van het loon voor honderden andere door die uitzendbureaus gefactureerde uren over december 2018. Mede gelet op het feit dat binnen de uitzendbureaus al duidelijk was dat een en ander niet juist ging binnen de administratie, getuigt dit naar het oordeel van het hof van opzettelijk handelen.” 6.3 De onjuiste rechtsopvatting is volgens de stellers van het middel erin gelegen dat het hof niet toetst aan de vereisten die gelden voor (voorwaardelijk) opzet. Het hof had per vennootschap moeten toetsen of zij ten tijde van het doen van de aangiften wetenschap hadden van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, maar ook of zij die kans toen bewust hebben aanvaard. De enkele vaststelling dat te weinig belasting is geheven en bepaalde uren niet in de aangiften zijn opgenomen zou daartoe onvoldoende zijn, terwijl dat ook geldt voor de vaststelling dat een en ander niet goed ging binnen de administratie. Dit laatste zou bovendien geen steun vinden in de gebezigde bewijsmiddelen. Uit het oordeel van het hof zou niet blijken welke gedraging per specifieke aangifte opzettelijk zou zijn begaan. Het oordeel zou ook ontoereikend zijn gemotiveerd omdat aan het oordeel mede ten grondslag ligt dat “ook het loon voor duizenden andere gefactureerde uren” niet in de aangiften is opgenomen, terwijl het hof eerder in het arrest oordeelt dat het niet kan vaststellen of ook specifiek in de tenlastegelegde periode te weinig belasting is geheven. De omstandigheid dat de aangiften loonheffing niet in het dossier zitten zou zich ook hier wreken. Voor de feiten 4 en 5 zou het bovendien onbegrijpelijk zijn dat het hof aan het oordeel over opzet ten grondslag legt dat door [F] BV en [G] BV over december 2018 nihilaangiftes zijn ingediend waardoor geen aangifte is gedaan van genoten loon, terwijl – zoals bij het eerste middel ook is gesteld – het genietingsmoment van deze gewerkte uren in het volgende jaar valt. De vaststelling dat ook bij deze vennootschappen van “het loon voor honderden andere door die uitzendbureaus gefactureerde uren over december 2018” geen aangifte is gedaan zou op vergelijkbare grond hetzelfde lot delen als de soortgelijke vaststelling die het hof voor de feiten 1 en 2 heeft gedaan. Tot slot zou uit bewijsmiddel 27 juist blijken van een contra-indicatie voor opzet en heeft het hof verzuimd te reageren op het standpunt van de verdediging dat er in het strafdossier contra-indicaties zijn te vinden waaruit blijkt dat er geen wil bestond om de aangiften onjuist in te dienen, namelijk de aanwezigheid in het dossier van ingestuurde correctieberichten ten aanzien van ingediende aangiften, waarvan de juistheid door het openbaar ministerie in het midden is gelaten. 6.4 Allereerst merk ik op dat voor zover in de klachten wordt verwezen naar de argumentatie die aan het eerste middel ten grondslag is gelegd, deze klachten falen op grond van hetgeen bij de bespreking van het eerste middel over die klachten is opgemerkt. 6.5 Verder verdient voorshands opmerking dat uit de bewezenverklaring en bewijsvoering blijkt dat het hof bewezen heeft verklaard dat de rechtspersonen (vol) opzettelijk hebben gehandeld. Dit betekent dat het middel feitelijke grondslag mist voor zover het berust op de veronderstelling dat het hof ten onrechte heeft aangenomen dat sprake is van voorwaardelijk opzet. Bovendien mist aldus de toelichting op het middel relevantie voor zover daarmee wordt bestreden dat sprake was van bewuste aanvaarding van een aanmerkelijke kans, aangezien het voor vol opzet vereiste weten en willen daarop geen betrekking heeft. 6.6 In HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 m.nt. Wolswijk maakt de Hoge enkele opmerkingen over de strafrechtelijke aansprakelijkheid voor het “feitelijk leidinggeven” aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging als bedoeld in art. 51 lid 2 aanhef en onder 2° Sr, waaronder de volgende opmerking over het opzet: “3.4.2. Ingeval de delictsomschrijving van het strafbare feit waarvan de rechtspersoon wordt verdacht, opzet vereist, kan dat opzet op verschillende manieren worden vastgesteld. Onder omstandigheden kan het opzet van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon worden toegerekend. Maar voor opzet van een rechtspersoon is niet vereist dat komt vast te staan dat de namens of ten behoeve van die rechtspersoon optredende natuurlijke personen met dat opzet hebben gehandeld. Het opzet van een rechtspersoon kan onder omstandigheden bijvoorbeeld ook worden afgeleid uit het beleid van de rechtspersoon of de feitelijke gang van zaken binnen de rechtspersoon.” 6.7 Het hof heeft geoordeeld dat uit de inhoud van de bewijsmiddelen genoegzaam volgt dat bij de vennootschappen onder 1, 2, 4 en 5 sprake is geweest van opzet. Voor de vennootschappen onder 1 en 2 neemt het hof in aanmerking dat deze vennootschappen aangiften loonheffing hebben ingediend waarin niet enkel het door [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] en [betrokkene 5] genoten loon in de tenlastegelegde periodes ontbreekt, maar ook het loon voor duizenden andere gefactureerde uren. Laatstgenoemde vaststelling vindt voldoende steun in de bewijsmiddelen 6 t/m 8 waarin voor genoemde vennootschappen het totaal aantal niet verloonde uren in de jaren 2015-2018 is vermeld. Hetzelfde geldt voor de met betrekking tot de onder 4 en 5 genoemde vennootschappen gedane vaststelling dat naast het nalaten aangifte loonheffing te doen voor de door [betrokkene 6] en [betrokkene 7] in de tenlastegelegde periode gewerkte uren geen aangifte is gedaan voor het loon van honderden andere door die vennootschappen gefactureerde uren over december 2018 (bewijsmiddelen 20 en 21). Niet onbegrijpelijk is dat het hof het nalaten aangifte te doen respectievelijk het doen van nihilaangifte, terwijl vaststaat dat door namens de vennootschappen uitgeleende uitzendkrachten in de tenlastegelegde periodes bij een inlener werkzaamheden zijn verricht, als een voor het bewijs van opzet relevante omstandigheid heeft aangemerkt. 6.8 Daarnaast neemt het hof in aanmerking dat binnen de uitzendbureaus al duidelijk was dat een en ander niet juist ging binnen de administratie. Deze vaststelling vindt voldoende steun in bewijsmiddel 27.

Een schriftelijk stuk, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, DOC-034 (pagina's 464 en 465), opgemaakt door de Kamer van Koophandel op 18 maart 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Rechtspersoon Statutaire naam [G] B.V. Vestiging Bezoekadres [a-straat 1] [plaats] Activiteiten Uitzendbureaus. Het uitzenden van medewerkers. Bestuurder Naam [verdachte] Datum in functie 10-09-2018 5. Het proces-verbaal Algemeen dossier (pagina's 1 tot en met 55), in de wettelijke vorm opgemaakt op 2 oktober 2019 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: [B] BV De personeelsleden die opgenomen zijn in de loonheffingsaangiften worden door de Belastingdienst vermeld op een verzamelloonstaat. Op de verzamelloonstaat staan diverse gegevens van een medewerker vermeld waaronder de persoonsgegevens, het loon en de gewerkte uren zoals doorgegeven, door de inhoudingsplichtige bij de ingediende aangifte loonheffing. De aangiften loonheffing zijn ingediend met het programma RoosRoos. [D] BV De aangiften loonheffing zijn ingediend met het programma RoosRoos. Volgens de ambtsedige verklaringen van de Belastingdienst heeft [F] BV over de maand december 2018 de aangifte loonheffing, ingediend. Het betreft een zogenaamde nihil aangifte wat inhoud dat er geen personeel is aangegeven. Volgens de ambtsedige verklaringen van de Belastingdienst heeft [G] BV over de maand december 2018 de aangifte loonheffing ingediend. Het betreft een zogenaamde nihil aangifte wat inhoud dat er geen personeel is aangegeven. 6. Het proces-verbaal bevindingen [B] BV 2015, AMB-002 (pagina’s 118 tot en met 121), in de wettelijke vorm opgemaakt op 14 januari 2019 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: 1. Algemeen Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [B] BV over het jaar 2015 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [B] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [B] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond. Aangezien door de verdachten [B] BV, [D] BV en [H] geen administratie is verstrekt, heeft de Belastingdienst en het ISZW diverse facturen opgevraagd bij bedrijven die personeel hebben ingeleend bij [B] BV, [D] BV en [H] in 2015. Deze facturen zijn in een totaaloverzicht gezet met daarbij de gegevens van de ingediende aangiften loonheffing. Dit totaaloverzicht, genaamd totaaloverzicht 2015, is bij het dossier gevoegd onder nummer DOC-050. De facturen en verzamelloonstaten die gebruikt zijn voor het vullen van dit overzicht zijn bij het dossier gevoegd onder de volgende nummers: - Verzamelloonstaten DOC-012 t/m DOC-022 - Facturen DOC-039 t/m DOC-046 Onderstaand schema is samengesteld uit dit totaaloverzicht. 2Overzicht uitgeleend niet verloondpersoneel over 2015 Uitleg kolommen: Inlener Bedrijf dat personeel heeft ingeleend van [B] BV; Factuur Facturen [B] BV aan inlener voor inlenen van personeel; Naam De namen van medewerkers die op de facturen vermeld staan. Bovenstaande personen staan vermeld op de facturen van [B] BV welke gericht zijn aan inleners. Deze personen staan niet op de verzamelloonstaten die zijn doorgegeven door [B] BV aan de Belastingdienst. Er is geen nader informatie over deze personen bekend omdat [B] BV geen informatie (zoals ID bewijzen) over deze personen heeft verstrekt aan de Belastingdienst. 4. Resume Aangezien door [B] BV geen administratie is verstrekt, is het minimaal aantal uren welke niet zijn opgenomen in de aangiften loonheffing het volgende: - Uren gefactureerd voor personen die niet op de verzamelloon- staten staan. 19.871,60 - Meer uren gefactureerd dan waarvoor deze personen op de verzamelloonstaten staan. 6.238.27 - Totaal aan uren niet opgenomen in de aangiften loonheffing over 2015. 26.109,87 7. Het proces-verbaal bevindingen [D] BV 2015, AMB-003 (pagina‘s 122 tot en met 124), in de wettelijke vorm opgemaakt op 14 januari 2019 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: 1. Algemeen Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [D] BV over het jaar 2015 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [D] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [D] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond. Aangezien door de verdachten [B] BV, [D] BV en [H] geen administratie is verstrekt, heeft de Belastingdienst en het ISZW diverse facturen opgevraagd bij bedrijven die personeel hebben ingeleend bij [B] BV, [D] BV en [H] in 2015. Deze facturen zijn in een totaaloverzicht gezet met daarbij de gegevens van de ingediende aangiften loonheffing. Dit totaaloverzicht, genaamd totaaloverzicht 2015, is bij het dossier gevoegd onder nummer DOC-050. De facturen en verzamelloonstaten die gebruikt zijn voor het vullen van dit overzicht zijn bij het dossier gevoegd onder de volgende nummers: - Verzamelloonstaten DOC-012 t/m DOC-022 - Facturen DOC-039 t/m DOC-046 Onderstaand schema is samengesteld uit dit totaaloverzicht. 2Overzicht uitgeleend niet verloondpersoneel over 2015 Uitleg kolommen: Inlener Bedrijf dat personeel heeft ingeleend van [D] BV; Factuur Facturen [D] BV aan inlener voor inlenen van personeel; Naam De namen van medewerkers die op de facturen vermeld staan. Bovenstaande personen staan vermeld op de facturen van [D] BV welke gericht zijn aan inleners. Deze personen staan niet op de verzamelloonstaten die zijn doorgegeven door [D] BV aan de Belastingdienst. Er is geen nader informatie over deze personen bekend omdat [D] BV geen informatie (zoals ID bewijzen) over deze personen heeft verstrekt aan de Belastingdienst. 4. Resume Aangezien door [D] BV geen administratie is verstrekt, is het minimaal aantal uren welke niet zijn opgenomen in de aangiften loonheffing het volgende: - Uren gefactureerd voor personen die niet op de verzamelloon- staten staan. 2.634,50 - Meer uren gefactureerd dan waarvoor deze personen op de verzamelloonstaten staan. 203,75 - Totaal aan uren niet opgenomen in de aangiften loonheffing over 2015. 2.838,25 8. Het proces-verbaal bevindingen facturen en verzamelloonstaten 2016 t/m 2018, AMB-013 (pagina’s 165 tot en met 177), in de wettelijke vorm opgemaakt op 9 juli 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisanten: 1.

Het hof gaat er immers vanuit dat slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld (niet verloond personeel) kan worden vastgesteld dat ook in de tenlastegelegde periode de opgave onjuist is. Overigens merk ik op dat het hof in het bestreden arrest ten aanzien van de processen-verbaal zoals opgenomen in de bewijsmiddelen 5 t/m 8 overweegt dat deze processen-verbaal niet slechts conclusies betreffen, maar dat zij evenzeer bevindingen van verbalisanten betreffen op grond van door hen verricht, controleerbaar, onderzoek. Volgens het hof is er geen reden om te twijfelen aan de inhoud van deze processen-verbaal en is er daarom geen bezwaar tegen om ook de in de processen-verbaal getrokken conclusies uit het verrichte onderzoek voor het bewijs te bezigen. 4.7 Uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat het hof de onjuistheid van de in de tenlastelegging genoemde aangiften op een tweetal manieren heeft vastgesteld. Voor de feiten 4 en 5 volgt de onjuistheid van de nihilaangiften (wat inhoudt dat er geen personeel is aangegeven) over de maand december 2018 uit de inhoud van de aangiftegegevens (bewijsmiddelen 13 en 14; slechts inhoudend het getal ‘0’) in samenhang bezien met de door de vennootschappen zelf opgemaakte facturen aan [E] te [plaats] voor de door medewerkers [betrokkene 6] en [betrokkene 7] in de weken 50-52 gewerkte uren (bewijsmiddelen 20 en 21). Voor de feiten 1 en 2 zijn dergelijke aangiftegegevens niet voor het bewijs gebezigd, maar heeft het hof de onjuistheid van de loonaangiften over de bewezenverklaarde tijdvakken afgeleid uit de bevindingen van de verbalisanten dat personeelsleden die zijn opgenomen in de loonheffingsaangiften door de Belastingdienst op een verzamelloonstaat worden vermeld en dat bepaalde personen niet staan vermeld op de verzamelloonstaten die door de onder 1 en 2 genoemde vennootschappen aan de Belastingdienst zijn doorgegeven (bewijsmiddelen 6 t/m 8), terwijl uit door de vennootschappen zelf opgemaakte facturen wel blijkt dat deze personen in de tenlastegelegde periode voor een inlener hebben gewerkt (bewijsmiddelen 15 t/m 19). Het hof is mede gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen niet onbegrijpelijk tot het oordeel gekomen dat slechts bij personen die in het betreffende jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaten zijn vermeld – maar waarvan op grond van door de vennootschappen zelf opgemaakte facturen wel vaststaat dat zij in de tenlastegelegde periode voor een inlener hebben gewerkt – kan worden vastgesteld dat voor de tenlastegelegde periode de opgave onjuist was. Voor niet verloond personeel kunnen – anders dan bij te weinig verloond personeel – de beschikbare gegevens op jaarbasis de conclusie dragen dat de opgave ook in de tenlastegelegde aangifteperiodes onjuist was. Wanneer voor het gehele jaar geen aangifte voor die personen heeft plaatsgevonden, is voor hen immers ook geen aangifte gedaan wat betreft de tenlastegelegde periode die binnen dat jaar valt. Daarbij merk ik nog op dat het hof uitgaat van de in de bewijsmiddelen 6 en 7 opgenomen vaststelling/conclusie van de verbalisanten dat het gaat om door de vennootschappen aan de Belastingdienst doorgegeven verzamelloonstaten. Op die vaststellingen stuit de klacht over de correctieberichten af. Ook overigens meen ik dat het hof ervan uit kon gaan dat eventuele correctieberichten in het onderzoek naar de loonaangiften zijn meegenomen. 4.8 Verder merk ik nog op dat de vaststellingen door het hof betreffende [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 2] , [betrokkene 4] , [betrokkene 5] , [betrokkene 6] en [betrokkene 7] onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” voldoende grondslag vinden in de door het hof gebezigde bewijsmiddelen (bewijsmiddelen 15 en 16 (feit 1), bewijsmiddelen 17 t/m 19 (feit 2), bewijsmiddel 20 (feit 4) en bewijsmiddel 21 (feit 5)). 4.9 De eerste deelklacht faalt. Tweede deelklacht 4.10 Deze klacht betreft het oordeel van het hof over het fiscale genietingsmoment. Geklaagd wordt dat het oordeel van het hof dat het loon voor elk van de onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” genoemde personen vorderbaar en inbaar was in de tenlastegelegde periode op de enkele grond dat de vennootschappen facturen aan de inleners hebben gestuurd, van een onjuiste rechtsopvatting getuigt, althans ontoereikend is gemotiveerd. Het hof had moeten toetsen of het loon vorderbaar én inbaar was voor de werknemers. Hetzelfde zou gelden voor het oordeel van het hof dat het loon is genoten in de tenlastegelegde aangifteperiode, omdat het hof daarbij zou miskennen dat bewijs van de betaling per werknemer moet worden geleverd. Dat het hof in de inhoud van het dossier geen enkele aanleiding vindt om te betwijfelen dat het loon van de genoemde personen in de tenlastegelegde periode is uitbetaald, zou bovendien onbegrijpelijk zijn nu er geen bankstukken in het procesdossier zijn opgenomen. Daarbij komt dat door de verdediging het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt is ingenomen dat het genietingsmoment het moment is waarop het loon wordt betaald en dat uit het dossier, anders dan het hof vaststelt, blijkt van een gebruikelijke gedragslijn waarbij de uitbetalingsdata doorgaans op een later moment liggen dan de periode waarin is gewerkt (twee weken na facturatie). Voor de feiten 4 en 5 betekent dit volgens de stellers van het middel dat het loon dat samenhangt met de personen en gewerkte uren op de facturen over de weken 50 tot en met 52 pas in januari is uitbetaald (en dus is genoten) en derhalve in de aangiften van 2019 zou moeten worden opgenomen. Voor [betrokkene 6] en [betrokkene 7] geldt dat zij niet in de periode direct voorafgaand aan de tenlastegelegde periode hebben gewerkt, zodat het argument van het hof dat ook als ervan zou worden uitgegaan dat het fiscale genietingsmoment pas enkele weken nadat de uren waren gewerkt lag in de betreffende tenlastegelegde periode door de inhoudingsplichtigen loonbelasting had moeten worden ingehouden (ook) niet opgaat. Volgens de stellers van het middel had het hof de afwijking van het standpunt dat het loon over de weken 50 t/m 52 in 2019 werd genoten nader moeten motiveren. 4.11 Onder het kopje “Fiscaal genietingsmoment” stelt het hof onder meer voorop op welke momenten loon wordt genoten als bedoeld in art. 13a lid 1 Wet LB 1964. Hoofdregel is dat de loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden wordt op het genietingsmoment van het loon. Wanneer zich een van de genietingsmomenten voordoet dient de loonbelasting/premie volksverzekeringen te worden ingehouden en moeten het loon en de loonheffingen worden verwerkt in de aangifte over het tijdvak waarin het genietingsmoment valt. Deze hoofdregel wordt ook wel aangeduid met “loon-insystematiek”, wat betekent dat het loon wordt aangegeven in de aangifte over het tijdvak waarin het loon is genoten. Bij de “loon-oversystematiek” – waarbij sprake moet zijn van een zogenoemde ‘bestendige gedragslijn’ – ligt het genietingsmoment in het tijdvak waarover de werknemer het loon heeft verdiend. Eén van de in art. 13a lid 1 Wet LB 1964 genoemde genietingsmomenten is het tijdstip waarop het loon vorderbaar en inbaar wordt. Vorderbaar wil zeggen dat de werknemer recht heeft op onmiddellijke uitbetaling. Inbaar is het loon als de inhoudingsplichtige bij een verzoek van de werknemer onmiddellijk tot betaling overgaat. Ontbreekt bij de inhoudingsplichtige de wil of het betalingsvermogen om het loon te betalen, dan is dit loon niet vorderbaar en evenmin inbaar. Het loon is ook nog niet vorderbaar en inbaar als de invorderbaarheid en inbaarheid nog afhankelijk zijn van voorwaarden. 4.12 Het hof heeft vastgesteld dat in de onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde periodes minstens één persoon heeft gewerkt, terwijl hij werd uitgeleend door de in de tenlastelegging genoemde vennootschap. Deze vaststellingen vinden zoals gezegd (zie onder 4.8) voldoende grondslag in de gebezigde bewijsmiddelen.

Daaruit blijkt dat de verdachte de loonadministratie (van het bedrijf [D] BV) eerst zelf deed maar omdat er daarmee problemen waren de verdachte dit toen heeft uitbesteed aan [betrokkene 12] die de loonadministratie opnieuw heeft opgezet en de loonbelastingaangiften heeft ingediend, en verder dat de verdachte correcties aan [betrokkene 12] doorgaf maar daarvoor onvoldoende gegevens aanleverde, om welke reden [betrokkene 12] begin 2015 is gestopt. Voorts blijkt uit de gebezigde bewijsmiddelen 30 en 34 t/m 44 dat de verdachte de loonadministratie en loonbelastingaangiften (weer) zelf deed. Het is niet onbegrijpelijk dat het hof deze feitelijke gang van zaken met betrekking tot de loonadministratie en loonheffingsaangiften eveneens als een voor het bewijs van het opzet relevante omstandigheid heeft aangemerkt. 6.9 Bij het voorgaande merk ik nog op dat uit de bewijsmiddelen blijkt dat de administratie van de vennootschappen onder 1 en 2 tijdens de doorzoekingen niet volledig is aangetroffen en dat evenmin door de verdachte zelf tijdens de controles van de Belastingdienst/ISZW de volledige administratie is verstrekt (bewijsmiddelen 6 t/m 8). Ook wijs ik in verband met de klacht over de correctieberichten als contra-indicatie voor opzet op de omstandigheid dat de bewezenverklaring enkel niet verloond personeel betreft en niet ook te weinig verloond personeel. 6.10 Het onder 1, 2, 4 en 5 bewezenverklaarde opzet kan in voldoende mate uit de door het hof gebezigde bewijsvoering worden afgeleid. 6.11 Het middel faalt. 7Het vierde middel 7.1 Het middel klaagt dat het oordeel van het hof dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de onder 1, 2, 4 en 5 bewezenverklaarde gedragingen getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans dat dit oordeel onbegrijpelijk is en onvoldoende is gemotiveerd. 7.2 Het bestreden arrest houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in: “Het standpunt van de verdediging De raadslieden hebben verzocht verdachte integraal vrij te spreken. Ten aanzien van het onder 1, 2, 4 en 5 tenlastegelegde hebben zij daartoe, kort gezegd, het volgende aangevoerd. […] Geen opdracht of feitelijk leidinggeven Er is geen bewijs dat verdachte opzettelijk opdracht heeft gegeven tot of feitelijk leiding heeft gegeven aan de tenlastegelegde gedragingen. De enkele beschrijving dat verdachte de vennootschappen in feitelijke zin bestuurd heeft, is daarvoor onvoldoende. Feitelijk leidinggeven door verdachte Het hof stelt voorop dat nadat is vastgesteld dat een verboden gedraging aan een rechtspersoon kan worden toegerekend, de vraag aan de orde komt of kan worden bewezen dat de verdachte daaraan feitelijk leiding heeft gegeven. Bij de beoordeling daarvan dient niet uitsluitend te worden betrokken de juridische positie, maar ook de feitelijke positie van de verdachte bij een rechtspersoon en het gedrag dat de verdachte heeft vertoond of nagelaten op grond waarvan hij geacht moet worden aan die verboden gedraging feitelijk leiding te hebben gegeven. Ook als de verdachte geen juridische positie heeft binnen een rechtspersoon, kan hij feitelijk leidinggever zijn van een door die rechtspersoon begaan strafbaar feit. Bij het gedrag dat de verdachte heeft vertoond, kan worden gedacht aan actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip feitelijk leidinggeven valt, maar ook het algemene door de verdachte (bijvoorbeeld als bestuurder) gevoerde beleid waarvan de verboden gedraging het onvermijdelijke gevolg is, dan wel het leveren van een zodanige bijdrage aan een complex van gedragingen dat heeft geleid tot de verboden gedraging en het daarbij nemen van een zodanig initiatief dat de verdachte geacht moet worden aan die verboden gedraging: feitelijk leiding te hebben gegeven. In feitelijk leidinggeven ligt een zelfstandig opzetvereiste op de verboden gedraging besloten. Als feitelijk leidinggever moet de verdachte ten minste de aanmerkelijke kans hebben aanvaard, dat de verboden gedraging zich zal voordoen. Van het bewijs van dergelijke aanvaarding kan - in het bijzonder bij meer structureel begane strafbare feiten - ook sprake zijn als hetgeen de feitelijk leidinggever bekend was omtrent het begaan van strafbare feiten door de rechtspersoon, rechtstreeks verband hield met de in de tenlastelegging omschreven verboden gedraging. Het hof stelt op grond van de bewijsmiddelen vast dat verdachte in de onder 4 en 5 tenlastegelegde periode bestuurder was van [F] en [G] . In zijn hoedanigheid van formeel bestuurder was verdachte daarom bevoegd, in staat en redelijkerwijs gehouden om maatregelen te nemen ter voorkoming van het onjuist en/of onvolledig doen van aangiften loonheffing en diende hij er juist op toe te zien dat die aangiften tijdig en inhoudelijk correct werden gedaan. Bij [B] en [D] was verdachte geen formeel bestuurder. Ten aanzien van de feitelijke positie van verdachte binnen [B] , [D] , [F] en [G] stelt het hof op grond van de bewijsmiddelen het volgende vast. Verdachte, die zich presenteerde als directeur, was voor de inleners de contactpersoon bij de uitzendbureaus. Met hem werd contact opgenomen als men uitzendkrachten nodig had en met hem werden prijsafspraken gemaakt. De uitzendkrachten werden door verdachte aangenomen en zagen hem als de baas van het uitzendbureau. Verdachte besliste verder vanuit welke uitzendbureaus er werd gewerkt, richtte vennootschappen op en regelde daarvoor een kantooradres. Alle post die voor de uitzendbureaus op het kantooradres binnenkwam, werd aan verdachte doorgestuurd. Het hof stelt bovendien vast dat verdachte bij de belastingdienst geregistreerd stond als contactpersoon voor de vier uitzendbureaus en dat alle informatie met betrekking tot de belastingen aan hem werd doorgestuurd. Hij deed zelf de loonadministratie met het programma RoosRoos, waarmee in 2015, 2016 en 2017 aangiften voor [B] en [D] - die (deels) op de computer van verdachte zijn aangetroffen - zijn ingediend met de vermelding van verdachte als contactpersoon. Hij paste ook zelf een naheffing voor [D] aan. Verdachte had de gebruikersnaam en het wachtwoord voor het indienen van aangiften loonheffing van (in ieder geval) [G] en heeft gevraagd om de informatie van de Belastingdienst ten aanzien van [F] . Verder vroeg verdachte om een nieuw wachtwoord voor een van zijn andere uitzendbureaus, omdat hij daar een nihilaangifte voor wilde indienen. Gelet op het voorgaande komt het hof tot het oordeel dat verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de onder 1, 2 (1e, 3e en 4e gedachtestreepje), 4 en 5 tenlastegelegde verboden gedragingen.” 7.3 Het middel en de toelichting daarop bevatten diverse klachten. Ten eerste wordt geklaagd dat het hof in het vooropgestelde toetsingskader ten onrechte overweegt dat als maatstaf geldt dat als feitelijk leidinggever de verdachte ten minste de aanmerkelijke kans moet hebben aanvaard dat de verboden gedraging zich zal voordoen en daarmee miskent dat moet worden getoetst of de verdachte die aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard. Ook wordt geklaagd dat het hof niet toetst op basis van welk vertoond of nagelaten gedrag de verdachte moet worden geacht aan de verboden gedraging feitelijk leiding te hebben gegeven, maar enkel op de positie van de verdachte ten opzichte van de vennootschappen wijst, hetgeen – zoals in hoger beroep ook is betoogd – onvoldoende zou zijn om te kunnen spreken van feitelijk leidinggeven. Verder zou het hof hebben miskend dat feitelijk leidinggeven dubbel opzet vereist.

Algemeen Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [D] BV, [B] BV, [I] , [F] BV en [G] BV is over de jaren 2016 t/m 2018 onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat personeel door de genoemde bedrijven is uitgeleend en gefactureerd aan inleners, terwijl deze personeelsleden niet of niet volledig vermeld staan op de betreffende aangiften loonheffing. Voor dit onderzoek zijn facturen gebruikt die middels vorderingen bij inleners in beslaggenomen zijn. Verder zijn er facturen, van de hiervoor vermelde ondernemingen, aangetroffen op een laptop van [verdachte] . Deze laptop is in beslag genomen tijdens een doorzoeking in zijn auto. Van de gegevens van de laptop is een images gemaakt en met behulp van forensisch tool kit (afgekort FTK) onderzocht. De digitaal aangetroffen facturen op de laptop stonden in het programma Excel. Per factuur was in dit programma een tabblad aangemaakt. Niet alle facturen zijn op de laptop van [verdachte] aangetroffen. De gevorderde facturen gaven eveneens, geen compleet beeld. De administratie van de bedrijven van [verdachte] is niet volledig aangetroffen tijdens de doorzoekingen. Evenmin is de volledige administratie verstrekt door [verdachte] tijdens de controles van de Belastingdienst/ISZW. De digitale facturen en de gevorderde facturen zijn samengevoegd in een Excel bestand waardoor er een zo compleet mogelijk beeld is ontstaan over het gefactureerd personeel. Hiervan is per jaar (2016 t/m 2018) een overzicht gemaakt waarin per week te zien is hoeveel uur voor welk personeel is gefactureerd (gewerkt). De totaal gefactureerde (gewerkte) uren is per jaar en per persoon vergeleken met verzamelloonstaten van de Belastingdienst. Op verzamelloonstaten staan van een werkgever personeel vermeld met onder meer het aantal verloonde uren voor dat jaar. Bij dit onderzoek is gebruik gemaakt van fysieke en digitale facturen en verzamelloonstaten die bij het dossier zijn gevoegd onder de volgende nummers: - Verzamelloonstaten DOC-013, DOC-016, DOC-019 en DOC-020; - Facturen DOC-52 t/m DOC-058 en DOC-107 t/m DOC-11 - Overzicht 2016 DOC-050a - Overzicht 2017 DOC-050b - Overzicht 2018 DOC-050c In dit proces-verbaal zijn uit de overzichten 2016 tot en met 2018 (DOC-050a t/m DOC-050c) de niet verloonde en de te weinig verloonde personeel gehaald. Ze zijn hierna per jaar in overzichten vermeld. Uitleg kolommen in de overzichten: Inlener Bedrijf dat personeel heeft ingeleend; Factuur van Door welk bedrijf de factuur is opgemaakt; Naam VL De namen en voorletter van medewerkers die op de facturen vermeld staan. 2. Overzicht 2016 Niet verloond personeel 2016 3. Overzicht 2017 Niet verloond personeel 2017 4. Overzicht 2018 Niet verloond personeel 2018 5. Resume [D] BV, [B] BV, [F] BV, [G] BV of [I] hebben niet verloonde uren en te weinig verloonde uren aan inleners gefactureerd. Het minimaal aantal uren welke niet zijn opgenomen in de betreffende aangiften loonheffing is per jaar het volgende: - Niet verloonde uren van personeel: 2016 15.787,50 2017 4.251,25 2018 10.644,45 - Te weinig verloonde uren van personeel 2016 5.686,50 2017 2.164,75 2018 15.041,70 - Totaal aan uren niet opgenomen in de aangiften loonheffing over de jaren 2016 tot en met 2018 53.576,15 9. Het Aanvullend proces-verbaal, in de wettelijke vorm opgemaakt op 10 november 2021 door [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: Op pagina 24 van het overzichtsproces-verbaal bij punt 4 staat [betrokkene 5] maar in de facturen staat [betrokkene 5] . Dus in het overzichtsproces-verbaal mist de letter " [betrokkene 5] " in de naam. 10. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-047 (pagina’s 804 tot en met 847), in de wettelijke vorm opgemaakt op 7 november 2018 door [verbalisant 3] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [B] B.V. IN LIQUIDATIE: Datum ontvangen aangiften: Tijdvak Ontvangen op 2015-07-13 2015-08-09 2015-09-02 2016-02-01 2016-02-28 2016-03-30 11. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-049 (pagina’s 858 tot en met 936), in de wettelijke vorm opgemaakt op 7 november 2018 door [verbalisant 3] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [D] B.V.: Datum ontvangen aangiften: Tijdvak Ontvangen op 2015-06-15 2015-07-12 2016-01-04 2017-11-06 2017-12-03 2018-01-02 12. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-102 (pagina's 1216 tot en met 1233), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 4] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [D] B.V.: Datum ontvangen aangiften: Tijdvak Ontvangen op 2018-01-29 2018-02-25 2018-03-14 13. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-104 (pagina's 1239 tot en met 1247), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 4] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: Ik, als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [F] B.V.: X dat het persoonlijk domein met gebruikersnaam van de aangever is geactiveerd. X dat de aangifte loonheffing met het tijdvak december 2018 van belastingplichtige in het beveiligde gedeelte van de Belastingdienst internetsite binnen het onderdeel 'overzicht aangiften' is geplaatst. X dat over het tijdvak december 2018 de aangifte loonheffing betreffende voorgenoemde belastingplichtige elektronisch is binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst internetsite met gebruikmaking van de uitgereikte gebruikersnaam en het daaraan gekoppelde persoonlijke wachtwoord.

Volgens het hof was het loon voor de toen door deze personen gewerkte uren “gelet op het voorgaande” (ik begrijp: gelet op genoemde vaststellingen) voor elk van hen vorderbaar en inbaar in die tenlastegelegde periode en viel het genietingsmoment van dat loon (als bedoeld in art. 13a lid 1 Wet LB 1964) bij elk van hen in die tenlastegelegde periode. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. Genoemde werknemers hadden gezien de door hen bij de inleners gewerkte uren immers recht op loon en het hof kon er – zonder aanwijzingen van het tegendeel, waarvan niet is gebleken – van uitgaan dat de vennootschappen ook beschikten over de financiële middelen om het loon te betalen. In verband met de vorderbaarheid van het loon wijs ik nog op de omstandigheid dat uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt dat inlener “ [E] B.V.” (feiten 2, 4 en 5) bij het inhuren van uitzendkrachten met meerdere ondernemingen van de verdachte heeft gewerkt, waaronder [D] BV (bewijsmiddel 25), dat het klopt dat de op de facturen van [D] BV aan “ [J] BV” (feit 2) gefactureerde mensen – met een verwijzing naar DOC-042, bewijsmiddel 17 – in 2015 via [D] BV bij [J] BV gewerkt hebben (bewijsmiddel 26) en dat de daadwerkelijk door de via [B] BV (feiten 1 en 2) ingehuurde personen gewerkte uren op de factuur van [B] BV staan vermeld (bewijsmiddel 32). Ten aanzien van de inbaarheid wijs ik nog op de processen-verbaal bankmutaties van [B] BV 2015/2016 (bewijsmiddel 22) en [D] BV 2015 t/m 2017 (bewijsmiddel 23) en op het proces-verbaal bankmutaties [betrokkene 9] (bewijsmiddel 24). Het hof heeft zo bezien in voldoende mate per werknemer getoetst of het loon vorderbaar en inbaar was. 4.13 De overige onder 4.10 vermelde klachten hebben betrekking op de afwijking door het hof van het standpunt dat in het onderhavige geval een ander genietingsmoment als bedoeld in art. 13 lid 1 Wet LB 1964 van toepassing is, te weten het tijdstip waarop het loon wordt betaald. In aanmerking genomen dat het hof in het onderhavige geval is uitgegaan van de toepasselijkheid van het vorderbaar en inbaar zijn van het loon als genietingsmoment en dit oordeel gelet op het onder 4.12 overwogene toereikend is gemotiveerd, kunnen de klachten die betrekking hebben op hetgeen het hof over het genietingsmoment van uitbetaling heeft overwogen mijns inziens buiten bespreking blijven. Overigens zijn door de verdediging geen gegevens aangevoerd waaruit blijkt dat het genietingsmoment pas in 2019 lag. Het in de pleitnota genoemde DOC-072 is daartoe te weinig concreet. 4.14 De tweede deelklacht faalt eveneens. Derde deelklacht 4.15 Tot slot wordt geklaagd dat onbegrijpelijk is dat het hof heeft bewezenverklaard dat een te laag “belastbaar bedrag” is opgegeven, terwijl daar bij aangiften loonheffingen geen sprake van is. Daar gaat het om een totaal te betalen bedrag aan loonbelasting en niet om een belastbaar bedrag waarover belasting wordt geheven, zoals bij de inkomstenbelasting het geval is. Ook zou de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat het feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, ontoereikend zijn gemotiveerd, nu niet door het hof is vastgesteld dat de gedraging de strekking had dat te weinig belasting werd geheven. Ten aanzien van de feiten 1 en 2 wordt verder nog aangevoerd dat uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt welk bedrag aan loonheffingen in de betreffende aangiften loonheffingen van [B] BV en [D] BV is aangegeven. De voorbladen van de aangiften (DOC-047, DOC-049, DOC-102) maken geen deel uit van de gebezigde bewijsmiddelen en zijn door het hof weggestreept uit de bewezenverklaring, zodat uit de bewijsmiddelen niet valt op te maken welk bedrag aan te betalen loonheffing is aangegeven, laat staan dat kan worden vastgesteld dat er te weinig belasting is geheven. 4.16 De onder 3.1 weergegeven tenlastelegging houdt steeds in dat “(telkens) een te laag belastbaar bedrag, althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting [is] opgegeven”. Uit de onder 3.2 weergeven bewezenverklaring blijkt dat het hof telkens heeft bewezenverklaard dat “een te laag belastbaar bedrag” is opgegeven. 4.17 Art. 27 Wet LB 1964 houdt, voor zover van belang, in: “1. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon. 2. De inhoudingsplichtige is verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. (…) 5. De inhoudingsplichtige is verplicht de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.” 4.18 Uit genoemde bepalingen blijkt dat het bij loonaangifte gaat om een ingehouden belasting. Loonheffing is de belasting die een werkgever alvast aan de belastingdienst betaalt, zodat de werknemer dat niet achteraf hoeft te doen. Loonheffing is de verzamelnaam voor loonbelasting en premie volksverzekeringen. De grondslag voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen is het maandinkomen van de werknemer. Dat betekent in een geval waarin niet over al het loon loonbelasting en premie volksverzekeringen zijn betaald, dat voor de grondslag van een te laag bedrag is uitgegaan. In die zin is dan in feite “een te laag belastbaar bedrag” opgegeven zoals door het hof is bewezenverklaard. Daarbij komt dat in elk geval het in de tenlastelegging opgenomen onderdeel “althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting [is] opgegeven” de lading dekt. Gelet daarop meen ik dat de klacht dat het onderdeel “belastbaar bedrag” door het hof is bewezenverklaard hoe dan ook niet tot cassatie dient te leiden. Als de zaak op dit punt zou worden vernietigd kan het hof na terugwijzing immers zonder meer komen tot bewezenverklaring van het ook tenlastegelegde onderdeel “althans (telkens) een te laag bedrag aan belasting [is] opgegeven”. De verdachte heeft daarom in elk geval onvoldoende belang bij zijn klacht. 4.19 Voor zover wordt geklaagd dat het bewezenverklaarde onderdeel “ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven” ontoereikend is gemotiveerd wegens het ontbreken van een vaststelling van het hof dat de gedraging de strekking had dat te weinig belasting werd geheven, merk ik het volgende op. Het in art. 69 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen strekkingsvereiste is een geobjectiveerd bestanddeel. Dat betekent dat er niet hoeft te worden bewezen dat de verdachte met zijn handeling de bedoeling had dat te weinig belasting wordt geheven. Voor de beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is beslissend of die gedraging – in het onderhavige geval het onjuist en/of onvolledig doen van aangiften voor loonheffing – naar haar aard in het algemeen geschikt is om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt gegeven. De vaststelling van het hof dat personen die op aanwijzen van de bewezenverklaarde vennootschappen arbeid bij een derde (de inlener) hebben verricht niet zijn vermeld in de aangiften loonheffing is toereikend voor het oordeel dat de bewezenverklaarde gedragingen ertoe strekten dat te weinig belasting werd geheven. Ook deze klacht faalt. 4.20 De klacht dat ten aanzien van de feiten 1 en 2 uit de gebezigde bewijsmiddelen niet blijkt welk bedrag aan loonheffingen in de betreffende aangiften loonheffingen is aangegeven, ziet eraan voorbij dat is bewezenverklaard dat een te laag (belastbaar) bedrag is opgegeven en dat de bewezenverklaarde aangifteperiodes in de visie van het hof enkel betrekking hebben op niet verloond personeel en niet (ook) op te weinig verloond personeel.

Volgens de stellers van het middel volgt noch uit de motivering van het hof noch uit de gebezigde bewijsmiddelen dat en waaruit blijkt dat de verdachte op de hoogte was van de verweten strafrechtelijke gedragingen. 7.4 Het onder 6.6 genoemde arrest – waarin de Hoge Raad ingaat op de strafrechtelijke aansprakelijkheid voor “feitelijk leidinggeven” aan een door een rechtspersoon verrichte verboden gedraging als bedoeld in art. 51 lid 2 aanhef en onder 2° Sr – houdt onder meer het volgende in (met weglating van de verwijzingen): “3.5.1. Pas nadat is vastgesteld dat een rechtspersoon een bepaald strafbaar feit heeft begaan, komt aan de orde of iemand als feitelijke leidinggever daarvoor strafrechtelijk aansprakelijk is. Bij de beoordeling daarvan moet worden vooropgesteld dat uit de taalkundige betekenis van het begrip feitelijke leidinggeven enerzijds voortvloeit dat de enkele omstandigheid dat de verdachte bijvoorbeeld bestuurder van een rechtspersoon is, niet voldoende is om hem aan te merken als feitelijke leidinggever aan een door die rechtspersoon begaan strafbaar feit. Maar anderzijds is een dergelijke juridische positie geen vereiste, terwijl ook iemand die geen dienstverband heeft met de rechtspersoon feitelijke leidinggever kan zijn aan een door de rechtspersoon begaan strafbaar feit. Aan hetzelfde strafbare feit kan door meer personen - al dan niet gezamenlijk - feitelijke leiding worden gegeven. Ook een rechtspersoon kan een feitelijke leidinggever zijn. 3.5.2. Feitelijke leidinggeven zal vaak bestaan uit actief en effectief gedrag dat onmiskenbaar binnen de gewone betekenis van het begrip valt. Van feitelijke leidinggeven kan voorts sprake zijn indien de verboden gedraging het onvermijdelijke gevolg is van het algemene, door de verdachte (bijvoorbeeld als bestuurder) gevoerde beleid. Ook kan worden gedacht aan het leveren van een zodanige bijdrage aan een complex van gedragingen dat heeft geleid tot de verboden gedraging en het daarbij nemen van een zodanig initiatief dat de verdachte geacht moet worden aan die verboden gedraging feitelijke leiding te hebben gegeven. Niet is vereist dat een ander de fysieke uitvoeringshandelingen heeft verricht. Onder omstandigheden kan ook een meer passieve rol tot het oordeel leiden dat een verboden gedraging daardoor zodanig is bevorderd dat van feitelijke leidinggeven kan worden gesproken. Dat kan in het bijzonder het geval zijn bij de verdachte die bevoegd en redelijkerwijs gehouden is maatregelen te treffen ter voorkoming of beëindiging van verboden gedragingen en die zulke maatregelen achterwege laat.” 7.5 Allereerst de klacht dat het hof in het vooropgestelde toetsingskader miskent dat bij het opzet van de feitelijk leidinggever moet worden getoetst of de verdachte de aanmerkelijke kans dat de verboden gedraging zich zal voordoen bewust heeft aanvaard. Daarmee hebben de stellers van het middel in zoverre een punt dat in het onder 7.4 genoemde arrest HR 26 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:733, NJ 2016/375 m.nt. Wolswijk onder r.o. 3.5.3 voor de ondergrens van het opzet van de leidinggever als toetsingsmaatstaf wordt genoemd dat hij “bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt” dat de verboden gedraging zich zal voordoen, terwijl het hof dat bewustheidsvereiste hierbij niet uitdrukkelijk noemt. Daar staat echter tegenover dat aanvaarding van een aanmerkelijke kans niet mogelijk is zonder enige bewustheid van die kans, aangezien het begrip aanvaarding een wilselement (volitiviteit) tot uitdrukking brengt. Bovendien wijst het hof er bij de uiteenzetting van het toetsingskader uitdrukkelijk op dat van het bewijs van dergelijke aanvaarding ook sprake kan zijn als hetgeen de feitelijk leidinggever “bekend was” omtrent het begaan van strafbare feiten door de rechtspersoon, rechtstreeks verband hield met de in de tenlastelegging omschreven verboden gedraging. Gelet op het navolgende meen ik ook overigens dat in de overwegingen van het hof voldoende besloten ligt dat het hof de gelding van het bewustheidsvereiste heeft onderkend en daaraan ook heeft getoetst. Dat het woordje “bewust” ontbreekt in de vooropstelling door het hof lijkt het gevolg te zijn van een kennelijke misslag, in aanmerking genomen dat de bewoordingen in de vooropstelling voor het overige wel conform de bewoordingen in genoemd arrest zijn aangehaald. 7.6 De klacht dat het hof zijn oordeel dat sprake is van feitelijk leidinggeven enkel baseert op een beschrijving van het in feitelijke zin bestuurd zijn van de vennootschappen door de verdachte mist feitelijke grondslag. Aan het oordeel dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de onder 1, 2 (1ste, 3de en 4de gedachtestreepje), 4 en 5 tenlastegelegde verboden gedragingen heeft het hof, overeenkomstig het onder 7.4 genoemde toetsingskader, immers zowel de juridische (feiten 4 en 5) en feitelijke positie van de verdachte binnen de vennootschappen in aanmerking genomen als ook de concrete rol van de verdachte ten aanzien van de tenlastegelegde gedragingen. 7.7 Het hof heeft allereerst vastgesteld dat de verdachte in de onder 4 en 5 tenlastegelegde periode bestuurder was van [F] en [G] (bewijsmiddelen 3 en 4). Het hof verbindt aan deze vaststelling de gevolgtrekking dat de verdachte in de rol van formeel bestuurder bevoegd, in staat en redelijkerwijs gehouden was om maatregelen te nemen ter voorkoming van het onjuist en/of onvolledig doen van aangiften loonheffing en er juist op toe te zien dat die aangiften tijdig en inhoudelijk correct werden gedaan. Het in de beoordeling betrekken van de op dit punt passieve rol van de verdachte bij vraag of van feitelijk leidinggeven kan worden gesproken, is in overeenstemming met het onder 7.4 genoemde toetsingskader en dus niet onbegrijpelijk.

X Een afdruk van de gegevens is als bijlage bij deze verklaring gevoegd. Datum ontvangen aangiften: Tijdvak Ontvangen op 2018-12-01 2018-12-31 2019-02-04 AANGIFTEGEGEVENS - <Loonaangifte < DatTdAanm> 2019-02-04</DatTdAanm> <ContPers >[verdachte]</ContPers > <NmIP >[F] BV</NmIP > - <TijdvakAangifte> <DatAanvTv> 2018-12-01</DatAanvTv> <DatEindTv> 2018-12-31</DatEindTv> - <VolledigeAangifte> - <CollectieveAangifte> <TotLnLbPh>0</TotLnLbPh> <TotLnSV>0</TotLnSV> <PrLnUFO>0</PrLnUFO> <IngLbPh>0</IngLbPh> <IngBijdrZvw>0</IngBijdrZvw> <TotWghZvw>0</TotWghZvw> <TotTeBet>0</TotTeBet> <TotGen>0</TotGen> </CollectieveAangifte> 14. De ambtsedige verklaring Loonheffing inclusief bijlagen, DOC-105 (pagina’s 1248 tot en met 1255), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 4] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: Ik als ambtenaar werkzaam bij de Belastingdienst/Centrale administratieve processen, verklaar dat ik in de door mij geraadpleegde systemen het volgende heb waargenomen ten behoeve van [G] B.V.: X dat het persoonlijk domein met gebruikersnaam van de aangever is geactiveerd. X dat de aangifte loonheffing met de tijdvak december 2018 van belastingplichtige in het beveiligde gedeelte van de Belastingdienst internetsite binnen het onderdeel 'overzicht aangiften’ is geplaatst. X dat over het tijdvak december 2018 de aangifte loonheffing betreffende voorgenoemde belastingplichtige elektronisch is binnengekomen op de computersystemen van de Belastingdienst internetsite met gebruikmaking van de uitgereikte gebruikersnaam en het daaraan gekoppelde persoonlijke wachtwoord. X Een afdruk van de gegevens is als bijlage bij deze verklaring gevoegd. Datum ontvangen aangiften: Tijdvak Ontvangen op 2018-12-01 2018-12-31 2019-02-04 AANGIFTEGEGEVENS - <Loonaangifte <DatTdAanm>2019-02-04</ DatTdAanm> <ContPers >[verdachte]</ContPers > <NmIP >[G]</NmIP> - <TijdvakAangifte> <DatAanvTv> 2018-12-01</DatAanvTv> <DatEindTv> 2018-12-31</DatEindTv> - <Volledige Aangifte> - <CollectieveAangifte> <TotLnLbPh>0<7TotLnLbPh> <TotLnSV>0</TotLnSV> <PrLnUFO>0</PrLnUFO> <IngLbPh>0</IngLbPh> <IngBijdrZvw>0</IngBijdrZvw> <TotWgh Zvw>0</TotWghZvw> <TotTeBet>0</TotTeBet> <TotGen>0</TotGen> </CollectieveAangifte> 15. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [A] te [plaats] , DOC-040 1 tot en met 35 (pagina’s 586 tot en met 620), opgemaakt door [B] B.V. in de periode van 17 maart 2015 tot en met 14 september 2015, voor zover inhoudende - zakelijk weergegeven: 16. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [A] te [plaats] , DOC-057 (pagina’s 1121 tot en met 1126), opgemaakt door [B] B.V. in de periode van 20 januari 2016 tot en met 16 februari 2016, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: 17. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [J] BV te [plaats] , DOC-042 9 tot en met 12 (pagina’s 678 tot en met 681), opgemaakt door [D] in de periode van 29 mei 2015 tot en met 17 juni 2015, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: 18. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-112 84 tot en met 93 (pagina’s 1562 tot en met 1571), opgemaakt door [D] in de periode van 23 oktober 2017 tot en met 21 november 2017, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: 19. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-111 2, 3, 4, 7, 8, 11, 12, 13 en 14 (pagina’s 1466, 1467, 1468, 1471, 1472, 1475, 1476, 1477 en 1478), opgemaakt door [D] in de periode van 12 januari 2018 tot en met 23 februari 2018, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: 20. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-107 (pagina’s 1260 tot en met 1264), opgemaakt door [F] BV op 2 en 3 januari 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: 21. Schriftelijk stukken, te weten facturen op naam van [E] te [plaats] , DOC-108 (pagina’s 1265 tot en met 1267), opgemaakt door [G] BV op 2 en 3 januari 2019, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

7.8 Met betrekking tot de feitelijke positie van de verdachte binnen de vennootschappen heeft het hof de volgende vaststellingen gedaan: - de verdachte, die zich presenteerde als directeur (bewijsmiddel 33), was voor de inleners de contactpersoon bij de uitzendbureaus (bewijsmiddelen 25, 26 en 32); - de inleners maakten contact met de verdachte als zij uitzendkrachten nodig hadden en maakten ook prijsafspraken (bewijsmiddel 26) met hem (bewijsmiddelen 25, 26 en 32); - de verdachte nam de uitzendkrachten aan en zij zagen hem als de baas van het uitzendbureau ( [D] BV) (bewijsmiddelen 28 en 29); - de verdachte besliste vanuit welke uitzendbureaus er werd gewerkt (bewijsmiddel 35); - de verdachte richtte vennootschappen op (bewijsmiddel 37); - de verdachte regelde een kantooradres voor de vennootschappen (bewijsmiddelen 30 en 37); - alle post die voor de uitzendbureaus op het kantooradres binnenkwam werd aan de verdachte doorgestuurd (bewijsmiddelen 30, 34 en 39). 7.9 Ten aanzien van de specifiek tenlastegelegde gedragingen heeft het hof verder nog het volgende vastgesteld: - de verdachte stond bij de Belastingdienst geregistreerd als contactpersoon voor de vier uitzendbureaus (bewijsmiddelen 41 t/m 44); - alle informatie met betrekking tot de belastingen werd aan de verdachte doorgestuurd (bewijsmiddelen 30, 34 en 39); - de verdachte deed zelf de loonadministratie met het programma RoosRoos (bewijsmiddelen 5 en 27); - met het programma RoosRoos zijn in 2015, 2016 en 2017 voor [B] BV en [D] BV aangiften – die deels op de computer van de verdachte zijn aangetroffen – ingediend met vermelding van de verdachte als contactpersoon (bewijsmiddelen 5 en 40 t/m 44); - de verdachte heeft voor [D] zelf een naheffing aangepast (bewijsmiddel 36); - de verdachte had de gebruikersnaam en het wachtwoord voor het indienen van aangiften loonheffingen van (in ieder geval) [G] (bewijsmiddel 38); - de verdachte heeft ten aanzien van [F] BV informatie van de Belastingdienst gevraagd (bewijsmiddel 39); - de verdachte heeft voor [I] , een van zijn andere uitzendbureaus, gevraagd om een nieuw wachtwoord zodat hij een nihilaangifte kon indienen (bewijsmiddel 36). 7.10 Uit het samenstel van de onder 7.7 t/m 7.9 aan de gebezigde bewijsmiddelen ontleende vaststellingen, die uit meer bestaan dan het in feitelijke zin besturen van de vennootschappen, kan in voldoende mate worden afgeleid dat de verdachte feitelijk leiding heeft gegeven aan de onder 1, 2 (1ste, 3de en 4de gedachtestreepje), 4 en 5 tenlastegelegde verboden gedragingen. Ook de aanwezigheid van het voor feitelijk leidinggeven benodigde (voorwaardelijk) opzet op de verboden gedraging ligt zowel wat betreft het weten (bewustheid) als het willen (aanvaarding) in voldoende mate in die vaststellingen – in het bijzonder de onder 7.9 genoemde vaststellingen – besloten. 7.11 Het middel faalt. 8Het vijfde middel 8.1 Het middel klaagt dat het hof in de strafmotivering ten onrechte aansluiting heeft gezocht bij de rechtelijke oriëntatiepunten voor fraude en daarvoor een bedrag van ruim € 400.000,- in aanmerking heeft genomen. 8.2 Het bestreden arrest houdt, voor zover van belang, het volgende in: “Oplegging van straf en/of maatregel De rechtbank Overijssel heeft de verdachte voor het in eerste aanleg onder nummers 4 en 5 bewezenverklaarde veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van twee maanden met aftrek van het voorarrest. De advocaat-generaal heeft gevorderd dat verdachte, uitgaande van de grootschaligheid van de feiten en een benadelingsbedrag van € 632.000,- rekening houdend met de overschrijding van de redelijke termijn, voor het tenlastegelegde zal worden veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van achttien maanden. Voor het geval het hof tot een bewezenverklaring mocht komen, heeft de raadsman bepleit dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van grootschaligheid, zodat bij de straftoemeting enkel acht mag worden geslagen op de tenlastegelegde aangiften en het daarbij behorende bedrag aan strafrechtelijk nadeel. De raadsvrouw heeft, voor het geval het hof tot een bewezenverklaring mocht komen, verzocht verdachte een voorwaardelijke straf op te leggen. Zij heeft hiertoe aangevoerd dat de afgelopen jaren - met de onzekerheid over de onderhavige procedure - een zware wissel op verdachte hebben getrokken, dat de redelijke termijn is overschreden en de feiten oud zijn, dat het strafrechtelijk nadeel niet kan worden vastgesteld en de LOVS-oriëntatiepunten daarom niet als startpunt kunnen dienen en dat verdachte geen relevante documentatie heeft. Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straf bepaald op grond van de ernst van de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft daarbij in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen en vindt daarin de redenen die tot de keuze van een onvoorwaardelijke vrijheidsstraf van de hierna aan te geven duur leiden. Verdachte heeft met een viertal uitzendbureaus (Poolse) uitzendkrachten uitgeleend aan diverse Nederlandse bedrijven. Deze uitzendbureaus hebben onjuiste en/of onvolledige aangiftes voor de loonbelasting gedaan, waardoor te weinig loonbelasting is geheven. Verdachte heeft feitelijk leiding gegeven aan deze strafbare feiten. Door deze strafbare feiten is de samenleving een bedrag aan belasting misgelopen. Verdachte heeft zijn eigen belangen boven die van de samenleving gesteld en zichzelf verrijkt. Anderen, die bij dergelijke constructies op correcte wijze aangifte doen bij de Belastingdienst en belasting afdragen, worden door het handelen van verdachte benadeeld in hun concurrentiepositie. Bij het onderzoek van de FIOD en de Belastingdienst zijn veel meer aangiften betrokken dan uiteindelijk in de tenlastelegging zijn opgenomen. Het hof acht de in de bewezenverklaring genoemde onjuiste en/of onvolledige aangiften voldoende representatief voor de overige in het onderzoek naar bovengekomen onjuiste en/of onvolledige door de vier bewezenverklaarde vennootschappen ingediende aangiften. De Hoge Raad heeft op 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, in een zaak waarin grootschalige fiscale fraude een rol speelde, als volgt overwogen: 2.3.1 In zijn arrest van 26 oktober 2010,ECLL:NL:HR:2010:BM9968, heeft de Hoge Raad enige algemene overwegingen gewijd aan het betrekken van een niet tenlastegelegd feit bij de strafoplegging. Deze overwegingen luiden: "2.4 (...) Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit - (…) - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan. - (…) 2.3.2 In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden. Zowel uit het dossier als uit het verhandelde ter terechtzitting acht het hof voldoende aannemelijk geworden dat er sprake is van een grootschalige fraude en dat dit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is gepleegd.

22. Het proces-verbaal bankmutaties [B] BV 2015/2016, AMB-005 (pagina’s 130 tot en met 138), in de wettelijke vorm opgemaakt op 28 januari 2019 door [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: 1. Algemeen Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [B] BV over het jaar 2015 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [B] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [B] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond. Aangezien door de verdachten [B] BV, [D] BV en [H] geen administratie is verstrekt, zijn bankmutaties van hiervoor genoemde ondernemingen van belang om een goed beeld te krijgen van de inkomsten en uitgaven. In dit proces-verbaal zullen de relevante inkomsten en uitgaven van bankrekeningnummers op naam van Employement Power BV worden beschreven. 3. Onderzoek bankmutaties 3.2 [rekeningnummer 1] Zakelijke rekening Inkomsten van [B] BV bestaan in de periode 01-01-2015 tot en met 31-12-2016 grotendeels uit de inkomsten van inleners. Loonkosten Loonkosten via de zakelijke bankrekening van [B] BV zijn in de periode 1 januari 2015 tot en met 12 oktober 2016 in totaal: € 576.446,38 Na 12 oktober 2016 tot en met 31-12-2016 is via de zakelijke rekening geen loon betaald. Op grond van facturen van de verdachte uitzendbureaus aan inleners is een totaallijst opgemaakt van "Poolse" uitzendkrachten (DOC-050). In deze totaallijst zijn de gefactureerde uren vergeleken met de aangegeven uren in verzamelloonstaten. Onbekende uitzendkrachten voor de Belastingdienst en uitzendkrachten die op grond van de facturen meer uren hebben gewerkt dan de verzamelloonlijsten aangeven, zijn verwerkt in proces-verbaal AMB-002. Loonbetalingen via de zakelijke bankrekening zijn vergeleken met de uitzendkrachten die in DOC-050 cq AMB-002 staan vermeld. Op grond van de controle van de Belastingdienst/ISZW die gesproken hebben met Poolse werknemers komt naar voren dat [betrokkene 9] contant loon uitbetaald of loon overmaakt naar Poolse bankrekeningnummers van Poolse uitzendkrachten. Het vermoeden bestaat dat [betrokkene 9] voor [B] B.V. contant loon betaald aan uitzendkrachten. 4. Resume Opvallend aan de loonkosten zijn betalingen aan: • Onbekende personen van de Belastingdienst waar wel voor is gefactureerd (2.199,05 uren) € 14.772,22 • Uitgeleend te weinig verloond personeel (3.833,77 uren) € 48.023,15 • Onbekende personen die niet vermeld staan op facturen, bij deze personen zijn gewerkte uren ook onbekend € 56.623,07 • [betrokkene 9] , heeft twee verschillende bankrekeningen, een bij de ING-bank en een bij de RABO bank. In totaal heeft hij ontvangen: €156.889,65 23. Het proces-verbaal bankmutaties [D] BV 2015 t/m 2017, AMB-006 (pagina’s 139 tot en met 147), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 februari 2019 door [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: 1. Algemeen Met betrekking tot de aangiften loonheffing van [D] BV over de jaren 2015 tot en met 2017 is onderzoek gedaan. Uit dit onderzoek komt naar voren dat door [D] BV personeel is uitgeleend en gefactureerd aan bedrijven terwijl dit personeel door [D] BV of andere bedrijven die gelieerd zijn aan de verdachten niet of niet volledig zijn verloond. Aangezien door de verdachten [D] BV, [B] BV en [H] geen administratie is verstrekt, zijn bankmutaties van hiervoor genoemde ondernemingen van belang om een goed beeld te krijgen van de inkomsten en uitgaven. In dit proces-verbaal zullen de relevante inkomsten en uitgaven van bankrekeningnummers op naam van [D] BV worden beschreven. 3. Onderzoek bankmutaties 3.2 [rekeningnummer 3] Zakelijke rekening Inkomsten van [D] BV bestaan, in de periode 01-01-2015 tot en met 31-12-2017, grotendeels uit de inkomsten van inleners. Loonkosten Loonkosten via de zakelijke bankrekening van [D] BV zijn in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2017 in totaal: € 1.225.962,24 In 2015 tot en met 2017 is vermoedelijk in totaal € 655.372,03 aan personen betaald die niet op verzamelloonlijsten van [D] BV, of andere ondernemingen aan [verdachte] gelieerd. Resume Bankgegevens van [D] BV laten in 2015 tot en met 2017 volgende zien: Fiscaal onbekende personen: • Onbekende personen van de Belastingdienst € 655.372, 03 • Van de onbekende personen heeft [betrokkene 9] in totaal ontvangen € 460.521, 33 Op twee verschillende bankrekeningen van de ING-bank en van de Rabo bank op naam van [betrokkene 9] is het totaalbedrag overgemaakt. 24. Het proces-verbaal bankmutaties [betrokkene 9] , AMB-012 (pagina’s 161 tot en met 164), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 februari 2019 door [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisant: 3.4 Resume [betrokkene 9] ontvangt op zijn bankrekening bij de Rabo-bank en ING-bank hoofdzakelijk geld van ondernemingen die aan [verdachte] zijn gelieerd. Op zijn bankrekeningen bij de Rabo-bank en ING-bank ontvangt hij in totaal € 907.667,65 Uitgaven van beide bankrekening zijn hoofzakelijk contante opnamen. In totaal word het volgende bedrag contant opgenomen € 876.128,26 Het vermoeden bestaat dat het opgenomen contante geld hoofdzakelijk is gebruikt om loon van Poolse uitzendkrachten contant te betalen. 25. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-001-01 (pagina’s 86 tot en met 88), in de wettelijke vorm opgemaakt op 19 februari 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 10] : de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" en opmerkingen verbalisanten met een "O". V: Wat kunt u verklaren over de onderneming [E] BV? A: "Wij maken gebruik van uitzendkrachten." V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan? A: "Ja die ken ik. Ik ken hem als vertegenwoordiger van zijn uitzendbureaus. Wij doen al wel 15 jaar zaken met [verdachte] met betrekking tot het inhuren van uitzendkrachten. [verdachte] is mijn gesprekspartner namens de uitzendbureaus. Het is niet altijd dezelfde onderneming geweest. Ik vermoed dat hij meerdere ondernemingen heeft op uitzend gebied. Maar deze namen zijn uit de facturen te halen die wij hebben." V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] BV? A: " Deze naam heb ik weleens op facturen zien staan voor het inlenen van uitzendkrachten. " 26.

Het hof zal er dan ook van uitgaan dat het benadelingsbedrag, conform het door de Belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel ten aanzien van de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen, € 484.746,- bedraagt. Rekening houdend met de deelvrijspraak onder 2 gaat het hof uit van een benadelingsbedrag van ruim € 400.000,- . Het hof heeft acht geslagen op de oriëntatiepunten van het LOVS, waarin als oriëntatiepunt voor fraude met een benadelingsbedrag tussen € 250.000,- en € 500.000,- een gevangenisstraf voor de duur van 12 tot 18 maanden is opgenomen. Het hof heeft verder rekening gehouden met het uittreksel uit het Justitieel Documentatieregister van 30 juni 2023, waaruit blijkt dat verdachte niet eerder voor een soortgelijk feit is veroordeeld. Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat een gevangenisstraf voor de duur van vijftien maanden met aftrek van het voorarrest in beginsel passend en geboden is. Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in eerste aanleg met ruim tien maanden is overschreden. Het hof zal, gelet op deze termijnoverschrijding, de op te leggen straf bepalen op een gevangenisstraf voor de duur van veertien maanden met aftrek van het voorarrest. Deze straf is zwaarder dan de door de rechtbank opgelegde straf, omdat het hof, anders dan de rechtbank, ook het onder 1. en 2 tenlastegelegde heeft bewezenverklaard. De straf is minder zwaar dan de door de advocaat-generaal gevorderde straf, omdat het hof in verband met de vrijspraak voor het onder 3 tenlastegelegde uitgaat van een lager benadelingsbedrag. Tenuitvoerlegging van de op te leggen gevangenisstraf zal volledig plaatsvinden binnen de penitentiaire inrichting, tot het moment dat de verdachte in aanmerking komt voor deelname aan een penitentiair programma, als bedoeld in artikel 4 Penitentiaire beginselenwet, dan wel de regeling van voorwaardelijke invrijheidstelling, als bedoeld in artikel 6:2:10 Wetboek van Strafvordering, aan de orde is.” 8.3 Het middel bevat twee deelklachten. De eerste deelklacht richt zich tegen de vaststelling door het hof dat voldoende aannemelijk is dat sprake is van grootschalige fraude en dat dit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is gepleegd. In dat verband wordt allereerst opgemerkt dat het door het hof in de strafmotivering in aanmerking nemen van een bedrag aan te weinig afgedragen loonheffing en het daarbij betrekken van ook niet tenlastegelegde aangiften, niet overeen te brengen valt met de vaststelling door het hof dat bij personen waarvoor te weinig loonbelasting is afgedragen niet kan worden vastgesteld of ook specifiek in de tenlastegelegde periode te weinig belasting is geheven. Ook zou het hof niet hebben gemotiveerd dat sprake is van een grootschalige fraude en waarom grootschalige fraude als omstandigheid kan worden aangemerkt waaronder het bewezenverklaarde feit is gepleegd. Volgens de stellers van het middel heeft het hof zijn oordeel dat van grootschaligheid sprake is, mede in het licht van het door de verdediging op dit punt gevoerde verweer, ten onrechte ten grondslag gelegd aan de bepaling van het benadelingsbedrag. Daarbij wordt ook hier gewezen op de omstandigheid dat de niet tenlastegelegde aangiften geen onderdeel uitmaken van het dossier, zodat het voor de verdachte op de terechtzitting in hoger beroep niet duidelijk was waar hij zich tegen had te verdedigen. Ook zou uit het bestreden arrest niet blijken dat aannemelijk is geworden dat die niet tenlastegelegde aangiften loonheffingen (opzettelijk) onjuist waren gedaan en dat de verdachte aan het (opzettelijk) doen van die aangiften feitelijk leiding had gegeven. Verder zou het hof ten onrechte het strafrechtelijk nadeel voor alle aangiften in aanmerking hebben genomen bij het bepalen van het benadelingsbedrag en zich bij de bepaling van het bedrag niet hebben beperkt tot de bewezenverklaarde feiten. Volgens de stellers van het middel zijn de niet tenlastegelegde feiten daarmee niet slechts als omstandigheid aangemerkt waaronder het bewezenverklaarde is begaan maar zijn deze feiten volwaardig afgedaan. 8.4 De tweede deelklacht komt op tegen het oordeel van het hof dat het benadelingsbedrag, conform het door de belastingdienst berekende strafrechtelijk nadeel ten aanzien van de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen, € 484.746,- bedraagt. Geklaagd wordt dat het per aangifte te weinig aan belasting aangegeven bedrag niet uit de gebezigde bewijsmiddelen blijkt. Ook hier wordt wederom gewezen op de omstandigheid dat het voor de beoordeling van de onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte noodzakelijk is dat de aangifte in het procesdossier is opgenomen. Uit de omstandigheid dat bepaalde personen in een bepaald jaar in het geheel niet op de verzamelloonstaat voorkomen zou niet volgen wat het benadelingsbedrag is. Bovendien blijkt niet welk bedrag in de betreffende aangiften is aangegeven, omdat het voorblad van de aangiften geen deel uitmaakt van de gebezigde bewijsmiddelen en door het hof is weggestreept uit de bewezenverklaring. Zodoende ontbreekt het bewijs dat te weinig is aangegeven, terwijl het voor de berekening van het benadelingsbedrag wel relevant is of en welk bedrag aan ingehouden belasting niet op aangifte is afgedragen. Volgens de stellers van het middel had het hof, mede in het licht van de omstandigheid dat de verdediging steeds heeft betoogd dat het benadelingsbedrag niet kan worden vastgesteld op basis van het procesdossier, zijn oordeel dat wordt uitgegaan van het door de belastingdienst berekende nadeel ten aanzien van de vier in de bewezenverklaring genoemde vennootschappen nader moeten motiveren. 8.5 De klachten lenen zich voor gezamenlijke bespreking. 8.6 Vooropgesteld moet worden – zoals het hof ook met juistheid heeft gedaan – hetgeen de Hoge Raad in het arrest van 26 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM9968, NJ 2010/586 heeft overwogen over de toelaatbaarheid van het bij de strafoplegging rekening houden met een niet-tenlastegelegd feit: “2.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Het staat de rechter op zichzelf vrij om bij de strafoplegging rekening te houden met een niet tenlastegelegd feit […] - wanneer dit feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan, […]” 8.7 In het eveneens door het hof aangehaalde arrest HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, NJ 2021/400 m.nt. Klip, een zaak waarin sprake was van grootschalige fiscale fraude, voegde de Hoge Raad daaraan toe: “2.3.2 In zaken als de onderhavige, waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, kan dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden.” 8.8 In laatstgenoemde zaak was bewezenverklaard dat de verdachte in de in de tenlastelegging genoemde periode feitelijk leiding heeft gegeven aan het medeplegen van door een rechtspersoon opzettelijk indienen van negen onjuiste aangiften met een daarmee samenhangend nadeel van ruim € 150.000. Het hof had vastgesteld dat het ging om repeterende, maandelijkse aangiften omzetbelasting die de verdachte door zijn boekhouder liet opmaken, en dat van in het totaal 32 belastingaangiften negen representatieve belastingaangiften in de tenlastelegging en bewezenverklaring zijn vermeld. Verder had het hof vastgesteld dat ook de 23 niet in de tenlastelegging genoemde belastingaangiften deel uitmaken van het dossier en tijdens het voorbereidend onderzoek aan de verdachte zijn voorgehouden.

Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-002-01 (pagina’s 89 tot en met 91), in de wettelijke vorm opgemaakt op 4 maart 2019 door [verbalisant 5] en [verbalisant 6] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 11] : de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" en opmerkingen verbalisanten met een "O". V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] BV? A: "Het was eerst [K] en nu [D] , het is dezelfde vent. Het is allemaal [verdachte] . Ik had alleen contact met [verdachte] . Met [verdachte] maakte ik ook de afspraken. Ik betaal hem, met hem bedoel ik het bedrijf van [verdachte] . Die Poolse dames krijgen dan hun geld van [verdachte] ." V: Hoe ging het inlenen van personeel van [D] BV in zijn werk? A: "Als ik nieuw personeel nodig heb dan bel ik hem. Hij regelt dat dan. In feite bel of mail ik met [verdachte] en als hij personeel heeft en de prijs is overeengekomen dan is het geregeld." V: Hoeveel personeel heeft u ingehuurd van [D] Power BV? A: "Ik heb nu twee personeelsleden, maar dat zijn er ook wel eens zes in de drukke tijden. In de hoogtijddagen wel eens tien. De afgelopen 4 jaar bijna altijd wel personeel van [verdachte] . " O: Wij tonen facturen van [D] BV aan [J] BV uit 2015 (DOC-042). V: Wat kunt u over deze facturen verklaren zoals klopt het dat de gefactureerde mensen bij [J] BV gewerkt hebben? A: "Ik controleerde aan de hand van de urenstaten, die de personeelsleden zelf invullen, of de facturen klopten en doe dat nog steeds zo." V: Hoe werden de facturen gecontroleerd? A: "Die controleren we met de urenstaat. Ze kloppen altijd." 27. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-003-01 (pagina’s 96 tot en met 98), in de wettelijke vorm opgemaakt op 1 april 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 12] : de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan? A: "Ja, die ken ik. Ik ken hem als [verdachte] ." V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] BV? A: "Ja, dit bedrijf ken ik. In eerste instantie deed [verdachte] de loonadministratie zelf. Aangezien er problemen waren hiermee kwam hij bij ons. [verdachte] deed zelf de loonadministratie met het programma RoosRoos. Wij hebben de loonadministratie opnieuw opgezet en de loonbelastingaangiften ingediend. Ik weet nog dat er correcties kwamen en die hebben wij doorgegeven aan de Belastingdienst. Aangezien er onvoldoende werd aangeleverd door [verdachte] zijn we uiteindelijk begin 2015 gestopt." 28. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-004-01 (pagina's 99 tot en met 101), in de wettelijke vorm opgemaakt op 11 maart 2019 door [verbalisant 5] en [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 13] : de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan? A: "ja, ik ken [verdachte] en hij is de baas van het Bureau en via dat Bureau werk ik nu. Dat is het bureau [D] . [verdachte] mij heeft aangenomen om te werken. Ik ben bij het uitzendbureau van [verdachte] gaan werken." 29. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-005-01 (pagina’s 102 tot en met 104), in de wettelijke vorm opgemaakt op 11 maart 2019 door [verbalisant 5] en [verbalisant 1] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 14] : de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" V: Kent u [verdachte] en zo ja waarvan? A: "Ja, ik ken [verdachte] en hij is mijn baas. [verdachte] heeft mij aangenomen." V: Wat kunt u verklaren over het bedrijf [D] ? A: "Daar werk ik voor." 30. Het proces-verbaal van verhoor getuige, G-006-01 (pagina’s 105 tot en met 107), in de wettelijke vorm opgemaakt op 26 april 2019 door [verbalisant 2] en [verbalisant 5] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 16] : de vragen van verbalisanten worden met een "V:" aangeduid, het antwoord van de getuige met een "A:" V: Volgens de gegevens van de Belastingdienst zijn van 26-04-2015 t/m 26-04­2019 de volgende ondernemingen op het adres [a-straat 1] te [plaats] ingeschreven: [K] BV [D] B.V. [L] B.V. [B] B.V. IN LIQUIDATIE [F] B.V. [G] B.V. Waarom zijn die ondernemingen op uw bedrijfsadres ingeschreven? A: Omdat ik er voor betaald krijg en omdat de ondernemingen dan een vast adres en telefoonnummer hebben. V: Wie is of zijn eigenaar van die ondernemingen? A: "Ik weet niet welke onderneming op naam van wie staat. Ik heb contact met [verdachte] over de bedrijven. V: Welke werkzaamheden heeft u voor die ondernemingen uitgevoerd. A: "Ik heb e-mail berichten doorgestuurd naar [verdachte] ." V: Wat deed u met post van de Belastingdienst over die ondernemingen? A: "Deze gegevens stuur ik door. Ik opende de enveloppen en scande ze in en mailde ze naar [verdachte] ." V: Wie had contact met de Belastingdienst over aangiften loonheffing in de periode 2015 tot en met 2018 van de hiervoor vermelde ondernemingen? A: "Ik niet, ik stuur alles door naar [verdachte] ." V: Wat weet u van aangiften loonheffing van de hiervoor genoemde ondernemingen? A: "Ik maak de enveloppe open en stuur ze nadat ik ze heb in gescand door naar [verdachte] ." 31. De verklaring arbeidskracht, DOC-024 (pagina’s 433 tot en met 438), in de wettelijke vorm opgemaakt op 19 februari 2016 door [verbalisant 7] en [verbalisant 8] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 15] : 1. Bij welk uitzendbureau bent u werkzaam? 5. Wie is uw contactpersoon bij dit uitzendbureau? 6. Hoe krijgt u uw loon betaald? (kas/bank) 7. Indien per kas: Wie betaald uw loon uit? 18. Wie is de eigenaar van het uitzendbureau waar u voor werkt? 1) [L] . Daarvoor [K] 5) Dat is [betrokkene 9] 6) Soms contant en op Poolse bankrekening 7) Darius betaalt uit aan mij. 18. De eigenaar is [verdachte] . 32. De verklaring getuige, DOC-026 (pagina’s 444 tot en met 447), in de wettelijke vorm opgemaakt op 14 juni 2016 door [betrokkene 18] en [betrokkene 19] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van [betrokkene 17] : V: vraag arbeidsinspecteurs A: antwoord getuige V: U staat op de loonlijst van [A] B.V. sinds 01/04/2015. Dat klopt? A: Ja dat klopt V: Wat is uw functie? A: Ik regel, alles, de teelt en of de mensen er zijn. Ik ben bedrijfsleider. V: Naast eigen werknemers zijn er ook uitzendkrachten aangetroffen van uitzendbureau [B] uit [plaats] . Dat klopt? A: Dat klopt V: Hoeveel uitzendkrachten werken er gemiddeld per dag voor de onderneming? A: Een stuk of 7. V: Sinds wanneer werken jullie met [B] ? A: Ongeveer 2 jaar. V: Tijdens de controle heeft u aangegeven dat uw contactpersoon bij [B] [verdachte] is. Dat klopt? A: Ja, dat klopt. V: Is hij nog steeds uw contactpersoon? A: Ja. Als er wat is met de uitzendkrachten dan bel ik [verdachte] .

Volgens het hof had “het in volle omvang ten laste leggen van alle 32 aangiften geen toegevoegde waarde” in deze zaak, waarbij het hof wees op “het repeterend op identieke wijze feitelijk leiding geven aan het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting”. Naast de negen bewezenverklaarde onjuiste belastingaangiften, had het hof ook de 23 niet in de tenlastelegging genoemde belastingaangiften bij de strafoplegging betrokken en ging het hof voor de strafmaat uit van 32 onjuiste belastingaangiften met een fiscaal nadeel van ruim € 400.000. Daarbij overwoog het hof dat met het betrekken van deze 32 belastingaangiften in de strafmaat ervan mag worden uitgegaan dat geen vervolging meer zal plaatsvinden ten aanzien van de 23 niet in de tenlastelegging genoemde belastingaangiften en voorts dat het niet aannemelijk is (geworden) dat de verdachte op deze wijze in zijn verdediging wordt geschaad. Ook stelde het hof met betrekking tot de 23 niet in de tenlastelegging genoemde belastingaangiften vast dat niet is betwist dat deze aangiften onjuist waren en voor zover de verdachte heeft betwist dat hij de 23 niet in de tenlastelegging genoemde onjuiste aangiften heeft laten indienen, heeft het hof deze betwisting “volstrekt ongeloofwaardig” geacht. Volgens het hof is gebleken van een structureel patroon met een omvangrijk karakter (over nagenoeg vier jaar, het merendeel van de in te dienen belastingaangiften). Verder nam het hof in aanmerking dat de verdachte had erkend dat hij – kort samengevat – het ene gat met het andere vulde teneinde zijn bedrijf gaande te houden en dat daarom teneinde voldoende cashflow beschikbaar te hebben, de aangiftes omzetbelasting valselijk te laag werden gehouden. Het kennelijke oordeel van het hof dat de 23 aangiften waarop de bewezenverklaring geen betrekking had, konden worden beschouwd als omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde feit – in de onder 8.6 bedoelde zin – is begaan, getuigde volgens de Hoge Raad niet van een onjuiste rechtsopvatting en was mede gelet op hetgeen de verdachte omtrent die aangiften had aangevoerd niet onbegrijpelijk. 8.9 In het onderhavige geval houdt de strafmotivering met zoveel woorden in dat sprake is van een grootschalige fraude en dat dit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is gepleegd. Het hof acht deze grootschaligheid op grond van het dossier en het verhandelde ter terechtzitting voldoende aannemelijk geworden. 8.10 Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep houdt, voor zover van belang, het volgende in: “De voorzitter deelt, met instemming van de advocaat-generaal en de raadslieden, mee dat het dossier als voorgehouden wordt beschouwd. Hij vraagt de advocaat-generaal en de raadslieden vervolgens om in het requisitoir c.q. het pleidooi aandacht te besteden aan de volgende punten: - De representativiteit van de in de tenlastelegging opgenomen en in het overzichtsproces-verbaal als voorbeeld uitgewerkte tijdvakken met betrekking tot de feiten 1 en 2. De voorzitter licht dit punt als volgt toe: Het gaat hierbij om de vraag of het alleen om de tenlastegelegde tijdvakken gaat of om langere perioden. Dit is met name van belang voor het nadeel en de straftoemeting als er een bewezenverklaring ten aanzien van de feiten 1 en 2 volgt. In het kader van de discussie over de representativiteit van de feiten zal ik de situatie van [betrokkene 1] als voorbeeld bespreken. Er zijn echter meer voorbeelden te noemen. In het overzichtsproces-verbaal wordt werknemer [betrokkene 1] genoemd. Volgens de FIOD is hij niet in de loonaangiften te vinden en ik kan hem niet vinden in DOC 12. [betrokkene 1] komt niet alleen voor in de facturen van [B] B.V. aan [A] voor de in de tenlastelegging genoemde weken 29 t/m 32, maar ook voor de overige weken in de periode van week 3 t/m 36. Ik verwijs in dit verband naar DOC 40. Ik merk verder op dat [betrokkene 17] van [A] heeft gezegd dat de namen die op de facturen staan kloppen en dat dit mensen zijn die er ook daadwerkelijk gewerkt hebben. Met het voorgaande heb ik de eventuele grootschaligheid ter sprake gebracht op de zitting, zodat is voldaan aan een van de eisen die de Hoge Raad in dat verband stelt. […] - Volgens de FIOD zou het totaal strafrechtelijk nadeel ruim € 623.000 zijn. Als het bedrag in verband met de vrijspraak van feit 3 hiervan wordt afgetrokken, resteert nog altijd een bedrag van ruim € 484.000, dus bijna een half miljoen, aan strafrechtelijk nadeel. Het fiscaal nadeel volgens het anoniementarief zou dan ongeveer 2,3 miljoen bedragen.” 8.11 De voorzitter van het hof heeft op de terechtzitting de representativiteit van de in de tenlastelegging opgenomen en in het overzichtsproces-verbaal als voorbeeld uitgewerkte tijdvakken met betrekking tot de feiten 1 en 2 ter sprake gebracht in verband met de vraag of het alleen om de tenlastegelegde tijdvakken gaat of om langere perioden. Volgens de voorzitter is dit met name van belang voor het nadeel en de straftoemeting als er een bewezenverklaring ten aanzien van de feiten 1 en 2 volgt. In het kader van de discussie over de representativiteit van de feiten heeft het hof de situatie van [betrokkene 1] als voorbeeld besproken, maar volgens de voorzitter zijn er meer voorbeelden te noemen. 8.12 Met de verwijzing naar het overzichtsproces-verbaal heeft het hof klaarblijkelijk het oog op het proces-verbaal bevindingen [B] BV 2015 (AMB-002, bewijsmiddel 6). De opmerking van de voorzitter dat er meer voorbeelden te noemen zijn vindt steun in genoemd proces-verbaal. Bij een blik achter de papieren muur blijkt namelijk dat naast de vermelding van [betrokkene 1] onder het kopje “2. Overzicht uitgeleend niet verloond personeel over 2015” nog 54 andere personen worden genoemd. De vaststellingen door het hof dat werknemer [betrokkene 1] niet in DOC-12 (verzamelloonstaat [B] BV over 2015) is terug te vinden en de vaststelling over de facturen waarop [betrokkene 1] staat vermeld, vinden steun in de door de voorzitter genoemde documenten (bewijsmiddelen 6 en 15). De vaststelling dat de namen die op de facturen staan kloppen en dat dit de mensen zijn die er ook daadwerkelijk gewerkt hebben, vindt steun in de getuigenverklaring van [betrokkene 17] van [A] B.V (bewijsmiddel 32). Volgens de voorzitter van het hof is met de bespreking van de situatie van [betrokkene 1] de eventuele grootschaligheid ter sprake gebracht op de zitting en is daarmee voldaan aan een van de eisen die de Hoge Raad in dat verband stelt. 8.13 Het kennelijke oordeel van het hof dat het grootschalige karakter op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk is geworden en dat de situatie van [betrokkene 1] representatief is voor de belastingaangiften die in de tenlastelegging en bewezenverklaring zijn vermeld, is – voor zover het niet verloond personeel betreft – niet onbegrijpelijk. Daarbij merk ik nog op dat uit het dossier tevens blijkt dat ook de facturen van [D] BV altijd kloppen (bewijsmiddel 26). Dat uit genoemde dossierstukken (ook voor [F] B.V. en Job Solutions B.V.) verder nog blijkt van andere inleners dan [A] B.V. en [J] B.V. – in relatie tot welke bedrijven het oordeel over de juistheid van de facturen is gestoeld – doet hier mijns inziens niet aan af. 8.14

Eigenlijk bespreek ik alles per telefoon met [verdachte] . Als we nieuwe mensen hebben dan scannen we dat in en dat stuur ik dan per email naar hem toe. V: Ik laat u een factuur zien van [B] . Herkent u deze type factuur? A: Die herken ik. V: De daadwerkelijk gewerkte uren, zijn uiteindelijk ook de uren die terug te vinden zijn op de factuur van [B] aan [A] ? A: Ja, dat klopt. V: Op de facturen van week 21 t/m week 36 van 201 5 staat onder meer de naam [betrokkene 1] vermeld. Herkent u deze naam? A: De namen zijn voor mij niet makkelijk maar die kloppen wel. Anders staan ze niet op de factuur. 33. Een schriftelijk stuk, te weten een kopie van visitekaartjes, DOC-031 (pagina’s 459 en 460), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: [F] B.V. [verdachte] Directeur 34. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-063 (pagina’s 1141 en 1142), verzonden op 14 november 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Beste [betrokkene 16] , Ik heb die dokumenten mbt. de Grekening en alles mbt. de bank zo snel mogelijk nodig. Mijn verzoek is of je alles in een grote envelop kunt stoppen en vandaag na mij posten. 35. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-077 (pagina 1169), verzonden op 2 mei 2015 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: [betrokkene 16] , Het is zo dat ik [K] vanaf 1/4/15 leeg heb. Wil dit bedrijf een tijdje niet gebruiken. We zullen werken uit [D] en [B] . Voor jouw veranderd niks echter je moet dan aan een ander bedrijf factureren. 36. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-093 (pagina 1199 en 1200), verzonden op 30 augustus 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Beste [betrokkene 16] , mbt. die naheffing [D] heb ik het inmiddels geregeld/aangepast. Nu is het zo dat ik een nihilaangifte wil indienen want tot op heden heeft [I] geen belastingverplichtingen in Nederland. Dus mijn vraag is wil jij bellen met de belastingtelefoon en vragen voor een nieuw wachtwoord??? 37. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-095 (pagina 1203 en 1204), verzonden op 5 september 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: [betrokkene 16] , Afijn wil echter in Nederland 2 Bv ‘s houden. Paar weken terug heb ik [F] opgericht en ik zal as. maandag oprichten [G] . Nu zul jij er niet zoveel van merken echter moet wel een ‘kantooradres ‘in NL hebben. Een contract voor kantoor zoals je paar weken terug hebt gestuurd voor [F] . 38. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht inclusief de als bijlage bijgevoegde brief van de belastingdienst, DOC-097 (pagina’s 1206 en 1207), verzonden op 29 september 2018 door [betrokkene 16] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: From: [betrokkene 16] To: [verdachte] Subject: JSG Attachments: [G] . 26.09.18.pdf Met vriendelijke groeten, [betrokkene 16] Belastingdienst Aan: [G] B.V. Onlangs ontving u van ons een brief met uw gebruikersnaam om online uw belastingzaken te regelen. In deze briefstaat uw wachtwoord. 39. Een schriftelijk stuk, te weten een emailbericht, DOC-096 (pagina 1205), verzonden op 5 oktober 2018 door verdachte, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Beste [betrokkene 16] , Van de ene, [G] , (die later is opgericht, in september) heb ik alles ontvangen van de Belastingdienst en van de andere die ik eerder heb opgericht in augustus nooit iets ontvangen van de belastingdienst. Heb al mijn emails/post nagekeken en niks. Kun je voor de zekerheid nog een keer kijken. Het betreft [F] BV. 40. Het proces-verbaal Digitaal onderzoek, AMB-011 (pagina’s 154 tot en met 160), in de wettelijke vorm opgemaakt op 25 maart 2019 door [verbalisant 1] en [verbalisant 2] , voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als relaas van voornoemde verbalisanten: 1. Inleiding Op 18 februari 2019 heeft er een doorzoeking plaatsgevonden van een bedrijfspand ( [a-straat 1] te [plaats] ) en in een auto. Tijdens de doorzoekingen zijn digitale gegevensdragers (computers, laptop, telefoons en USB stick) aangetroffen. Deze gegevensdragers zijn of inbeslaggenomen of er is ter plaatse een image gemaakt. 2. Onderzoek gegevensdragers Op het kantoor van de FIOD zijn door het digiteam van de FIOD de in beslag genomen gegevensdragers ge-imaged. 3. Digitale bewijsmiddelen Tijdens het doorzoeken van de images zijn er diverse digitale vastleggingen aangetroffen die voor het strafrechtelijk onderzoek van belang zijn. Hieronder zullen wij deze gegevens beschrijven. 41. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-088 (pagina 1194), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Aangifte loonheffingen Contactpersoon : [verdachte] Werkgever Naam inhoudingsplichtige : [D] (naar het hof begrijpt) [D] Periode Datum van : 13-07-2015 Datum tot : 09-08-2015 42. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-089 (pagina 1195), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Aangifte loonheffingen Contactpersoon : [verdachte] Werkgever Naam inhoudingsplichtige : [D] (naar het hof begrijpt) [D] Periode Datum van : 19-06-2017 Datum tot : 16-07-2017 43. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-090 (pagina 1196), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Aangifte loonheffingen Contactpersoon : [verdachte] Werkgever Naam inhoudingsplichtige : [B] Periode Datum van : 23-02-2015 Datum tot : 22-03-2015 44. Een schriftelijk stuk, te weten een aangifte loonheffing, DOC-091 (pagina 1197), voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven: Aangifte loonheffingen Contactpersoon : [verdachte] Werkgever Naam inhoudingsplichtige : [B] Periode Datum van : 28-03-2016 Datum tot : 24-04-2016” 3.4 De voor de middelen relevante bewijsoverwegingen geef ik weer bij de bespreking van de middelen. 4Het eerste middel 4.1 Het middel komt met betrekking tot de feiten 1, 2, 4 en 5 met drie deelklachten op tegen het oordeel van het hof dat bij de belastingwet voorziene aangiften onjuist dan wel onvolledig zijn gedaan.