ECLI:NL:PHR:2025:451

P.J. Wattel In de zaak [verdachte] , geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1985, hierna: de verdachte 1Overzicht

1.1 Deze zaak betreft betrokkenheid bij intra-EU btw-fraude. De zaak hangt samen met de zaken van drie rechtspersonen en vier andere natuurlijke personen, bij u aanhangig onder de nummers 24/02491, 24/02490, 24/02412, 24/02411, 24/02470, 24/02468 en 24/02413. Ook in die zaken concludeer ik vandaag. 1.2 Drie Nederlandse rechtspersonen ( [A] BV ( [A] ), [B] BV en [C] BV) en hun leidinggevers (de verdachte en diens broers [betrokkene 1] en [betrokkene 2] , en [betrokkene 3] en [betrokkene 4] ) zijn strafrechtelijk onderzocht in verband met levering van metaalschroot vanuit Nederland naar het Verenigd Koninkrijk (VK) pre-Brexit, dus intra-EU. De rechtspersonen werden verdacht van valselijk claimen van het btw-nultarief voor die intracommunautaire leveringen (ICL) en vervalsing van de bedrijfsadministraties door facturen op te nemen voor in werkelijkheid niet-bestaande onderlinge transacties of voor leveringen aan anderen dan de werkelijke afnemers die ten onrechte geen aangifte deden of geen btw voldeden in het VK. 1.3 De verdachte in de onderhavige zaak is bij arrest van 24 juni 2024 in hoger beroep evenals zijn broers veroordeeld tot 27 maanden gevangenisstraf waarvan zes voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaar en aftrek van voorarrest, en een geldboete van € 100.000,00 subsidiair 365 dagen hechtenis. In eerste aanleg was de verdachte vrijgesproken door de Rechtbank Amsterdam. 1.4 In zes van de acht zaken (twee rechtspersonen en vier natuurlijke personen, onder wie de verdachte: nrs. 24/02411, 24/02412, 24/02413, 24/04268, 24/02469 en 24/02470) luiden de cassatieschrifturen wezenlijk gelijk en gaat het om de maatstaf voor (bewijs van) onjuistheid van de nultarief-aangiften en voor opzet op onjuistheid, en om de vraag of de bewijsmiddelen de bewezenverklaringen van onjuiste aangifte en/of valsheid in geschrift kunnen dragen. Ook in de twee resterende zaken (een rechtspersoon en diens bestuurder: nrs. 24/02491 en 24/02490) luiden de cassatie-schrifturen wezenlijk gelijk, maar in die twee zaken gaat het vooral om een Jaddoe-verweer: uw uitleg in HR NJ 2023/106 van de Jaddoe-opinie van het VN-mensenrechten-comité zou in een geval zoals dit (een verrassingsbeslissing volgens de cassatieschriftuur) niet voldoende tegemoet kunnen komen aan de strekking van de opinie van het Mensenrechtecomité. 1.5 Het strafrechtelijke verwijt aan alle acht betrokkenen betreft hun betrokkenheid als (mede)pleger of leidinggever van een (mede)pleger bij: (i) opzettelijk opmaken of doen van onjuiste omzetbelastingaangiften door de drie rechtspersonen ter zake van leveringen van metaalschroot aan afnemers in het Verenigd Koninkrijk (VK; toen nog EU-lid) tegen het nultarief voor intracommunautaire leveringen (ICL), hoewel zij wisten of hadden moeten weten dat de op de facturen vermelde Britse afnemers niet de werkelijke afnemers waren of de in het VK over de verwervingen verschuldigde btw niet voldeden, c.q. wisten dat hun onderlnge transacties verhullende schijntransacties waren en/of (ii) het opzettelijk opmaken van valse facturen (die niet de werkelijke afnemers vermeldden, waaronder onderlinge facturen die niet de werkelijke gang van zaken weerspiegelden (schijntransacties)), en het opnemen van die facturen in de bedrijfsadministraties van de rechtspersonen. De bewezenverklaring en dier motivering 1.6 Ten laste van de verdachte is in hoger beroep bewezen verklaard: - Feit 1: feitelijk leiding geven aan [A] ’s meermalen medeplegen van opzettelijk onjuiste maandaangiften omzetbelasting, nl. ten onrechte naar het nultarief voor intra-EU-leveringen, en - Feit 2: feitelijk leiding geven aan [A] ’s meermalen medeplegen van vervalsing van de bedrijfsadministratie door daarin facturen op te nemen die valselijk de schijn wekten van in werkelijkheid niet-bestaande handelstransacties met [B] BV, om btw-fraude mogelijk te maken. 1.7 Het hof heeft daartoe onder meer geoordeeld: “V . Eindconclusie: bewezenverklaring feit 1 primair en feit 2 primair Zoals hiervoor, onder III.1 is overwogen, is de verdachte per 1 juni 2014 commercieel directeur en volledig gevolmachtigde van [A] , de vennootschap waarvan zijn broer [betrokkene 1] bestuurder is, en heeft hij zich vanaf 2014 bezig gehouden met de inkoop van alle soorten (metaal) en de verkoop van non-ferro; de verdachte onderhield de contacten met de Engelse afnemers. Zoals hiervoor, onder IV is overwogen, is het hof van oordeel dat het niet anders kan zijn dan dat [A] , [B] en [C] hebben geweten van de btw-fraude, dat zij de goede werking van het btw-stelsel in gevaar hebben gebracht door desondanks facturen uit te reiken aan anderen dan de onbekend gebleven werkelijke afnemer(s) van de levering van schroot en zij aldus zowel zelf btw-fraude hebben gepleegd als wisten van btw-fraude bij/door de vennootschappen aan wie zij schroot hebben gefactureerd, zij daarom ten onrechte, want te kwader trouw, aanspraak hebben gemaakt op voordelen ingevolge de btw-wetgeving (…), en door die voordelen doelbewust toch te claimen in de btw-aangiften, heeft [A] opzettelijk onjuiste aangiften gedaan waardoor te weinig omzetbelasting is geheven. Aldus is naar het oordeel van het hof sprake geweest van een constructie, gericht op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting en het verhullen daarvan door het opnemen van valse facturen in de bedrijfsadministratie. Daarbij is de samenwerking met en wetenschap van de verschillende participanten in die constructie voor een geslaagde uitvoering daarvan onontbeerlijk geweest: - [A] voor het indienen van o.a. onjuiste btw-aangiftes en voor het maken van valse facturen; - [verdachte] , verdachte, voor het geven van de voor de btw-fraude relevante opdrachten aan (onder andere) [betrokkene 3] en het onderhouden van de contacten in het Verenigd Koninkrijk; - [betrokkene 2] voor het uitvoeren van de voor de btw-fraude relevante boekhoudkundige verwerking en voor het geven van instructies; - [betrokkene 1] , bestuurder en eindverantwoordelijke, voor de controle van de facturen, voor het tekenen van de aangiften omzetbelasting en voor toezicht op de betalingen; - [B] en haar bestuurder [betrokkene 3] en [C] en haar bestuurder [betrokkene 4] voor de administratieve verwerking van schijntransacties waardoor de fraude langer onopgemerkt kon blijven. Het hof is van oordeel dat de verdachte een sturende rol hierin heeft gehad, zoals ook volgt uit de onder III.5 weergegeven whatsappberichten. Zo mag [betrokkene 3] pas een factuur opmaken als [betrokkene 5] het heeft besproken met de verdachte: “Yes mate no invoice until I discuss with [verdachte] thanks have nice weekend" (whatsappbericht van 27 september 2015) en mag [betrokkene 3] pas het door [betrokkene 2] voor hem in de Engelse taal opgestelde e-mailbericht betreffende uitstaande facturen omtrent schroot versturen als de verdachte akkoord is: "Ik kopieer dit ff naar [verdachte] ofdie het ermee eens is (...) [verdachte] zegt is goed, dus antwoord dat maar” (whatsappbericht van 19 januari 2017). De verdachte heeft daarbij contact onderhouden met [betrokkene 5] , die blijkens de inhoud van de whatsappberichten zicht heeft op Britse vennootschappen en afnemers in de schroothandel en informatie doorgeeft op basis waarvan de verdachte in Nederland facturen laat opmaken (zie onder meer de whatsappberichten van 26 en 27 november 2015). Feit 1, primair Het hof oordeelt op grond van al het voorgaande dat de verdachte een belangrijke controlerende en initiërende rol had ten aanzien van leveringen door [A] , ook via [B] en [C] , aan Britse vennootschappen en vervolgens aan de uiteindelijke afnemers. Hij had derhalve inzicht in de gehele handelsketen waarin BTW- fraude werd gepleegd.

3.1 Dan resteren de subsidiaire motiveringsklachten in beide middelonderdelen, inhoudende dat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen (i) dat de (werkelijke) Britse afnemers opzettelijk geen ICVs aangaven of de katvangers ondanks hun aangifte de op de ICV verschuldigde btw opzettelijk niet wilden voldoen, en evenmin (ii) dat [A] geen werkelijke rechtsbetrekkingen aanging met de in de bewezenverklaring genoemde Britse ondernemingen, noch dat die ondernemingen niet de werkelijke afnemers kunnen zijn. 3.2 Zoals uit onderdeel 2 volgt, is die eerste motiveringsklacht op een onjuist uitgangspunt gebaseerd: voor veroordeling wegens opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting hoeft niet bewezen te worden dat bepaalde (werkelijke) Britse afnemers opzettelijk geen ICVs aangaven of dat de katvangers ondanks aangifte de opzet hadden om de op de ICV verschuldigde btw niet te voldoen. Voor vaststelling van (fiscaalrechtelijke) onjuistheid van de aangifte is voldoende het laakbaar onzorgvuldig voorbijgaan aan duidelijke tekenen van risico op betrokken raken of zijn bij btw-fraude. Voor (strafrechtelijke) opzet op die onjuistheid geldt vervolgens een strengere eis, nl. dat [A] bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zij onjuist aangifte deed, maar ook daarvoor is niet het bewijs vereist dat (ook) een bepaalde afnemer verderop in de keten opzettelijk btw-fraude pleegde. Het Hof heeft overigens bewezen verklaard dat de [A] zelf btw-fraude pleegde, zodat de discussie over de vraag of zij had moeten weten dat ook andere ondernemers in haar handelsketen fraudeerden in zoverre enigszins academisch voorkomt. 3.3 De vraag is dus of het Hof op de door hem gebezigde bewijsmiddelen zonder motiveringsgebrek kon baseren dat (i) [A] de desbetreffende aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist heeft gedaan en (ii) haar bedrijfsadministratie heeft vervalst door er facturen aan [B] in op te nemen voor transacties die in werkelijkheid niet met [B] zijn aangegaan, zulks om btw-fraude mogelijk te maken. 3.4 Het heeft weinig zin hier al ’s hofs vaststellingen met betrekking tot [A] en de verdachte te herhalen of samen te vatten. Op het in onderdeel III.2 van de uitspraak weergegevene kon het hof baseren dat [A] en de verdachte duidelijk gewaarschuwd waren voor betrokkenheid bij btw-fraude in de handelsketen met duidelijke frauderisico’s en -kenmerken. Op de bevindingen op p. 11 onder ‘conclusie’, p. 13 onder ‘conclusie’, p. 19-20 onder ‘conclusie’ en op p. 28-32 kon het hof mijns inziens zijn eindconclusies op p. 32-33 baseren, waaronder de conclusie geciteerd in 1.7 en 1.22 hierboven, dat [A] niet alleen wist van de fraude, maar er zelf aan meedeed. Anders dan het middel stelt, kan mijns inziens op de door het hof gebezigde bewijsmiddelen, met name de niet-betwiste gegevensverstrekking door HMRC, wel degelijk gebaseerd worden dat de op de facturen vermelde Britse afnemers niet de werkelijke afnemers van [A] ’s metaalschroot waren, c.q. dat als zij wél de werkelijke afnemers zouden zijn, zij kenbaar niet aan hun btw-verplichtingen voldeden. 3.5 Het middel stelt verder een tegenstrijdigheid in een detail in ’s hofs uitspraak, nl. dat het hof (i) enerzijds vaststelt dat [B] door [A] en dier leidinggevers commercieel onverklaarbaar tussen [A] en de Britse afnemers werd geschoven als werkelijkheid-verhullend doorgeefluik (want volstrekt onzakelijk, onder meer zonder zakelijke winstmarge), en (ii) anderzijds ongeloofwaardig acht dat [B] ‘zomaar’ een miljoenenomzet van [A] zou zijn toegeschoven omdat [A] en dier leidinggevers het [B] ’s bestuurder ( [betrokkene 3] ) wel ‘gunden’ om ‘wat geld te verdienen’, gegeven de miljoenenomzet die daarmee ten koste van [A] aan [betrokkene 3] (bedoeld zal zijn: [B] ) gegund zou zijn. Van tegenstrijdigheid lijkt mij echter geen sprake. De steller van het middel constateert zelf dat de ene overweging over winst gaat (volgens het hof vrijwel nul bij [B] , hetgeen impliceert dat alle winst - commercieel inderdaad onbegrijpelijk – geheel bij [A] bleef ondanks de overheveling van een enorme omzet naar [B] ) en de andere overweging over omzet gaat (die volgens de verklaringen van de verdachten zo maar ‘gegund’ werd aan [betrokkene 3] , wat evenmin begrijpelijk is, te minder als die miljoenenomzet [B] en dus ook [betrokkene 3] geen winst blijkt op te leveren). Beide overwegingen steunen juist consistent met elkaar de zonder geloofwaardige andere verklaring onontkoombare conclusie dat [B] ’s tussenschuiving door motieven van belastingontduiking(sverhulling) verklaard moet worden. De ongeloofwaardigheid van de verklaring voor de commercieel onverklaarbare tussenschuiving van [B] (zomaar een miljoenenomzet in schroot afstaan om iemand iets te gunnen) ondersteunt de conclusie die ook volgt uit de door [A] en haar leidinggevers geregisseerde onzakelijke 1-op-1 doorsluizing – dus vrijwel zonder marge - van de betalingen uit het VK aan [A] . De tegenstrijdigheid zit dus niet in ’s hofs oordeel, maar juist in de beweringen van de verdachte in het licht van de vastgestelde feiten. 3.6 Ook ongegrond lijkt mij de klacht dat het hof ten onrechte niet zou zijn ingegaan op een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, nl. een volgens de raadsman rechtskundig pleitbaar standpunt dat de inrichting van het aangifteformulier [A] gedwongen zou hebben tot een bepaalde onjuiste invulling ervan. Het hof heeft uitdrukkelijk gerespondeerd dat een (onjuiste) opvatting over het niet goed ingericht zijn van het aangifteformulier geen rechtskundig standpunt is met betrekking tot de uitleg van de wet of de Zesde BTW-richtlijn. Overigens laat ’s hofs arrest er weinig twijfel over bestaan dat aangifte naar het nultarief, waar dan ook op het formulier gesteld, hoe dan ook onjuist was. 3.7 ( (Ook) overigens lijkt het middel mij feitelijke (bewijs)oordelen te bestrijden die geenszins onbegrijpelijk zijn in het licht van ’s hofs bevindingen, geen gat vertonen dat een enigszins aannemelijk ander scenario toelaat, noch innerlijke onverenigbaarheden vertonen. 3.8 Ik meen daarom dat ook de motiveringsklachten in middel I ongegrond zijn. 4Middel II: motiveringsklachten ter zake van feitelijk leidinggeven 4.1 Het middel stelt dat, gelet op hetgeen namens de verdachte in feitelijke instantie is aangevoerd, zonder nadere toelichting niet kan volgen dat hij feitelijk leiding gaf aan de [A] telastegelegde feiten 1 en 2 omdat geen van de varianten voor opzettelijk feitelijk leiding geven als bedoeld in HR NJ 2016/375 hier zou kunnen blijken. Ik zie niet in waarom niet. Dat hij commercieel directeur en volledig gevolmachtigde van [A] was, sluit in beginsel uit dat hij geen idee zou hebben gehad van de bewezen verklaarde strafbare feiten gepleegd door [A] . De verdachte ging immers over de inkoop van alle soorten (metaal) en de verkoop van non-ferro en hij onderhield de contacten met de Engelse afnemers van [A] . Het hof kon op de bewijsmiddelen, waaronder de door hem geciteerde whatsapp-berichten, baseren (zie p. 33 arrest) dat de verdachte een belangrijke controlerende en initiërende rol had bij de leveringen door [A] , ook via [B] en [C] , aan Britse vennootschappen en vervolgens aan de uiteindelijke afnemers en dat hij inzicht in de gehele handelsketen had waarin de btw- fraude werd gepleegd. Ook kon het hof op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat de verdachte een sturende en initiërende rol had in de fraudeconstructie, waarvan het opstellen van valse facturen onderdeel was. 4.2 Alle drie de cassatieschrifturen stellen namens alle drie de broers dat geen der broers leiding gaf (ze hadden alle drie een ‘passieve houding’) en dat geen der broers van onregelmatigheden wist.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de verdachte te verwerpen, maar zonder toepassing van art. 81 Wet RO, gegeven zijn vrijspraak in eerste aanleg en zijn – mijns inziens vergeefse – bestrijding van de bewezenverklaring. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG HR 24 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:40, na conclusie Bleichrodt, NJ 2023/106, m.nt. N. Keijzer. Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, biz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000 (PB L 269, blz. 44). Her Majesty’s Revenu and Customs. De bewijsmaatstaf in het belastingprocesrecht is ‘aannemelijk maken’ (more likely than not), behalve voor het bewijs van gegrondheid van een fiscaal-bestuurlijke boete; dan is de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’. HvJ EU 18 december 2014, Italmoda c.s., C-131/13, C-163/13 en C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, punten 43-46 en 50. HvJ EU 1 december 2021, Aquila Part Prod Com, C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950, punt 39 e.v. HvJ 7 december 2010, R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, punten 51 en 54. Het Hof wijst op HvJ EU 1 december 2021, Aquila Part Prod Com, C-512/2 1, ECLI:EU:C:2022:950, punten 30, 36 en 58. HvJ EU 1 december 2021, Aquila Part Prod Com, C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950. Voetnoot in origineel: HvJ EU 11 november 2021, C-281/20 (Ferimet), r.o. 45. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HvJ EG Kittel en Recolta, reeds aangehaald, r.o. 59, HvJ EU 21 juni 2012, C-80/11 en C-142/11. (Mahagében en David) V-N 2012/41.17, r.o. 49. Voetnoot in origineel;: HvJ EU Ferimet, reeds aangehaald, r.o. 50. Voetnoot in origineel: HvJ EU FIRIN, reeds aangehaald, r.o. 45; en HvJ EU 13 februari 2014, C-18/13 (Maks Pen), V-N 2014/15.20, r.o. 30. Zie in vergelijkbare zin HvJ EU 16 juni 2022, C-596/20 (Duodecad), V-N 2022/29.13, r.o. 37. Voetnoot in origineel: HvJ EU 3 september 2020, C-610/09 (Vikingo), ECLI:EU:C:2020:673, r.o. 59. Voetnoot in origineel: HvJ EU 4 juni 2020, C-430/119 (SC C.F. SARL/A.J.F.P.M, D.G.R.F.P.C), ECLI:EU:C:2020:429, r.o. 45; en HvJ EU Ferimet, reeds aangehaald, r.o. 51. Voetnoot in origineel: HvJ EU SC C.F. SARL, reeds aangehaald, r.o. 49 en HvJ EU Ferimet, reeds aangehaald, r.o. 52. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HvJ EU SC C.F. SARL, reeds aangehaald, r.o. 49. Voetnoot in origineel: HvJ EU 3 september 2020, C-611/19 (Crewprint), ECLI:EU:C:2020:674, r.o. 42. Voetnoot in origineel: HvJ EU 3 september 2020, C-610/09 (Vikingo), ECLI:EU:C:2020:673, r.o. 47; HvJ EU 22 oktober 2015, C-277/14 (PPUH Stehcemp), V-N 2015/55.17, r.o. 35; en HvJ EU 6 februari 2014, C-33/13 (Jagiełło), ECLI:EU:C:2014:184, r.o. 32. Voetnoot in origineel: HvJ EU Vikingo, reeds aangehaald, r.o. 64. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HvJ EU SC C.F SARL, reeds aangehaald, r.o. 46; HvJ EU 3 oktober 2019, C-329/18 (Altic), V-N 2019/49.16, r.o. 32; HvJ EU Mahagében en David, reeds aangehaald, r.o. 53, 54 en 59; HvJ EU 14 april 2021, C-108/20 (HR/Finanzamt Wilmersdorf), ECLI:EU:C:2021:266, r.o. 28; HvJ EU Vikingo, reeds aangehaald, r.o. 52; en HvJ EU PPUH Stehcemp, reeds aangehaald, r.o. 51. Voetnoot in origineel: HvJ EU HR/Finanzamt Wilmersdorf, r.o. 29, HvJ EU Vikingo, reeds aangehaald, r.o. 55; en HvJ EU PPUH Stehcemp, reeds aangehaald, r.o. 52. Voetnoot in origineel: Zie bijvoorbeeld HvJ EU SC C.F. SARL, reeds aangehaald, r.o. 47; en HvJ EU Mahagében en David, reeds aangehaald, r.o. 60 en 61. Voetnoot in origineel: HvJ EU Mahagében en David, reeds aangehaald, r.o. 65; HvJ EU Altic, reeds aangehaald, r.o. 56 en HvJ EU 19 oktober 2017, C-101/16 (Paper Consult), ECLI:EU:C:2017:775, r.o. 51. Voetnoot in origineel: HvJ EU 31 januari 2013, C-643/11 (LVK), ECLI:EU:C:2013:55, r.o. 62; en HvJ EU 16 mei 2013, C-444/12 (Hardimpex), ECLI:EU:C:2013:318, r.o. 27. Voetnoot in origineel: HvJ EU Ferimet, reeds aangehaald, r.o. 58; en HvJ EU HR/Finanzamt Wilmersdorf, reeds aangehaald, r.o. 31. Voetnoot in origineel: HvJ EU HR/Finanzamt Wilmersdorf, reeds aangehaald, r.o. 26. Voetnoot in origineel: HvJ EU HR/Finanzamt Wilmersdorf, reeds aangehaald. r.o. 27. Voetnoot in origineel: HvJ EU Ferimet, reeds aangehaald, r.o. 47 en 57; en HvJ EU HR/Finanzamt Wilmersdorf, reeds aangehaald, r.o. 23 en 35. Voetnoot in origineel: HvJ EU Ferimet, reeds aangehaald, r.o. 56. Voetnoot in origineel: HvJ EU HR/Finanzamt Wilmersdorf, reeds aangehaald, r.o. 32 en 34. Voetnoot in origineel: HR 19 januari 2018, 16/06245, BNB 2018/77, r.o. 3.4.1. HvJ EU 7 december 2010, R.,zaak C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742. HR 19 januari 2018, na conclusie ECLI:NL:HR:2018:51, FED 2018/63 met noot Nellen, BNB 2018/77 met noot Bijl, V-N 2018/8.15 met noot Redactie, Zie onder meer HvJ EU 22 november 2017, zaak C251/16, ECLI:EU:C:2017:881, Cussens e.a., r.o. 32-34. HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1135, na conclusie Wattel, V-N 2024/39.17 m.nt. Redactie, NLF 2024/2050 m.nt. Mark Hendriks, NTFR 2024/1522 m.nt. Okhuizen, JOR 2024/226 m.nt. Nuijten, AB 2024/299 m.nt. Stijnen, JB 2024/158, USZ 2024/319 m.nt. Hüsen, BNB 2025/9 m.nt. De Bont, FED 2025/14 m.nt. Chin-Oldenziel. Voetnoot in origineel: “Vgl. HR 19 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:51, rechtsoverweging 3.4.1.” Voetnoot in origineel: “Zie HR 26 maart 2021, ECLI:NL:HR:2021:456, rechtsoverweging 3.2.3.” HvJ EU 11 november 2021, zaak C281/20, Ferimet SL v. Administración General del Estado, ECLI:EU:C:2021:910. Zie onder meer HR 12 mei 2023, ECLI:HR:2023:691, BNB 2023/99 m.nt. Van Zadelhoff. HvJ EU (beschikking) 14 april 2021, zaak C-108/20, HR/Finanzamt Wilmersdorf, ECLI:EU:C:2021:266.

Gelet op zijn rol in voornoemde samenwerking met onder andere [betrokkene 2] en [betrokkene 1] , die erop was gericht om ten onrechte het 0% tarief toe te passen op leveringen aan Britse vennootschappen, acht het hof bewezen dat de verdachte feitelijke leiding heeft gegeven aan het opzettelijk doen van onjuiste aangiften omzetbelasting door [A] in de periode van 27 augustus 2015 tot en met 22 december 2017. Feit 2, primair In de bedrijfsadministratie van [A] en van [B] bevinden zich onder meer 15 verkoopfacturen van [A] aan [B] betreffende leveringen door [A] aan [B] .163 Het hof heeft hiervoor geoordeeld dat door het tussenschuiven van [B] bij transacties tussen [A] en de uiteindelijke afnemers sprake is van schijntransacties tussen [A] en [B] . Het gevolg hiervan is dat de door [A] in haar bedrijfsadministratie opgenomen verkoopfacturen vals zijn. Gelet op de hiervoor genoemde sturende en initiërende rol van de verdachte in de constructie, waarvan het opstellen van valse facturen onderdeel vormde, kan het niet anders zijn dan dat de verdachte wist dat deze facturen vals waren en dat hij oók aan dit strafbare feit feitelijk leiding heeft gegeven. De hof acht de feiten 1 primair en 2 primair wettig en overtuigen bewezen.” Het cassatieberoep 1.8 Namens de verdachte is op 28 juni 2024 cassatieberoep ingesteld. J.S. Nan, advocaat te 'sGravenhage, heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. 1.9 Volgens middel I heeft het Hof art. 69 AWR, art 28quater(A) Zesde BTW-richtlijn, art. 51 Sr, art. 359 jo. 415 Sv en/of art. 6 EVRM geschonden of zijn oordeel ontoereikend gemotiveerd in verband met het volgende: (i) voor verlies van recht op aftrek van input-btw en op het nultarief bij intra-communautaire levering is onvoldoende dat ergens verderop in de handelsketen uiteindelijk geen btw is voldaan. Voor zover het Hof dat wél voldoende heeft geacht, heeft hij het recht geschonden omdat vereist is dat verderop in de keten de intracommunautaire verwerving (ICV) opzettelijk niet is aangegeven of weliswaar is aangegeven maar met de opzet om de verschuldigde btw niet te voldoen (ECLI:NL:HR:2018:51, r.o. 3.4.2). Heeft het Hof dit niet miskend, dan is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen dat de Britse afnemers opzettelijk geen ICV hebben aangegeven of ondanks aangifte de op de ICV verschuldigde btw opzettelijk niet wilden voldoen; (ii) voor verlies van recht op aftrek van input-btw of recht op het nultarief bij intra-communautaire levering is evenmin voldoende dat de werkelijke afnemer buiten beeld, (deels) verhuld of onduidelijk is gebleven. Voor zover het Hof dat wél voldoende heeft geacht, heeft hij het recht geschonden omdat de maatstaf voor fraude is dat de leverancier de identiteit van de werkelijke afnemer heeft verborgen om die gelegenheid te geven de btw te ontduiken (HvJ zaak C285/09, strafzaak tegen R., ECLI:EU:C:2010:742, punt 55). Heeft het hof dit niet miskend, dan is zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd omdat uit de bewijs-voering niet kan volgen dat [A] geen werkelijke rechtsbetrekkingen aanging met de in de bewezenverklaring genoemde Britse ondernemingen, noch dat die ondernemingen niet de werkelijke afnemers kunnen zijn. Het Hof heeft in elk geval een ontoelaatbare verrassingsbeslissing genomen door de verdachte geen gelegenheid te geven zich er over uit te laten of [A] bij haar leveringen de identiteit van de echte afnemer heeft verborgen om die gelegenheid te geven btw te ontduiken. Door de bewezenverklaring desondanks daarop te baseren, heeft het Hof de beginselen van een eerlijk proces geschonden. Ook is het hof onvoldoende gemotiveerd voorbijgegaan aan een uitdrukkelijk onderbouwd pleitbaar standpunt. 1.10 Volgens middel II heeft het hof art. 51 Sr en/of art. 359 juncto 415 Sv geschonden doordat hij de bewezenverklaarde feitelijke leiding door de verdachte aan de strafbare feiten (mede)gepleegd door [A] BV onvoldoende heeft gemotiveerd omdat die leiding, gelet op wat namens de verdachte is aangevoerd, zonder nadere motivering niet uit de bewijsvoering volgt. Dat hij commercieel directeur was en betrokken bij de handel, is daarvoor in casu onvoldoende. Hij heeft zich eigenlijk alleen bezig gehouden met de handelskant met de Engelse afnemers en het factureren in de gaten gehouden. Samenvatting conclusie 1.11 Ik acht middel I ongegrond omdat (i) de rechtsklachten mijns inziens rechtskundige opvattingen bestrijden die het hof niet koesterde en (ii) de motiveringsklachten mijns inziens geen innerlijke tegenspraak, onbegrijpelijkheid of gat in de (onderbouwing van de) bewezenverklaring aan het licht brengen. Ik bespreek in onderdeel 2 de rechtsklachten en in onderdeel 3 de motiveringsklachten in middel I. Ik verwijs daarbij naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) en van uw belastingkamer waaruit ik tamelijk uitgebreid citeer in een overzicht in onderdeel 5. 1.12 Hoewel de rechtsklachten in middel I mijns inziens berusten op verkeerde lezing van ’s hofs uitspraak, leggen zij wel de vinger op spanningen tussen (i) fiscaalrechtelijke en strafrechtelijke criteria voor ‘opzet’ respectievelijk ‘onjuist’ en (ii) EU-rechtelijke en nationaal-fiscaalrechtelijke criteria voor weigering van het nultarief. Ik ga daar – min of meer van ambtswege dus – op in omdat ik het voor de praktijk - de rechtszekerheid - wenselijk acht dat u punt (ii) opheldert, idealiter in een gemengde zetel. 1.13 In onderdeel 4 bespreek ik middel II. Ik meen dat ook dat middel doel mist omdat ook ter zake van het feitelijk leiding geven door de verdachte aan de strafbare feiten van [A] de bewezenverklaring gebaseerd kan worden op de bewijsmiddelen en ‘s Hofs (mede)plegerconstructie mijns inziens niet onbegrijpelijk is. Naar aanleiding van middel I: twee rechtskundige punten 1.14 Het middel doet twee rechtskundige vragen rijzen op grensvlakken van rechtsgebieden. De eerste is of de rechtspraak van uw belastingkamer over ‘wist of had moeten weten’ (van btw-fraude verderop in de handelsketen) strookt met de (bindende) rechtspraak van het HvJ, dus of het nationale belastingrecht strookt met het (bindende) EU-recht. Die vraag raakt het delictsbestanddeel ‘onjuist’ van het telastegelegde art. 69(2) AWR. De fiscaalrechtelijke criteria die uw belastingkamer stelt voor verlies van recht op het nultarief lijkt af te wijken van de criteria die het HvJ daarvoor stelt. Dat zou een implementatieverzuim kunnen zijn. 1.15 De tweede vraag is die naar de verhouding tussen het nationale strafrecht en belastingrecht. Die vraag betreft het delictsbestanddeel ‘opzettelijk’ in art. 69(2) AWR. Het HvJ stelt fiscaalrechtelijk als criterium voor weigering van het nultarief dat de belastingplichtige ‘wist of had moeten weten’ van btw-fraude bij anderen in de handelsketen en hij acht daarvoor voldoende dat bewezen wordt (volgens nationaal bewijsrecht) ‘het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen’. Dat criterium lijkt mij duidelijk lichter dan de strafrechtelijke eis voor opzet (in art. 69(2) AWR) dat de verdachte minstens bewust de aanmerkelijke kans op onjuistheid van zijn eigen aangifte heeft aanvaard. Als aan het fiscaalrechtelijke criterium ‘wist of had moeten weten van btw-fraude elders in de keten’ is voldaan, is dat dus niet voldoende om opzet op (eigen) onjuiste aangifte bewezen te verklaren. De strafrechter moet verdergaande wetenschap/opzet vaststellen om tot een bewezenverklaring op basis van art. 69(2) AWR te komen dan de belastingrechter om het nultarief te weigeren. Als de belastingrechter oordeelt dat het nultarief niet van toepassing is, is dat in beginsel strafrechtelijk voldoende bewijs dat aan het delictsbestanddeel ‘onjuist’ in art.

De vraag rijst hoe [A] (een rechtspersoon, dus een juridische fictie) er in geslaagd is de te haren laste bewezenverklaarde feiten te begaan en van de fraude te weten én die zelf mede te begaan als geen natuurlijke persoon haar daarbij geleid heeft en geen natuurlijke persoon van de fraude wist. 4.3 Het ontgaat mij waarom het door [A] samen met anderen zoals [C] BV en [B] BV medeplegen van onjuiste aangiften en valsheid in geschrift in de weg zou staan aan bewezenverklaring van verdachte’s management van [A] ’s rol in het gezamenlijke fraudeweb, zoals de schriftuur op p. 14/15 stelt. 4.4 Ook van ambtswege zie ik geen gronden voor vernietiging van de bestreden uitspraak. 5. Rechtspraakoverzicht: het fiscaalrechtelijk vereiste bewijs voor weigering van het nultarief (en van aftrek van inkoop-btw) Dit onderdeel is vooral bedoeld als fiscale documentatie voor poenalisten. 5.1 Het arrest van het HvJ waar het hof zich vooral op heeft gebaseerd, is de zaak Aquila Part Prod Com (2021). In die btw-zaak verklaarde het HvJ het volgende voor recht: “1) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat: – zij zich ertegen verzet dat de belastingdienst, wanneer hij voornemens is een belasting-plichtige het recht op aftrek van voorbelasting te ontzeggen op grond dat deze belasting-plichtige heeft deelgenomen aan [btw-]fraude (…) van het type carrouselfraude, enkel het bewijs levert dat deze handeling deel uitmaakt van een keten waarbij facturen worden rondgestuurd; – het aan de belastingdienst staat om ten eerste de bestanddelen van de fraude nauwkeurig te omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen te leveren, en ten tweede aan te tonen dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan die fraude of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van die fraude, hetgeen niet noodzakelijkerwijs inhoudt dat moet worden vastgesteld wie allemaal bij de fraude betrokken was en welke respectieve handelingen zij hebben verricht. 2) Richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat: – zij zich er niet tegen verzet dat de belastingdienst, wanneer hij – om het recht op aftrek te weigeren – erop wijst dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan [btw-]fraude (…), de weigering aanvullend of subsidiair baseert op bewijzen die niet aantonen dat de belastingplichtige aan de fraude heeft deelgenomen, maar wel aantonen dat deze belastingplichtige had kunnen weten dat de betrokken handeling onderdeel was van die fraude indien hij alle zorgvuldigheid had betracht; – het enkele feit dat de deelnemers van de toeleveringsketen – waarvan deze handeling deel uitmaakte – elkaar kenden, niet volstaat om aan te tonen dat de belastingplichtige heeft deelgenomen aan de fraude. 3) Richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, moet aldus worden uitgelegd dat: – zij zich er niet tegen verzet dat, wanneer er aanwijzingen zijn van onregelmatigheden of fraude, van de belastingplichtige wordt verlangd dat hij extra zorgvuldigheid betracht om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij fraude; – van hem evenwel niet worden kan verlangd dat hij complexe en grondige controles verricht, zoals die welke door de belastingdienst kunnen worden verricht; – het aan de nationale rechter staat om te beoordelen of de belastingplichtige, gelet op de omstandigheden van het concrete geval, voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de maatregelen heeft genomen die in die omstandigheden redelijkerwijs van hem konden worden verlangd. 4) Richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat: – zij zich ertegen verzet dat de belastingdienst een belastingplichtige het recht op aftrek van (…) (btw) ontzegt op de enkele grond dat hij uit de nationale bepalingen of het Unierecht voortvloeiende verplichtingen inzake de veiligheid van de voedselketen niet is nagekomen; – de niet-nakoming van die verplichtingen evenwel een van de elementen kan vormen die de belastingdienst in aanmerking kan nemen om zowel het bestaan van btw-fraude als de deelname van die belastingplichtige aan die fraude aan te tonen, ook al is er geen voorafgaand besluit van het bestuursorgaan dat bevoegd is om die niet-nakoming vast te stellen. 5) Het recht op een eerlijk proces dat is neergelegd in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat: het zich er niet tegen verzet dat de rechterlijke instantie waarbij beroep is ingesteld tegen het besluit van de belastingdienst, als bewijs voor het bestaan van [btw-]fraude (…) of voor de deelname van de belastingplichtige aan die fraude, rekening houdt met de niet-nakoming van die verplichtingen, indien dit bewijs kan worden betwist en debat op tegenspraak kan worden gevoerd voor deze rechterlijke instantie. 6) (…). 7) (…).” 5.2 Merckx becommentarieerde deze zaak in FED 2023/20 als volgt: “De leer van het Hof van Justitie tot de onderhavige zaak 2. Uit de eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie over btw-fraude volgt dat aan de hand van objectieve elementen moet worden vastgesteld dat sprake is van btw-fraude. Tevens moet de Belastingdienst aan de hand van objectieve elementen bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat sprake is van btw-fraude in de leveringsketen waarvan hij deel uitmaakt. Het is aan de nationale rechter om dit bewijs vervolgens te beoordelen en in voorkomend geval – indien het bewijs is geleverd – de aftrek van voorbelasting of de toepassing van het nultarief te weigeren. Het Hof van Justitie mag de juistheid daarvan niet onderzoeken. Dat is aan de nationale rechter. Ook zijn de nationale bewijsregels hier van toepassing aangezien het EU-recht niet in geharmoniseerde bewijsregels voorziet. Die regels mogen de doeltreffendheid van het Unierecht niet aantasten en dienen dat recht, en met name de in het Handvest gewaarborgde rechten te eerbiedigen. Zo is het niet toegestaan dat de Belastingdienst op basis van eenvoudige niet-onderbouwde vermoedens of veronderstellingen het recht op aftrek weigert omdat zij bijvoorbeeld daarmee betwijfelt of de economische handeling waarvoor een factuur is uitgereikt daadwerkelijk is verricht aan de belastingplichtige op wiens naam de factuur staat. Dergelijke niet-onderbouwde vermoedens zijn bijvoorbeeld dat het gaat om leveranciers die niet over het personeel en de middelen beschikken om de goederen te vervaardigen en/of leveren of de diensten te verrichten. Een bewijsregeling die bij aanwezigheid van bepaalde feiten of een groot aantal toereikende feiten het bestaan van fraude en wetenschap daarvan vermoedt is ook niet toegestaan. De Belastingdienst moet in elk individueel geval bewijs leveren dat de belastingplichtige wist of had moeten weten van de fraude. Ook wijst het Hof van Justitie er verscheidene malen op dat het feit dat de belastingplichtige niet beschikt over het personeel en middelen om goederen te vervaardigen of te leveren kan duiden op fraude, maar ook op het feit dat de belastingplichtige een beroep doet op onderaannemers of dat sprake is van een ABC-transactie. In de zaak Vikingo overwoog het Hof van Justitie dat niet van de belastingplichtige vereist mag worden om bewijs te leveren van alle handelingen die door deelnemers in de keten zijn verricht en van de economische activiteit van de deelnemers, waarbij het hem vervolgens wordt aangerekend dat het bewijs niet verifieerbaar is. Het is immers de Belastingdienst die aan de hand van objectieve gegevens zowel moet bewijzen dat sprake is van fraude als van wetenschap daarvan aan de zijde van de belastingplichtige. 3.

69(2) AWR is voldaan, maar niet dat ook aan het delictsbestanddeel ‘opzettelijk’ in die bepaling is voldaan. 1.16 De onjuistheid van de litigieuze aangiften zit volgens de bewezenverklaring in onjuiste toepassing van het nultarief bij de levering van metaalschroot aan onbekend gebleven Britse afnemers. Niet in geschil is dat het schroot daadwerkelijk aan Britse afnemers is geleverd voor de gefactureerde prijzen en kennelijk evenmin dat de (werkelijke) afnemers btw-ondernemers zijn (en daarom een met [A] ’s ICL corresponderende ICV hadden moeten aangeven in het VK). Aan de materiële voorwaarden voor het nultarief is dan in beginsel voldaan, maar het HvJ legt de Zesde BTW-Richtlijn aldus uit dat desondanks niet aan die voorwaarden is voldaan als de leverancier wist of had moeten weten dat verderop in de handelsketen btw-fraude werd gepleegd, ongeacht of hij zelf fraudeerde en ongeacht of hij enig voordeel van die fraude door derden genoot. U zie de rechtspraak in onderdeel 5 hieronder. 1.17 Volgens ‘s hofs bewezenverklaring zijn de met [A] ’s ICLs corresponderende ICVs niet aangegeven in het VK, althans is geen Britse btw voldaan, terwijl dat wel had gemoeten. De op [A] ’s facturen vermelde afnemers zijn volgens de Britse belastingdienst (HMRC) missing traders (‘ploffers’; ‘katvangers’), of wisten van niets, of hadden niets met metaalschroot te maken. Als [A] /de verdachte dat wist of had moeten weten, heeft [A] geen recht op het nultarief en zijn haar aangiften naar nultarief dus onjuist. Cruciaal voor de vraag of de aangifte ‘onjuist’ was (of het nultarief al dan niet toepasselijk was), is dus wat het fiscaalrechtelijke criterium ‘wist of had moeten weten’ inhoudt. Daarvoor heeft uw belastingkamer (zie HR BNB 2028/177 in 5.8 hieronder) als ‘essentieel gegeven’ aangemerkt: ‘het feit dat een andere ondernemer in dezelfde keten opzettelijk niet voldoet aan de verplichting verschuldigde btw aan te geven dan wel het feit dat die andere ondernemer verschuldigde btw in een keten van leveringen wel heeft aangegeven maar met de bedoeling deze btw niet te voldoen’. ‘Essentieel’ is dus dat opzet op btw-fraude bij ‘een andere ondernemer in dezelfde keten’ bewezen wordt. Strafrechtelijk betekent dit dat voor de vervulling van het delictsbestanddeel ‘onjuist’ in art. 69 AWR bewijs van opzet bij een ander dan [A] /de verdachte vereist is. Wordt dat derden-opzet op een ander strafbaar feit (gepleegd door die ander in het VK) niet aannemelijk gemaakt door de inspecteur, dan kan dus niet aangenomen worden dat [A] /de verdachte ‘wist of had moeten weten’ dat verderop in de keten btw-fraude werd gepleegd en kan het nultarief niet om die reden geweigerd worden, zodat de aangifte niet om die reden onjuist is, laat staan opzettelijk onjuist. Zonder bewijs van opzet bij een derde komen wij aan de vraag naar het opzet van de verdachte dus niet toe, want zonder derden-opzet is [A] ’s aangifte fiscaalrechtelijk niet ‘onjuist’. 1.18 Op zichzelf is het niet onlogisch dat uw derde kamer bewijs van fraude-opzet bij een derde verderop (of eerder) in de handelsketen eist: zonder die opzet staat immers geen ‘btw-fraude’ vast, en als geen ‘fraude’ kan worden vastgesteld, kan ook niet worden vastgesteld dat de leverancier er van wist of moeten weten. Deze eis beschermt de belastingplichtige tegen een fiscale risico-aansprakelijkheid voor andermans btw-fraude. 1.19 Maar volgens de rechtspraak van het HvJ is voor ‘wist of had moeten weten’ en daarmee voor verlies van het recht op het nultarief al voldoende (zie de zaak HR/Finanzamt Wilmersdorf in 5.16 hieronder): ‘het verzuim [van een bedachtzame marktdeelnemer] om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen’. En in de meer recente zaak Aquila Part Prod Com (zie 5.1 hieronder) oordeelde het HvJ dat voor verlies van recht op het nultarief voldoende is dat de belastingplichtige: “(…) had kunnen weten dat de betrokken handeling onderdeel was van die fraude indien hij alle zorgvuldigheid had betracht” En in de zaak C-285/09, R. (zie 3.7 hieronder) achtte het HvJ voor het verlies van het recht op het nultarief voldoende dat (curs. PJW): “(…) op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming (…).” In die gevallen (curs. PJW): “(…) moet de lidstaat van vertrek (…) in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen [naheffen dus; PJW], ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast.” 1.20 De fiscaalrechtelijke literatuur bekritiseert de rechtspraak van uw derde kamer dan ook omdat die een ruimere nultarieftoepassing lijkt toe te laten dan het EU-recht waarmee het nationale recht moet stroken (zie 5.10 en 5.11 hieronder). Anders dan uw belastingkamer, eist het HvJ niet het bewijs dat een andere ondernemer verderop of eerder in de keten opzettelijk btw niet aangeeft of wel aangeeft maar met de opzet om die niet te voldoen. De voorwaarde van bewijs van opzet van derden die uw derde kamer stelt, lijkt bepaald strenger dan de citaten in 1.16 hierboven. Dat zou EU-rechtelijk een implementatieverzuim zijn. Dat hoeft geen probleem te zijn als HR BNB 2028/177 (alsnog) EU-rechtconform bijgestuurd wordt. Met enige goede wil kan misschien al gezegd worden dat uw derde kamer al om is gegaan in haar ‘Salduz in het bestuursrecht’-uitspraak HR BNB 2025/9 (zie 5.12 hieronder). 1.21 EU-rechtconforme bijbuiging van HR BNB 2028/177 aldus dat voor nultariefweigering al voldoende is dat de betrokkene zich niet als ‘bedachtzame marktdeelnemer’ heeft gedragen door een ‘verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen’, leidt ter zake van het bewijs van opzet wel tot spanning tussen het fiscaalrechtelijke criterium ‘wist of had moeten weten’ en het strafrechtelijke criterium voor opzet op onjuiste aangifte. Daar zit het tweede rechtskundige puntje van deze zaak, dat de Rechtbank als volgt heeft gesignaleerd: “De rechtbank merkt op dat het fiscale criterium ’wist of had moeten weten' niet volledig aansluit bij de strafrechtelijke eis dat bij het doen van onjuiste aangifte of het valselijk opmaken van aangiften sprake is van opzet daartoe dan wel voorwaardelijk opzet in die zin dat een verdachte de wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij te weinig omzetbelasting op de aangifte zou voldoen en die kans bovendien bewust heeft aanvaard. De vaststelling dat de belastingplichtige ‘had moeten weten’ dat in de keten sprake was van belastingfraude leidt dus niet tot de conclusie dat de belastingplichtige (voorwaardelijk) opzet had op het doen van onjuiste aangiften omzetbelasting of het valselijk opmaken van die aangiften.” Die vaststelling dat [A] /de verdachte ‘had moeten weten’ (dus niet ‘wist’) leidt inderdaad slechts tot de conclusie dat de aangifte onjuist was, maar niet tot de conclusie dat [A] /de verdachte ook (minstens voorwaardelijk) opzet op die onjuistheid had. Daarvoor is meer nodig, nl. bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat de aangifte onjuist was. 1.22 Mijns inziens kunt u deze tweede kwestie (de verhouding tussen nationaal strafrecht en belastingrecht) in casu laten rusten omdat het hof bewezen heeft verklaard dat [A] /de verdachte niet alleen van de fraude had moeten weten, maar ervan wist en zelfs dat [A] /de verdachte zelf meefraudeerde. Hij heeft immers geoordeeld dat (zie uitgebreider 1.7 hierboven): “(…) het niet anders kan zijn dan dat [A] , [B] en [C] hebben geweten van de btw-fraude en dat zij de goede werking van het btw-stelsel in gevaar hebben gebracht door desondanks facturen uit te reiken aan anderen dan de onbekend gebleven werkelijke afnemers van de leveringen van schroot.

Van de belastingplichtige wordt gevraagd om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen om niet betrokken te raken bij fraude. Hij moet maatregelen nemen die redelijkerwijs van hem kunnen worden verlangd om die betrokkenheid te voorkomen. Hoe ver hij daarin moet gaan hangt af van de omstandigheden van het geval. Beschikt een belastingplichtige over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kan worden vermoed dan kan hij verplicht zijn inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. Er kan echter niet op algemene wijze worden vereist dat de belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en -betaling is nagekomen om zich ervan te vergewissen dat geen sprake is van onregelmatigheden of fraude door marktdeelnemers in een eerder stadium. Hij hoeft ook niet te beschikken over documenten dienaangaande. Er mag namelijk niet geëist worden van de belastingplichtige dat hij controles verricht waartoe hij niet is verplicht, waarmee in feite controletaken van de Belastingdienst naar de belastingplichtige worden verschoven. De rechter moet hier op toezien. Anderzijds is het niet vereist dat de Belastingdienst bewijs levert dat de belastingplichtige te kwader trouw was. Het is niet vereist dat hij actief deelneemt aan de fraude door deze te bevorderen of te vergemakkelijken. Een onzorgvuldig handelende belastingplichtige wordt reeds met een weigering van het recht op aftrek geconfronteerd. Een dergelijke belastingplichtige had kunnen weten van de fraude, aldus het Hof van Justitie. 4. Om het recht op aftrek te kunnen weigeren is niet vereist dat de belastingplichtige winst heeft behaald met zijn deelname aan de frauduleuze transacties of een belastingvoordeel. Het enkele feit dat de belastingplichtige de fraudeurs behulpzaam is, maakt hem medeplichtig aan die fraude. Tevens is niet van belang of er een gevaar voor de derving van belastinginkomsten bestaat bij de transactie waarbij de belastingplichtige betrokken is, bijvoorbeeld omdat op die transactie de verleggingsregeling van toepassing is. Ook is niet van belang dat de fraude al heeft plaatsgevonden, waardoor de fraude door de belastingplichtige niet meer kan worden vergemakkelijkt of bevorderd. Volgens het Hof van Justitie maakt de belastingplichtige door goederen te kopen waarbij eerder in de keten fraude is gepleegd de afzet van de goederen mogelijk en kan daardoor het recht op aftrek worden geweigerd. 5. (…). Bewijslevering door de Belastingdienst 6. Uit de onderhavige zaak volgen twee nieuwe punten (…). Het eerste punt is dat het Hof van Justitie iets meer uitweidt over de wijze waarop de Belastingdienst bewijs moet leveren. Volgens het Hof van Justitie moet de Belastingdienst als eerste de bestanddelen van de fraude nauwkeurig omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen leveren. Ten tweede moet de Belastingdienst aantonen dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan die fraude of dat hij wist of had moeten weten dat sprake was van fraude. Het bewijs van het bestaan van fraude en de betrokkenheid van de belastingplichtige bij de fraude betekent niet noodzakelijkerwijs dat moet worden vastgesteld wie allemaal bij de fraude betrokken is en welke respectieve handelingen zij hebben verricht. 8. Ook de Hoge Raad oordeelde over de bewijsvoering door de Belastingdienst. Volgens de Hoge Raad moeten het volgende worden vastgesteld: 1) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, 2) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en 3) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten. Deze benadering van de Hoge Raad lijkt mij in lijn met die van het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie oordeelt immers dat de Belastingdienst nauwkeurig moet omschrijven waaruit de fraude bestaat en het bewijs daarvan moet leveren. Dit komt overeen met de onder 1 en 2 genoemde vereisten van de Hoge Raad. Ook eist de Hoge Raad mijns inziens niet dat moet worden vastgesteld wie er allemaal betrokken is en welke handelingen zij hebben verricht. Wel, en dat volgt naar mijn mening ook uit het onderhavige oordeel van het Hof van Justitie, zal duidelijk moeten worden waaruit de fraude bestaat (eis 1 en 2 van de Hoge Raad) en op welke wijze de betreffende ondernemer daarbij betrokken is/welke plaats hij in de keten inneemt (eis 2 van de Hoge Raad). Vervolgens eisen zowel het Hof van Justitie als de Hoge Raad dat het bewijs wordt geleverd dat de betreffende belastingplichtige wist of had moeten weten van de fraude. Toerekening wetenschap wettelijke vertegenwoordiger 9. Ten tweede oordeelt het Hof van Justitie in deze zaak dat de wetenschap van een opdrachtnemer, een wettelijke vertegenwoordiger van de ondernemer, kan worden toegerekend aan die ondernemer, waardoor sprake is van wetenschap van die ondernemer bij de btw-fraude. (…). 5.3 Jeronimus becommentarieerde deze zaak in BTW-bulletin 2023/23 als volgt: “Passieve deelname aan btw-fraude: wist of had moeten weten (…). Indien vast komt te staan (bewijslast inspecteur) dat de belastingplichtige wist dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, dan is de aan- of verkoop van de betrokken goederen of diensten de handeling die bepalend is om het Unierecht te weigeren. Het HvJ merkt hieromtrent op dat de inspecteur niet hoeft aan te tonen dat die belastingplichtige op een of andere wijze actief aan de fraude heeft deelgenomen, al was het maar door deze actief te bevorderen of te vergemakkelijken (HvJ Aquila Part Prod Com, punt 41). Het bewijs dat de Belastingdienst dient te leveren, moet volgens mij dan ook zien op de consensus met de andere deelnemers om gezamenlijk een dekmantel op te tuigen zodat de btw-fraude (elders) kan plaatsvinden (wist van btw-fraude). De bewijslast hieromtrent wordt door de inspecteur gedragen, conform de bewijsregels van het nationale recht, voor zover deze geen afbreuk doen aan de werkzaamheid van de communautaire rechtsorde. Wordt het verwijt gemaakt (bewijslast inspecteur) dat de belastingplichtige had moeten weten dat hij door zijn aan- of verkoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van een gepleegde btw-fraude, dan leidt het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen tot de weigering van het recht op aftrek (HvJ Aquila Part Prod Com, punt 41). Volgens het HvJ dient de inspecteur in deze gevallen (dus) aan te tonen dat de belastingplichtige had kunnen weten dat de betrokken handeling onderdeel was van die fraude indien hij alle zorgvuldigheid wél had betracht. Het gaat bij ‘behoorde te weten’ dus om het te leveren bewijs dat de belastingplichtige (bewust) heeft verzuimd een zekere zorgvuldigheid in acht te nemen én dat hij door het niet in acht nemen van deze zorgvuldigheid onderdeel uitmaakt van de btw-fraude. Met andere woorden: als de ondernemer de zorgvuldigheid wél in acht had genomen dan wist hij van btw-fraude elders in de keten. Bedachtzame marktdeelnemer Het HvJ herhaalt in Aquila Part Prod Com dat het niet in strijd is met het Unierecht te eisen dat een marktdeelnemer alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude.

Zij hebben aldus zelf btw-fraude gepleegd en zij wisten van btw-fraude bij/door de vennootschappen aan wie zij schroot hebben gefactureerd. Zij hebben daarom (…) te kwader trouw, aanspraak gemaakt op voordelen ingevolge de btw-wetgeving (…).“ Terecht heeft het hof daarbij geoordeeld dat strafrechtelijke veroordeling van de onbekend gebleven werkelijke afnemers niet vereist is. Die eis lijkt ook onmogelijk: als onbekend is wie die afnemers zijn, kunnen zij niet vervolgd worden. Juist het gegeven dat zij ontraceerbaar blijken, wat bij een correcte gang van zaken niet mogelijk is omdat [A] ’s ICL moet aansluiten op een (in het VK aangegeven) ICV door de (werkelijke) Britse afnemer, maakt de zaak fishy. Ontraceerbaarheid van de werkelijke afnemers impliceert onjuistheid van de tenaamstelling op de facturen, en maakt het tegelijk onmogelijk om een subjectief delictsbestanddeel (opzet) bij die (immers) onbekende te bewijzen. 1.23 De eerste kwestie, de aansluiting tussen EU-recht en intern belastingrecht, lijkt mij echter opgehelderd te moeten worden, want een verdachte kan geen opzet op onjuiste aangifte hebben als de aangifte überhaupt niet onjuist is (doordat opzet bij een derde niet bewezen kan worden). Ik meen dat u – desgeraden in een gemengde zetel – duidelijk moet maken dat voor verlies van het recht op nultarief niet vereist is dat bewezen wordt dat enige geïdentificeerde andere ondernemer in de keten opzet op btw-fraude had. Die ondernemers zijn juist ontraceerbaar gemaakt; er zijn alleen katvangers aangetroffen. Er hoeft mijns inziens slechts aannemelijk gemaakt te worden (i) dat de werkelijke afnemers - wie dat ook waren - geen aangifte deden of geen btw voldeden, (ii) dat de facturen ‘ploffers’ vermelden, en (ii) dat de facturerende leverancier ( [A] ) onmiskenbaar lont had moeten ruiken en redelijkerwijs vergbaar onderzoek had moeten instellen. De huidige rechtspraak van uw belastingkamer lijkt mij daarover te onduidelijk, gezien het arrest HR BNB 2028/177 (zie 5.8 hieronder) waar de raadsman op wijst, al kan mogelijk met goede wil uit het recentere arrest HR BNB 2025/9 (Salduz in het bestuursrecht; zie 5.12 hieronder) afgeleid worden dat uw belastingkamer zijn rechtspraak al heeft bijgestuurd naar de koers van het HvJ in diens ná HR BNB 2018/177 gewezen arrest Aquila Part Prod Com (zie (5.1 hieronder). 2. De rechtsklachten in middel I: de criteria voor verlies van het recht op het nultarief; verrassingsbeslissing? 2.1 Voor toepassing van het nultarief is vereist dat het schroot wordt vervoerd naar een andere EU-lidstaat en de verwerving aldaar is onderworpen aan btw-heffing. Een ICL naar nultarief in de lidstaat van de leverancier kan in het btw-systeem alleen aan de orde zijn als er aangifte van een ICV in de lidstaat van bestemming tegenover staat. Volgens de rechtspraak van het HvJ EU moet de leverancier het nultarief geweigerd worden, zelfs als aan de materiële voorwaarden ervoor is voldaan, als die leverancier wist of had moeten weten dat verderop in de handelsketen (in casu: in het VK) btw-fraude werd gepleegd of zelf fraudeerde. 2.2 [A] ’s aangiften omzetbelasting waren onjuist als geen recht bestond op het nultarief (c.q. aftrek van inkoop-btw) voor haar ICLs van schroot. Het middel stelt primair dat het Hof de gerechtigdheid tot die aftrek/dat nultarief rechtskundig onjuist heeft beoordeeld. Het (veronder)stelt dat het Hof er van uit is gegaan dat voor verlies van recht op aftrek van inkoop-btw en op het nultarief al voldoende is dat uiteindelijk ergens in de (Britse) handelsketen ten onrechte geen btw wordt voldaan, c.q. dat het Hof er vanuit is gegaan dat al voldoende is dat de werkelijke afnemer buiten beeld, (deels) verhuld of onduidelijk is gebleven. 2.3 Die (veronder)stellingen zijn mijns inziens niet juist. Het Hof is daar niet van uitgegaan. In onderdeel II (Juridisch kader) van zijn arrest heeft hij zich immers expliciet gebaseerd op het hieronder in 3.8 geciteerde arrest HR BNB 2018/177 van uw belastingkamer waarop ook de verdachte zich beroept, en vooral op de (bindende) uitleg door het HvJ van de Zesde BTW-Richtlijn. Het Hof heeft zich terecht gebaseerd op de HvJ-arresten Italmoda c.s. en Aquila Part Prod Com (zie 5.1 hieronder): een omzetbelastingplichtige die weet of had moeten weten dat hij – hoezeer ook passief - deelneemt aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude, heeft in zoverre geen recht op aftrek van input-btw of nultarief. Het hof heeft zich verder terecht gebaseerd op het arrest R. (C-285/09; zie 5.4 e.v. hieronder): ook frustratie van het EU-btw-stelsel door valse of onjuiste facturering of andere ‘manipulatie van bewijs’ verhindert aftrek van inkoop-btw en toepassing van het nultarief, met name als daardoor de werkelijke afnemer, die een ICV moet aangeven en bij doorlevering btw moet voldoen, buiten beeld van de betrokken belastingdiensten blijft. Terecht ook heeft het Hof als uitgangspunt genomen dat volgens het HvJ voor aftrek/nultariefweigering niet vereist is dat wordt vastgesteld wie allemaal bij de btw-fraude zijn betrokken en welke handelingen ieder van hen heeft verricht. 2.4 Anders dan het middel stelt, stelt r.o. 55 van het HvJ-arrest in de zaak R. (zie 5.4 e.v. hieronder) voor nultariefverlies ook niet als eis dat de leverancier de identiteit van de werkelijke afnemer heeft verborgen om die gelegenheid te geven de btw te ontduiken. Dat arrest houdt slechts in, gezien de context waarin de Duitse strafrechter zijn prejudiciële vragen stelde, dat óók als de goederen daadwerkelijk intracommunautair aan btw-ondernemers zijn geleverd voor de gefactureerde prijs (zodat in beginsel aan alle materiële voorwaarden voor het nultarief is voldaan), het nultarief toch geweigerd moet worden als de tenaamstelling van de facturen onjuist is om de identiteit van de werkelijke afnemer te verbergen om die gelegenheid tot btw-fraude te geven. Het voorwaardelijke verband is dus andersom: als er geknoeid wordt met facturen om fraude mogelijk of moeilijker traceerbaar te maken, is dat voldoende grond voor nultariefweigering. Zulk geknoei is dus geen noodzakelijke, maar een voldoende voorwaarde voor nultariefweigering. Voor die weigering is immers ook al voldoende ‘het verzuim om als bedachtzame marktdeelnemer een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen’ bij tekenen van onregelmatigheden verderop in de keten. Het hof heeft vastgesteld (zie onderdeel III.2 van zijn arrest) dat de verdachte en zijn broers door de belastingdienst zijn gewaarschuwd voor betrokkenheid bij btw-fraude in haar handelsketen met duidelijke frauderisico’s en -kenmerken 2.5 Wel moet de verdachte toegegeven worden dat uw belastingkamer voor constatering van onjuistheid van een btw-aangifte door onterechte nultarieftoepassing lijkt te eisen dat de fiscus bewijst dat een andere ondernemer in dezelfde keten opzettelijk niet voldoet aan de verplichting verschuldigde btw aan te geven of te voldoen. Zie HR BNB 2018/177 in 5.8 hieronder. Met Bijl (zie 5.10 hieronder) meen ik dat deze mogelijke discrepantie ten opzichte van de rechtspraak van het HvJ weggenomen moet worden door bijstelling van uw belastingrechtspraak. Het HvJ eist (zie onder meer 5.13 hieronder) dat de fiscus ‘aan de hand van objectieve gegevens’ bewijst dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor hij btw-aftrek wil, onderdeel was van een keten waarin btw-fraude werd gepleegd. De bewijsmaatstaf is de nationaal(fiscaal)rechtelijke maatstaf, dus ‘aannemelijk maken’ is voldoende. De fiscaalrechtelijke vraag is dus of voldoende objectieve omstandigheden aannemelijk zijn geworden om de conclusie te kunnen dragen dat [A] /de verdachte wist of had moeten weten dat verderop in de schroothandelsketen btw werd ontdoken. Niet vereist is dat precies wordt vastgesteld wie allemaal bij die btw-ontduiking zijn betrokken en welke handelingen ieder van hen heeft verricht, dus ook niet met welk opzet; zie Aquila Part Prod Com, r.o. 30, 36 en 58 in onderdeel 5.1 hieronder.

Hierbij hangt het voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen in dat specifieke geval redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium. Daarbij voegt het HvJ toe dat een bedachtzame marktdeelnemer, wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, naargelang de omstandigheden van het geval verplicht kan zijn inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te (ver)kopen om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. Volgens het HvJ moet een belastingplichtige (dus) beschermd worden indien er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude bestaan, er (extra) inlichtingen opgevraagd worden en de ondernemer tot de conclusie komt: aan deze afnemer ga ik leveren of van deze leverancier ga ik afnemen – ondanks dat achteraf tóch sprake is van btw-fraude. De Belastingdienst mag namelijk niet eisen dat belastingplichtigen complexe en grondige controles van leveranciers doorvoeren die in feite de eigen controletaken naar hen doorschuiven. Zo mag de Belastingdienst in ieder geval niet verlangen: 1 dat de belastingplichtige nagaat of de leverancier als opsteller van de factuur belastingplichtig is; 2 dat de belastingplichtige nagaat of de goederen in bezit van de leverancier zijn; 3 dat de belastingplichtige nagaat of de leverancier de goederen kan leveren; 4 of de leverancier of afnemer zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en betaling nakomt. Uit het HvJ-arrest Aquila Part Prod Com volgt wederom dat iedere casus op zich staat en dat het van alle omstandigheden van het concrete geval afhangt wat van een belastingplichtige mag worden verwacht. In het bijzonder is het de vraag of er al dan niet aanwijzingen zijn op grond waarvan de belastingplichtige kan vermoeden dat er sprake is van onregelmatigheden of fraude én de vraag wat de belastingplichtige had kunnen doen om niet bij deze btw-fraude betrokken te raken. Resumé (…). Niet moet uit het oog verloren worden dat het systeem van de btw met zich meebrengt dat elders in de keten fraude kan plaatsvinden. Datzelfde systeem betekent eveneens dat je niet alle fraude voorkomt of dat het gemis aan btw (in het buitenland) op Nederlandse ondernemers verhaald moet worden. Het is aan de bedachtzame overheid om te waken voor het ontstaan van een ongeoorloofde risicoaansprakelijkheid.” 5.4 De door het Hof eveneens aangehaalde zaak R. (C-285/09) betrof uitvoer tegen nultarief van auto’s vanuit Duitsland naar Portugal, waar de auto’s op papier aan afnemers werden geleverd van wie sommigen van niets bleken te weten en anderen niet in auto’s deden. In werkelijkheid werd geleverd aan - daardoor verhulde - autohandelaren, die hun verwerving niet aangaven en bij doorlevering aan hun klanten geen btw berekenden. R. werd daarvoor veroordeeld tot drie jaar gevangenis. De strafkamer van het Bundesgerichtshof wilde diens hoger beroep daartegen verwerpen, maar stelde veiligheidshalve prejudiciële vragen aan het HvJ omdat de Duitse belastingrechter in de parallelle fiscale procedure over de naheffingen ten laste van R het nultarief wél van toepassing had geacht, nu de auto’s wel degelijk waren geleverd aan ondernemers voor de gefactureerde prijzen, zodat aan alle materiële voorwaarden voor het nultarief was voldaan. Het EU-rechtelijke misbruikverbod was volgens het Finanzgericht evenmin van toepassing omdat voor de ICL een andere (commerciële) verklaring bestond dan oneigenlijk belastingvoordeel: de btw op de levering was immers niet in Duitsland, maar in Portugal verschuldigd. Weigering van het nultarief en van aftrek van input-btw zou bovendien kunnen leiden tot btw-heffing in beide landen, in strijd met de beginselen van neutraliteit en territorialiteit van de btw, aldus het Finanzgericht. 5.5 Het HvJ dacht daar anders over. Hij gaf de door het Bundesgerichtshof vastgestelde feiten en achtergronden als volgt weer: “18. Sinds 2002 heeft R via een aantal manipulaties waarbij de identiteit van de werkelijke kopers van de auto’s werd verborgen, autohandelaren in de Portugese Republiek in de gelegenheid gesteld aldaar btw-fraude te plegen. Hierdoor kon hij de auto’s tegen een voordeliger prijs verkopen en dus meer winst maken. 19. Die manipulaties bestonden in het opmaken, ten behoeve van de boekhouding van de onderneming, van valse facturen op naam van fictieve kopers die werden opgevoerd als ontvangers van de leveringen. Op die facturen werd steeds de bedrijfsnaam van de zogenaamde koper vermeld alsook zijn btw-identificatienummer, de specificaties van de auto – die in werkelijkheid aan een andere koper werd geleverd –, de koopprijs en de aantekening `van btw vrijgestelde intracommunautaire levering overeenkomstig par. 6 a UStG’, waaruit kon worden opgemaakt dat de btw in Portugal zou worden betaald. De fictieve kopers waren werkelijk bestaande, in Portugal gevestigde ondernemingen, waarvan sommige op de hoogte waren van het gebruik van hun handelsnaam, terwijl andere er onbekend mee waren. 20. De werkelijke kopers verkochten de auto’s op hun beurt aan particuliere eindafnemers in Portugal, zonder de daaraan voorafgegane intracommunautaire verwerving te melden bij de Portugese belastingautoriteiten en zonder de over die verwerving verschuldigde btw te betalen. De reële zakelijke betrekkingen werden ook nog op andere manieren verhuld. (…). 21. Aldus verkocht en leverde de onderneming waarvan R bestuurder was, in 2002 en 2003 meer dan 1.100 auto’s voor ongeveer € 19 miljoen. In zijn belastingaangiften voor die twee jaren vermeldde R die transacties als btw-vrije intracommunautaire leveringen en in de aan het Bundeszentralamt für Steuern over te leggen `periodieke’ lijsten noemde hij de fictieve kopers als contractpartijen om identificatie van de werkelijke kopers in Portugal via het systeem voor uitwisseling van belastinginformatie op het niveau van de Unie te voorkomen. 22. (…). Bij vonnis van 17 september 2008 veroordeelde het Landgericht Mannheim [R.] tot een gevangenisstraf van in totaal drie jaar wegens belastingfraude (…). (…). 23. R heeft bij de verwijzende rechter beroep tot `Revision’ ingesteld tegen dit vonnis. Hij stelt dat de kwalificatie van de betrokken transacties door het Landgericht Mannheim niet juist is, nu het van btw vrijgestelde intracommunautaire leveringen betrof, aangezien de voertuigen daadwerkelijk aan professionele verkopers in Portugal zijn geleverd. Btw-inkomsten in Duitsland zijn nooit aan de orde geweest, aangezien deze belasting was verschuldigd in de lidstaat van bestemming, namelijk de Portugese Republiek. Het feit dat die belasting in laatstgenoemde staat niet is voldaan, doet niet ter zake. 24. (…). 25. De verwijzende rechter wijst erop dat hij, gelet op de voldoende duidelijke rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, nooit twijfels heeft gehad over de uitlegging van de Zesde Richtlijn en dat hij in twee vergelijkbare zaken reeds heeft geweigerd vrijstelling te verlenen voor een intracommunautaire levering. 26. Blijkens het dossier heeft het Finanzgericht Baden-Württemberg, in een op R betrekking hebbende parallelle fiscale procedure voor dezelfde feiten, echter in een beschikking van 11 maart 2009 zijn twijfels over de uitlegging van het Bundesgerichtshof met betrekking tot de weigering van de vrijstelling geuit en de tenuitvoerlegging van de aan R gerichte btw-aanslagen geschorst.

Zoals het HvJ in die zaak overwoog: als er aanwijzingen zijn van onregelmatigheden of fraude, mag van de belastingplichtige worden verlangd dat hij extra zorgvuldigheid betracht om te voorkomen dat hij door zijn handelingen (in casu: vele leveringen gedurende een lange periode voor in totaal tientallen miljoenen aan wisselende en dubieuze Britse afnemers) betrokken raakt bij fraude. De nationale rechter moet beoordelen of de belastingplichtige, gelet op de omstandigheden van het concrete geval, voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de maatregelen heeft genomen die in die omstandigheden redelijkerwijs van hem konden worden verlangd. Heeft hij dat niet gedaan, dan bestaat geen recht op aftrek/nultarief en zijn andersluidende aangiften onjuist. 2.6 Dat niet vereist is dat wordt vastgesteld wie allemaal bij de btw-ontduiking zijn betrokken en welke handelingen ieder van hen heeft verricht, sluit mijns inziens uit, zoals het hof terecht overwoog, dat opzet op btw-fraude bij identificeerbare personen in de lidstaat van bestemming bewezen moet worden door de Nederlandse of lokale strafrechter of belastingrechter. Als niet bekend hoeft te zijn wie er allemaal betrokken zijn bij de heffingfrustratie - al dan niet mede door afnemerverhulling – in het bestemmingsland, noch welke handelingen zij daartoe precies verricht hebben, hoeft te minder strafrechtelijk opzet bij die onbekenden op die handelingen bewezen te worden. 2.7 Het Hof heeft niet, zoals het middel (veronder)stelt, voor rechtsverlies al voldoende geacht dat verderop in de handelsketen btw niet is voldaan of werkelijke afnemers verhuld werden waarvan [A] /de verdachte geen lucht had hoeven krijgen. Dat zou ook onzinnig zijn, want dan zou een volstrekt onverdacht faillissement van enige afnemer verderop in de (buitenlandse) handelsketen al tot vooraftrek- en nultariefweigering bij een brandschone leverancier leiden. Het Hof is duidelijk uitgegaan van een voor de onjuistheid van de aangifte ruim voldoende maatstaf, nl. niet alleen of [A] /de verdachte had moeten weten van btw-fraude verderop, maar of [A] /de verdachte wist van de fraude en zelfs of [A] /de verdachte er zelf aan meedeed. 2.8 Vervolgens moet strafrechtelijk ‘opzet’ op de aldus geconstateerde ‘onjuistheid’ van de aangifte bewezen worden. Daarvoor moet minstens bewezen worden dat [A] /de verdachte door eigen initiatief, wetenschap, onverschilligheid of laakbare onzorgvuldigheid bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zij direct of indirect schroot leverde aan ontraceerbare werkelijke afnemers via missing traders (‘ploffers’) en dat de werkelijke afnemers hun btw-verplichtingen niet nakwamen. Het hof heeft ‘gewoon opzet’ bewezen verklaard, nl. dat [A] niet alleen wist hoe de vork in de steel stak, maar zelf meefraudeerde, en zelfs initator van de frauduleuze constructie was. Van een verkeerde of onvoldoende maatstaf voor het bewijs van ‘opzet’ op de ‘onjuistheid’ van de aangiften is dus geen sprake. 2.9 Gegeven de genoemde en hieronder te citeren vaste rechtspraak van het HvJ en de rechtspraak van uw belastingkamer kan het geen verrassing voor de verdachte zijn geweest dat het Hof de in die rechtspraak gegeven criteria bleek toe te passen. Van de gestelde verrassingsbeslissing kan mijns inziens geen sprake zijn. Het Hof heeft de verdachte bovendien, anders dan het middel stelt, alle gelegenheid gegeven om zich uit te laten over de vraag of [A] ’s leveringen de identiteit van de echte afnemer verborgen om die gelegenheid te geven btw te ontduiken. Alle acht zaken zijn op zitting geweest op 8, 9, 12 en 15 april, 27 mei en 24 juni 2024 en het hof heeft steeds alle acht verdachten opgeroepen en hun raadslieden vóór de eerste zitting per e-mail - en op de eerste zitting ook mondeling - expliciet laten weten dat hij hun aanwezigheid ter zitting(en) wenselijk achtte om hen over de feiten te kunnen horen. U zie het p.v. van de zitting van 8 april 2024, p. 3/4. De verdachten hebben er voor gekozen om niet te verschijnen. Op de zitting van 8 april naar hun redenen daarvoor gevraagd, hebben hun raadslieden geantwoord dat hun cliënten al op alle vragen antwoord hadden gegeven bij de FIOD en de rechtbank. De oudste raadsheer merkte op dat het hof niet voor niets een e-mail met verzoek om te verschijnen had gestuurd en wees op de jammerlijkheid van de afwezigheid van de verdachten. Maar ook op de zittingen van 9, 12 en 15 april, 27 mei en 24 juni 2025 zijn de verdachten niet verschenen. Het komt mij voor dat de verdediging de door dit middel gewenste gelegenheid tot zich uitlaten over de feiten aldus heeft vermeden. Van schending van beginselen van een eerlijk proces door het hof lijkt mij geen sprake. 2.10 Ik meen daarom dat de rechtsklachten ongegrond zijn.

(…).” 5.6 Het Bundesgrichtshof stelde daarom de volgende prejudiciële vraag: `Moet artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde Richtlijn in die zin worden uitgelegd dat vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor een levering van goederen als bedoeld in deze bepaling moet worden geweigerd, wanneer de levering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar op grond van objectieve feiten vaststaat dat de belastingplichtige verkoper wist dat hij met de levering deelnam aan een goederentransactie die bedoeld was om de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, of handelingen heeft verricht die tot doel hadden, de identiteit van de echte verkrijger te verbergen om deze of een derde in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken?’ 5.7 Het HvJ antwoordde: “43. Aangezien geen enkele bepaling van de Zesde Richtlijn in concreto bepaalt welke bewijzen de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, valt deze kwestie, zoals blijkt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde Richtlijn, evenwel onder de bevoegdheid van de lidstaten (zie arrest Collée, reeds aangehaald, punt 24). (…). 46. Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat om in aanmerking te komen voor vrijstelling op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van deze bepaling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld (…). 47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken. 48. Het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. (…). 49. Derhalve staat het Unierecht niet eraan in de weg dat de lidstaten het opstellen van onregelmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren vrijstelling te verlenen (…). 50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting − in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is − heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (…). 51. In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van (…) artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde Richtlijn bijgevolg weigeren vrijstelling te verlenen om (…) alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen. 52. Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (….). 53. Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, dient erop te worden gewezen dat dit beginsel niet eraan in de weg staat dat een leverancier die aan belastingfraude deelneemt, wordt verplicht tot betaling achteraf van de btw over de door hem verrichte intracommunautaire levering, voor zover zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is dat in aanmerking moet worden genomen bij de toetsing van de evenredigheid van een nationale maatregel. 54. Voorts wordt aan de constatering in punt 51 van dit arrest niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel en evenmin door het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht. 55. Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding, waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw te ontduiken, de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde Richtlijn kan weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie.” 5.8 De raadsman wijst op r.o. 3.4.2. van het arrest HR BNB 2028/177 van uw belastingkamer, ten betoge dat voor bewezenverklaring van ‘onjuist of onvolledig’ in art. 69 AWR in casu vereist is dat bewezenverklaard wordt dat de Britse afnemers opzettelijk geen ICV hebben aangegeven, of die weliswaar wel hebben aangegeven, maar met de opzet om de btw niet te voldoen. Die zaak betrof een handelaar in onder meer mobiele telefoons die volgens haar administratie tegen het btw-nultarief telefoons had geleverd aan afnemers in Duitsland en Luxemburg. Volgens het hof ging het om schijntransacties in een listig opgezette btwcarrousel. Hij baseerde dat onder meer op de omstandigheden dat (i) de telefoons op papier en fysiek steeds opnieuw werden verhandeld, (ii) de telefoons niet bij de op de facturen genoemde afnemers werden afgeleverd maar op een adres dat niet bij afnemers hoorde, (iii) in de carrousel “ploffers” zaten, onder wie [G], [E] en [F], alsmede “buffers”, onder wie de belanghebbende, (iv) de bedrijven [C], [B] en de GbR op papier keurig aan hun fiscale verplichtingen voldeden, (v) op verzoek van [H] geen btw werd berekend, (vi) de transacties op papier zo werden opgezet dat dit niet zou hoeven, (vii) [H] de contacten onderhield met belanghebbende namens de betrokken buitenlandse afnemers en de goederen bestelde, (viii) [H] samen met [A], directeur van belanghebbende, besliste aan welk bedrijf de goederen gefactureerd zouden worden en voor hoeveel, (ix) [H] het vervoer regelde, waarvoor valse bescheiden werden opgemaakt, (x) regelmatig grote bedragen contant werden overhandigd, (xi) in de strafrechtelijke procedure tegen [H] belanghebbendes facturen aan de afnemers als vals waren aangemerkt, en (xii) [AAA] - buiten het onderhavige tijdvak - was tussenschuiven tussen belanghebbende en [H] om mee te delen in de ontdoken btw. Het Hof had daarom geoordeeld dat geen recht bestond op het nultarief. Uw belastingkamer vond dat echter niet voldoende. Zij overwoog op het cassatieberoep van de belanghebbende als volgt: “3.3.

De middelen (…) voeren (…) aan dat het Hof – gelet op de stukken van het geding - niet tot het oordeel heeft kunnen komen dat belanghebbende deelnam aan een btw-carrousel waarin “ploffers” zaten en dat belanghebbende wist van de btw-fraude. 3.4.1. Bij de behandeling van de (…) middelen wordt het volgende vooropgesteld. Het Hof heeft in het midden gelaten of ter zake van de (…) leveringen werd voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van het nultarief voor leveringen van goederen die zijn vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van btw. Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat aan die wettelijke voorwaarden werd voldaan. In dat geval wordt het nultarief geweigerd indien de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten. 3.4.2. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1, laatste alinea, is overwogen, slagen de middelen (…) voor zover is aangevoerd dat het oordeel van het Hof dat de transacties tussen belanghebbende en [B], [C], de GbR, [E], [F] respectievelijk [G] onderdeel waren van een btwcarrousel met het doel op onrechtmatige wijze belastinggeld aan de schatkist te onttrekken, niet voldoende is gemotiveerd. Om een ondernemer het recht op toepassing van het nultarief te weigeren op de grond dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen, vormt het feit dat een andere ondernemer in dezelfde keten opzettelijk niet voldoet aan de verplichting verschuldigde btw aan te geven dan wel het feit dat die andere ondernemer verschuldigde btw in een keten van leveringen wel heeft aangegeven maar met de bedoeling deze btw niet te voldoen, een essentieel gegeven. Op grond van de stukken van het geding is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet duidelijk op welk onderdeel van het proces-verbaal van de FIOD-ECD het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd dat [G] in Luxemburg respectievelijk [E] en [F] in Duitsland opzettelijk niet hebben voldaan aan hun verplichting om aangifte te doen van een intracommunautaire verwerving van de mobiele telefoons dan wel, ingeval deze afnemers in die landen wel aan die verplichting hebben voldaan, dat deze afnemers de aldaar verschuldigde btw ter zake van een intracommunautaire verwerving hebben aangegeven met de opzet deze niet te voldoen. Het oordeel van het Hof dat in de carrousel “ploffers” zaten, onder wie [G] , [E] en [F] , behoefde daarom nadere motivering. Bovendien kan aan het oordeel dat [G] , [E] en [F] “ploffers” waren niet het gevolg worden verbonden dat bij de leveringen van mobiele telefoons aan de andere drie buitenlandse afnemers van belanghebbende - [C] , [B] en de GbR – sprake is geweest van btw-fraude, aangezien het Hof niet heeft vastgesteld dat ook deze afnemers “ploffers” waren dan wel dat de mobiele telefoons die aan deze drie afnemers zijn geleverd vervolgens zijn geleverd aan [G], [E] of [F] . 3.4.3. Gelet op het voorgaande slagen reeds hierom ook de middelen voor zover die zijn gericht tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende wist dat zij deelnam aan een keten van leveringen die was gericht op btw-fraude.” 5.9 Voor verlies van het recht op het nultarief wegens ‘wist of had moeten weten’ is volgens dit arrest dus vereist dat wordt vastgesteld (r.o. 3.4.1): - hoe de keten van leveringen was ingericht; - welke plaats de verdachte daarin innam; - in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd; - wat die btw-fraude inhield, en - dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de verdachte wist of had moeten weten dat btw-fraude plaatsvond in die keten, maar volgens r.o. 3.4.2 is ook ‘essentieel’ bewijs dat de door de belastingplichtige op de factuur vermelde buitenlandse afnemers opzettelijk geen ICV hebben aangegeven of dat wel hebben gedaan maar met de opzet de verschuldigde btw niet te voldoen. De gedingstukken moeten duidelijk maken op (welk onderdeel van) welk bewijsmiddel (in de zaak ECLI:NL:HR:2018:51: het proces-verbaal van de FIOD-ECD) de feitenrechter dat baseert. Het oordeel dat in de keten ploffers (missing traders) zitten, behoeft voldoende motivering en aan de bevinding dat een deel van de op de facturen vermelde afnemers ploffer is, kan niet het gevolg worden verbonden dat het ook bij de andere buitenlandse afnemers wel om btw-fraude zal zijn gegaan als niet wordt vastgesteld dat ook die andere afnemers ploffers of doorgeefluiken naar ploffers waren. Het hof heeft in verdachte’s zaak getrouw de criteria genoemd in r.o. 3.4.1 nagelopen, maar is niet met zoveel woorden ingegaan op het criterium in r.o. 3.4.2. Dat was mijns inziens ook niet nodig omdat dat criterium, voor zover het niet strookt met de bindende rechtspraak van het HvJ, onverbindend is. Weliswaar kan een EU-Richtlijn niet uit zichzelf verplichtingen opleggen aan bedrijven en particulieren (daarvoor is omzetting in nationaal recht vereist), maar vaste rechtspraak van het HvJ is dat de lidstaten verplicht zijn misbruik en fraude ter zake van EU-rechten te bestrijden, zelfs als daarvoor geen basis bestaat in het nationale recht. Overigens lijkt uw belastingkamer haar criterium in r.o. 3.4.2 alweer verlaten te hebben (zie 4.12 hieronder) onder invloed van HvJ Aquila Part Prod Com, en dat ware mijns inziens te expliciteren. 5.10 Bijl was in BNB 2018/177 krtitisch op deze bewijseisen: “3. (…). De Hoge Raad vond de motivering van het Hof opnieuw onvoldoende. Dit moet in het licht worden gezien van de uitlegging die de Hoge Raad geeft aan het begrip ‘weten of moeten weten’. De Hoge Raad stelt daaraan drie eisen. In de eerste plaats moet worden vastgesteld hoe de keten van leveringen is ingericht en welke plaats de ondernemer daarin had. In de tweede plaats moet worden vastgesteld in welke schakel(s) van de keten fraude werd gepleegd en wat die fraude inhield. In de derde plaats moet worden aangegeven dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de ondernemer wist of had moeten weten dat de BTW-fraude in de keten plaatsvond. Ik denk dat de Hoge Raad zich met deze precisering op dun ijs begeeft. Bedacht moet worden dat het hier niet gaat om een wettelijke bepaling waar de Hoge Raad een inhoud aan kan geven, die dan geldt tot de wetgever ingrijpt of de Hoge Raad ‘omgaat’. Het gaat hier om een uitwerking van de uitleg van de BTW-richtlijn 2006 door het Hof van Justitie. Nu is duidelijkheid voor de praktijk niet ongewenst, maar bedacht moet worden dat die uitwerking nauwelijks status heeft, omdat de uiteindelijke invulling van het ‘weten of moeten weten’ aan het Hof van Justitie is. Daarvan zullen we de komende tijd vast nog het nodige horen. Opmerkelijk is ook dat de Hoge Raad de gegeven drieslag op geen enkele wijze motiveert. Het komt allemaal nogal apodictisch over, terwijl de Hoge Raad hier niet in de positie is apodictische uitspraken te doen. Het risico lijkt mij aanwezig dat de Hoge Raad zijn uitwerking zal moeten bijstellen naar aanleiding van antwoorden van het Hof van Justitie op vragen van buitenlandse rechters of nationale lagere rechters. Zeker nu het gaat om een delicaat leerstuk had enige voorzichtigheid mijns inziens de voorkeur verdiend. 4. Een en ander klemt te meer nu er gerede kritiek mogelijk is op de door de Hoge Raad gegeven uitwerking.

Als het gaat om carrouselfraude is de eis van nauwkeurige omschrijving van de keten en wat daarin precies gebeurde naar mijn idee niet realistisch. Ik heb ooit een lezing van een FIOD-medewerker bijgewoond, die ons de meest bizarre schetsen liet zien van carrousels en met name ook in elkaar vervlochten carrousels die iets weg hadden van olympische ringen. Ik heb niet de indruk dat de inspecteur die carrousels moet kunnen reproduceren en precies aanwijzen waar er wat misging. Dat lees ik niet in de jurisprudentie van het Hof van Justitie, bijvoorbeeld het al genoemde arrest Italmoda c.s, waarin sprake is van een harde lijn. Weliswaar moet de Belastingdienst komen met een bewijs van fraude in de keten aan de hand van objectieve gegevens, maar ik vraag mij af of het zo gedetailleerd moet als de Hoge Raad eist. Hier wordt een motivering door de Hoge Raad node gemist. In dit verband lijkt mij ook van belang dat fraudeurs er belang bij hebben de verhandelde goederen en de handelsketen in een zwart gat te laten eindigen. Voor verdere kritische kanttekeningen bij de juistheid van de vereisten verwijs ik naar V-N 2018/8.15. Het wordt de Belastingdienst zo wel erg moeilijk gemaakt carrouselfraude te bestrijden, terwijl die bestrijding toch – naar het Hof van Justitie keer op keer benadrukt – een doel is dat door de BTW-richtlijn 2006 wordt erkend en gestimuleerd. 5. (…). (…) merk ik nog op dat in de geciteerde overweging [r.o. 52 van het boven in 3.4-3.7 geciteerde HvJ-arrest C-285/09 (R.); PJW] sprake is van ‘op goede gronden kan worden aangenomen’ en ‘mogelijkerwijs’. Dat lijkt toch een minder strenge benadering dan die van de Hoge Raad.” 5.11 Ook de redactie van V-N 2018/8.15 was kritisch op de streng ogende eisen voor verlies van het recht op het nultarief: “We vragen ons af of de Hoge Raad hiermee niet te zware eisen stelt aan het bewijs van ‘wist of had moeten weten’. De kern van btw-carrouselfraude is het gebruik van transacties om geld uit de schatkist te roven door (ergens in die keten) niet te voldoen aan de verplichting verschuldigde btw aan te geven/te voldoen, welke btw in die keten wel in aftrek wordt gebracht of verrekend. Om vast te stellen dat een (rechts)persoon van die fraude in de keten afwist of daarvan had moeten afweten, is essentieel dat die persoon wist dat hij/zij betrokken is bij een keten van leveringen waarbij in die keten btw-fraude wordt gepleegd. Wat ons betreft is dan bijvoorbeeld niet nodig dat hij precies weet door wie en voor welk bedrag de schatkist in de keten is getild. Er kunnen ook andere feiten en omstandigheden zijn waaruit dit al duidelijk blijkt. Het moet duidelijk kunnen worden bewezen waarom hij/zij wist of had moeten weten dat de btw zwaar ’niet-pluis’ was en hij/zij deel uitmaakte van een keten waarbij btw-fraude is gepleegd. Het Hof van Justitie EU eist op dit punt in zijn (…) arrest van 18 december 2014, nrs. C-131/13, C-163/13 en C-164/13, BNB 2015/61, V-N 2015/4.18, H&I 2015/64 dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer (…) in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen (…). Het komt ons voor dat het ‘had moeten weten’ zich ook niet goed verdraagt met een grote mate van kennis van de transacties die deel uitmaken van de hele keten.” 5.12 Zoals in 1.10, 1.13 en 5.9 al opgemerkt: wellicht heeft uw belastingkamer zich deze kritiek al aangetrokken en is zij al – maar dan erg impliciet – om gegaan. In de recente zaak HR BNB 2025/9 (Salduz in het boeterecht) komt de voorwaarde van bewijs van opzet bij een afnemer niet meer voor. Uw derde kamer verwees wel naar r.o. 3.4.1 van HR BNB 2018/177, maar niet naar de r.o. 3.4.2 waarin zij bewijs van opzet op btw-fraude bij een andere ondernemer ‘essentieel’ noemde. De zaak betrof intracommunautaire leveringen van (tweedehands) auto’s die volgens de (onjuiste) facturen naar Hongaarse afnemers gingen maar in werkelijkheid naar onbekend gebleven afnemers in (vermoedelijk) Berlijn. De verdachte leverancier werd niet strafrechtelijk vervolgd, maar haar werd een fiscale vergrijpboete opgelegd. Ook in deze bestuurlijk afgedane zaak werd geklaagd over de bewijsconstructie ter rechtvaardiging van (a) de weigering van het nultarief en (b) de boete-oplegging. Uw belastingkamer overwoog: “4.4.2 Zoals (…) overwogen, moet toepassing van het nultarief niet alleen worden ontzegd aan de belastingplichtige die btw-fraude heeft gepleegd, dan wel wist van dergelijke fraude, maar ook aan de belastingplichtige die had moeten weten dat hij door zijn levering betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een keten van leveringen. Om het nultarief op die laatstgenoemde grond te weigeren, is vereist dat aan de hand van objectieve gegevens wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten. Of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van (…) de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties. 4.4.3 Middel 5 faalt voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft nagelaten te toetsen of is voldaan aan de in rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van 19 januari 2018 geformuleerde vereisten (…). Het Hof heeft met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven vaststellingen in kaart gebracht welke plaats de werkmaatschappij innam in de handelsketen en wat de btw-fraude inhield. Die vaststellingen komen erop neer dat de keten van leveringen van de tweedehands auto’s in kwestie begint bij de werkmaatschappij die deze auto’s, die zij bij derden had ingekocht, heeft doorverkocht aan de Hongaarse vennootschappen. Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat die Hongaarse vennootschappen niet de werkelijke afnemers van de door belanghebbende geleverde auto’s blijken te zijn geweest, dat ter zake van die leveringen geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in Hongarije of Duitsland en dat evenmin in die lidstaten btw is betaald, en verder dat uit de boeken, bescheiden en verklaringen van de werkmaatschappij niet blijkt wie de werkelijke afnemers zijn van de auto’s, zodat het administratieve spoor voor de Inspecteur daarmee dood liep. Aan die vaststellingen heeft het Hof kennelijk de conclusie verbonden en ook mogen verbinden dat de intracommunautaire verwervingen die in een andere lidstaat zijn gevolgd op de leveringen van belanghebbende ontsnappen aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten.

Hiermee heeft het Hof kunnen volstaan als het gaat om de hiervoor in 4.4.2, onder i) en ii) bedoelde vaststellingen die nodig zijn voor weigering van het nultarief op de grond dat de ondernemer had moeten weten dat hij door zijn levering betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude. 4.4.4 Middel 5 faalt ook voor zover het betoogt dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het van oordeel is dat belanghebbende had moeten weten dat binnen de door het Hof omschreven keten van leveringen btw-fraude zou worden gepleegd. De door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden zoals hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 weergegeven, laten geen andere conclusie toe dan dat de werkmaatschappij niet alles heeft gedaan wat onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van haar kon worden geëist om ervoor te zorgen dat zij door de handelingen die zij verrichtte, niet betrokken raakte bij btw-fraude. Dat geldt in het bijzonder wanneer in aanmerking wordt genomen, zoals het Hof heeft gedaan, (i) dat de door de werkmaatschappij verrichte verkopen zogenoemde afhaaltransacties betroffen, dat wil zeggen dat de werkmaatschappij de auto’s afleverde op een in Nederland afgesproken plaats en het aan degenen die de auto’s kwamen ophalen overliet om deze naar de lidstaat van bestemming te (doen) vervoeren, en (ii) dat dit gebeurde zonder dat zij enige voorzorgsmaatregel nam met betrekking tot het vaststellen van de identiteit van degenen met wie de transacties werden verricht en degenen die de auto’s kwamen ophalen, noch controle uitvoerde op de werkelijke bestemming van de auto’s. In het licht daarvan heeft het Hof uit de genoemde feiten en omstandigheden de conclusie mogen trekken dat de werkmaatschappij had moeten weten dat de op haar facturen vermelde afnemers niet de werkelijke afnemers van haar auto’s waren en ook had moeten weten dat als gevolg van de onjuiste opgave van de persoon van de afnemer en het bijbehorende btw-identificatienummer ter zake van de auto’s in een andere lidstaat geen btw op aangifte zou worden voldaan.” Ik meen dat de bewijsconstructie van het hof in onze strafzaak minstens even overtuigend is als de hierboven door uw belastingkamer in deze bestuurlijke-boetezaak afgezegende bewijsconstructie. Ik merk daarbij op dat uw derde kamer voor het bewijs van gronden voor een vergrijpboete niet de maatstaf ‘aannemelijk maken’ stelt (die geldt alleen voor de belastingheffing, behoudens omkering van de bewijslast), maar de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’. Uit deze recente uitspraak kan afgeleid worden dat uw belastingkamer niet langer bewijs van opzet bij concrete (maar juist ontraceerbare) ondernemers verderop in de keten eist, noch voor de weigering van het nultarief, noch – dat is strafrechtelijk van belang - voor vergrijpboete-oplegging. Zij heeft wellicht ingezien dat het zoveel mogelijk ontraceerbaar maken van de werkelijke afnemers en daarmee de onbewijsbaarheid van hun individuele opzet juist de kern en een sterke aanwijzing van fraude is. Maar mijns inziens ware dat dus expliciet te maken, idealiter in een gemengde zetel. 5.13 De zaak Ferimet betrof een Spaanse ondernemer die schroot had gekocht (dus niet verkocht) onder de btw-verleggingsregeling. Ferimet had de verlegde btw doorberekend aan haar eigen afnemers en was die verschuldigd alleen al op grond van haar vermelding ervan op de door haar uitgereikte factuur. Zij wenste daartegenover de naar haar verlegde btw op de inkoop af te trekken, maar de Spaanse fiscus weigerde die aftrek omdat haar factuur een fictieve leverancier vermeldde. De fiscus zag daarin een schijnhandeling om de werkelijke leverancier bewust te verhullen. Hij hief € 140.441,71 btw na en legde een boete ad € 140.737,68 op. Niet in geschil was dat het schroot daadwerkelijk aan Ferimet was geleverd. Volgens Ferimet kon aftrek van de (verlegde) btw haar niet worden geweigerd nu daadwerkelijk was geleverd en noch zij, noch haar leverancier btw verschuldigd was omdat beiden onder de verleggingsregeling vielen, die garandeert dat zij geen belastingvoordeel genoot. De Spaanse fiscus betoogde daartegenover dat vermelding van een fictieve leverancier op een factuur een schijnhandeling aantoont en dat zulke leveranciersverhulling moet worden geacht te wijzen op fraude.

De Tribunal Supremo stelde het HvJ onder meer de volgende vraag: “1) Moeten artikel 168 van [richtlijn 2006/112] (…), het uit deze richtlijn voortvloeiende beginsel van fiscale neutraliteit en de (…) rechtspraak van het Hof van Justitie aldus worden uitgelegd dat zij niet toestaan dat een ondernemer voorbelasting aftrekt, wanneer in het kader van de verleggingsregeling in de door die ondernemer verstrekte bewijsstukken (facturen) voor de door hem aangekochte goederen een fictieve leverancier wordt vermeld, waarbij niet wordt betwist dat de betrokken ondernemer de aankoop daadwerkelijk heeft verricht en de verworven goederen voor de uitoefening van zijn bedrijf heeft gebruikt? (…).” 5.14 Het HvJ benadrukte dat de vragen alleen over het recht op aftrek van inkoop-btw gingen en niet over (een plicht tot) oplegging van een geldboete, noch over de evenredigheid van zo’n boete, en overwoog vervolgens onder meer dat kwade trouw niet bewezen hoeft te worden voor weigering van aftrek van inkoop-btw: “29 In casu blijkt (…) dat de belastingplichtige bewust een fictieve leverancier op de (…) factuur heeft vermeld, waardoor de Inspección de los Tributos de werkelijke leverancier niet heeft kunnen identificeren, en dus evenmin diens hoedanigheid van belastingplichtige, als materiële voorwaarde voor het recht op btw-aftrek, heeft kunnen vaststellen. (…). 40 Wat de bestrijding van btw-fraude betreft, kan de belastingdienst (…) niet op algemene wijze vereisen dat de belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, met name nagaat of de leverancier van de goederen of diensten waarvoor dat recht wordt uitgeoefend, belastingplichtig is (…). (…). 46 (…) moet (…) het recht op aftrek niet alleen worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige (…) wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude (zie in die zin arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C439/04 en C440/04, EU:C:2006:446, punt 59; 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C80/11 en C142/11, EU:C:2012:373, punt 45; 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C189/18, EU:C:2019:861, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 22). 47 (…) een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, [moet] voor de toepassing van richtlijn 2006/112 (…) worden beschouwd als deelnemer aan die fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht, aangezien deze belastingplichtige in een dergelijke situatie de fraudeurs behulpzaam is en aan de fraude medeplichtig wordt (beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 48 In situaties waarin was voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek, heeft het Hof tevens herhaaldelijk gepreciseerd dat het recht op aftrek alleen aan de belastingplichtige kan worden ontzegd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij wist of had moeten weten dat hij door de aankoop van deze goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek werd gemaakt, deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude gepleegd door de leverancier of een andere ondernemer die actief was in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen (beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 49 Het Hof heeft dienaangaande namelijk geoordeeld dat het niet verenigbaar is met de in richtlijn 2006/112 vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist of niet kon weten dat de betrokken handeling onderdeel was van fraude door de leverancier of dat een andere handeling uit de toeleveringsketen die voorafging aan of volgde op de door deze belastingplichtige verrichte handeling, btw-fraude vormde, aangezien de invoering van een regeling van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid immers verder gaat dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist (beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 50 Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, staat het voorts volgens vaste rechtspraak van het Hof aan de belastingdienst om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude. De nationale rechter moet vervolgens nagaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond (beschikking van 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C610/19, EU:C:2020:673, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 51 Daar het Unierecht niet voorziet in regels voor de bewijsvoering in geval van btw-fraude, dienen deze objectieve gegevens door de belastingdienst te worden vastgesteld overeenkomstig de nationaalrechtelijke bewijsregels. Deze regels mogen evenwel de doeltreffendheid van het Unierecht niet aantasten (beschikking van 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C610/19, EU:C:2020:673, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak). 52 Uit de in de punten 46 en 51 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak volgt dat het recht op aftrek aan deze belastingplichtige slechts kan worden ontzegd indien, na een algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval overeenkomstig de nationale bewijsregels, vaststaat dat hij btw-fraude heeft gepleegd of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude (…). Het recht op aftrek kan slechts worden geweigerd wanneer deze feiten rechtens genoegzaam zijn aangetoond, anders dan middels veronderstellingen (zie in die zin beschikking van 3 september 2020, Crewprint, C611/19, niet gepubliceerd, EU:C:2020:674, punt 45). 53 In het kader van deze algehele beoordeling is in casu het feit dat de belastingplichtige die om aftrek verzoekt en de factuur heeft uitgereikt, bewust een fictieve leverancier op deze factuur heeft vermeld, een relevant gegeven waaruit blijkt dat deze belastingplichtige wist dat hij betrokken was bij een levering van goederen die onderdeel was van btw-fraude.

Het staat echter aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle gegevens en feitelijke omstandigheden van de zaak, te beoordelen of dit daadwerkelijk het geval is in het hoofdgeding. (…). 58 Aangezien de verwijzende rechter heeft verwezen naar de mogelijke kwade trouw van de belastingplichtige die de identiteit van de werkelijke leverancier verhult, moet (…) worden toegevoegd dat het weliswaar niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt, doch dat niet het bewijs dient te worden geleverd dat de belastingplichtige te kwader trouw was om hem het recht op aftrek te ontzeggen (zie in die zin beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C108/20, EU:C:2021:266, punten 30 en 31). 59 (…). 60 (…) dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het recht op aftrek van de btw over de aankoop van aan een belastingplichtige geleverde goederen aan die belastingplichtige moet worden ontzegd, wanneer hij bewust een fictieve leverancier heeft vermeld op de factuur die hij zelf voor deze handeling heeft uitgereikt in het kader van de toepassing van de verleggingsregeling, indien, gelet op de feitelijke omstandigheden en de door deze belastingplichtige verstrekte gegevens, de gegevens die nodig zijn om na te gaan of deze leverancier belastingplichtig was, ontbreken of indien rechtens genoegzaam is aangetoond dat deze belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude.” 5.15 Ik merk volledigheidshalve op dat de verleggingsregeling niet van toepassing is als de afnemer onbekend is. 5.16 De zaak HR/Finanzamt Wilmersdorf waarnaar het HvJ veelvuldig verwijst in de geciteerde zaak Ferimet betrof een echtpaar dat een drankengroothandel exploiteerde en aftrek wenste van de btw op de facturen van de leverancier P GmbH ad € 993.164 voor 2009 en € 108.417,87 voor 2010. Niet in geschil was dat die facturen zagen op daadwerkelijk door P GmbH aan HR (één van de echtgenoten) geleverde dranken. P GmbH was strafrechtelijk veroordeeld voor btw-fraude bij de inkoop van de nadien aan HR geleverde dranken. Volgens het strafvonnis had HR’s echtgenoot op grote schaal (voor circa € 80 miljoen) drank aan P GmbH geleverd zonder facturen. Een medewerker van P GmbH had voor die inkoop schijnfacturen opgesteld, op basis waarvan P GmbH ten onrechte aftrek van inkoop-btw had gevraagd. De drank was doorverkocht aan verschillende klanten, onder wie HR. De Duitse fiscus weigerde aftrek van inkoop-btw niet alleen aan P GmbH maar ook aan HR omdat HR met haar onderneming deel uitmaakte van de toeleveringsketen waarin de fraude was gepleegd. Nu de drank daadwerkelijk geleverd was voor de gefactureerde prijzen, betoogde HR dat zij voldeed aan de wettelijke voorwaarden voor aftrek van inkoop-btw. De Duitse fiscus betoogde dat HR zich op grond van de betrokkenheid van haar echtgenoot en het ongewone karakter van de handel had moeten realiseren dat zij met haar onderneming deel uitmaakte van een toeleveringsketen waarin btw-fraude was gepleegd. Het Finanzgericht Berlin-Brandenburg betwijfelde of de aftrek van de inkoop-btw kon worden geweigerd, nu bij de (daadwerkelijke) leveringen door P GmbH aan HR geen fraude was gepleegd, noch door P GmbH, noch door HR; die was al eerder gepleegd in een eerdere schakel in de toeleveringsketen en kon daarom niet meer gefaciliteerd worden door HR. Het Finanzgericht stelde de volgende vraag aan het HvJ: “Dienen artikel 167 en artikel 168, onder a), van [richtlijn 2006/112] in die zin te worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de nationale btw-regeling aldus wordt toegepast dat het recht op aftrek van voorbelasting ook dan wordt geweigerd wanneer in een eerder stadium van de toeleveringsketen belastingfraude is gepleegd en de belastingplichtige hiervan op de hoogte was of had moeten zijn, maar noch aan de btw-fraude heeft deelgenomen noch daarbij was betrokken en evenmin de gepleegde btw-fraude heeft bevorderd of vergemakkelijkt?” Het HvJ overwoog onder meer: “26 In tegenstelling tot de wijze waarop de verwijzende rechter de rechtspraak van het Hof opvat, blijkt (…) uit de in de punten 21 tot en met 25 van deze beschikking vermelde rechtspraak duidelijk dat het enkele feit dat de belastingplichtige goederen of diensten heeft gekocht terwijl hij op enigerlei wijze wist dat hij met deze aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude in de toeleveringsketen, voor de toepassing van richtlijn 2006/112 als deelname aan die fraude wordt beschouwd. Zoals de Duitse regering aanvoert, is de enige positieve handeling die in een dergelijke situatie bepalend is om het recht op aftrek te weigeren, de aankoop van die goederen of diensten. Om een dergelijke weigering te rechtvaardigen behoeft dus niet te worden aangetoond dat die belastingplichtige op een of andere wijze actief aan de fraude heeft deelgenomen, al was het maar door deze actief te bevorderen of te vergemakkelijken. De vaststelling dat hij niet heeft verhuld vanwaar de goederen afkomstig waren en door wie zij werden geleverd, doet evenmin ter zake. 27 Dit geldt temeer daar volgens deze rechtspraak de belastingplichtige het recht op aftrek ook wordt ontzegd indien deze had moeten weten dat hij met zijn aankoop deelnam aan een handeling die deel uitmaakte van eerder in de toeleveringsketen gepleegde btw-fraude.

In een dergelijke situatie leidt het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen tot de weigering van het recht op aftrek. 28 In zoverre heeft het Hof reeds herhaaldelijk geoordeeld dat het niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude, waarbij het voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval afhangt welke maatregelen in dat specifieke geval redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium (zie in die zin arresten van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C80/11 en C142/11, EU:C:2012:373, punten 54 en 59, en 19 oktober 2017, Paper Consult, C101/16, EU:C:2017:775, punt 52). 29 Het Hof heeft verduidelijkt dat, wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, een bedachtzame marktdeelnemer er naargelang de omstandigheden van het geval toe verplicht kan zijn om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid (arrest van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C80/11 en C142/11, EU:C:2012:373, punt 60; beschikkingen van 16 mei 2013, Hardimpex, C444/12, niet gepubliceerd, EU:C:2013:318, punt 25, en 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C610/19, EU:C:2020:673, punt 55). 30 Voor zover de verwijzende rechter in wezen stelt dat de kwade trouw van de belastingplichtige geen criterium kan zijn dat in de plaats kan treden van de actieve deelname van deze belastingplichtige, zij er overigens op gewezen dat het niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt (zie in die zin arresten van 28 maart 2019, Vinš, C275/18, EU:C:2019:265, punt 33, en 17 oktober 2019, Unitel, C653/18, EU:C:2019:876, punt 33). 31 Evenwel dient niet het bewijs te worden geleverd dat de belastingplichtige te kwader trouw was om hem het recht op aftrek te ontzeggen, nu uit de in de punten 21 tot en met 25 van deze beschikking toegelichte rechtspraak en uit de hierboven uiteengezette overwegingen volgt dat het feit dat de belastingplichtige goederen of diensten heeft gekocht terwijl hij wist of had moeten weten – door te doen wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door deze handeling niet betrokken raakte bij fraude – dat hij met die aankoop deelnam aan een frauduleuze handeling, volstaat om er met betrekking tot de toepassing van richtlijn 2006/112 van uit te gaan dat die belastingplichtige aan die fraude heeft deelgenomen en om hem het recht op aftrek te ontzeggen. 32 In de tweede plaats kan niet worden ingestemd met de uitlegging volgens welke, enerzijds, het begrip „toeleveringsketen” aldus moet worden opgevat dat het uitsluitend ziet op gevallen waarin de fraude ontstaat uit een specifieke combinatie van meerdere op elkaar volgende handelingen of uit een algemeen plan waarbij de leveringen deel uitmaken van btw-fraude bestaande uit meerdere handelingen en, anderzijds, de door de belastingplichtige verrichte handeling en de in een eerder stadium verrichte frauduleuze handeling in alle andere gevallen als zelfstandige handelingen moeten worden aangemerkt, met name wanneer de fraude reeds was voltrokken toen de belastingplichtige zijn handeling verrichtte, zodat hij die fraude niet meer kon vergemakkelijken of bevorderen. 33 Een dergelijke uitlegging komt er immers op neer dat aan de weigering van het recht op aftrek in geval van fraude bijkomende voorwaarden worden verbonden die niet voortvloeien uit de in de punten 21 tot en met 25 van deze beschikking aangehaalde rechtspraak. Het feit dat de belastingplichtige goederen of diensten heeft gekocht terwijl hij wist of had moeten weten dat hij met deze aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een eerder stadium volstaat – zoals in punt 31 van deze beschikking is uiteengezet – om ervan uit te gaan dat die belastingplichtige heeft deelgenomen aan die fraude en om hem het recht op aftrek te ontzeggen. 34 Bovendien gaat een dergelijke interpretatie voorbij aan het feit dat de in een stadium van de toeleveringsketen gepleegde fraude gevolgen heeft in de volgende stadia van deze keten wanneer het geïnde btw-bedrag niet overeenstemt met het eigenlijk verschuldigde btw-bedrag doordat de prijs van de goederen en diensten lager was vanwege de niet daarop geheven voorbelasting. Hoe dan ook maakt de belastingplichtige, door goederen aan te kopen waarmee eerder btw-fraude is gepleegd, de afzet van die goederen mogelijk, zodat daardoor – zoals uit de feiten van het hoofdgeding blijkt en de Tsjechische regering opmerkt – fraude wordt vergemakkelijkt. 35 In de derde plaats is het voor de beoordeling of de belastingplichtige heeft deelgenomen aan fraude irrelevant of de betrokken handeling hem al dan niet een belastingvoordeel heeft opgeleverd. Anders dan (…) op het gebied van misbruik is geoordeeld (arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75; 17 december 2015, WebMindLicenses, C419/14, EU:C:2015:832, punt 36, en 10 juli 2019, Kuršu zeme, C273/18, EU:C:2019:588, punt 35), hoeft voor de vaststelling dat een belastingplichtige heeft deelgenomen aan btw-fraude de voorwaarde dat deze handeling hem in strijd met het door richtlijn 2006/112 beoogde doel een belastingvoordeel heeft opgeleverd, niet te zijn vervuld. Evenzo is het niet van belang dat de betrokken handeling de belastingplichtige geen economisch voordeel heeft opgeleverd, zoals in de punten 23 en 34 van deze beschikking in herinnering is gebracht.”