ECLI:NL:PHR:2025:698

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/04122 Datum 20 juni 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Energie-investeringsaftrek Nr. CBb 22/1663

R.J. Koopman In de zaak van [X] B.V. tegen minister van Klimaat en Groene Groei 1Inleiding 1.1 In deze conclusie staat een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) centraal. Daarin speelde de vraag of de kosten van een investering door een gerberateler in een belichtingssysteem bestaande uit ledlampen, moeten worden aangemerkt als aanschaffings- of voortbrengingskosten. Die vraag is relevant voor het moment waarop de driemaandentermijn gaat lopen waarbinnen de investering moet worden gemeld voor de energie-investeringsaftrek (EIA). 1.2 In hoofdstuk 2 behandel ik de feiten en het geding in feitelijke instantie. Belanghebbende heeft op 30 december 2021 melding gedaan van de investering. De overeenkomst voor de koop en oplevering van de ledlampen is op 29 april 2021 gesloten. Belanghebbende meent dat zij voor de investering in het belichtingssysteem voortbrengingskosten heeft gemaakt en zij daarom op tijd heeft gemeld. Het CBb oordeelde echter dat het gaat om aanschaffingskosten en dat de melding daarom te laat was. 1.3 In hoofdstuk 3 bespreek ik het geding in cassatie. Belanghebbende voert twee klachten aan. De eerste klacht houdt in dat de investeringskosten als voortbrengingskosten hadden moeten worden aangemerkt en dat het CBb met zijn andersluidende oordeel de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen heeft geschonden of verkeerd toegepast. De tweede klacht ziet op de afwijzing van het CBb van het beroep op het evenredigheidsbeginsel. 1.4 Ik sta in hoofdstuk 4 eerst stil bij de beoordeling door de Hoge Raad van uitspraken van het CBb. Die cassatietoets is beperkt tot de vraag of het CBb van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan met betrekking tot een beperkt aantal begrippen, waaronder de begrippen ‘bedrijfsmiddelen’ en ‘investeren’. Motiveringsklachten of andersoortige rechtsklachten kunnen om die reden niet tot cassatie leiden. Dit betekent dat de tweede klacht voor de Hoge Raad zal stranden. 1.5 Vervolgens schets ik de achtergrond bij de EIA en de energieverklaring (‎5.2-‎5.9). Daarna ga ik in op de begrippen ‘bedrijfsmiddelen’ (‎5.10-‎5.15) en ‘investeren’, en in het bijzonder (het onderscheid tussen) de begrippen ‘aanschaffingskosten’ en ‘voortbrengingskosten’ (‎5.16-‎5.23). Ik sluit hoofdstuk 5 af met een tussenconclusie (‎5.24-‎5.27). Beslissend in dit verband is of het bedrijfsmiddel in het eigen bedrijf tot stand wordt gebracht. Is het antwoord op die vraag ontkennend, dan gaat het om aanschaffingskosten. Is het antwoord bevestigend, dan heeft men te maken met voortbrengingskosten. Het onderscheid tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten is terug te voeren op oude rechtspraak van de Hoge Raad. Dat onderscheid werd destijds ongetwijfeld op goede gronden gemaakt. Maar ik vraag me wel af waarom er thans beleidsmatig voor is gekozen om dat onderscheid over te nemen in de EIA-regeling, en of het niet doelmatiger zou zijn als voor een uniform meldingsmoment wordt gekozen (zoals het eerste moment waarop over het bedrijfsmiddel wordt beschikt dan wel de ingebruikneming). 1.6 In hoofdstuk 6 beoordeel ik de twee klachten die naar voren worden gebracht in dit cassatieberoep. Daarbij kom ik tot de slotsom dat de eerste klacht ongegrond is omdat het CBb niet van een onjuiste rechtsopvatting is gegaan (‎6.1-‎6.8) en de tweede klacht niet tot cassatie kan leiden omdat het opkomt tegen de – niet aan toetsing door de Hoge Raad onderworpen – beslissing van het CBb dat geen strijd bestaat met het evenredigheidsbeginsel (‎6.9-‎6.10). 1.7 In hoofdstuk 7 geef ik een nabeschouwing. Het resultaat van deze procedure zal voor belanghebbende een serieuze financiële tegenvaller zijn en wellicht ook onrechtvaardig aanvoelen. Zij denkt bij de Hoge Raad rechtsbescherming te vinden tegen de beslissing die het CBb als eerste en enige feitenrechter in deze zaak heeft genomen. Maar de Hoge Raad is hier een dooie mus. In CRvB- en CBb-zaken is de Hoge Raad er niet om rechtsbescherming te bieden. Zijn taak is beperkt tot het bewaken van de rechtseenheid ten aanzien van enkele wettelijke begrippen. Het is eigenlijk wreed om mensen te verwijzen naar een loket waar zij in de praktijk niets kunnen halen. Zij worden voor niets op kosten gejaagd en langer in onzekerheid gelaten. Dat is niet goed voor hun vertrouwen in de rechtsstaat. En ik zou willen dat de Hoge Raad werd verlost van de deprimerende stroom cassatieberoepen tegen uitspraken van de CRvB en het CBb. 1.8 De rechtseenheid met betrekking tot de hiervoor bedoelde geharmoniseerde begrippen kan ook worden bereikt op een andere, voor de burger niet belastende manier. Aan de CRvB en het CBb kan de mogelijkheid worden gegeven om over de uitleg en toepassing van die begrippen prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. In aanvulling daarop kan aan de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad de bevoegdheid worden verleend te dier zake vorderingen tot cassatie in het belang der wet in te dienen. Ik hoop dat de wetgever deze gedachte in overweging zal nemen.

De feiten 2.1 Belanghebbende exploiteert een bloemenkwekerij. Zij teelt een gewas dat onder oudere fiscalisten enige bekendheid geniet door het Gerbera-arrest. 2.2 Op 30 december 2021 heeft belanghebbende een melding als bedoeld in art. 3.42(6) Wet IB 2001 gedaan. Zij heeft daarbij een beroep gedaan op de energie-investeringsaftrek (EIA) voor een investering, bestaande uit de aanschaf, het ophangen en het inregelen van een belichtingssysteem in twee kassen van de kwekerij. De overeenkomst voor de koop en oplevering van het belichtingssysteem is op 29 april 2021 gesloten. 2.3 De investering, groot € 1.328.900, is gemeld onder de op de ‘Energielijst 2021’ vermelde code 220503, belichtingssysteem voor tuinbouwgewassen. 2.4 Desgevraagd heeft belanghebbende de Minister een kostenspecificatie verstrekt, bestaande uit de offerte, opdrachtbevestiging en de facturen van [A] B.V. (de leverancier). Daaruit blijkt dat de gemelde investering bestaat uit 1.940 door de leverancier geleverde ledlampen (totale prijs € 1.293.980), met ‘brackets’ (€ 1.940) en ‘converters’ (€ 17.460), en door de leverancier te verrichten ‘arbeid omhangen’ (€ 15.520). 2.5 De Minister heeft de aanvraag tot het verstrekken van een EIA-verklaring afgewezen op 9 maart 2022 omdat belanghebbende de investering niet tijdig had aangemeld. Volgens de Minister zijn de gemaakte kosten aanschaffingskosten, en niet voortbrengingskosten. Voor aanschaffingskosten geldt dat de EIA-verklaring binnen drie maanden na het aangaan van de verplichting ter zake van een investering moet worden aangevraagd (art. 3(1) Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001). De overeenkomst met de leverancier is op 29 april 2021 gesloten, en de aanvraag is op 30 december 2021 ingediend; dat is buiten de termijn van drie maanden, aldus de Minister. 2.6 De Minister heeft op 26 juli 2022 het bezwaar van belanghebbende tegen het weigeringsbesluit ongegrond verklaard. Tegen dit besluit heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het CBb. College van Beroep voor het Bedrijfsleven 2.7 Bij het CBb voerde belanghebbende primair aan dat de investeringskosten moet worden aangemerkt als voortbrengingskosten. Subsidiair stelde belanghebbende dat, als de gemaakte kosten worden aangemerkt als aanschaffingskosten, de weigering om een EIA-verklaring te verstrekken onevenredig is. 2.8 Het CBb oordeelde dat de Minister terecht de aanvraag tot het verstrekken van een EIA-verklaring heeft afgewezen. De Minister heeft terecht de investeringskosten aangemerkt als aanschaffingskosten. De ledlampen vormen als belichtingssysteem een afzonderlijk bedrijfsmiddel. De kosten die samenhangen met de montage van de ledlampen door de leverancier zijn ook aanschaffingskosten. Daaraan doet niet af dat vervolgens in verband met het functioneren van het nieuwe belichtingssysteem de software van de klimaatcomputer en de klimaatbeheersing onder regie van belanghebbende is aangepast voor het creëren van optimale condities voor de gerberateelt. De kosten die samenhangen met werkzaamheden verricht door de werknemers van belanghebbende ten behoeve van de installatie van de ledlampen zijn door de Minister op basis van twee afzonderlijke meldingen wel aangemerkt als voortbrengingskosten. Dat is voor het CBb een extra aanwijzing dat in de voorliggende zaak, waarbij het gaat om kosten in verband met de aanschaf van de ledlampen als zodanig, sprake is van aanschaffingskosten. 2.9 Het CBb heeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende opgevat als een beroep op het evenredigheidsbeginsel en geoordeeld dat dit niet slaagt. De Minister heeft gehandeld op basis van een gebonden bevoegdheid. Bij een gebonden bevoegdheid moet worden getoetst aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel, wat meebrengt dat alleen getoetst wordt of het besluit evenwichtig is. De energiecrisis en het gegeven dat belanghebbende als eerste gerberateler is overgestapt op een dergelijk hybride belichtingssysteem is niet zo bijzonder dat geoordeeld moet worden dat de weigering tot verstrekking van een EIA-verklaring onredelijk bezwarend is voor belanghebbende. Op die grond heeft het CBb het beroep op het evenredigheidsbeginsel verworpen.

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister heeft een verweerschrift ingediend. Beroep in cassatie 3.2 Belanghebbende komt in cassatie onder aanvoering van twee klachten. 3.3 De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het CBb dat de investeringskosten als aanschaffingskosten moeten worden aangemerkt. In de situatie van belanghebbende is de teelt van gerbera’s niet mogelijk met alléén de aanschaf en het ophangen van de ledlampen. Kort gezegd komt het betoog van belanghebbende erop neer dat de ledlampen alleen tot een energiebesparing kunnen leiden doordat de lampen onderdeel zijn van een nieuw systeem in de kas; de synergie van het geheel aan maatregelen en aanpassingen zorgt voor het beoogde klimaat in de kas, niet enkel de ledlampen. Het begrip ‘bedrijfsmiddel’ wordt dan ook in de situatie van belanghebbende te beperkt geïnterpreteerd, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt voorts dat het belichtingssysteem is vervaardigd in eigen bedrijf. Volgens belanghebbende moeten de investeringskosten daarom worden aangemerkt als voortbrengingskosten. 3.4 De tweede klacht houdt in dat de weigering tot het verstrekken van de EIA-verklaring strijd oplevert met het evenredigheidsbeginsel, nu het risico van het verlies van de investeringsaftrek voor haar rekening en risico komt. Belanghebbende heeft immers als eerste gerberateler geïnvesteerd in een nieuw systeem om tot energiebesparing te komen en de kwaliteit van de gerbera’s te optimaliseren. Verweerschrift 3.5 De Minister verweert zich door te stellen dat de investeringskosten terecht zijn aangemerkt als aanschaffingskosten. Aanschaffingskosten zijn aan de orde indien de aangegane verplichting jegens een derde betrekking heeft op een (nagenoeg) voltooid bedrijfsmiddel tegen een bepaalbare prijs. In de kern gaat het in deze zaak om de feitelijke beoordeling of een zelfstandig (nagenoeg) voltooid bedrijfsmiddel is aangeschaft. Volgens de Minister kan een object als zelfstandig bedrijfsmiddel worden beschouwd als het object vatbaar is voor aanwending elders en een eigen afzonderlijk gebruikswaardeverloop heeft. Dat is hier het geval. Het is voorts evident dat in een productieomgeving meerdere bedrijfsmiddelen noodzakelijk zijn om tot een (eind)product en uitoefening van het bedrijf te komen. In die zin is dit geen argument dat er toe leidt dat het belichtingssysteem niet als zelfstandig bedrijfsmiddel kan worden gezien. Verder stelt de Minister dat het standpunt van belanghebbende lastig te begrijpen is, omdat onder de code waaronder belanghebbende de investering heeft gemeld, een specifiek bedrijfsmiddel is omschreven. Onder code 220502 in de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 staat omschreven dat een belichtingssysteem voor tuinbouwgewassen bestaat uit een belichtingsarmatuur en een LED-lichtbron. Enerzijds wil belanghebbende aanspraak maken op investeringsaftrek voor de aanschaf van dit bedrijfsmiddel, zoals beschreven in de uitvoeringsregeling. Anderzijds impliceert het standpunt van belanghebbende dat zij de energiebesparing met een ander omvangrijker bedrijfsmiddel realiseert, namelijk een bedrijfsmiddel waar de led-armaturen slechts een ondergeschikt onderdeel van uitmaken. Dat maakt de aanvraag van belanghebbende innerlijk tegenstrijdig, aldus de Minister. 4Vooraf: cassatiebeoordeling van CBb-uitspraken 4.1 Het gebeurt niet vaak dat CBb-uitspraken ter toetsing aan de Hoge Raad worden voorgelegd. Dergelijke procedures zijn vreemde eenden in de cassatiebijt. Daarom sta ik eerst kort stil bij de bijzondere, beperkte aard van de beoordeling in cassatie van uitspraken van het CBb. 4.2 Het is in zeer beperkte mate mogelijk om beroep in cassatie in te stellen tegen uitspraken van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) en het CBb. De Hoge Raad kan namelijk die uitspraken alleen beoordelen op schending of verkeerde toepassing van enkele wetsbepalingen. Dat zijn bepalingen waarin begrippen worden gehanteerd waarvan de wetgever wil dat daaraan een zelfde inhoud wordt gegeven in het belastingrecht als in een ander rechtsgebied. Om een uniforme uitleg en toepassing van die begrippen te verzekeren is de uitleg ervan in hoogste instantie opgedragen aan de Hoge Raad. Anders gezegd: twee kapiteins op één schip kan ervoor zorgen dat de kapiteins eenzelfde begrip ieder verschillend opvatten, waardoor de belanghebbende tussen wal en schip kan vallen. 4.3 Het grootste deel van de zaken die de Hoge Raad op deze manier bereiken, heeft betrekking op de uitleg die in uitspraken van de CRvB wordt gegeven aan enkele begrippen in socialezekerheidswetgeving. Voorbeelden daarvan zijn de begrippen ‘woonplaats’ (art. 4 AWR en onder meer art. 3 AOW) en ‘loon’ (art. 10(1) Wet LB 1964 en onder meer art. 14(1) Werkloosheidswet). In de desbetreffende socialezekerheidswet (bijvoorbeeld art. 53 AOW en art. 129d Werkloosheidswet) wordt dan cassatie opengesteld wegens schending of verkeerde toepassing van de bepalingen waarin die begrippen staan. 4.4 Ook voor uitspraken van het CBb geldt dat cassatie is opengesteld als bepaalde wettelijke begrippen onjuist zijn uitgelegd of toegepast. Als ik het goed overzie, gaat het om twee categorieën van uitspraken. De eerste categorie bestaat uit uitspraken die het CBb doet in het kader van S&O-afdrachtvermindering (art. 30(3) Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA)). Het gaat dan om de begrippen 'inhoudingsplichtige', 'aangiftetijdvak', 'loon', 'onderneming', 'fiscale eenheid' en 'werknemer'. De tweede categorie bestaat uit uitspraken waarin de begrippen ‘investeren’ en ‘bedrijfsmiddelen’ aan de orde zijn. Dit is in het kader van de willekeurige afschrijving geregeld in art. 3:31(6) en 3:37(2) Wet IB 2001. Met betrekking tot de EIA is dit bepaald in art. 3.42(8) Wet IB 2001, en wat betreft de milieu-investeringsaftrek (MIA) in art. 3.42a(9) Wet IB 2001. 4.5 In deze zaak wordt geklaagd over de uitleg van het begrip ‘bedrijfsmiddel’. Hoewel belanghebbende ook stelt te klagen over het begrip ‘investeren’, zie ik niet in hoe het geschil in cassatie daarop betrekking kan hebben. Tussen partijen is immers niet in geschil dat belanghebbende een investering heeft gedaan. Het gaat om de vraag hoe de vaststaande investering moet worden gekwalificeerd. Is een bedrijfsmiddel aangeschaft of voortgebracht? Hoe dan ook: het cassatieberoep is in ieder geval (mede) gericht tegen de toepassing van het CBb van het begrip ‘bedrijfsmiddelen’. In art. 3.42(8) Wet IB 2001 is cassatie opengesteld voor uitspraken waarin het CBb het begrip ‘bedrijfsmiddel’ schendt of verkeerd toepast. Dit maakt dat de zaak ontvankelijk is. 4.6 Ik breng op deze plaats alvast in herinnering dat in een zaak als deze alleen met succes kan worden geklaagd over schending of verkeerde toepassing van het geharmoniseerde begrip, in dit geval het begrip ‘bedrijfsmiddelen’. Andere klachten – waaronder motiveringsklachten – kunnen niet tot cassatie leiden. Ik kan daarom nu al melden dat de tweede klacht van belanghebbende voor de Hoge Raad zal stranden. Het oordeel van het CBb over de toepassing van het evenredigheidsbeginsel betreft niet de uitleg of toepassing van het begrip ‘bedrijfsmiddelen’. 4.7 In de rest van deze conclusie richt ik mij daarom op de eerste klacht, die opkomt tegen het oordeel van het CBb dat de investeringskosten als aanschaffingskosten moeten worden aangemerkt. 5Bedrijfsmiddelen en investeren; aanschaffings- en voortbrengingskosten 5.1 In dit hoofdstuk onderzoek ik eerst de EIA-regeling en de energieverklaring. Daarbij sta ik ook stil bij de (toepassing van de) driemaandentermijn en de ratio daarvan.

6.1 De eerste klacht komt op tegen het oordeel van het CBb dat de investeringskosten als aanschaffingskosten moeten worden aangemerkt. Belanghebbende betoogt dat de investeringskosten moeten worden aangemerkt als voortbrengingskosten. Volgens belanghebbende heeft het CBb met zijn andersluidende oordeel de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen geschonden of verkeerd toegepast. 6.2 In de eerste plaats wil ik memoreren dat de vraag of iets een bedrijfsmiddel is – en in het verlengde daarvan de vraag of investeringskosten als aanschaffingskosten of voortbrengingskosten moet worden aangemerkt – (mede) een rechtsvraag is. Maar de beantwoording van de vraag om wat voor kosten het gaat, is tevens afhankelijk van een afweging van de feiten en omstandigheden. Cassatie van CBb-beslissingen is mogelijk voor zover het begrip ‘bedrijfsmiddelen’ of ‘investeren’ verkeerd is uitgelegd of toegepast. Voor zover de klacht een motiveringsklacht herbergt, kan deze dus niet slagen (‎4.2 - ‎4.6). 6.3 Bij de beoordeling van deze klacht is het verder van belang dat partijen het er kennelijk over eens zijn dat belanghebbende in 2021 heeft geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen of althans onderdelen daarvan. Vaststaat dat de verworven goederen anders dan als voorraad worden gebruikt voor de uitoefening van het bedrijf (‎5.11). Het geschil gaat in cassatie dus nog enkel over de vraag of de investeringskosten zijn aan te merken als aanschaffingskosten of als voortbrengingskosten. 6.4 Ik denk dat de klacht niet slaagt. 6.5 Om de vraag te kunnen beantwoorden of er ter zake van een investering aanschaffings- dan wel voortbrengingskosten zijn gemaakt, moet eerst worden vastgesteld waarin precies is geïnvesteerd. Het CBb heeft geoordeeld dat de aangeschafte ledlampen ‘als belichtingssysteem’ een afzonderlijk bedrijfsmiddel vormen. Het CBb heeft dit oordeel niet uitbundig gemotiveerd. Of het eraan heeft gedacht dat de lampen naar verkeersopvattingen onderdeel zouden kunnen zijn geworden van de kassen, of niet zonder beschadiging van die kassen zouden kunnen worden afgescheiden (‎5.14) valt daarom niet vast te stellen. Hoe dan ook: de uitspraak geeft niet blijk van miskenning van dit criterium. En de Hoge Raad kan de uitspraak van het CBb niet toetsen aan de motiveringsvereisten (‎4.2 - ‎4.6). In cassatie moet daarom als een gegeven worden beschouwd dat de lampen het bedrijfsmiddel zijn waarin is geïnvesteerd. 6.6 Daarmee valt voor belanghebbende het doek. Want vaststaat dat de lampen door belanghebbende zijn aangekocht. Als de aangekochte lampen het bedrijfsmiddel zijn waarin is geïnvesteerd, zijn de investeringskosten dus aanschaffingskosten. 6.7 Verder meen ik dat in een procedure als deze de afbakening van het object waarin is geïnvesteerd, wordt bepaald door de aanmelding die de onderneming heeft gedaan op de voet van art. 3.42(6) Wet IB 2001. De Minister moet beoordelen of recht op EIA bestaat voor de bij hem aangemelde investering. In dit geval is een investering aangemeld in door de leverancier geleverde ledlampen met ‘brackets’ en ‘converters’ en door de leverancier verrichtte ‘arbeid omhangen’ (‎2.4). De offerte en opdrachtbevestiging daarvoor zijn elk in één document opgenomen (‎2.4). Het mag zo zijn dat, zoals belanghebbende stelt, de ledlampen, ‘brackets’ en ‘converters’ na de aanschaf ervan door belanghebbende zelf zijn ingebouwd en samengebracht in een systeem dat op zichzelf een groter bedrijfsmiddel of onderdeel daarvan is, en dat belanghebbende dat grotere systeem zelf heeft vervaardigd. Maar dat laat onverlet dat de aanmelding die de Minister heeft beoordeeld en waarover deze procedure gaat, betrekking heeft op de aangeschafte ledlampen, ‘brackets’, ‘converters’ en de door leverancier geleverde ‘arbeid omhangen’. De op die aanschaf betrekking hebbende kosten zijn evident niet voortbrengingskosten, maar aanschaffingskosten. 6.8 Uit de aanduiding als aanschaffingskosten vloeit voort dat er een ander moment is waarop die kosten in aanmerking worden genomen. Voor aanschaffingskosten geldt dat dit het moment is waarop de verplichting is aangegaan. In dit geval is dat 29 april 2021, wat maakt dat de aanvraag op 30 december 2021 buiten de termijn van drie maanden na 29 april 2021 is gedaan – en dus te laat was. Ik meen daarom dat de eerste klacht faalt. 6.9 De tweede klacht komt op tegen het oordeel van het CBb omtrent de toepassing van het evenredigheidsbeginsel ten aanzien van het weigeren van de afgifte van een EIA-verklaring. Deze klacht kan niet cassatie leiden (‎4.6). Het oordeel van het CBb dat de weigering niet onevenredig is ondanks dat belanghebbende met haar hybride belichtingssysteem pionier is onder de gerberatelers, betreft geen uitleg of toepassing van het begrip ‘bedrijfsmiddelen’ of ‘investeren’. Die klacht faalt daarom. 6.10 Ook de tweede klacht is ongegrond. Nabeschouwing 6.11 Belanghebbende heeft een forse investering gedaan in energiebesparende maatregelen op haar bedrijf. Zij komt materieel in aanmerking voor subsidiering door middel van de EIA. En toen zij de aanvraag voor de subsidie deed, was de subsidiepot voor dat jaar kennelijk nog niet leeg. Toch ving zij bot doordat de Minister en het CBb de strenge termijnbepaling strikt toepassen. Dit zal voor belanghebbende een serieuze financiële tegenvaller zijn en wellicht ook onrechtvaardig aanvoelen. Zij denkt bij de Hoge Raad rechtsbescherming te vinden tegen de beslissing die het CBb als eerste en enige feitenrechter in deze zaak heeft genomen. Onder de uitspraak van het CBb staat immers dat beroep in cassatie kan worden ingesteld ter zake van schending of verkeerde toepassing van de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen. 6.12 Maar de Hoge Raad is hier een dooie mus. In CRvB- en CBb-zaken is de Hoge Raad er niet om rechtsbescherming te bieden. Zijn taak is beperkt tot het bewaken van de rechtseenheid ten aanzien van enkele wettelijke begrippen. Alleen als de bestreden uitspraak van de CRvB of het CBb blijk geeft van verkeerde uitleg of toepassing van zo’n begrip kan de Hoge Raad die uitspraak vernietigen. Dat is maar zeer zelden het geval, eigenlijk haast nooit. 6.13 Justitiabelen die verwikkeld zijn geraakt in een lange juridische strijd met het bestuur, zullen na een ongunstige uitspraak van de CRvB of het CBb geneigd zijn zich vast te klampen aan de strohalm die cassatie lijkt te bieden. Het is voor niet ingewijden in de mandarijnenwetenschap van de cassatietechniek erg moeilijk te onderkennen of en in hoeverre de beslissing in de zaak wel of niet betrekking heeft op één van de geharmoniseerde begrippen waarover in cassatie kan worden geklaagd. Deze zaak laat zien dat dit ook lastig is voor rechtsbijstandverleners van kantoren met een gevestigde naam. 6.14 Het is eigenlijk wreed om mensen te verwijzen naar een loket waar zij in de praktijk niets kunnen halen. Zij worden voor niets op kosten gejaagd en langer in onzekerheid gelaten. Dat is niet goed voor hun vertrouwen in de rechtsstaat. En ik zou willen dat de Hoge Raad werd verlost van de deprimerende stroom cassatieberoepen tegen uitspraken van de CRvB en het CBb. 6.15 De rechtseenheid met betrekking tot de hiervoor bedoelde geharmoniseerde begrippen kan ook worden bereikt op een andere, voor de burger niet belastende manier. Aan de CRvB en het CBb kan de mogelijkheid worden gegeven om over de uitleg en toepassing van die begrippen prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. In aanvulling daarop kan aan de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad de bevoegdheid worden verleend te dier zake vorderingen tot cassatie in het belang der wet in te dienen. Ik hoop dat de wetgever deze gedachte in overweging zal nemen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal HR 13 mei 1987, ECLI:NL:HR:1987:AW7665. Verzoek om informatie d.d. 5 januari 2022, nummer 2 van de door de Minister in beroep overgelegde op de zaak betrekking hebbende stukken. De ‘brackets’ zijn voor een lager bedrag gefactureerd. Alle bedragen exclusief BTW. CBb 1 oktober 2024, ECLI:NL:CBB:2024:669. Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 65. Zie voor voorbeelden hoe de Hoge Raad CRvB-uitspraken aan art. 4 AWR toetst de conclusie van mijn hand van 25 april 2025, ECLI:NL:PHR:2025:500, punt 4.20-4.22. Feteris heeft een aantal van die (vele) bepalingen opgesomd; zie voetnoot 3 in M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 2.4.4. M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, par. 4.4. HR 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7370 en HR 25 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:302. Vgl. HR 25 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:302, ovw. 2.4. Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten. Stcrt. 18 december 2020, nr. 65224. De Energielijst 2021 is te vinden via: https://www.rvo.nl/documenten-publicaties?subsidies=946. De bestemming komt ook tot uitdrukking in de woorden “voor het belichten van tuinbouwgewassen in tuinbouwkassen of daglichtdichte ruimten” en “als alternatief voor gloeilampen”. Zie ovw. 6 van de bestreden uitspraak, waar wordt verwezen naar CBb 22 juni 2021, ECLI:NL:CBB:2021:649. CBb 30 december 2013, ECLI:NL:CBB:2013:304.

Voetnoot in origineel: Idem [RJK: Kamerstukken II 1996/97, 25 052, nr. 3 (MvT)], p. 17 (belastingplan 1997). Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 1996/97, 25 052, nr. 7 (NnavV), p. 10 (belastingplan 1997). Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 1989/90, 21 343, nr. 5 (MvA), p. 4 (invoering in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting van een investeringsaftrek voor investeringen van een beperkte omvang en intrekking van de WIR). Voetnoot in origineel: CBb 6 maart 2003, AWB 02/736, ECLI:NL:CBB:2003:AF6864. Vgl. CBb 11 mei 2004, AWB 03/513, ECLI:NL:CBB:2004:AO9929, CBb 5 januari 2012, AWB 09/1443, ECLI:NL:CBB:2012:BV1445 en CBb 30 december 2013, AWB 12/640, ECLI:NL:CBB:2013:304. Voetnoot in origineel: Hof Arnhem 17 juli 2008, nr. 07/00076, ECLI:NL:GHARN:2008:BE9051. Zie ook Hof Arnhem 14 juli 2005, nr. 02/04259, ECLI:NL:GHARN:2005:AU1295 en Hof Arnhem 20 juli 2010, nr. 09/00309, ECLI:NL:GHARN:2010:BN5139. HR 23 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1133. R. Russo, Bedrijfsmiddel, Deventer: Kluwer 2012, par. 1.2. Zie thans art. 3:1 BW. Dat is overigens niet geheel toevallig. Toentertijd bestond er een regeling die reservering toestond van schadevergoedingen te ontvangen voor tijdens de bezetting teloorgegaan of beschadigde bedrijfsmiddelen (art. 6 Bhz. ’50), waardoor het – om die regeling te kunnen toepassen – van belang was om vast te stellen of een bepaalde zaak een bedrijfsmiddel was. Zie Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 14 Wet IB 1964, aant. 3. HR 11 november 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3178, BNB 1953/72. HR 11 maart 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3490, BNB 1953/119. HR 7 oktober 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY3461, BNB 1953/272. HR 27 november 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1052. Zie hierover verder Cursus Belastingrecht IB.3.2.18.E. Zie ook J. J. H. Jacobs, Het bedrijfsmiddel: opstellen over ontwikkeling en functies van het begrip bedrijfsmiddel in Nederlandse belastingen naar de winst, H.D. Tjeenk Willink: Groningen 1974, par. I.3.6.3 en de conclusie van A-G Van Soest van 7 januari 1998, ECLI:NL:PHR:1998:AA2362. R. Russo, Bedrijfsmiddel, Deventer: Kluwer 2012, par. 3.3.4.2. Zie over de omvangrijke casuïstiek aangaande die discussie Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 10 Wet IB 1964, aant. 13 (Zelfstandig bedrijfsmiddel of onderdeel. Is vervanging onderhoud, verbetering of vernieuwing?). HR 20 oktober 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX5063. Vgl. HR 20 maart 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1593. Cursus Belastingrecht IB.3.2.18.E.h2. R. Russo, Bedrijfsmiddel, Deventer: Kluwer 2012, par. 3.2.1.5. Voetnoot in origineel: Bijvoorbeeld HR 27 maart 1957, BNB 1957/158. HR 20 maart 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1593. HR 2 april 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5798. HR 16 november 1960, ECLI:NL:HR:1960:AX8094, BNB 1961/4. CBb 27 maart 1992, ECLI:NL:CBB:1992:AW4582, V-N 1993/1042, 19. Omwille van de leesbaarheid schrijf ik in het vervolg van deze conclusie niet steeds dat hetgeen voor bedrijfsmiddelen geldt ook geldt voor onderdelen van bedrijfsmiddelen. Dat is voor de toepassing van de EIA echter wel het geval. Vgl. HR 25 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:302, ovw. 2.4. Immers, een later (op 30 december 2021) door belanghebbende ingediende aanvraag is deels gehonoreerd. Uit rechtspraak.nl haal ik dat in 2022 t/m 2024 in totaal 128 arresten zijn gewezen in CRvB-zaken, in 111 daarvan werd het cassatieberoep niet-ontvankelijk verklaard, vrijwel steeds met toepassing van art. 80a. In 14 gevallen werd het beroep ongegrond verklaard met toepassing van art. 81 RO. Slechts in 4 gevallen ging de Hoge Raad over tot inhoudelijke behandeling van de klachten. Niet één keer werd het cassatieberoep gegrond verklaard. Ik vond één arrest uit de laatste jaren dat is gewezen op een beroep tegen een uitspraak van het CBb: HR 10 januari 2025, ECLI:NL:HR:2025:36. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep niet-ontvankelijk wegens het niet betalen van griffierecht.

Vervolgens behandel ik het onderscheid tussen aanschaffings- en voortbrengingskosten. Energie-investeringsaftrek 5.2 In art. 3.42 Wet IB 2001 is over de EIA bepaald (tekst 2021): “1 Indien in een kalenderjaar in een onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft, wordt geïnvesteerd in niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe op een door de ondernemer gedaan verzoek door Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat is verklaard dat sprake is van energie-investeringen, en de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, wordt een in het derde lid aangewezen percentage van het bedrag aan energie-investeringen ten laste gebracht van de winst over dat jaar (energie-investeringsaftrek). 2 Energie-investeringen zijn investeringen die door Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat in overeenstemming met Onze Minister en na overleg met Onze Minister van Infrastructuur en Waterstaat bij ministeriële regeling zijn aangewezen als investeringen die in het belang zijn van een doelmatig gebruik van energie. 3 De energie-investeringsaftrek bedraagt 45,5 percent. 4 Als bedrag aan energie-investeringen wordt ten hoogste in aanmerking genomen: a. indien de onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft geen deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere ondernemers die daarbij voor eigen rekening een onderneming drijven of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting: € 126.000.000; b. indien de onderneming die de ondernemer voor eigen rekening drijft wel deel uitmaakt van een zodanig samenwerkingsverband: € 126.000.000 vermenigvuldigd met het bedrag aan energie-investeringen van de ondernemer en gedeeld door het gezamenlijke bedrag aan energie-investeringen van de ondernemer en de bedoelde andere deelnemers aan het samenwerkingsverband. 5 Onder de aanschaffings- of voortbrengingskosten ter zake van een energie-investering als bedoeld in het eerste lid, worden, indien de ondernemer daarvoor bij de aangifte kiest, tevens begrepen de kosten van een advies ter zake van energiebesparende maatregelen in gebouwen of bij processen dat op die investering of mede op die investering betrekking heeft en voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen eisen. 6 De energie-investeringsaftrek is van toepassing indien de energie-investering is aangemeld bij Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat. 7 Bij ministeriële regeling kunnen door Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat in overeenstemming met Onze Minister: a. regels worden gesteld met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde verklaring en b. regels worden gesteld met betrekking tot het zesde lid. 8 Tegen een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven inzake beroep tegen de in het eerste lid bedoelde verklaring, kunnen de belanghebbende en Onze Minister van Economische Zaken en Klimaat beroep in cassatie instellen ter zake van schending of verkeerde toepassing van de begrippen investeren en bedrijfsmiddelen. Op dit beroep zijn de voorschriften betreffende het beroep in cassatie tegen uitspraken van de gerechtshoven inzake beroepen in belastingzaken van overeenkomstige toepassing, waarbij het College van Beroep voor het bedrijfsleven de plaats inneemt van een gerechtshof.” 5.3 In de Uitvoeringsregeling energie-investeringsaftrek 2001 is uitvoering gegeven aan art. 3.42(7) Wet IB 2001. In art. 2 van de Uitvoeringsregeling is geregeld welke investeringen voor EIA in aanmerking komen (tekst 2021): “Als energie-investeringen als bedoeld in artikel 3.42, tweede lid, van de wet worden aangewezen de investeringen in bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan, opgenomen in de bijlage bij deze regeling, mits het bedrijfsmiddel of het onderdeel in overeenstemming is met de bestemming voor zover aangegeven in de bijlage, niet eerder is gebruikt en bestaat uit de in die bijlage genoemde bestanddelen en de locatie waarop het bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen bekend is, en: (…)” 5.4 In de bijlage behorend bij art. 2 van de Uitvoeringsregeling is geregeld welke investeringen als energie-investeringen worden aangemerkt. In onderdeel 4.2.B. onder titel ‘B. Investeringen ten behoeve van energiebesparing bij processen’ (tekst 2021) zijn belichtingssytemen voor de tuinbouw opgenomen: “Efficiënte verlichting door: (…) 4.2.B.1. Belichtingssysteem voor het belichten van tuinbouwgewassen in tuinbouwkassen of daglichtdichte ruimten, en bestaande uit: a. Belichtingsarmatuur inclusief lichtbron met een specifieke lichtstroom van ten minste 2,20 micromol fotonen per seconde per Watt; of b. LED-lichtbron met E27 fitting als alternatief voor gloeilampen, met een specifieke lichtstroom van ten minste 1,80 micromol fotonen per seconde per Watt. 4.2.B.2. 2. Hierbij geldt dat (…)” Dit komt overeen met wat is opgenomen onder code 220503 van de Energielijst 2021, onder welke code belanghebbende de investering heeft gemeld. 5.5 In art. 2 Uitvoeringsregeling wordt gerefereerd aan de in de bijlage aan te geven bestemming van het bedrijfsmiddel of het onderdeel daarvan. Aanwijzing als energie-investering is alleen mogelijk als het bedrijfsmiddel of het onderdeel ervan ‘in overeenstemming is’ met die bestemming. In post 4.2.B van de bijlage komt die bestemming onder meer tot uitdrukking in de aanhef. Te weten: “Efficiënte verlichting door: (…) 4.2.B.1. Belichtingssysteem voor het belichten van tuinbouwgewassen in tuinbouwkassen of daglichtdichte ruimten”. Daarna wordt in die post omschreven waarin moet zijn geïnvesteerd, namelijk “a. Belichtingsarmatuur inclusief lichtbron (…) of b. LED-lichtbron met E27 fitting”. 5.6 In art. 3 Uitvoeringsregeling is geregeld dat de aanmelding van de investering binnen een termijn van drie maanden moet plaatsvinden. De aanvang van die termijn is afzonderlijk geregeld voor ‘verplichtingen’ en ‘voortbrengingskosten’: “1. De aanmelding bedoeld in artikel 3.42, zesde lid, van de wet van de aangegane verplichtingen of de gemaakte voortbrengingskosten ter zake van een investering als bedoeld in artikel 2 moet binnen een termijn van drie maanden plaats vinden. Deze termijn vangt aan: a. met betrekking tot verplichtingen: bij het aangaan van de verplichtingen; b. met betrekking tot voortbrengingskosten: bij de aanvang van het kalenderkwartaal volgend op dat waarin de kosten zijn gemaakt of, indien het bedrijfsmiddel of onderdeel ter zake waarvan de kosten zijn gemaakt in het kalenderkwartaal in gebruik is genomen, bij de ingebruikneming van het bedrijfsmiddel respectievelijk het onderdeel.” 5.7 Het CBb heeft overwogen dat de Minister alleen een energieverklaring mag afgeven als aan alle voorwaarden is voldaan, wat betekent dat de Minister moet toetsen op welk moment de kosten in aanmerking moeten worden genomen en of de aanvraag tijdig is ingediend: “3. (…) Het College overweegt in navolging van zijn uitspraak van 29 november 2005 (ECLI:NL:CBB:2005:AU7837) als volgt. Gelet op het bepaalde in artikel 3:42, zesde lid, Wet IB 2001, is het eerste lid van dat artikel, zoals hiervoor onder overweging 1 weergegeven, slechts van toepassing indien de investering in het bedrijfsmiddel bij de minister van Financiën is aangemeld. Op grond van artikel 3 van de Uitvoeringsregeling, welk artikel is gebaseerd op artikel 3:42, zesde lid, Wet IB 2001, bedraagt de termijn waarbinnen de aangegane verplichtingen ter zake van het bedrijfsmiddel moeten zijn aangemeld drie maanden.

Op grond van artikel 5 van de Uitvoeringsregeling, wordt het verzoek om een energieverklaring gedaan bij de aanmelding bij de minister van Financiën. Naar het oordeel van het College volgt uit tekst en strekking van voornoemde bepalingen dat het verzoek om genoemde verklaring evenals de aanmelding van de investering, binnen drie maanden na het aangaan van de verplichtingen moet zijn gedaan. Verweerder is dus slechts bevoegd een energieverklaring af te geven indien door hem is vastgesteld dat aan alle voorwaarden daarvoor is voldaan. Dit betekent dat verweerder de bevoegdheid toekomt om te beslissen omtrent het moment van het aangaan van de verplichtingen door appellante ter zake van het onderhavige bedrijfsmiddel en de tijdigheid van indiening door appellante van het, bij de aanmelding van de investering in het bedrijfsmiddel gedane, verzoek om een energieverklaring bij verweerder.” 5.8 A-G Wattel heeft geschreven over de ratio van de driemaandstermijn. De termijn dient budgettaire en administratief-praktische belangen. Door een termijn te hanteren kan snel worden gereageerd als het beschikbare budget dreigt te worden overschreden: “4.4 Art. 3.42(6) Wet IB 2001 eist dat een energie-investering tijdig wordt aangemeld. De ratio is budgetbewaking; als het budget dreigt te worden overschreden, kunnen de aftrekpercentages worden verlaagd of kunnen bepaalde bedrijfsmiddelen worden uitgesloten. De meldingstermijn begint te lopen als verplichtingen worden aangegaan of voortbrengingskosten worden gemaakt, aldus de NnavV: “In verband met de bewaking van het budget dienen de energie-investeringen nadat de investeringsverplichting is aangegaan of de voortbrengingskosten zijn gemaakt, te worden aangemeld bij het bureau energie-investeringsaftrek van de belastingdienst. Indien in de loop van een bepaald jaar zou worden geconstateerd dat overschrijding van het beschikbare budget dreigt, kunnen bij ministeriële regeling voor nieuwe verplichtingen en voortbrengingskosten de percentages worden verlaagd of bepaalde bedrijfsmiddelen worden uitgesloten. Vervolgens wordt binnen drie maanden na het tijdstip van inwerktreding van die regeling een wetsvoorstel tot goedkeuring van die regeling aan de Tweede Kamer gezonden.” Vanaf het aangaan van verplichtingen gaat de ondernemer economisch risico lopen. (…) 4.6 SenterNovem (thans de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland RON) toetst een energie-investering alleen aan technische en administratieve eisen. De toets of de investering voor aftrek in aanmerking komt, is voorbehouden aan de inspecteur en de belastingrechter. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) is bevoegd om te beoordelen of SenterNovem (RON) terecht al dan niet een verklaring heeft afgegeven dat het om een energie-investering gaat die in beginsel voor aftrek in aanmerking komt. De CBb houdt strikt de hand aan de driemaandstermijn: “5.2 Naar het oordeel van het College liggen de gevolgen van de te late indiening van de verzoeken geheel binnen de risicosfeer van appellante. Het behoort tot de verantwoordelijkheid van de aanvrager om zich op de hoogte te stellen van de voorschriften die bij de Uitvoeringsregeling zijn gegeven en deze in acht te nemen.” 4.7 Ook de belastingrechter heeft over te late meldingen geoordeeld en ook hij houdt strikt de hand aan de driemaandstermijn in verband met des wetgevers bedoelingen van budgettaire beheersbaarheid en doelmatige uitvoering. Zo overwoog het Hof Arnhem: “4.6. Ingevolge artikel 11, elfde lid, van de Wet, dienen energie-investeringen te worden aangemeld bij het Bureau energie-investeringsaftrek van de Belastingdienst (hierna: het Bureau). Met de regeling is beoogd tijdig inzicht te verkrijgen in de omvang van het investeringsvolume. Met het oog op de budgetaire beheersbaarheid en een doelmatige uitvoering rust op de belastingplichtige de verplichting de energie-investering binnen een bepaalde termijn aan te melden. In dat verband is van belang, mede gelet op onder meer Europese regelgeving, dat de totale steun het voor de investering van toepassing zijnde steunplafond niet overschrijdt.” 5.9 De aanleiding voor die conclusie was een zaak waarin een belanghebbende een investering te laat had aangemeld door nalatigheid van de toenmalige controller. Om toch voor aftrek in aanmerking te kunnen komen, trachtte de belanghebbende via een omweg een nieuwe termijn te creëren. Daartoe droeg een moedervennootschap de desbetreffende warmtekrachtkoppelingsinstallatie – die de moedermaatschappij bij een derde had besteld – over aan een dochtermaatschappij (de belanghebbende). Die overdracht werd wel tijdig gemeld. Toch weigerde de inspecteur de aftrek, omdat de aftrekuitsluiting van verplichtingen tussen gelieerde vennootschappen zou gelden en geen van de ontheffingen van toepassing was. Het gerechtshof had de aftrek op grond van een redelijke rechtstoepassing desondanks toegestaan, omdat de situatie niet was voorzien door de besluitgever. De Hoge Raad casseerde dit oordeel in zijn arrest van 23 juni 2017 en liet de aftrekweigering in stand. Het begrip ‘bedrijfsmiddelen’ 5.10 In art. 3.30 Wet IB 2001 zijn ‘bedrijfsmiddelen’ gedefinieerd als ‘goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt’. Een sterk vergelijkbare definitie was indirect al te vinden in de Wet IB 1914, waar in het kader van afschrijving werd gerefereerd aan ‘zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt’. In het Besluit IB 1941 werd het begrip ‘bedrijfsmiddel’ wel apart gedefinieerd, waarbij dezelfde omschrijving werd gehanteerd als onder de Wet IB 1914. En ook onder de Wet IB 1964 werd deze definitie gebruikt. De jurisprudentie die is gewezen ten tijde van deze wetten is haar relevantie in beginsel dus niet verloren. Wel is in de definitie het begrip ‘zaak’ vervangen door ‘goed’, maar dat komt doordat men bij invoering van het nieuw BW in 1992 op de lumineuze gedachte is gekomen om te schakelen van ‘zaken zijn goederen en rechten’, naar ‘goederen zijn zaken en rechten’. 5.11 In de jurisprudentie is het begrip ‘bedrijfsmiddel’ verder uitgewerkt. In 1953 is de Hoge Raad in een drietal arresten ingegaan op dit begrip. In het arrest van 11 februari 1953 overwoog de Hoge Raad “bedrijfsmiddelen zijn die zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt, in tegenstelling tot de zaken, die ter bewerking, verwerking of verkoop en derhalve als bestemd voor den omzet, in het bedrijf aanwezig zijn”. Een maand later, op 11 maart, overwoog de Hoge Raad “bedrijfsmiddelen in het algemeen zijn die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke – in tegenstelling tot de zaken, die voor den omzet zijn bestemd – behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt”. Daarbij overwoog de Hoge Raad dat het dus niet alleen gaat om zaken die een rol spelen bij de productie van goederen of diensten, die het doel van het bedrijf uitmaken. En in het arrest van 7 oktober oordeelde de Hoge Raad dat de toepasselijkheid van het begrip bedrijfsmiddel “niet beperkt is tot die tot het bedrijfs- of beroepsvermogen behorende goederen, welker bestemming is rechtstreeks voor bedrijfs- of beroepsdoeleinden te worden gebezigd, doch het in het algemeen al die zaken omvat, die – in tegenstelling tot zaken, welke voor den omzet zijn bestemd (vlottend kapitaal) – tot de duurzame kapitaalgoederen (vast kapitaal) van het bedrijf of beroep behoren”.

In het arrest van 27 november 1957 vatte de Hoge Raad de definitie compact samen als “de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken”. 5.12 In dat laatste arrest overwoog de Hoge Raad bovendien dat aan bedrijfsmiddelen eigen is dat haar aanschaffings- en voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost die over meerdere jaren betekenis blijft houden. Dit in tegenstelling tot het vlottende kapitaal, dat als zodanig na jaar 1 van de balans ‘verdwijnt’. Het vlottende kapitaal ziet bijvoorbeeld op zaken die binnen korte tijd in het geheel kunnen worden verbruikt, zaken van geringe waarde zijn, en zaken die dienen tot het onderhoud van andere zaken die zelf bedrijfsmiddel zijn. 5.13 In het begrip ‘bedrijfsmiddel’ liggen een aantal elementen besloten. Er moet een goed bestaan (materieel dan wel immaterieel) en dat goed moet een rol in de onderneming spelen. Daarbij geldt dat het gebruik c.q. de bestemming van dat goed een zekere bestendigheid kent (duurzaamheid), en dat het tot het vaste kapitaal behoort. Goederen bestemd voor de voorraad voldoen daar dus niet aan. Een element dat niet zozeer in de definitie naar voren komt, maar naar mijn mening wel degelijk van belang is, is de mate van zelfstandigheid van het goed. 5.14 Die zelfstandigheid komt ook naar voren in de beantwoording van de vraag of iets een onderdeel van een bedrijfsmiddel is, of dat er meerdere bedrijfsmiddelen bestaan. Beslissend is of het object als bestanddeel opgaat in een andere (grotere) zaak. Volgens art. 3:4 BW is dit het geval als het object naar verkeersopvattingen deel uitmaakt van die (grotere) zaak en tevens als het object met een hoofdzaak zodanig verbonden is dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan dat object of die zaak. Russo schrijft hierover: “Een kwestie die vaak speelt bij het maken van kosten voor een bedrijfsmiddel is of de betrokken kosten zijn toe te rekenen aan het bedrijfsmiddel als geheel of dat wellicht onderdelen als aparte bedrijfsmiddelen zijn aan te merken. Veelvuldig is dat aan de orde bij motoren van schepen en ook bij een vliegtuigmotor. De vraag is dan of de motor als een apart bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt, waarop apart wordt afgeschreven. Omdat de levensduur van een motor in het algemeen beduidend korter is dan die van het schip of vliegtuig, is de jaarlijkse afschrijving dus ook hoger als de motor als apart bedrijfsmiddel wordt behandeld. Van een apart bedrijfsmiddel is sprake indien sprake is van bestanddelen die binnen de onderneming een zelfstandig bestaan leiden in die zin dat zij ook los van het ‘hoofdbedrijfsmiddel’ worden aangewend. Aanvullend criterium is dat het bestanddeel zonder beschadiging van betekenis van het ‘hoofdbedrijfsmiddel’ kan worden gescheiden. Een scheeps- of vliegtuigmotor voldoet daaraan gezien de jurisprudentie in het algemeen, maar ook bij andere bestanddelen kan dit leerstuk worden toegepast. Van het criterium ‘zelfstandig bestaan leiden’ is naar mijn mening sprake als het betrokken bestanddeel een ander waardeverloop kent en onafhankelijk van het ‘hoofdbedrijfsmiddel’ verhandelbaar is.” 5.15 Voor toepassing van de EIA-regeling is op zich zelf niet van belang of het object waarin geïnvesteerd is een zelfstandig bedrijfsmiddel vormt. Art. 2 Uitvoeringsregeling (‎5.3) wijst als energie-investeringen ook aan de investering in onderdelen van bedrijfsmiddelen, opgenomen in de bijlage. De betekenis van de eis dat geïnvesteerd moet zijn in ‘bedrijfsmiddelen of in onderdelen daarvan’, is dus gelegen in de afbakening ten opzichte van investeringen in (voor de omzet bestemde) voorraden. Daarmee worden moeilijke discussies over de vraag of een object al dan niet is opgegaan in een groter bedrijfsmiddel voorkomen. Aanschaffings- of voortbrengingskosten 5.16 Voor de EIA is het op zichzelf bezien dus niet van belang of het bedrijfsmiddel, of het onderdeel daarvan, is aangeschaft of zelf voortgebracht. Dit onderscheid is echter wel van belang voor de termijn waarbinnen de aanvraag tot een EIA-verklaring moet worden gedaan, zo volgt uit art. 3 Uitvoeringsregeling (‎5.5). 5.17 Kort gezegd komt het belang van dat onderscheid voor deze zaak er op neer dat belanghebbende de investering op tijd heeft gemeld als zij het (onderdeel van) het bedrijfsmiddel zelf heeft voortgebracht (voortbrengingskosten), maar dat zij te laat was als zij het (onderdeel van) het bedrijfsmiddel heeft aangeschaft (aanschaffingskosten). 5.18 De begrippen voortbrengingskosten en aanschaffingskosten worden in de wet en de Uitvoeringsregeling niet gedefinieerd, dus voor de betekenis ervan moet ik mij weer wenden tot de jurisprudentie. Aanschaffingskosten 5.19 Tot de aanschaffingskosten “moet [niet alleen] worden gerekend de prijs die voor de aankoop is besteed, maar (…) [ook] de kosten die op de aankoop zijn gevallen en die tezamen met de koopsom het bedrag uitmaken, dat uit de onderneming ter verkrijging van dat bedrijfsmiddel is moeten worden beschikbaar gesteld”. Aanschaffingskosten hangen in zoverre in beginsel samen met het aangaan van verplichtingen ter zake van de verwerving van bedrijfsmiddelen. De Cursus Belastingrecht vermeldt hierover: “Tot de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel behoren alle kosten die nodig zijn om het goed van derden te betrekken. Behalve de koopprijs behoren daar dus toe alle bijkomende kosten, zoals bij onroerende zaken notariskosten, makelaarsprovisie, overdrachtsbelasting, maar ook uitkoopsommen aan huurders en pachters, nodig om het goed te verwerven. Ook transportkosten en plaatsingskosten dienen tot de kostprijs te worden gerekend.” 5.20 Het moment dat aanschaffingskosten fiscaal in aanmerking moet worden genomen, is het moment dat de verplichting is aangegaan. Russo schrijft hierover: “Op basis van vaste jurisprudentie, alsmede de wettekst (art. 3.43 Wet IB 2001) is het moment van in aanmerking nemen van de kosten van verwerving van een bedrijfsmiddel het moment dat de verplichting is aangegaan. Het moment van (onvoorwaardelijke) bestelling, het tekenen van een overeenkomst zijn voorbeelden van het aangaan van verplichtingen. Commercieel is een en ander niet anders: vanaf het moment dat onvoorwaardelijke verplichtingen zijn aangegaan, zijn immers in principe de risico’s ten aanzien van de waarde van het actief voor rekening van de onderneming en dienen zij derhalve in de jaarrekening tot uitdrukking te komen. Merkwaardig is dat voor voortbrenging fiscaal een ander criterium geldt, namelijk het maken van de kosten. Ik heb geen duidelijke verklaring voor dit verschil en acht het dan ook onjuist.” Voortbrengingskosten 5.21 Voortbrengingskosten zijn kosten gemaakt “met het oog op het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf”. Daarbij geldt net als voor aanschaffingskosten dat voortbrengingskosten niet beperkt zijn tot de uitgaven die door de stichting van het bedrijfsmiddel worden opgeroepen. Daaronder vallen ook “de kosten, die op de stichting zijn gevallen en die tezamen met voormelde uitgaven het bedrag uitmaken, dat uit het bedrijf ter verkrijging van de bedrijfsmiddelen is moeten worden beschikbaar gesteld”. 5.22 Voortbrengingskosten kunnen in aanmerking worden genomen vanaf het moment waarop de belastingplichtige daadwerkelijk een geldelijk offer brengt teneinde het bedrijfsmiddel in eigen beheer te kunnen verwerven of verbeteren. In het arrest van 16 november 1960 speelde de vraag of voortbrengingskosten konden worden afgetrokken. Daarvoor was – gelet op een schorsing van de investeringsaftrek – beslissend of de kosten waren gemaakt na 5 november 1956.

De belanghebbende bepleitte dat de voortbrengingskosten voortkwamen uit investeringen die vóór 6 november 1956 waren gedaan, en dat beslissend moest zijn het tijdstip van de ‘eigenlijke’ investering. De Hoge Raad wees dat af: “dat in het onderhavige geval vaststaat, dat belanghebbende eerst na 5 November 1956 de verplichtingen tot betaling van de in de uitspraak onder de letters a tot en met g vermelde prestaties van derden heeft aangegaan, zodat voor haar te dezer zake voor dien datum geen verplichtingen in den zin van meervermeld artikel 8a, eerste lid, bestonden; dat van "gemaakte" voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of de verbetering van een bedrijfsmiddel eerst sprake is als voor het tot stand brengen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel door den belastingplichtige in eigen beheer daadwerkelijk door hem een geldelijk offer is gebracht; dat blijkens de uitspraak door belanghebbende pas na 5 November 1956 voor het demonteren, verpakken, vervoeren en weder monteren in eigen beheer van den in de uitspraak onder letter c vermelden pers uitgaven zijn gedaan, en mitsdien te dezer zake voor dien datum geen voortbrengingskosten zijn gemaakt; dat de tekst van artikel 1 der meergenoemde wet van 1957 noch ook de wordingsgeschiedenis van die wet steun bieden aan de opvatting, dat van de schorsing van den in artikel 8a, eerste lid, van het Besluit bedoelden aftrek zouden zijn uitgesloten na 5 November 1956 aangegane verplichtingen of gemaakte voortbrengingskosten, welke hun oorzaak hebben gevonden in de verwerving of de bestelling van een bedrijfsmiddel voor dien datum;” 5.23 Ik wijs in dit verband nog op de uitspraak van het CBb van 27 maart 1992. In die zaak wilde de belanghebbende een energieverklaring ter zake van voortbrengingskosten gemaakt voor een schermdoek. De energieverklaring kon enkel worden verstrekt met betrekking tot investeringen verricht vóór ultimo 1987. In de uitspraak in die zaak herhaalde het CBb de rechtsregel uit het arrest van 16 november 1960. De voortbrengingskosten, bestaande uit arbeidskosten, waren gemaakt in 1988 (het werk was verricht in 1988). Belanghebbende beriep zich nog op het gelijkheidsbeginsel: ondernemingen die in 1987 een opdracht aan derden hadden gegeven (= aanschaffingskosten), welke werkzaamheden later werden uitgevoerd, konden wel een energieverklaring krijgen. Maar het CBb wees dat af, omdat het verschil in behandeling steunt op “een objectieve grondslag die wordt gevormd door het verschil tussen het aangaan van verplichtingen en het maken van voortbrengingskosten enerzijds en het vervallen van art. 16b WIR per 31 december 1987 anderzijds”. Waarom het onderscheid tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten (en specifiek: het verschil in het moment van aanmerking nemen van de kosten) in ieder geval ten dele een objectieve grondslag kan vormen, vertelde het CBb er niet bij. Tussenconclusie 5.24 Een ‘bedrijfsmiddel’ is een tot het bedrijfsvermogen behorend goed, dat als duurzaam kapitaalgoed deel uitmaakt van het vaste kapitaal van het bedrijf (‎5.10-‎5.11). Er moet een goed bestaan dat een rol in de onderneming speelt. Daarbij geldt dat het gebruik c.q. de bestemming van dat goed een zekere bestendigheid kent (duurzaamheid), en dat het tot het vaste kapitaal behoort (‎5.13). Het goed moet een bepaalde mate van zelfstandigheid kennen om als afzonderlijk bedrijfsmiddel te kunnen worden aangemerkt (‎5.13-‎5.14). Voor de EIA is dit echter niet van belang omdat de aftrek ook wordt verleend voor investeringen in onderdelen van bedrijfsmiddelen (‎5.15). 5.25 Het onderscheid tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten is van belang voor de aanvang van de termijn waarbinnen de investering moet worden gemeld (‎5.16). Beslissend in dit verband is of het bedrijfsmiddel in het eigen bedrijf tot stand wordt gebracht. Is het antwoord op die vraag ontkennend, dan gaat het om aanschaffingskosten (het bedrijfsmiddel is van een ander aangeschaft) (‎5.19-‎5.20). Is dat wel het geval, dan heeft men te maken met voortbrengingskosten (het bedrijfsmiddel is in het eigen bedrijf voortgebracht) (‎5.21-‎5.23). Voor aanschaffingskosten geldt dat zij voor de jaarwinstberekening in aanmerking kunnen worden genomen als de verplichting is aangegaan. Voor voortbrengingskosten geldt dat het moment van in aanmerking kunnen nemen is gelegen op het moment dat de ondernemer daadwerkelijk een geldelijk offer heeft gebracht teneinde een bedrijfsmiddel in eigen beheer te kunnen verwerven of verbeteren. In het kader van de aanvang van de meldingstermijn is de ingebruikneming ook relevant: indien het bedrijfsmiddel ter zake waarvan de kosten zijn gemaakt in het kalenderkwartaal in gebruik is genomen vangt op dat moment de termijn aan. 5.26 In de kwestie ‘aanschaffings- of voortbrengingskosten’ ligt de vraag besloten: is hetgeen de ondernemer heeft aangeschaft al aan te merken als een bedrijfsmiddel? Er kunnen ook forse aankopen worden aangegaan ten behoeve van het voortbrengen of verbeteren van een bedrijfsmiddel. Toch zijn dat geen aanschaffingskosten en mogen zij op dat moment nog niet in aanmerking worden genomen, kennelijk omdat in dat geval nog geen zekerheid bestaat dat er een bedrijfsmiddel uit zal voortvloeien. Neem het voorbeeld van een nog te bouwen machine waarvoor kostbare onderdelen moeten worden aangeschaft. Pas als de (eigen of wellicht door de ondernemer ingehuurde en aangestuurde) medewerkers, eventueel met specialistische kennis, de machine in elkaar hebben gezet, ontstaat er een bedrijfsmiddel. Wanneer echter niet de losse onderdelen worden ingekocht, maar een verplichting tot levering van een (nagenoeg) voltooide machine (bestaande uit onderdelen en arbeid) wordt aangegaan, mogen de kosten wel direct in aanmerking worden genomen als zijnde aanschaffingskosten. Datzelfde geldt naar mijn mening als een machine op zich zelf wel bruikbaar is, maar nog enkele aanpassingen moeten worden gedaan om de machine ook in de context van de specifieke gebruiker optimaal functionerend te krijgen. In dat geval is de machine bij aankoop wel al een bedrijfsmiddel te noemen: de aangekochte machine zelf is dan al bestemd om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt. Een en ander ligt besloten in het element ‘zelfstandigheid’ (‎5.13-‎5.14). 5.27 Het onderscheid tussen aanschaffingskosten en voortbrengingskosten is terug te voeren op oude rechtspraak van de Hoge Raad (‎5.12). Dat onderscheid werd destijds ongetwijfeld op goede gronden gemaakt. Maar ik vraag me wel af waarom er thans beleidsmatig voor is gekozen om dat onderscheid over te nemen in de EIA-regeling. Voor de EIA-regeling is het onderscheid tussen aanschaffings- en voortbrengingskosten immers niet relevant. Het verschil is enkel van belang voor het moment waarop de termijn gaat lopen. Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat het doelmatiger zou zijn om één uniform moment te hanteren vanaf wanneer de termijn gaat lopen. Bijvoorbeeld het eerste moment dat de ondernemer kan beschikken over het object, of het moment van eerste ingebruikneming. Daarmee zouden procedures als deze worden voorkomen en de meldingsregeling duidelijker worden voor ondernemers.