ECLI:NL:PHR:2025:426

G. Snijders In de zaak [eiser], eiser in eerste aanleg, appellant in hoger beroep, niet verschenen in de prejudiciële procedure, tegen de Ontvanger van het Land Curaçao verweerder in eerste aanleg, geïntimeerde in hoger beroep, advocaat: M.A.J.G. Janssen Partijen worden hierna aangeduid als [eiser] en de Ontvanger. 1Inleiding In deze zaak zijn aan de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld door het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba (hierna: het hof) over de rechtspositie van de bestuurder van een vennootschap die op grond van de daarop betrekking hebbende wettelijke bepalingen van Curaçao door de Ontvanger aansprakelijk wordt gesteld voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap. De vragen hebben onder meer betrekking op de voorwaarden voor aansprakelijkheid, de rechtsbescherming van de bestuurder en de rechter bij wie de bestuurder voor die rechtsbescherming moet zijn.

2.1 Uitgegaan kan worden van de volgende door het hof vastgestelde feiten. (i) [eiser] is directeur van Venta Trading N.V. (hierna Venta). Tot 1998 was [eiser] ook aandeelhouder van Venta. (ii) Op 14 juni 2016 heeft de Ontvanger dwangschriften doen betekenen aan het woonadres van [eiser] tot een totaalbedrag van NAf 63.825,-. De dwangschriften hebben betrekking op aanslagen AVBZ, Basisverzekering Ziektekosten en loonbelasting. Bovenaan de dwangschriften staat vermeld: VENTA TRADING N.V. (iii) Op 13 oktober 2017 heeft de Ontvanger dwangschriften doen betekenen tot een totaalbedrag van NAf 150.847,-. De dwangschriften hebben betrekking op belasting- en premieschulden van Venta uit hoofde van AVBZ, Basisverzekering Ziektekosten, loonbelasting, omzetbelasting en winstbelasting. Bovenaan de dwangschriften staat vermeld: VENTA TRADING N.V., met als handgeschreven adres het woonadres van [eiser]. Verderop staat vermeld: “Vaardigt de voornoemde Ontvanger dit dwangschrift uit tegen de hiervoor vermelde schuldenaar/verleend tegen [eiser], wonende (...).” (iv) Op 24 januari 2018 heeft de Ontvanger op het woonadres van [eiser] executoriaal beslag doen leggen op aan [eiser] in eigendom toebehorende roerende zaken. Het proces-verbaal van beslag verwijst naar de op 13 oktober 2017 betekende dwangschriften. (v) Op 6 oktober 2020 heeft de Ontvanger [eiser] aangezegd dat de datum van verkoop van de beslagen roerende goederen wordt vastgesteld op 2 december 2020. (vi) Op 26 november 2020 hebben Venta en [eiser] een verzetschrift tegen de voorgenomen veiling bij de Ontvanger laten betekenen. 2.2 Bij verzoekschrift van 21 december 2020 is [eiser] deze procedure begonnen bij het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao. [eiser] heeft gevorderd opheffing van het beslag, staking van de veiling en, mocht de Ontvanger overgaan tot veiling, betaling van schadevergoeding. [eiser] heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat hij om diverse redenen niet aansprakelijk kan worden gehouden voor de belasting- en premieschulden van Venta en dat de hoogte van de aan Venta opgelegde aanslagen niet juist is. 2.3 Bij conclusie van repliek tevens akte verzoek oproeping tot voeging heeft [eiser] verzocht om Venta in het geding te mogen roepen. 2.4 Bij vonnis van 14 maart 2022 heeft het Gerecht in eerste aanleg de vorderingen van [eiser] afgewezen, zowel in de hoofdzaak als in het incident tot voeging. 2.5 [eiser] is bij het hof in hoger beroep gekomen van het vonnis. Bij vonnis van 30 juli 2024 heeft het hof het voornemen kenbaar gemaakt om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen. Het heeft partijen in de gelegenheid gesteld zich over dit voornemen uit te laten. Het hof heeft in het vonnis het verweer van de Ontvanger verworpen dat [eiser] niet-ontvankelijk is in zijn hoger beroep omdat hij heeft nagelaten overeenkomstig art. 4 lid 4 Landsverordening dwanginvordering bewijs te leveren dat hij het bedrag van de verschuldigde belasting, rente en kosten heeft geconsigneerd in handen van de Ontvanger. Volgens het hof is art. 4 Landsverordening dwanginvordering niet van toepassing omdat het in die bepaling geregelde verzet uitsluitend kan worden ingesteld door de belastingplichtige en [eiser] in dit geval niet de belastingplichtige is (rov. 3.7-3.14). Voorts heeft het hof in het vonnis geoordeeld dat geen grond bestaat voor de door [eiser] verlangde oproeping van Venta. [eiser] heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de oproeping van Venta in dit geval is geboden op grond van art. 438 lid 5 Rv, maar volgens de eigen stellingen van [eiser] is Venta niet de geëxecuteerde, want dat is [eiser] zelf. Er is in dit geding dus geen sprake van verzet door een derde als bedoeld in art. 438 lid 5 Rv, aldus het hof. Ook los van art. 438 lid 5 Rv acht het hof het in dit geval niet nodig om Venta in het geding op te roepen (rov. 3.15). 2.6 Nadat partijen zich hadden uitgelaten over het voornemen tot het stellen van prejudiciële vragen, heeft het hof bij vonnis van 29 oktober 2024 – dat voor een belangrijk deel een letterlijke herhaling bevat van het vonnis van 30 juli 2024 – de volgende vragen gesteld aan de Hoge Raad. “Vraag 1. Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het hof dat in dit geval de bestuurder, niet zijnde de belastingplichtige, niet in verzet kan komen ingevolge art. 4 van de Landsverordening dwanginvordering? Vraag 2. Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het hof dat in dit geval de vennootschap niet in het geding moet worden opgeroepen? Vraag 3. Vloeit uit artikel 1 van Protocol nr. 1 bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel uit enig ander hoger recht voort dat de bestuurder voor een rechter zijn aansprakelijkheid en de hoogte van de belasting- of premieschuld ten aanzien waarvan hij medeaansprakelijk is moet kunnen aanvechten? Vraag 4. a. Heeft de bestuurder ten aanzien van de aansprakelijkheid een disculpatiemogelijkheid, ook als deze niet in de wet is neergelegd? b. Zo neen, indien de Arubaanse of Nederlandse fiscale pendanten (inmiddels) wel voorzien in een disculpatiemogelijkheid, vermag het concordantiebeginsel, indien toepasselijk, het verschil te verhelpen. Vraag 5. a. Wordt de bestuurder, bij het aanvechten van de hoogte van de belasting- of premieschuld, onder omstandigheden beperkt in zijn verweren door wat de belastingplichtige vennootschap al dan niet heeft ondernomen? b. Speelt het verkrijgen van formele rechtskracht van de aanslag een rol? c. Speelt de mogelijkheid voor de bestuurder een verzoek om ambtshalve vermindering te doen een rol? Vraag 6. Kan de bestuurder zich wenden tot de belastingrechter? Vraag 7. Moet ervan worden uitgegaan dat de bestuurder, bij ontbreken van een rechtsgang naar de belastingrechter, zich in alle geschillen over het bestaan en de omvang van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden van de vennootschap kan wenden tot de bestuursrechter bedoeld in de Landsverordening administratieve rechtspraak (LAR) (de algemene bestuursrechter)? Vraag 8. Komt de civiele rechter in zicht als restrechter? Vraag 9. Moet, als er een rechtsgang is naar de belastingrechter of LAR-bestuursrechter, de civiele executierechter de zaak aanhouden?” 2.7 De Hoge Raad heeft besloten de prejudiciële vragen in behandeling te nemen. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld schriftelijk opmerkingen in te dienen (art. 393 lid 1 Rv). De Ontvanger heeft daarvan gebruik gemaakt. [eiser] heeft daarvan afgezien (hem is daartoe de gelegenheid gegeven tot 21 februari 2025). [eiser] is niet in de prejudiciële procedure verschenen. 3Bespreking vragen Inleiding; verdere inhoud van deze conclusie 3.1 De vragen hebben als gezegd betrekking op de rechtspositie van de bestuurder van een vennootschap die op grond van wettelijke bepalingen van de Curaçaose belasting- en sociale wetgeving door de Ontvanger aansprakelijk wordt gehouden voor belasting- en premieschulden van de vennootschap. Wat zijn de voorwaarden voor aansprakelijkheid, wat kan de bestuurder aan een aansprakelijkstelling tegenwerpen en tot welke rechter kan de bestuurder zich (in welke rechtsgang) wenden voor rechtsbescherming? Het ligt voor de hand om bij de beantwoording van deze vragen mede naar het Nederlandse recht te kijken, nu de Curaçaose belasting- en sociale wetgeving deels is ontleend aan Nederlandse wetgeving.

4.5 [eiser] heeft zich op het standpunt gesteld dat oproeping van Venta in dit geval is geboden op grond van art. 438 lid 5 BW. Dat artikellid bepaalt dat verzet tegen de executie door een derde geschiedt door dagvaarding van zowel de executant als de geëxecuteerde. Dit geval is hier echter, zoals het hof terecht heeft overwogen, niet aan de orde, nu Venta in dit geval geen geëxecuteerde in de zin van dit artikellid is. Dat is [eiser] zelf. De bepaling ziet op het geval dat een derde die meent een beter recht te hebben op een zaak die door de executie wordt uitgewonnen of gerevindiceerd, wil tussenkomen in de executie. Er doet zich in deze zaak geen geval waarin oproeping op haar plaats is te achten. Venta wordt bijvoorbeeld niet geraakt door de uitkomst van de procedure en er is evenmin reden waarom jegens Venta en [eiser] in dezelfde zin zou moeten worden beslist met betrekking tot de aansprakelijkheid van [eiser]. Het hof heeft de oproeping dus terecht geweigerd. 4.6 De tweede vraag valt dus bevestigend te beantwoorden. Vraag 3. Vloeit uit artikel 1 van Protocol nr. 1 bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel uit enig ander hoger recht voort dat de bestuurder voor een rechter zijn aansprakelijkheid en de hoogte van de belasting- of premieschuld ten aanzien waarvan hij medeaansprakelijk is moet kunnen aanvechten? 4.7 Uit art. 1 EP EVRM vloeit voort dat een effectieve betwisting van de rechtmatigheid van een aansprakelijkstelling mogelijk moet zijn voor de bestuurder (zie hiervoor in 3.34). Uit die bepaling volgt echter niet dat hij de hoogte van de belasting- of premieschuld ten aanzien waarvan hij hoofdelijk aansprakelijk is, moet kunnen aanvechten (zie opnieuw hiervoor in 3.34). Vraag 4. a. Heeft de bestuurder ten aanzien van de aansprakelijkheid een disculpatiemogelijkheid, ook als deze niet in de wet is neergelegd? b. Zo neen, indien de Arubaanse of Nederlandse fiscale pendanten (inmiddels) wel voorzien in een disculpatiemogelijkheid, vermag het concordantiebeginsel, indien toepasselijk, het verschil te verhelpen. 4.8 De bestuurder heeft in elk geval een disculpatiemogelijkheid als dat in de betreffende regeling is vastgelegd, zoals in het geval van Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940. Daarbuiten kan het bestaan van deze mogelijkheid worden aangenomen in het bijzondere geval dat vaststaat dat de niet-betaling door de vennootschap in het geheel niet aan de bestuurder kan worden geweten en een beroep op de aansprakelijkheid van de bestuurder daarom naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is te achten dan wel in strijd is te achten met het bestuursrechtelijke evenredigheidsbeginsel. De bestuurder zal aannemelijk moet maken dat dit geval zich voordoet. Door het aannemen van deze disculpatiemogelijkheid loopt het recht van Curaçao beter in de pas met hetgeen in de huidige wetgeving van Aruba en Nederland geldt en in Curaçao bepaald is in de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (zie hiervoor in 3.65-3.68). 4.9 Het concordantiebeginsel kan hier als zodanig geen uitkomst bieden. Daarvoor verschillen de regelingen van de landen teveel (zie hiervoor in 3.31). Vraag 5. a. Wordt de bestuurder, bij het aanvechten van de hoogte van de belasting- of premieschuld, onder omstandigheden beperkt in zijn verweren door wat de belastingplichtige vennootschap al dan niet heeft ondernomen? b. Speelt het verkrijgen van formele rechtskracht van de aanslag een rol? c. Speelt de mogelijkheid voor de bestuurder een verzoek om ambtshalve vermindering te doen een rol? 4.10 Zoals blijkt uit de beantwoording van de vragen 6-8 van het hof, kan de bestuurder van de vennootschap zich voor rechtsbescherming tegen een aansprakelijkstelling voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap wenden tot de burgerlijke rechter. Omdat de Ontvanger de schulden int door dwangschriften die op grond van de wet een executoriale titel opleveren, bestaat de rechtsingang uit een executiegeschil ex art. 438 RvC. 4.11 In dat executiegeschil kan de bestuurder de hoogte van de belasting- of premieschuld van de vennootschap aanvechten. Voor hem staat namelijk geen beroep bij de belasting- of bestuursrechter open tegen de aanslagen waarin de verschuldigdheid van die schulden wordt geconstateerd en de formele rechtskracht van die aanslagen kan hem daarom volgens vaste rechtspraak niet worden tegengeworpen (zie hiervoor in 3.59-3.62). Vragen 5a en 5b zijn daarmee beantwoord. 4.12 De mogelijkheid voor de bestuurder om een verzoek om ambtshalve vermindering te doen is in dit verband niet van belang (zie hiervoor in 3.63). Het antwoord op vraag 5c luidt dus ontkennend. Vraag 6. Kan de bestuurder zich wenden tot de belastingrechter? 4.13 Alleen van de beslissing van de inspecteur op een beroep ex art. 16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940 van de bestuurder op de onmogelijkheid om voor betaling van de vennootschap te zorgen, staat voor de bestuurder, na bezwaar, beroep open bij de belastingrechter. In andere gevallen heeft de bestuurder geen rechtsingang bij de belastingrechter als hij wil opkomen tegen een aansprakelijkstelling op grond van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap (zie hiervoor in 3.38-3.41) Vraag 7. Moet ervan worden uitgegaan dat de bestuurder, bij ontbreken van een rechtsgang naar de belastingrechter, zich in alle geschillen over het bestaan en de omvang van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden van de vennootschap kan wenden tot de bestuursrechter bedoeld in de Landsverordening administratieve rechtspraak (LAR) (de algemene bestuursrechter)? 4.14 Voor toegang tot de bestuursrechter dient sprake te zijn van een beschikking in de zin van de Landsverordening administratieve rechtspraak waarvan geen beroep openstaat bij de belastingrechter. Daarvan is ten aanzien van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap geen sprake. De bestuurder heeft dus geen rechtsingang bij de bestuursrechter (zie hiervoor in 3.45). Vraag 8. Komt de civiele rechter in zicht als restrechter? 4.15 Uit de hiervoor gegeven antwoorden volgt dat, buiten het geval van de beslissing van de inspecteur op een beroep ex art. 16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940, de bestuurder zich voor rechtsbescherming tegen de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap moet wenden tot de burgerlijke rechter. Omdat de Ontvanger een beroep op die aansprakelijkheid doet in een dwangschrift dat een executoriale titel oplevert, komt die rechtsbescherming aan de orde in een executiegeschil ex art. 438 RvC (zie hiervoor in 3.58). Ook kan de bestuurder verzet op de voet van art. 4 Landsverordening dwanginvordering instellen tegen het dwangschrift (zie hiervoor in 4.2). Doordat de wet de verzetgronden beperkt, heeft de bestuurder bij verzet minder mogelijkheden tot verweer tegen de aansprakelijkstelling (zie hiervoor in 3.57). Vraag 9.

De conclusie strekt tot beantwoording van de vragen in de hiervoor in 4.2, 4.6, 4.7-4.9 en 4.11-4.16 genoemde zin. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G Zie de gelijkluidende feitenvaststelling in rov. 2.2-2.7 en rov. 2.3 van de vonnissen van het hof. Vgl. voor e.e.a. de vaststelling van de vorderingen door het hof in rov. 3.1 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en de overwegingen over het standpunt van [eiser] in het vonnis in eerste aanleg. Gerecht in eerste aanleg van Curaçao 14 maart 2022, ECLI:NL:OGEAC:2022:214. Gemeenschappelijk Hof van Justitie 30 juli 2024, ECLI:NL:OGHACMB:2024:232, JOR 2025/74, m.nt. A.J. Tekstra. Gemeenschappelijk Hof van Justitie 29 oktober 2024, ECLI:NL:OGHACMB:2024:233, NLF 2025/0144, m.nt. J. Raaijmakers. Zie m.b.t. de belastingen ook met zoveel woorden de toelichting bij het ontwerp van de door de wijzigingen in 2010 noodzakelijk geworden Belastingwet BES, Kamerstukken II 2009/10, 32189, nr. 3, p. 2. Vgl. voorts aldus bijv. A.J.H. van Suilen, ‘Concordantie in het Caribische belastingrecht’, in: A. Marchena-Slot, G. Rekwest & M. Snel (red.), De meergelaagde Curaçaose rechtsorde, Den Haag: Boom juridisch 2023, p. 171. Zie aldus ook bijv. P. Klik, Inleiding tot de rechtswetenschap voor Curaçao, Aruba en Sint Maarten, Den Haag: Boom juridisch 2023, p. 173 en 176, en J. de Boer, Het nieuw BW overzee (Monografieën BW nr. A31), Deventer: Wolters Kluwer 2019/6. Zie voor de ene verwijzing (art. 39 Statuut) bijvoorbeeld HR 23 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD4032, NJ 2002/25, rov. 3.5, en voor de andere (art. 23 Statuut en art. 1 Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad) HR 14 februari 1997, NJ 1999/409, m.nt. S.C.J.J. Kortmann, rov. 3.4. Zie ook J. de Boer, Het nieuw BW overzee (Monografieën BW nr. A31), Deventer: Wolters Kluwer 2019/7 en P. Klik, Inleiding tot de rechtswetenschap voor Curaçao, Aruba en Sint Maarten, Den Haag: Boom juridisch 2023, p. 184-185, beiden met vermelding van meer rechtspraak. Zie de reeks van voorbeelden onder (a)-(l) genoemd bij J. de Boer, Het nieuw BW overzee (Monografieën BW nr. A31), Deventer: Wolters Kluwer 2019/7, p. 6-7. Zie opnieuw de voorbeelden genoemd bij J. de Boer, Het nieuw BW overzee (Monografieën BW nr. A31), Deventer: Wolters Kluwer 2019/7, p. 8. Zie aldus o.m. Gemeenschappelijk Hof van Justitie 10 maart 2021, ECLI:NL:OGHACMB:2021:88, rov. 5.8, en Gemeenschappelijk Hof van Justitie 6 augustus 2021, ECLI:NL:OGHACMB:2021:326, rov. 5.13. Zie uitvoerig voor en over een en ander A.J.H. van Suilen, ‘Concordantie in het Caribische belastingrecht’, in: A. Marchena-Slot, G. Rekwest & M. Snel (red.), De meergelaagde Curaçaose rechtsorde, Den Haag: Boom juridisch 2023, p. 174-190. Zie HR 24 april 2020, ECLI:NL:HR:2020:798, rov. 3.1. A.J.H. van Suilen, ‘Concordantie in het Caribische belastingrecht’, in: A. Marchena-Slot, G. Rekwest & M. Snel (red.), De meergelaagde Curaçaose rechtsorde, Den Haag: Boom juridisch 2023, p. 172, voetnoot 5, met verwijzing naar Gerecht in eerste aanleg van Curaçao 29 september 2015, ECLI:NL:OGEAC:2015:40, rov. 3.5, waarin in deze zin is beslist. P.B. 1996, no. 211. P.B. 2013, no. 3. P.B. 1975, no. 254. P.B. 1999, no. 43. P.B. 1965, no. 58. P.B. 1942, no. 246. Zie voor het dwangbevel productie 1 bij de conclusie van antwoord van de Ontvanger. Zie voor het vervallen van deze bepaling art. 22 onder H van de al genoemde Landsverordening basisverzekering ziektekosten. Waarom de bepaling is vervallen, is niet aanstonds duidelijk. De toelichting bij het ontwerp van laatstgenoemde landsverordening wijst er slechts op dat ook de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten wordt gewijzigd. Zie Staten van Curaçao, zittingsjaar 2012-2013, nr. 3, p. 42. Zie echter hierna in 3.11. Zie Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1996-1997, nr. 3, p. 19. De toelichting spreekt van de inspecteur, maar dat is denk ik een vergissing, nu de ontvanger is belast met de inning van de aanslag. Zie ook hierna in 3.17 waarin wel van de ‘ontvanger’ wordt gesproken in een vergelijkbare parlementaire passage. Zie daarover bijvoorbeeld mijn conclusie in zaak 22/01403, ECLI:NL:PHR:2023:167, onder 3.26-3.27, met verdere verwijzingen, gevolgd (deels impliciet) in HR 16 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:918, NJ 2023/210, rov. 3.2.2-3.2.5. Zie Staten van Curaçao, zittingsjaar 2012-2013, nr. 3, p. 40. Ik begrijp voetnoot 4 van de schriftelijke opmerkingen van de Ontvanger ook in die zin. Zie Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1975-1976-27, nr. 3, p. 23. Zie Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1998-1999-2214, nr. 3, p. 39-40. Zie Staten van Curaçao, zittingsjaar 1939-1940, no. 3, p. 14-15. De bepaling spreekt nog van de Raad van Beroep voor Belastingzaken, maar deze instantie is per 1 januari 2016 vervangen door het Gerecht in eerste aanleg, dat rechtspreekt in belastingzaken. Zie daarover bijv. Vakstudie Belastingen van de Caribische Koninkrijksdelen, art. 16 Landsverordening op de winstbelasting 1940 (Curaçao), aant. 7 (actueel t/m 17-02-2025). HR 9 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1834, BNB 2023/23, m.nt. J.J. Vetter, rov. 3.6.2. Zie Vakstudie Belastingen van de Caribische Koninkrijksdelen, art. 16 Landsverordening op de winstbelasting 1940 (Curaçao), aant. 3 (actueel t/m 17-02-2025). Raad van Beroep voor Belastingzaken (Nederlandse Antillen en Aruba) 4 augustus 2004, ECLI:NL:ORBBNAA:2004:BT8837, rov. 4.2. Gerecht in eerste aanleg van Curaçao 23 januari 2018, ECLI:NL:OGEAC:2018:34, rov. 4.5. Zie ook Gerecht in eerste aanleg van Curaçao 22 augustus 2022, ECLI:NL:OGEAC:2022:233, rov. 4.3. Zie, naar ik begrijp, evenzo J.F.A. Silvania, Belastingrecht Curaçao, Dordrecht: Convoy Uitgevers 2015, p. 527, die opmerkt dat hetzij een beschikking, hetzij een dwangschrift nodig is. Silvania meent dat ook nog eerst een ingebrekestelling is vereist en wijst erop dat de Ontvanger altijd eerst tracht de schuld te incasseren bij de belastingplichtige zelf. Zie aldus ook J.F.A. Silvania, Belastingrecht Curaçao, Dordrecht: Convoy Uitgevers 2015, onder 14.28, laatste alinea, p. 529. Zie wat betreft de premieschulden art. 60 leden 2 en 3 Wet financiering sociale verzekeringen en de art. 49 lid 1 en 51 lid 2 Zorgverzekeringswet. Tot 2017 was de bestuurdersaansprakelijkheid voor die belasting voor een bijzonder geval geregeld in art. 36a Iw 1990. Zie daarvoor bijvoorbeeld R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, vierde druk, Amersfoort: SDU 2008, par. 9.8.2. Naast art. 36 Iw 1990 valt nog te wijzen op art. 33 Iw 1990, dat de aansprakelijkheid van bestuurders regelt van lichamen zonder rechtspersoonlijkheid of met rechtspersoonlijkheid, maar zonder volledige rechtsbevoegdheid (sommige verenigen dus). Deze bestuurders zijn hoofdelijke aansprakelijk, tenzij ze aantonen dat het niet aan hen is te wijten dat de belasting niet is voldaan (art. 33 lid 4 Iw 1990). AB 2014, no. 9. Zie daarvoor W.P. Erasmus, Invordering van belastingen, Deventer: Uitgeverij FED 1978, p. 75-76. Gerecht in eerste aanleg van Curaçao 23 januari 2018, ECLI:NL:OGEAC:2018:34, rov. 4.4-4.5, en Gerecht in eerste aanleg van Curaçao 22 augustus 2022, ECLI:NL:OGEAC:2022:233, rov. 4.3. Zie in die zin bijv. Vetter in zijn noot onder het arrest in de BNB, hiervoor aangehaald, onder 7. Zie voor genoemde eisen bijvoorbeeld de op de website van het EHRM gepubliceerde Guide on Article 1 of Protocol No. 1 to the European Convention on Human Rights. Protection of property, updated on 31 August 2024, nr. 85 e.v. en nr. 378 e.v., met verwijzing naar rechtspraak. Zie ook bijv.

Daarbij rijst dan vanzelf de vraag of de Curaçaose wetgeving niet conform de Nederlandse wetgeving valt uit te leggen. Die vraag is ook deels door het hof opgeworpen (vraag 4b). Daarom zal hierna eerst worden stilgestaan bij het concordantiebeginsel, dat dicteert in hoeverre met de Nederlandse wetgeving rekening valt te houden. Vervolgens worden de diverse in deze zaak aan de orde zijnde wettelijke regelingen van Curaçao op grond waarvan de bestuurder aansprakelijk is voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap, weergegeven en besproken en vergeleken met de Nederlandse en Arubaanse regelingen en bezien of aanleiding bestaat voor een concordante uitleg. Daarna wordt ingegaan op de betekenis van art. 1 Eerste Protocol EVRM in dit verband (waarop vraag 3 van het hof betrekking heeft), en op de rechter die bevoegd is om rechtsbescherming te verlenen in dit verband en de voor de bestuurder openstaande procedures (vragen 1 en 6-8). Tot slot komen de gelding van de formele rechtskracht van aanslagen aan de orde (vraag 5) en de mogelijkheid tot disculpatie voor zover deze niet met zoveel woorden in de wet is geregeld (vraag 4). Daarna worden in hoofdstuk 4 van deze conclusie de prejudiciële vragen beantwoord. Het concordantiebeginsel 3.2 Het Koninkrijk der Nederlanden bestaat sinds 2010 uit vier landen, Nederland, Aruba, Curaçao en Sint Maarten (art. 1 Statuut). Belasting- en premieheffing is blijkens het Statuut een eigen aangelegenheid van de landen, waarin zij zelfstandig voorzien (art. 41 lid 1 Statuut). Het Statuut bevat namelijk geen bepaling die dit een Koninkrijksaangelegenheid maakt (vgl. o.m. art. 3 Statuut) of die inhoudt dat dit onderwerp zoveel mogelijk hetzelfde wordt geregeld, zoals is gebeurd in art. 39 lid 1 Statuut met betrekking tot onder meer het burgerlijk recht en het strafrecht. De landen hebben volgens het Statuut dus ieder hun eigen belasting- en sociaal zekerheidsstelsel. 3.3 Het concordantiebeginsel kan worden gelezen in art. 39 Statuut. Die bepaling bevat echter als zodanig slechts een instructienorm aan de wetgevers van de verschillende landen om een aantal onderwerpen – waaronder dus niet het belasting- en het sociaal zekerheidsrecht – zoveel mogelijk hetzelfde te regelen. De Hoge Raad heeft echter uit deze bepaling en uit art. 23 Statuut – dat bepaalt dat de Hoge Raad ook recht spreekt voor de andere landen van het Koninkrijk – in verbinding met art. 1 Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad afgeleid dat het concordantiebeginsel ook geldt voor de rechtspraak. Bij gelijkluidende wettelijke bepalingen dient op grond van het concordantiebeginsel zoveel mogelijk dezelfde uitleg aan die bepalingen te worden gegeven. Daarbij kan echter wel grond bestaan voor afwijking in verband met een verschil in plaatselijke omstandigheden of verkeersopvattingen. Bij niet-gelijkluidende wettelijke bepalingen bestaat een voorkeur voor concordantie, in die zin dat de betrokken regelingen zo mogelijk concordant worden uitgelegd. Dat is uiteraard niet steeds mogelijk. 3.4 Art. 39 Statuut noemt het belasting- en sociaal zekerheidsrecht als gezegd niet, zodat men kan stellen dat het concordantiebeginsel niet voor dat recht geldt. Desalniettemin stemt veel van de belasting- en sociale wetgeving van de landen met elkaar overeen doordat men elkaars wetgeving tot voorbeeld heeft genomen. Daar komt bij dat sinds 1 juli 2016 ook in de belastingrechtspraak cassatieberoep bij de Hoge Raad kan worden ingesteld van uitspraken gedaan in de andere landen (art. 1a Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad). Zowel in de fiscale feitenrechtspraak als in de rechtspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad is feitelijk dan ook sprake van concordante uitleg van belastingwetgeving, waarvoor een argument kan worden gevonden in art. 23 Statuut in verbinding met art. 1a Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad. Aldus is (ook) sprake van een hoge mate van concordantie in het belastingrecht van de landen. Daarvoor wordt in de rechtspraak echter niet verwezen naar het concordantiebeginsel, kennelijk omdat art. 39 Statuut het belasting(proces)recht en het sociaalzekerheidsrecht niet noemt. 3.5 Wat betreft de invordering van belastingen lijkt de civiele kamer van de Hoge Raad op een iets andere koers te zitten. In een zaak die ging over art. 8 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao nam het hof aan dat bij de uitleg en toepassing van dit artikel op grond van het concordantiebeginsel moest worden aangesloten bij de uitleg en toepassing van (het Nederlandse equivalent in) art. 22 lid 3 Invorderingswet 1999 en de daarop betrekking hebbende rechtspraak. Dit uitgangspunt werd door de Hoge Raad met zoveel woorden juist bevonden. Van Suilen verklaart het verschil in lijn van beide kamers van de Hoge Raad door erop te wijzen dat de invordering van belastingen meer een privaatrechtelijke, dan een publiekrechtelijke (fiscale) aangelegenheid is en dat daarom het concordantiebeginsel daarop wél van toepassing is. 3.6 Wat van het voorgaande zij, het komt mij voor dat ook indien de belasting- en sociale wetgeving van de landen overeenstemt, een concordante uitleg daarvan bepaald in de rede ligt, al dan niet (uitsluitend) op grond van art. 23 Statuut in verbinding met art. 1a Rijkswet rechtsmacht Hoge Raad of al dan niet omdat de invordering van belastingen een deels privaatrechtelijk onderwerp betreft. Concordante uitleg is echter in beginsel alleen mogelijk als de wetgeving van de landen (voldoende) met elkaar overeenstemt. Hoofdelijke aansprakelijkheid bestuurder 3.7 De gestelde vragen zien op de wettelijk bepalingen van Curaçao op grond waarvan de Ontvanger [eiser] aansprakelijk heeft gesteld voor de belasting- en premieschulden van Venta. Welke voorwaarden bevatten die bepalingen voor die aansprakelijkheid en welke verweren kan de bestuurder gelet op die bepalingen voeren tegen een aansprakelijkstelling? Het antwoord op deze vragen is niet alleen van belang voor de aansprakelijkheid van de bestuurder, maar ook voor de (rechter die) rechtsbescherming (verleent) met betrekking tot de aansprakelijkheid. Die bepalingen laat ik hierna de revue passeren. Ik ga in op de grondslag van de aansprakelijkheid, de mogelijkheid van disculpatie en de formaliteiten van de aansprakelijkstelling. Waar relevant vergelijk ik die bepalingen met het Nederlandse en ook het Arubaanse recht. Blijkens de door het hof vastgestelde feiten gaat het in deze zaak, en dus bij de vragen, om belastingen en premies op grond van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten, de Landsverordening basisverzekering ziektekosten, de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, de Landsverordening omzetbelasting 1999, en de Landsverordening op de winstbelasting 1940 (zie hiervoor in 2.1 onder (iii) en rov. 3.17-3.22 van het vonnis van 30 juli 2024, die het hof herhaalt in rov. 2.4-2.9 van het vonnis van 29 oktober 2024). De verschillende landsverordeningen kennen ieder hun eigen regeling met betrekking tot de aansprakelijkheid van de bestuurder, zij het dat sommige landsverordeningen in dit verband verwijzen naar een andere landsverordening en deze van overeenkomstige toepassing verklaren. Ik bespreek die regelingen hieronder afzonderlijk. Ik merk hier vooraf op dat de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten en de Landsverordening basisverzekering ziektekosten als zodanig geen belastingwetgeving betreffen, maar regelingen van volksverzekeringen. De premies voor deze volksverzekeringen worden op Curaçao echter op grond van deze beide landsverordeningen door de belastinginspecteur bij aanslag opgelegd en door de Ontvanger geïnd. Op de heffing en inning van voor werknemers verschuldigde premies zijn de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 en de Landsverordening dwanginvordering van overeenkomstige toepassing. In Nederland geldt eenzelfde regeling.

HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, m.nt. R.J. Koopman, rov. 3.8.1, en A.J.H. van Suilen, ‘Toetsing aan art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM’, in: Th. Groeneveld & L.J.A. Pieterse (red.), Met oog voor detail. Liber amicorum aangeboden aan Mr. J.W. van den Berge, Den Haag: Sdu Uitgevers 2013, p. 297 e.v. Zie de Guide on Article 1 of Protocol No. 1 to the European Convention on Human Rights. Protection of property, updated on 31 August 2024, nr. 383 e.v. met verwijzing naar rechtspraak, waaronder de bekende uitspraak Gasus/Nederland over het Nederlandse fiscale bodemrecht, dat ten koste van derden wordt toegepast. Zie de Guide on Article 1 of Protocol No. 1 to the European Convention on Human Rights. Protection of property, updated on 31 August 2024, nr. 395, met verwijzing naar rechtspraak. Zie ook nr. 164 e.v. van de Guide. Zie voorts bijv. HR 10 juli 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG4156, BNB 2009/246, m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 3.3.5, HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1943, BNB 2010/335, m.nt. G.J. van Leijenhorst, rov. 3.4.2 (deze uitspraak haalt het hof aan in rov. 3.26 van het vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.14 van het vonnis van 29 oktober 2024), en HR 21 september 2012, ECLI:NL:HR:2012:BX7943, BNB 2012/296, m.nt. J.H.P.M. Raaijmakers, rov. 3.4.2. Art. 6 EVRM is niet van toepassing op de vaststelling van fiscale rechten en plichten. Zie de Guide on Article 6 of the European Convention on Human Rights Right to a fair trial (civil limb), updated on 31 August 2024, nr. 103. Zie aldus ook HR 25 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2207, BNB 1997/276, m.nt. P. Kavelaars. Wel dient een ‘effective remedy’ als bedoeld in art. 13 EVRM te bestaan bij de aantasting van het recht van art. 1 EP EVRM, mits sprake is van een arguable claim. Zie Guide on Article 13 of the European Convention on Human Rights Right to an effective remedy, updated on 31 August 2024, nr. 10 e.v. Een ‘effective remedy’ hoeft niet per se te bestaan uit de toegang tot een rechter. Zie nr. 32 e.v. van laatstgenoemde Guide. Zie ook Van Suilen t.a.p., p. 302 e.v. Het Nederlandse art. 49 lid 7 Iw 1990 bevat uitdrukkelijk zo’n bepaling. Het houdt in dat de aansprakelijkgestelde de aanslag niet meer ter discussie kan stellen wat betreft feiten of omstandigheden ter zake waarvan de rechter op een beroep van de belastingplichtige al onherroepelijk uitspraak heeft gedaan. Zie voor de parlementaire geschiedenis van deze bepaling Vakstudie Invorderingswet, art. 49 Invorderingswet 1990, aant. 7, onder het kopje ‘Parlementaire behandeling’. Art. 10 lid 4 Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen van Aruba luidt hetzelfde als art. 49 lid 7 Iw 1990. Zie Gemeenschappelijk Hof van Justitie 29 augustus 2023, ECLI:NL:OGHACMB:2023:155, rov. 3.19-3.20. Vgl. uitvoerig G.D. Rekwest (red.), Capita Selecta Caribisch fiscaal recht, Deventer: Wolters Kluwer 2023, par. 11.3, en voorts A.B. van Rijn, Handboek Caribisch Staatsrecht, Den Haag: Boom Juridisch 2019, par. 6.7. Er wordt ook wel gesproken van ‘het gesloten stelsel van rechtsmiddelen’, maar die aanduiding heeft als bekend ook nog een andere betekenis. Zie over het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht in Curaçao bijv. A.J.H. van Suilen, Fiscaal procesrecht in het Caribisch deel van het Koninkrijk, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 12, en J. Adeler & J. Gakema, De Algemene landsverordening Landsbelastingen in de Nederlandse Antillen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2010, par. 5.1.1, p. 122, en 5.1.1.3, p. 123-126. Zie voor die toelichting Staten van de Nederlandse Antillen, zitting 2001-2001, no. 3, toelichting op art. 29, p. 18 (n.b. het stuk vermeldt ‘2001-2001’ als zittingsjaar en kent geen paginanummering). Zie ook A.J.H. van Suilen, Fiscaal procesrecht in het Caribisch deel van het Koninkrijk, Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 3.1.3.2. Dat is gebeurd met betrekking tot de heffing van invoerrechten en accijnzen. Zie daarvoor Van Suilen, a.w., p. 76. Zie aldus bijv. ook J. Adeler e.a., Fiscale geschriften. Het fiscale stelsel in het Caribisch Koninkrijk, Den Haag: Sdu 2022, p. 676, en J. Adeler & J. Gakema, De Algemene landsverordening Landsbelastingen in de Nederlandse Antillen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2010, par. 5.1.1, p. 122, en 5.1.1.3 en 5.1.1.4, p. 123-129. Zie aldus ook de hiervoor in 3.26 genoemde uitspraken van de Antilliaanse belastingrechter en de rechter in Curaçao. Zie aldus ook de literatuur. Vgl. bijv. A.J.H. van Suilen, Fiscaal procesrecht in het Caribisch deel van het Koninkrijk, Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 3.1.4, p. 77-78, en J. Adeler & J. Gakema, De Algemene landsverordening Landsbelastingen in de Nederlandse Antillen, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2010, par. 5.1.1.5, p. 129-130. Zie J. Drop, Handboek Caribisch bestuursprocesrecht, Den Haag: Boom Juridisch 2019, p. 63, en M.E.B. de Haseth, Landsverordening administratieve rechtspraak Curaçao, Den Haag: Boom Juridisch 2024, art. 3 LAR, aantek. 2d, p. 37-38. In Nederland geldt bij art. 1:3 Awb hetzelfde. Zie bijv. T&C Awb, commentaar op art. 1:3 Awb, aantek. 2c (J.C.A. de Poorter, actueel t/m 01-11-2024). Ook in andere gevallen kan soms, als dat in verband met een goede rechtsbescherming door de bestuursrechter in het bijzonder is aangewezen, sprake zijn van een beschikking, maar dat speelt niet in de onderhavige context van fiscale besluiten. Het gaat dan bijvoorbeeld om het bestuurlijk rechtsoordeel of de aanzegging bestuursdwang. Zie daarvoor kort Drop, a.w., p. 59-60, en De Haseth, a.w., p. 34-35. Zie voor Nederland T&C Awb, commentaar op art. 1:3 Awb, aantek. 2h en 2i (J.C.A. de Poorter, actueel t/m 1-11-2024). De ‘belastingwet’ wordt gedefinieerd in art. 2 onder a AWR. HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:539, NJ 2021/148. Gemeenschappelijk Hof van Justitie 28 juni 2013, ECLI:NL:OGHACMB:2013:48, rov. 2.1. Dit geval lijkt dus wat op dat van het hiervoor genoemde voorbeeld van de aanzegging van bestuursdwang, ten aanzien waarvan in de rechtspraak van de bestuursrechter eveneens een beschikking is aangenomen in verband met een behoorlijke rechtsbescherming door de bestuursrechter, hoewel geen sprake is van een rechtshandeling. Zie in deze zin ook de hiervoor in 3.26 genoemde uitspraken en A.J.H. van Suilen, Fiscaal procesrecht in het Caribisch deel van het Koninkrijk, Deventer: Wolters Kluwer 2020, p. 77. J.F.A. Silvania, Belastingrecht Curaçao, Dordrecht: Convoy Uitgevers 2015, p. 529, suggereert dat de aansprakelijkstelling een LAR-beschikking oplevert, maar geeft daarvoor geen onderbouwing. Deze suggestie kan een verschrijving betreffen omdat Silvania eerder, op p. 528, opmerkt dat een dwangbevel nodig is voor de aansprakelijkstelling en dat daartegen voor de aansprakelijkgestelde verzet openstaat. Zie aldus ook uitdrukkelijk het door het hof zelf genoemde HR 13 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:505, BNB 2018/116, m.nt. C.J. Hummel, rov. 2.4, m.b.t. de in art. 47 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie vereiste doeltreffende voorziening in rechte bij een onpartijdig gerecht. Zie bijv. HR 25 april 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC2800, NJ 2008/553, m.nt. H.J. Snijders, rov. 3.3.3. Zie Staten van Curaçao, zittingsjaar 1942-1943-23, nrs. 3 en 5. Zie eerder al Gemeenschappelijk Hof van Justitie 29 augustus 2023, ECLI:NL:OGHACMB:2023:155, rov. 3.5. HR 15 maart 2019, ECLI:NL:HR:2019:350, NJ 2019/203, m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 5.4.3. Zie de conclusie voor het arrest van A-G Wesseling-van Gent, onder 3.28-3.33. Zie J.F.A. Silvania, Belastingrecht Curaçao, Dordrecht: Convoy Uitgevers 2015, p. 528. Zie de Wet van 20 december 2017 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2018), Stb. 2017, 518, p. 14. Zie aldus Kamerstukken II 2017/18, 34 786, nr. 6, p.

Dat rechtvaardigt om de premieheffing en -inning op dezelfde wijze te behandelen als de heffing en inning van belasting, zoals hiervoor al gebeurde en ook in de vonnissen van het hof is gebeurd. - Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten 3.8 Met betrekking tot de door Venta ingevolge de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten verschuldigde premies is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 30 van die Landsverordening zoals deze bepaling luidde vóór 2013, in de versie van art. 30 die is gepubliceerd op de hiervoor in voetnoot 15 genoemde plaats. Het hier relevante deel van die bepaling, art. 30 lid 1, aanhef en onder b, is in 2013 komen te vervallen. Die (hier kennelijk nog toepasselijke) bepaling luidde: “1. Hoofdelijk aansprakelijk is: (…) b. voor de premie en de administratieve boete af te dragen respectievelijk verschuldigd door een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde rechtspersoon: ieder van de bestuurders; (…).” 3.9 In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten is bij art. 30 niet meer opgemerkt dan: “De werkgever is aansprakelijk voor de afdracht van de premie. Op grond van artikel 30 kunnen ook andere personen dan de werkgever aansprakelijk worden gesteld voor de premie die niet of niet tot het juiste bedrag ingehouden of afgedragen was. De personen, genoemd in het eerste lid, zijn allen hoofdelijk aansprakelijk. Dit betekent dat ieder van hen voor het gehele bedrag kan worden aangesproken. De Inspecteur is – zolang de aanslag niet is voldaan – vrij in de keuze wie hij zal aanspreken.” 3.10 Het hof verwijst in zijn vonnissen (in rov. 3.18 respectievelijk rov. 2.5) niet naar art. 30, maar naar art. 62 lid 2 van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten. Art. 62 lid 2 van die landsverordening luidt: “2. De aansprakelijkheid van de niet hier te lande gevestigde werkgever krachtens de bepalingen van deze landsverordening wordt gedragen door zijn hier te lande gevestigde vertegenwoordiger dan wel degene die de leiding heeft over de hier te lande verrichte werkzaamheden.” De verwijzing door het hof naar deze bepaling lijkt een vergissing. Venta is niet een ‘niet hier te lande gevestigde werkgever’ als bedoeld in deze bepaling, nu Venta blijkens de stukken van het geding een vennootschap is naar het recht van Curaçao die is gevestigd in Curaçao. Bedoeld zal dus zijn genoemd art. 30 lid 1, aanhef en onder b, Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten, waarnaar de dwangschriften ook verwijzen. 3.11 Uit het huidige art. 22 leden 1 en 2 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten volgt dat als de verzekerde een werknemer is in de zin van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, laatstgenoemde landsverordening van overeenkomstige toepassing is op de inning van de verschuldigde premies, voor zover bij de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten niet anders is bepaald. Zoals hierna zal blijken, bevat de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 een bepaling die de bestuurders van de rechtspersoon naast de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk verklaart voor de belastingschulden van de vennootschap (zie hierna in 3.16). Deze bepaling zal denk ik de reden zijn voor het hiervoor in 3.8 genoemde laten vervallen van art. 30 lid 1, aanhef en onder b, Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten in 2013. 3.12 De Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten bevat geen nadere bepalingen over de aansprakelijkheid van de bestuurder. Genoemde bepaling van 30 lid 1, aanhef en onder b, houdt uitsluitend in dat hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder bestaat. Uit de hiervoor in 3.9 aangehaalde toelichting volgt dat de Ontvanger kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet en, zo ja, in hoeverre, zoals steeds geldt bij een hoofdelijke aansprakelijkheid in het burgerlijk recht. - Landsverordening basisverzekering ziektekosten 3.13 Met betrekking tot de door Venta ingevolge de Landsverordening basisverzekering ziektekosten verschuldigde premies is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 10 lid 2 van die Landsverordening. Bedoeld is kennelijk art. 10.2 lid 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten, aangezien geen art. 10 Landsverordening basisverzekering ziektekosten bestaat. Art. 10.2 lid 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten luidt: “2. De aansprakelijkheid van de niet hier te lande gevestigde inhoudingsplichtige krachtens de bepalingen van deze landsverordening wordt gedragen door zijn hier te lande gevestigde vertegenwoordiger dan wel degene die de leiding heeft over de hier te lande verrichte werkzaamheden.” Nu Venta als gezegd niet een ‘niet hier te lande gevestigde inhoudingsplichtige’ is, berust de verwijzing in de dwangschriften kennelijk op een vergissing van de Ontvanger. 3.14 Art. 6.8 leden 1 en 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten houdt hetzelfde in als het hiervoor in 3.11 genoemde art. 22 leden 1 en 2 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten. De hierna te bespreken bepaling van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 die de bestuurders van de rechtspersoon naast de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk verklaart voor de belastingschulden van de vennootschap, is dus ook ten aanzien van de premies voor de basisverzekering ziektekosten van overeenkomstige toepassing. Over art. 6.8 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten is in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten niet meer opgemerkt dan: “De heffing en inning van de inkomensafhankelijke premie zullen geschieden door de belastinginspecteur onderscheidenlijk de ontvanger. Dat zal op een vergelijkbare wijze gebeuren als bij de heffing en inning van de inkomstenbelasting, waarbij de premie ook bij wijze van voorheffing bij de verzekerde zal worden ingehouden. De SVB heeft geen rol in de heffing en inning behoudens het verstrekken van overzichten van de verzekerden.” 3.15 Het ligt in het licht van het voorgaande voor de hand de dwangschriften aldus te begrijpen dat is bedoeld om te verwijzen naar art. 6.8 Landsverordening basisverzekering ziektekosten in samenhang met de relevante bepaling van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, die de bestuurders van de rechtspersoon naast de rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk verklaart voor de belastingschulden van de vennootschap. Uiteraard is het oordeel over deze uitleg van de dwangschriften aan het hof in het vervolg van het hoger beroep van deze zaak. Een en ander maakt de Landsverordening basisverzekering ziektekosten voor het overige niet van belang voor de beantwoording van de gestelde vragen, nu de relevante materie dus is geregeld in de Landsverordening op de Loonbelasting 1976. - Landsverordening op de Loonbelasting 1976 3.16 Met betrekking tot de door Venta verschuldigde loonbelasting is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 21 lid 1, aanhef en onder b, Landsverordening op de Loonbelasting 1976. Die bepaling luidt: 1. Hoofdelijk aansprakelijk is: (…) b. voor de belasting en de administratieve boete verschuldigd door een binnen de Nederlandse Antillen gevestigde rechtspersoon: ieder van de bestuurders; (…).” 3.17 In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 wordt over art.

50-51 (nota naar aanleiding van het verslag). Zie aldus Kamerstukken II 2017/18, 34 786, nr. 3, p. 23. Ingevoerd per 1 juni 2024, AB 2014, no. 9. Zie B.S.A. Klop, Fiscale Encyclopedie. De Vakstudie. Deel XI. Wettelijke en andere voorschriften op het gebied van invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 1950 (vierde druk), p. 222. HR 4 februari 1970, ECLI:NL:HR:1970:AX5232, BNB 1970/130, m.nt. H.J. Hofstra. Zie over dit arrest ook W.P. Erasmus, Invordering van belastingen, Deventer: Uitgeverij FED 1978, nr. 26-28, p. 70-75. In dit werk wordt er ook op andere plaatsen vanuit gegaan dat verzet openstaat voor de aansprakelijkgestelde. Zie bijv. ook p. 67. Zie de Wet van 21 mei 1986, Stb. 1986, 276, art. IX, p. 11, en de toelichting daarop, Kamerstukken II 1980-1981, 16530, nr. 3, p. 10. Zie Fiscale Encyclopedie. De Vakstudie Invorderingswet, art. 52 Invorderingswet 1990, Deventer: Wolters Kluwer aant. 1.2.1 (online, actueel t/m 04-02-2025). Zie voor dat laatste bijv. Overheidsprivaatrecht. Algemeen deel (Monografieën BW A26a), Deventer: Kluwer 2011/8a e.v. Zie recent uitvoerig over het leerstuk van de formele rechtskracht mijn conclusie van 26 februari 2025 voor de Afdeling bestuursrechtspraak, in zaak 202303829/2/A2, te vinden op de website van de Afdeling op dat zaaknummer en op rechtspraak.nl, als ECLI:NL:RVS:2025:764, onder 8.10 e.v. Zie aldus o.m. HR 20 november 1987, NJ 1988/843, m.nt. M. Scheltema (Montenegro/Staat), HR 26 januari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9665, JB 2001/44, m.nt. E.C.H.J. van der Linden (RDW/De Bruin), HR 3 februari 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU3253, NJ 2006/325, m.nt. M.R. Mok (SFR), HR 17 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6102, NJ 2010/608, m.nt. M.R. Mok (Meulendijk/Boxtel) en HR 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1278, NJ 2020/391, m.nt. J. Spier (Prejudiciële beslissing aardbevingsschade Groningen), rov. 2.8.7. Zie ook Overheidsprivaatrecht. Algemeen deel (Monografieën BW A26a), Deventer: Kluwer 2011/9e. HR 8 juli 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8686, NJ 2011/477 m.nt. J.W. Zwemmer (Intertrust/Ontvanger), rov. 3.5.2. Zie kennelijk in dezelfde zin HR 9 september 2022, ECLI:NL:HR:2022:1188, rov. 3.1.2 (vergelijk ook de conclusie van A-G Rank-Berenschot voor het arrest, ECLI:NL:PHR:2022:14, onder 3.31). Vgl. bijv. Vakstudie Belastingen van de Caribische Koninkrijksdelen, art. 39a Algemene landsverordening Landsbelastingen (Curaçao), aant. 1 en 2 (actueel t/m 16-02-2025). Zie mijn conclusie in zaak 20/01653, ECLI:NL:PHR:2021:783, onder 3.18-3.22, en de conclusie van A-G Wattel in een zaak voor de Centrale Raad van Beroep, ECLI:NL:CRVB:2022:2623. Hetzelfde geldt in Nederland blijkens HR 18 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE5152, NJ 2002, 612, m.nt. J.W. Zwemmer, rov. 3.4.2, met betrekking tot de art. 16b en 16d Coördinatiewet sociaal verzekeringen en art. 36 Iw 1990, en HR 3 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2875, BNB 2014/259, m.nt. J.J. Vetter, rov. 3.3.2. Zie ook J.J. Vetter en A.J. Tekstra, Invordering van belastingen, Deventer: Wolters Kluwer 2024, elfde druk, nr. 403, met verdere verwijzingen. HR 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, BNB 2023/157, m.nt. J.J. Vetter, rov. 5.2.2, 5.4 en 5.5.2. Ik vraag mij af of die uitleg van de totstandkomingsgeschiedenis wel juist is. Uit hetgeen de Hoge Raad aanhaalt, blijkt namelijk niet dat de wetgever een verplichting van de ontvanger tot het inroepen van de hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven zou hebben willen roepen. Zie (dan ook) kritisch over deze uitleg Vetter in zijn noot in de BNB onder de uitspraak onder 8-9, die bepleit dat de Hoge Raad terugkomt van die uitleg. Mijn collega A-G Koopman neemt tegelijk met deze conclusie in het vervolg van de zaak van de uitspraak van 6 oktober 2023 een conclusie. Ook hij bepleit, met kracht van argumenten, dat de Hoge Raad terugkomt van genoemde uitleg. Zie ECLI:NL:PHR:2025:427, hoofdstuk 6, met de nodige verdere verwijzingen. Zie bijv. J.A. Möhlmann, 'Herstel van verzuim en strijd tegen tegenstrijdige beslissingen. Over de oproeping van derden ex artikel 118 Rv', TCR 2017/3, p. 100. Zie Parl. Gesch. BW Inv. 3, 5 en 6 Wijziging Rv, Wet RO en Fw 1992, p. 19 (MvA I Inv.), p. 19-20 (MO I) en Parl. Gesch. BW Inv. 3, 5 en 6 Overgangsrecht 1991, p. 338 (MvA II Inv.). Vgl. ook in deze zin W. Snijders, ‘Overgangsrecht voor lopende procedures’, in: Een goede procesorde, Deventer: Kluwer 1983, 113-124, onder 6, p. 122-123. Zie bijv. T.F.E. Tjong Tjin Tai, in: GS Burgerlijke Rechtsvordering, art. 118 Rv, aant. 2.1-2.5 (actueel t/m 02-01-2024), en T&C Rv, commentaar op art. 118 Rv, aantek. 1 (M. van de Hel-Koedoot, actueel t/m 01-10-2024). Zie J.A. Möhlmann, 'Herstel van verzuim en strijd tegen tegenstrijdige beslissingen. Over de oproeping van derden ex artikel 118 Rv', TCR 2017/3, p. 103-107 en p. 109. Deze indeling wordt in aangepaste vorm gevolgd door T.F.E. Tjong Tjin Tai, in: GS Burgerlijke Rechtsvordering, art. 118 Rv, aant. 2.1 (actueel t/m 02-01-2024).

21 lid 1 niet meer opgemerkt dan: “Artikel 21 somt een aantal gevallen op, waarin ook anderen dan de inhoudingsplichtige aansprakelijk worden gesteld. De in het eerste lid van dit artikel genoemde personen zijn allen hoofdelijk aansprakelijk; dat wil zeggen dat ieder van hen voor het gehele bedrag kan worden aangesproken. De ontvanger is — zolang de aanslag nog niet is voldaan — vrij in de keuze wie hij zal aanspreken.” 3.18 Het hof haalt de art. 21-21b Landsverordening op de Loonbelasting 1976 integraal aan in rov. 3.20 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.7 van zijn vonnis van 29 oktober 2024. Art. 21a – dat, zoals uit zijn nummering blijkt, van latere datum is dan art. 21 – regelt de hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer voor de loonbelasting die verschuldigd is door de onderaannemer. Deze bepaling verklaart de aannemer onder bepaalde voorwaarden niet aansprakelijk als de niet-betaling niet aan hem is te wijten (art. 21a lid 7). Een dergelijke disculpatiemogelijkheid ontbreekt in art. 21 voor de bestuurders van de vennootschap. Art. 21b bepaalt voor de daar genoemde gevallen dat de inspecteur bij beschikking het bedrag bepaalt van de aansprakelijkheid. Een dergelijke bepaling ontbreekt voor de aansprakelijkheid van de bestuurders van de vennootschap. De Landsverordening op de Loonbelasting 1976 bevat ook anderszins geen voorwaarden of formaliteiten voor de aansprakelijkheid op grond van art. 21. Er is dus geen beschikking nodig. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Ook bij deze aansprakelijkheid volgt uit de toelichting dat de Ontvanger kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet en, zo ja, in hoeverre, zoals steeds geldt bij een hoofdelijke aansprakelijkheid in het burgerlijk recht (zie hiervoor in 3.12). - Landsverordening omzetbelasting 1999 3.19 Met betrekking tot de door Venta verschuldigde omzetbelasting is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 53 Landsverordening omzetbelasting 1999. Die bepaling luidt: “Indien ten onrechte geen of te weinig belasting is voldaan, door toedoen of mede door toedoen van een ander dan de ondernemer, is die ander hoofdelijk aansprakelijk voor die belasting, de boeten, de interest en kosten.” 3.20 In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening omzetbelasting 1999 wordt over art. 53 het volgende opgemerkt: “De hoofdelijke aansprakelijkheid die in deze bepaling wordt geregeld, is algemeen geredigeerd. De hoofdelijke aansprakelijkheid is steeds dan aanwezig als bij de toepassing van deze landsverordening blijkt dat geen of te weinig belasting is geheven. Er moet sprake zijn van niet of te weinig heffen door toedoen van of mede door toedoen van een ander dan degene die de belasting verschuldigd wordt. Er moet sprake zijn van een verwijt. Dit duidt op een handelen gericht op het bewerkstelligen van geen of een te lage heffing, dan wel de medewerking aan, aanstichting, verzoek of opdracht tot het verrichten van zulk handelen. Hoofdelijke aansprakelijkheid houdt niet in dat eerst de eigenlijke schuldenaar moet worden aangesproken: beiden kunnen gelijktijdig voor de schuld worden aangesproken. Wie wordt aangesproken behoort tot de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst.” 3.21 Deze bepaling eist dus toedoen voor aansprakelijkheid. Gelet op de redactie van de bepaling en daarop gegeven toelichting valt van de Ontvanger te eisen dat hij dit toedoen aannemelijk maakt. Uit bepaling en toelichting volgt voorts dat de aangesproken bestuurder niet aansprakelijk is als het toedoen niet komt vast te staan. Verdere eisen of voorwaarden stelt art. 53 Landsverordening omzetbelasting 1999 niet voor aansprakelijkheid en het beroep daarop. Er is dus geen beschikking nodig. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Ook bij deze aansprakelijkheid volgt uit de toelichting dat de Ontvanger kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet en, zo ja, in hoeverre, zoals steeds geldt bij een hoofdelijke aansprakelijkheid in het burgerlijk recht (zie hiervoor in 3.12 en 3.18). - Landsverordening op de winstbelasting 1940 3.22 Met betrekking tot de door Venta verschuldigde winstbelasting is [eiser] blijkens de dwangschriften aansprakelijk gesteld op grond van art. 16 lid 2 jo art. 41 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940. Art. 41 van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 is voor de vragen niet relevant en wordt hier daarom niet weergegeven of besproken, evenmin als dat in de vonnissen van het hof is gebeurd. Art. 16 Landsverordening op de winstbelasting 1940 luidt: “1. De belasting is verschuldigd door het lichaam. 2. De bestuurders en besturende vennoten, zomede de vertegenwoordigers binnen de Nederlandse Antillen zijn hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. Bij ontbinding of vereffening zijn bovendien de met de vereffening belaste personen en hun vertegenwoordigers binnen de Nederlandse Antillen hoofdelijk daarvoor aansprakelijk. De aansprakelijkheid houdt op wanneer de genoemde personen, tot betaling aangesproken, ten genoegen van de Inspecteur aantonen, dat zij in de onmogelijkheid zijn geweest in hun hoedanigheid voor de betaling te zorgen. 3. De aantoning wordt schriftelijk gedaan en ingediend bij de Inspecteur. 4. De beschikking van de Inspecteur is met redenen omkleed, indien zij afwijzend is. 5. Afschrift der beschikking wordt aangetekend per post aan de belanghebbende gezonden. 6. Van die beschikking kan binnen twee maanden, nadat het afschrift is verzonden, in beroep worden gekomen bij de Raad. 7. De invordering der belasting wordt ten aanzien van hem, te wiens behoeve een aantoning als bedoeld bij het derde lid is ingediend, geschorst: a. na die indiening, totdat door de Inspecteur terzake zal zijn beschikt, en bij afwijzende beschikking gedurende de bij het zesde lid bedoelde termijn van twee maanden, tenzij binnen die termijn door belanghebbende schriftelijk aan de Inspecteur is verklaard, dat hij van de beschikking niet in de beroep zal komen; b. ingeval van beroep, totdat door de Raad terzake zal zijn beschikt; een en ander echter onder voorbehoud, dat de Inspecteur, met opheffing in zover van de schorsing, machtiging kan verlenen om de maatregelen voor de invordering van de verschuldigde belasting, voorzover en op zodanige wijze als door hem nodig wordt geacht, voortgang te doen vinden, indien naar zijn oordeel de schorsing door belanghebbende wordt misbruikt tot het verrichten van handelingen, welke de mogelijkheid van het verhaal der belasting in gevaar brengen. 8. Onder de in het tweede lid genoemde bestuurders, besturende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers zijn begrepen allen, die bij of na het ontstaan der belastingschuld bestuurders, besturende vennoten, vereffenaren en vertegenwoordigers waren, ook voor zover zij zijn af- of uitgetreden, rekening hebben gedaan of décharge hebben bekomen.” 3.23 In de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt over art. 16 (toen nog art. 14) opgemerkt: “Het verhaal van de belasting moet deugdelijk worden verzekerd. Een aansprakelijkheid van derden voor de belasting van het lichaam is daartoe noodzakelijk. Zij, op wie bij het ontstaan van de belastingschuld of later de zorg heeft gerust voor de nakoming van de financieele verplichtingen van het lichaam in het algemeen, moeten ook voor de betaling van de belasting van dat lichaam zorg dragen. Schieten zij in de behoorlijke vervulling van die taak te kort, dan dienen zij persoonlijk tegenover het gebiedsdeel Curaçao aansprakelijk te zijn. De belastingregelingen zijn imperatief. De belasting wordt geheven in elk geval, waarin de wettelijke voorwaarden der heffing vervuld zijn.

De belastingverordening brengt aldus Curacao, als belastingheffer, in relatie met alle lichamen, die in de gestelde omstandigheden verkeeren, en indirect met de vertegenwoordigers dier lichamen. De aansprakelijkheid van deze vertegenwoordigers voor de verplichtingen van het lichaam kan niet worden beoordeeld volgens civielrechtelijke verhoudingen. Het gouvernement toch heeft geen keuze; ook met vertegenwoordigers, die te kwader trouw zijn, of althans hun verplichtingen als zoodanig jegens de schatkist niet nakomen, wordt Curaçao door de belastingheffing in relatie gebracht. Daaruit vloeit de noodzakelijkheid voort om eene persoonlijke aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers in het leven te roepen, opdat een waarborg bestaat dat zij er voor zorg dragen, dat de verplichtingen, welke door de belastingverordening op de door hen vertegenwoordigde lichamen worden opgelegd, worden nagekomen. Den fiscus tegen te werpen, dat hij verhaal heeft op de goederen van het belastingschuldige lichaam, zou toch waarlijk niet aangaan in gevallen waarin de vertegenwoordigers, zoo niet opzettelijk, dan toch door gebrek aan zorg, het verhaalsrecht illusoir hebben gemaakt. Ons gebiedsdeel moet de bevoegdheid hebben degenen, die daarvoor door hun verhouding tot het lichaam in aanmerking komen, voor de belasting verantwoordelijk te stellen. Deze zullen dit risico hebben te aanvaarden als een dat hun betrekking meebrengt. Dit klemt te meer, omdat maar al te vaak blijkt, dat wanneer vertegenwoordigers tegenover Curaçao, als belastingheffer komen te staan, zij het niet zoo nauw nemen met wettelijke of moreele verplichtingen. Een onbeperkte aansprakelijkheid van de vertegenwoordigers zou echter niet met de billijkheid strooken en vloeit ook niet logisch voort uit het hierboven aangegeven motief voor de persoonlijke verantwoordelijkheid dier vertegenwoordigers tegenover den fiscus. Indien aan het licht komt, dat zij in hunne hoedanigheid gedaan hebben wat redelijkerwijs van hen kan worden verwacht, gaat het niet aan hen nog langer voor de belastingschuld van het door hen vertegenwoordigde lichaam persoonlijk verantwoordelijk te houden. De aansprakelijkheid voor de belastingschuld van anderen mag een vexatoir karakter dragen. Zij mag niet worden geregeld als middel om het verhaal, ten koste van de vertegenwoordigers, gemakkelijk te maken. Alleen indien het toedoen of de nalatigheid van de vertegenwoordigers aan de wanbetaling niet vreemd is, bestaat grond voor de verplichting tot aanzuivering der belasting uit eigen beurs. Toonen zij, tot betaling aangesproken aan, dat de wanbetaling aan hen niet is te wijten, dan moeten zij vrijuit kunnen gaan. Zijn ze daarentegen tekort geschoten in hun verplichting om voor de betaling van de belasting van het lichaam te zorgen, dan hebben zij de ongelegenheid, waarin hun tekortkoming hen mocht brengen, aan zich zelf te wijten. (…) Het ophouden van de aansprakelijkheid is mede in artikel 14 geregeld. Een vertegenwoordiger, tot betaling aangesproken, heeft gelegenheid om ten genoege van den Administrateur van Financien aan te toonen, dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen. Van de terzake genomen beschikking van den Administrateur kan in beroep worden gegaan bij den Raad van Beroep.” 3.24 Art. 16 lid 2 Landsverordening op de winstbelasting 1940 geeft de bestuurder dus de mogelijkheid om zich te disculperen door aan te tonen dat hij ‘in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen.’ Over het beroep hierop van de bestuurder wordt door de inspecteur bij beschikking beslist, van welke beschikking beroep openstaat bij de belastingrechter. De belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een uitspraak uit 2022 in een procedure tegen een dergelijke beschikking over de disculpatiemogelijkheid van het bijna gelijkluidende (maar inmiddels vervallen) art. 16 lid 2 van de Landsverordening winstbelasting van Aruba als volgt geoordeeld: “(…) aan de voorwaarden voor disculpatie is voldaan indien de betrokkene aantoont dat hij niet tekort is geschoten in de behoorlijke vervulling van zijn bestuurstaak met betrekking tot de nakoming door het lichaam van financiële verplichtingen, waaronder niet-fiscale verplichtingen. In dat verband is van belang dat er geen algemene regel bestaat op grond waarvan een schuldenaar die niet in staat is al zijn schuldeisers volledig te betalen, steeds onbehoorlijk handelt wanneer hij een schuldeiser voldoet vóór andere schuldeisers, ook als hij daarbij niet rekening houdt met eventuele preferenties. Het staat (een bestuurder van) een vennootschap – dan ook – in beginsel vrij om op grond van een eigen afweging te bepalen welke schuldeisers van de vennootschap in de gegeven omstandigheden zullen worden voldaan.” 3.25 Over de disculpatiemogelijkheid van art. 16 lid 2 Landsverordening op de winstbelasting 1940 wordt in de literatuur opgemerkt: “(…) dat bestuurders zich kunnen disculperen, indien zij in redelijkheid hebben gedaan, wat van hen ten aanzien van de heffing van winstbelasting mag worden verwacht. Onachtzaamheid en nonchalance zal niet snel tot disculpatie leiden, anders kan het wellicht liggen, indien de betrokken bestuurder als gevolg van een functionele taakverdeling met het financieel beheer van het lichaam niets van doen heeft. Disculpatie leidt tot het ophouden van hoofdelijke aansprakelijkheid, zij doet de hoofdelijke aansprakelijkheid niet van aanvang af vervallen. Heeft de betrokkene in de tussentijd de winstbelasting voor het lichaam betaald, dan ontstaat geen recht op teruggave; de betrokkene zal zich met een regresvordering tot het belastingplichtige lichaam moeten wenden. Ditzelfde geldt indien goederen van de betrokkene bij executie zijn verkocht en de opbrengst daarvan is afgedragen aan de ontvanger, gelegde beslagen zullen echter moeten worden opgeheven.” 3.26 Naar de Antilliaanse belastingrechter, de Raad van Beroep voor Belastingzaken van de Nederlandse Antillen en Aruba, in een uitspraak uit 2004 heeft geoordeeld, vloeit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder op grond van art. 16 Landsverordening op de winstbelasting voort uit de wet en is voor die aansprakelijkheid dus geen beschikking vereist. De opvolger van de Raad voor Curaçao, het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao, heeft in dezelfde zin geoordeeld. Volgens hem vloeit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder op grond van diverse belastingregelingen rechtstreeks voort uit de wet en is een afzonderlijke aansprakelijkstelling dus niet nodig. Deze oordelen vinden steun in de tekst van de wet, zij het dat de Ontvanger in elk geval een dwangschrift aan de aansprakelijkgestelde zal moeten betekenen (zie hierna in 3.58). 3.27 Met betrekking tot de Landsverordening op de winstbelasting geldt dus dat de bestuurder zich kan disculperen door aan te tonen dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen. Daarvoor is vereist dat hij aantoont dat hij niet is tekortgeschoten in de behoorlijke vervulling van zijn bestuurstaak met betrekking tot de nakoming door het lichaam van financiële verplichtingen. Hierover wordt door de inspecteur bij beschikking beslist, van welke beschikking beroep openstaat bij de belastingrechter. Betwist de bestuurder zijn aansprakelijkheid niet, dan is voor die aansprakelijkheid geen beschikking vereist. De aansprakelijkheid volgt uit de wet.

Hoewel de toelichting daarover niets zegt, lijkt aannemelijk dat de Ontvanger ook bij deze belasting kan kiezen of hij een beroep op deze aansprakelijkheid doet (zie onder meer hiervoor in 3.21). Samenvatting voorgaande 3.28 De Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten, de Landsverordening basisverzekering ziektekosten, en de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 verklaren de bestuurder van de vennootschap dus zonder meer hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap als bedoeld in die regelingen. Die aansprakelijkheid volgt uit de wet. Daarvoor is geen beschikking nodig. Het is aan de Ontvanger om al dan niet een beroep te doen op de hoofdelijke aansprakelijkheid. De Landsverordening omzetbelasting 1999 eist voor die hoofdelijke aansprakelijkheid door de Ontvanger aan te tonen toedoen van de bestuurder wat betreft de niet-betaling van de omzetbelasting door de vennootschap. Ook deze aansprakelijkheid volgt uit de wet en ook hier heeft de Ontvanger een keuzerecht. De Landsverordening op de winstbelasting 1940 geeft de bestuurder de mogelijkheid om aan te tonen dat hij in de onmogelijkheid is geweest in zijn hoedanigheid voor de betaling te zorgen. Daarover wordt bij beschikking beslist, waarvan beroep openstaat bij de belastingrechter. Betwist de bestuurder zijn aansprakelijkheid niet, dan is voor die aansprakelijkheid geen beschikking vereist. De aansprakelijkheid volgt uit de wet. Het is aannemelijk dat de Ontvanger ook bij deze belasting een keuzerecht heeft bij het al dan niet een beroep doen op deze hoofdelijke aansprakelijkheid. Vergelijking met recht Nederland en Aruba 3.29 In Nederland is de aansprakelijkheid van bestuurders van vennootschappen voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap tegenwoordig geregeld in art. 36 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990). Op grond van art. 36 lid 1 Iw 1990 is de bestuurder hoofdelijk aansprakelijk voor de daar genoemde belastingen, waaronder de loonbelasting en de omzetbelasting. De vennootschapsbelasting (dus in Curaçao de winstbelasting) wordt hier niet genoemd en is dus van de bestuurdersaansprakelijkheid uitgesloten. Art. 36 lid 2 Iw 1990 kent een regeling van de melding van betalingsonmacht. De rechtspersoon die niet tot betaling van de belastingen in staat is, is op grond van die bepaling verplicht daarvan schriftelijke mededeling te doen aan de ontvanger. Als de rechtspersoon aan die verplichting heeft voldaan, kan de bestuurder op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990 alleen aansprakelijk voor de belastingschulden zijn als aannemelijk is dat het niet betalen daarvan is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dat moet worden aangetoond door de ontvanger. Als de rechtspersoon niet aan die meldplicht heeft voldaan, wordt op grond van art. 36 lid 4 Iw 1990 kennelijk onbehoorlijk bestuur aangenomen en vermoed dat de niet-betaling aan de bestuurder te wijten is. Tot weerlegging van dat vermoeden wordt slechts toegelaten de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn meldplicht heeft voldaan. Aansprakelijkstelling vindt op grond van art. 49 lid 1 Iw 1990 plaats bij beschikking van de ontvanger. Die beschikking is op grond van art. 49 lid 4 Iw 1990 voor bezwaar en beroep vatbaar. Het beroep staat open bij de belastingrechter. 3.30 In Aruba is per 1 juni 2014 de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen in werking getreden. In de art. 3 en 10 van die landsverordening is een regeling opgenomen die overeenkomt met die van de art. 36 en 49 Iw 1990. Toepassing concordantiebeginsel? 3.31 Zoals uit het voorgaande volgt, is de wetgeving met betrekking tot de aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap in Nederland, Aruba en Curaçao duidelijk verschillend. De regeling in Curaçao komt deels overeen met die welke in Nederland tot de jaren ’80 van de vorige eeuw gold, vóór de invoering van de zogeheten anti-misbruikwetgeving. Het oude art. 32 Wet op de loonbelasting 1964, dat ook van toepassing was op de invordering van veel premies voor volksverzekeringen, bepaalde op dezelfde wijze als art. 21 Landsverordening op de Loonbelasting 1976 van Curaçao dat de bestuurder van de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonbelasting die de vennootschap moet afdragen. Art. 40 Wet op de omzetbelasting 1968 verklaarde die bepaling ook van overeenkomstige toepassing op de invordering van de naheffing van omzetbelasting. Art. 23 Wet op de Winstbelasting 1940 bepaalde dat de vereffenaars van een ontbonden rechtspersoon hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de winstbelasting, behoudens voor zover zij aantonen dat de niet-voldoening daarvan niet aan hen te wijten is. Gelet op de (inmiddels bestaande) verschillen is er in beginsel geen grond voor toepassing van het concordantiebeginsel van de hiervoor genoemde, in deze zaak aan de orde zijnde bepalingen. Daarvoor zijn de verschillen (nu) (veel) te groot. Door het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao is dan ook terecht geoordeeld dat geen grond bestaat om de Nederlandse belastingregelgeving in dit verband van toepassing te achten in Curaçao. Alleen waar details overeenkomen, zou aan concordante wetsuitleg gedacht kunnen worden. In dit verband kan worden genoemd het toedoenvereiste van art. 53 Landsverordening omzetbelasting 1999, het onmogelijkheidscriterium van 16 lid 2 Landsverordening op de winstbelasting 1940 en de huidige Nederlandse en Arubaanse maatstaf van kennelijk onbehoorlijk bestuur. In de hiervoor in 3.24 genoemde uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad uit 2022 valt mogelijk een aanzet hiertoe te lezen. Geen van de door het hof gestelde vragen heeft echter betrekking op deze kwestie. Vraag 4 beperkt zich tot de vraag of het concordantiebeginsel een disculpatiemogelijkheid voor de bestuurder kan meebrengen waar deze in de wetgeving van Curaçao ontbreekt. Het antwoord op die vraag luidt dus ontkennend. Het concordantiebeginsel vermag niet zulke grote verschillen te overbruggen. Art. 1 Eerste Protocol EVRM 3.32 Met vraag 3 stelt het hof aan de orde of art. 1 Eerste Protocol EVRM (hierna: EP EVRM) of enig ander hoger recht bijzondere eisen stelt aan de rechtsbescherming van de bestuurder in het geval dat hij aansprakelijk wordt gesteld voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap. Art. 1 EP EVRM beschermt het recht op eigendom. Art. 1 lid 2 EP EVRM bepaalt echter al gelijk dat de lidstaten ruime bevoegdheden hebben om op het gebied van onder meer de heffing en inning van belasting en premies inbreuk op het recht op eigendom te maken. Het tweede lid luidt: “2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.” 3.33 Uiteraard zullen heffing en inning van belasting en premies wel moeten voldoen aan de gebruikelijke eisen dat zij berusten op een wettelijke basis die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is, en dat de daarmee gemaakte inbreuk op het recht op eigendom proportioneel is ten opzichte van het nagestreefde doel. Met art. 1 lid 2 EP EVRM is al gegeven dat heffing en inning voldoen aan de eis dat de inbreuk op het recht op eigendom een legitiem doel in het algemeen belang moet dienen.De verdragstaten hebben een (zeer) ‘wide margin of appreciation’ bij het beoordelen van de proportionaliteit van de inbreuk die heffings- en inningsmaatregelen op het recht op eigendom maken.

Alleen als een redelijke grond voor een maatregel ontbreekt, pleegt het EHRM een schending van art. 1 EP EVRM aan te nemen. Wel dienen procedurele garanties te bestaan die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de maatregel. Uit deze eis volgt niet dat betrokkene per se alle aspecten van de maatregel ter discussie moet kunnen stellen. 3.34 Uit het voorgaande volgt dat de bestuurdersaansprakelijkheid voor belasting- en premieschulden van de vennootschap niet in strijd met art. 1 EP EVRM is te achten. Wel dient de rechtmatigheid van die aansprakelijkheid door de bestuurder in een procedure ter discussie te kunnen worden gesteld. Naar ik zou menen, volgt uit art. 1 EP EVRM niet dat de bestuurder de juistheid van de aanslagen ter discussie moet kunnen stellen. De nationale wetgever kan ervoor kiezen om deze niet betwistbaar te maken voor de bestuurder op grond van een efficiënte inning van belasting en premies. Dit valt binnen de ruime ‘margin of appreciation’ die het EHRM de lidstaten laat. Het hof heeft zelf recent in een vergelijkbare zaak ook al goeddeels in deze zin geoordeeld: “3.19 De Curaçaose bepalingen inzake bestuurdersaansprakelijkheid in de landsverordeningen die de heffing van belastingen regelen, zijn naar voorshands oordeel van het hof niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol EVRM. Deze bestuurdersaansprakelijkheid is bij wet voorzien en dient een algemeen belang. Naar voorshands oordeel van het hof bestaat er een redelijk evenwicht tussen de eisen van het algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van de bestuurders. Artikel 1 Eerste Protocol EVRM brengt mee dat elke heffing van belasting vergezeld moet gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid ervan (HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL1943). Ook voor bestuurders die hoofdelijk aansprakelijk worden gehouden voor belastingschulden, moeten er procedurele garanties bestaan die deze een redelijke mogelijkheid bieden om hun aansprakelijkheid aan te vechten. Ieder die door de Ontvanger als hoofdelijk aansprakelijke bestuurder voor een belastingschuld wordt aangemerkt, heeft echter de mogelijkheid om zijn hoofdelijke aansprakelijkheid aan te vechten bij de rechter. In geval van winstbelasting kan dat bij de belastingrechter, maar dat is in dit geval niet aan de orde. Indien het niet kan bij de belastingrechter, kan het bij de civiele rechter als restrechter (in een bodemprocedure en in spoedeisende gevallen in kort geding). Indien, overeenkomstig hetgeen hiervoor onder 3.18 is overwogen, de Ontvanger de bestuurder eerst tot betaling aanspreekt en een redelijke termijn voor de betaling stelt, wordt de bestuurder daarmee ook een redelijke gelegenheid geboden om zich tot de rechter te wenden. 3.20 De omstandigheid dat de landsverordeningen niet voorzien in een disculpatiemogelijkheid voor de bestuurders, is weliswaar een behoorlijke horde om met succes verweer te kunnen voeren tegen een hoofdelijke aansprakelijkstelling van een bestuurder voor belastingschulden, maar die enkele omstandigheid brengt naar voorshands oordeel van het hof niet zonder meer mee dat die landsverordeningen onverenigbaar moeten worden geacht met de eisen die art. 1 Eerste Protocol EVRM stelt. Hierbij slaat het hof acht op de laatste volzin van art. 1 Eerste Protocol EVRM, waaruit blijkt dat die verdragsbepaling de verdragsluitende Staten veel ruimte laat om de betaling van belastingen en andere heffingen te verzekeren.” 3.35 Art. 1 EP EVRM brengt dus geen bijzondere eisen mee zoals hiervoor in 3.32 bedoeld, voor de aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap. Ander relevant ‘hoger recht’ waarop bij vraag 3 wordt gedoeld, zie ik niet. Daarbij merk ik nog op dat het Unierecht, waarop de Ontvanger onder 6 van zijn schriftelijke opmerkingen vrij uitvoerig ingaat, in beginsel niet geldt in de andere landen van het Koninkrijk. Weliswaar is het hele Koninkrijk lid van de Unie, maar het Unierecht geldt, zeer kort gezegd, in beginsel slechts in Nederland. Bevoegde rechter: de belastingrechter? 3.36 De vragen van het hof betreffen mede tot welke rechter de bestuurder zich voor rechtsbescherming moet wenden in het geval dat hij door de Ontvanger hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap (de vragen 6-9). De eerste vraag van het hof is of dat de belastingrechter is (vraag 6). Curaçao kent voor het belastingrecht, evenals Nederland (zie art. 26 AWR), een zogeheten gesloten stelsel van rechtsbescherming (art. 29 Algemene landsverordening Landsbelastingen). Dat betekent dat bezwaar en beroep alléén openstaan tegen een opgelegde belastingaanslag en tegen een beschikking waarvan de wet bepaalt dat deze voor bezwaar vatbaar is. Bezwaar vindt in dat geval plaats bij de belastinginspecteur (eveneens art. 29 Algemene landsverordening Landsbelastingen), beroep bij de belastingrechter van het Gerecht in eerste aanleg (art. 31 Algemene landsverordening Landsbelastingen) en hoger beroep bij de belastingkamer van het Gemeenschappelijk Hof van Justitie (art. 17a Landsverordening op het beroep in belastingzaken). Tot slot is, zoals hiervoor in 3.4 al gezegd, sinds 2016 cassatieberoep mogelijk bij de Hoge Raad. 3.37 Onder een belastingaanslag wordt blijkens art. 2 lid 2 onder e Algemene landsverordening Landsbelastingen verstaan: de voorlopige aanslag, de aanslag, de navorderingsaanslag alsmede de naheffingsaanslag. Een voor bezwaar vatbare beschikking is blijkens de op 29 Algemene landsverordening Landsbelastingen gegeven toelichting een beschikking die is genomen door de inspecteur op grond van enige bepaling van de heffingsverordeningen waarop de Algemene landsverordening Landsbelastingen van toepassing is. Die heffingsverordeningen zijn de landsverordeningen die staan opgesomd in art. 1 lid 1 Algemene landsverordening Landsbelastingen. Tot die verordeningen behoren de Landsverordening op de Loonbelasting 1976, de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940. Hiernaast kan een landsverordening in aanvulling hierop bepalen dat van bepaalde beschikkingen bezwaar en beroep bij de belastingrechter mogelijk is. Art. 6.6 lid 2 Landsverordening basisverzekering ziektekosten bepaalt dat de Algemene landsverordening Landsbelastingen van overeenkomstige toepassing is op de heffing van de premies als bedoeld in de Landsverordening basisverzekering ziektekosten. Art. 22 Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten bepaalt dat de Landsverordening op de Loonbelasting 1976 van overeenkomstige toepassing is op de afdracht van premies als bedoeld in de Landsverordening algemene verzekering bijzondere ziektekosten. Beschikkingen die genomen worden op grond van een bepaling van deze regelingen zijn dus eveneens voor bezwaar bij de inspecteur en beroep bij de belastingrechter vatbaar. Met betrekking tot andere besluiten en handelingen van de inspecteur en de ontvanger dan waartegen de wet bezwaar en beroep bij de belastingrechter openstelt, moet de belanghebbende zich tot de bestuursrechter wenden, zo deze wel bevoegd is, dan wel tot de burgerlijke rechter. Ook dit komt overeen met het stelsel van rechtsbescherming dat in Nederland geldt. 3.38 Zoals het hof zelf oordeelt in rov. 3.38-3.41 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.23-2.26 van zijn vonnis van 29 oktober 2024 en hiervoor al bleek, merken de in deze zaak relevante bepalingen van de diverse landsverordeningen de aansprakelijkstelling van de bestuurder van de vennootschap die op grond van die bepalingen plaatsvindt, niet aan als een beslissing of besluit en dus als een beschikking, met uitzondering van de beslissing van de inspecteur op het beroep ex art.

16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940 van de bestuurder op onmogelijkheid om voor betaling te zorgen. Alleen van die laatste beslissing staat dus als een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking bezwaar bij de inspecteur en beroep bij de belastingrechter open. 3.39 In rov. 3.45-3.46 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.30-2.31 van zijn vonnis van 29 oktober 2024 vraagt het hof zich af of de bestuurder geen beroep kan instellen van de aan de vennootschap opgelegde aanslagen, nu zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van die aanslagen van rechtswege ontstaat door die aanslagen en hij dus rechtstreeks in zijn belang wordt getroffen door de aanslagen. Het antwoord op die vraag luidt gelet op gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht opnieuw dat geen bezwaar en beroep mogelijk zijn. Bezwaar en beroep worden alleen opengesteld voor in de wet genoemde personen. In Nederland is dat, in afwijking van de algemene regel van het bestuursrecht (zie daarvoor art. 8:1 jo 1:2 Awb), degene aan wie de aanslag is opgelegd en degene tegen wie de beschikking zich richt (art. 26a lid 1 AWR). Voor Curaçao geldt blijkens art. 29 lid 1 Algemene landsverordening Landsbelastingen hetzelfde. 3.40 Het hof overweegt in rov. 3.42-3.43 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.27-2.28 van zijn vonnis van 29 oktober 2024 dat het hem in de onderhavige zaak wenselijk voorkomt dat de belastingrechter, mede vanwege eenvormige toepassing van het recht, ook de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder inhoudelijk kan beoordelen. Het hof spreekt hier van een leemte in de wetgeving en verwijst ter vergelijking naar een uitspraak van het Gerecht in eerste aanleg van Aruba dat, kort gezegd, een vergelijkbare verzuchting bevat met betrekking tot een andere fiscale kwestie. Het is de vraag of hier inderdaad sprake is een leemte. Zoals hiervoor opgemerkt, verklaren de hier aan de orde zijnde landsverordeningen de bestuurder van de vennootschap veelal zonder meer hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap als bedoeld in die regelingen. Dat is een zeer vergaande aansprakelijkheid – verdergaand dan nu in Nederland geldt, zoals hiervoor bleek – , maar leidt op zichzelf niet tot problemen. Die hoofdelijke aansprakelijkheid ligt ook op het terrein van de inning van belasting- en premievorderingen, dat van oudsher als deels privaatrechtelijk is gezien, als hoedanig die hoofdelijke aansprakelijkheid zelf ook is te beschouwen. Wel is wat minder wenselijk te achten dat dit stelsel meebrengt, zoals hierna nog aan de orde zal komen, dat de bestuurder de aanslag van de vennootschappen bij de burgerlijke rechter aan de orde zal moeten kunnen stellen. Dat is echter een gevolg van de uitdrukkelijk door de wetgever met het gesloten stelsel van rechtsbescherming gemaakte keuze. Het is ook aan de wetgever om hierin verandering te brengen of de bestaande bepalingen zo nodig te mitigeren. Dat gaat de rechtsvormende taak van de rechter in beginsel te buiten. 3.41 De belastingrechter is dus niet de bevoegde rechter voor de rechtsbescherming van de bestuurder bij de huidige stand van de wetgeving in Curaçao, met uitzondering van het geval dat de bestuurder een beroep doet op de onmogelijkheid om voor betaling te zorgen als bedoeld in art. 16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940. Bevoegde rechter: de bestuursrechter? 3.42 De vraag die het hof vervolgens stelt, is of de bestuurder van de vennootschap zich voor rechtsbescherming met betrekking tot zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap wel kan wenden tot de bestuursrechter op Curaçao (vraag 7). De bevoegdheid van de bestuursrechter is in Curaçao geregeld in de Landsverordening administratieve rechtspraak (hierna: LAR), die op veel punten overeenkomt met de Nederlandse Wet Arob, de voorloper van de Awb. In beginsel staat op grond van de LAR bij de bestuursrechter beroep open van een beschikking zoals gedefinieerd in art. 3 LAR. Dat is een schriftelijk besluit van een bestuursorgaan inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling die niet van algemene strekking is. De inspecteur en de Ontvanger zijn bestuursorgaan in de zin van deze definitie (art. 2 lid 1 LAR). Een publiekrechtelijke rechtshandeling is een rechtshandeling die wordt verricht op grond van een publiekrechtelijke recht, veelal een wettelijke bevoegdheid die alleen aan een bestuursorgaan toekomt. Beroep bij de bestuursrechter staat dus alleen open als gezegd kan worden dat de inspecteur of de Ontvanger een hem als bestuursorgaan toekomende bevoegdheid uitoefent waardoor een rechtsgevolg in het leven wordt geroepen. 3.43 Geen beroep staat open op grond van de LAR als sprake is van een beschikking waartegen beroep bij een andere administratieve rechter kan of kon worden ingesteld (art. 7, aanhef en onder g, LAR, herhaald voor specifiek de belastingrechter in art. 7 lid 2 onder r LAR). Tegen belastingaanslagen en -beschikkingen waarvan beroep openstaat bij de belastingrechter, is dus geen beroep mogelijk bij de algemene bestuursrechter, die in Curaçao ook wel de LAR-rechter wordt genoemd. Dat geldt ook voor personen die zelf niet bij de belastingrechter terecht kunnen omdat de wet hun niet het recht van bezwaar en beroep geeft. Bij de LAR-rechter kan men dus alleen terecht als de fiscale beschikking niet berust op een regeling die overeenkomstig het hiervoor in 3.37 vermelde in art. 1 Algemene landsverordening Landsbelastingen is genoemd, en die niet als zodanig bepaalt dat beroep van die beschikking openstaat bij de belastingrechter. Wat dit betreft, bestaat een verschil met Nederland. Art. 26 AWR bepaalt namelijk dat in afwijking van art. 8:1 Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit (überhaupt) slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld indien het betreft een aanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. De ‘bestuursrechter’ is in dit verband zowel de belastingrechter als de algemene bestuursrechter. Deze bepaling sluit de weg naar de algemene bestuursrechter dus af voor alle ‘ingevolge de belastingwet’ genomen beschikkingen, ook voor die niet voor beroep bij de belastingrechter vatbaar zijn. De rechtsbescherming met betrekking tot die beschikkingen is in Nederland dan ook overgelaten aan de burgerlijke rechter, behoudens in de gevallen dat de wet die (toch weer) specifiek opdraagt aan de bestuursrechter. 3.44 Het hof wijst in rov. 3.49-3.50 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.33-2.34 van zijn vonnis van 29 oktober 2024 op een gevolg van hetgeen hiervoor in 3.43 eerste alinea is vermeld, namelijk dat in Curaçao, anders dan in Nederland, dus wel mogelijk is dat rechtsbescherming van fiscale besluiten openstaat bij de algemene bestuursrechter. Het bestaan van die mogelijkheid in Sint Maarten was aan de orde in de in die rechtsoverwegingen door het hof genoemde uitspraak van de Hoge Raad van 9 april 2021. Daarin ging het om aanslagen speelvergunningsrecht. Sint Maarten kent dezelfde regeling van belasting- en bestuursrechtspraak als Curaçao. De Hoge Raad oordeelde dat nu het niet ging om beschikkingen waarvan door de wet beroep is opengesteld bij de belastingrechter, maar wel om beschikkingen in de zin van de LAR, het hof terecht had geoordeeld dat van de aanslagen beroep openstaat bij de LAR-rechter. In het arrest oordeelt de Hoge Raad voorts de andere uitspraak juist die het hof in genoemde rechtsoverwegingen noemt, waarin het hof als LAR-rechter heeft geoordeeld dat een aangifte logeerbelasting een fiscale beschikking oplevert waarvan beroep bij hem als bestuursrechter openstaat, nu geen beroep daarvan mogelijk is bij de belastingrechter.

Deze uitspraak is begrijpelijk omdat het hier gaat om betaling van belasting op aangifte – net als bij omzetbelasting het geval pleegt te zijn – en daarbij gebruikelijk is om beroep tegen de aangifte mogelijk te achten teneinde tot rechtsbescherming te komen met betrekking tot de toepassing van de belastingwet (zie voor die figuur art. 29 lid 2 Algemene landsverordening Landsbelastingen en art. 26 lid 2 AWR). De belanghebbende loopt anders namelijk het risico van sancties door naheffingsaanslagen. 3.45 De vraag kan worden gesteld of ten aanzien van een beroep door de Ontvanger op de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder met betrekking tot de belasting- en premieschulden van de vennootschap gesproken kan worden van een beschikking. Die vraag werpt het hof ook op in rov. 3.51 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en in rov. 2.35 van zijn vonnis van 29 oktober 2024. Die vraag lijkt slechts ontkennend te kunnen worden beantwoord, zoals hiervoor al meermalen is gebeurd. De wettelijke regelingen van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder zijn, zoals hiervoor al opgemerkt, duidelijk. Die aansprakelijkheid volgt onmiskenbaar rechtstreeks uit de wet. Van de uitoefening van een bevoegdheid, zoals in beginsel is vereist voor het kunnen aannemen van een beschikking, is evident geen sprake, zoals het hof zelf ook al onder ogen ziet in rov. 3.54 van zijn vonnis van 30 juli 2024 en rov. 2.38 van zijn vonnis van 29 oktober 2024. Er is geen sprake van een beslissing met (het) rechtsgevolg (dat hoofdelijke aansprakelijkheid ontstaat). Er is hiernaast ook geen bijzondere grond om voorafgaande bestuursrechtelijke rechtsbescherming wenselijk te oordelen, zoals in het geval van het opleggen van logeerbelasting, die kunnen worden gevolgd door naheffingen met sancties. Een aansprakelijkstelling heeft slechts gevolgen voor de executie van de betrokken aanslagen, die door middel van een dwangschrift plaatsvindt, die door betekening wordt voorafgegaan. Er is geen ook sprake van een besluit met andere (wettelijke) rechtsgevolgen (zoals het gaan lopen van termijnen, rente, enz.). 3.46 Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de burgerlijke rechter bevoegd is met betrekking tot de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap, buiten het al genoemde geval van het beroep op onmogelijkheid als bedoeld in art. 16 lid 1 Landsverordening op de winstbelasting 1940. Daarmee schiet de rechtsbescherming allicht niet tekort. Staat voor de bestuurder verzet open? 3.47 Na het voorgaande kan de vraag zijn of voor de bestuurder jegens wie door de Ontvanger een beroep wordt gedaan op de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap door betekening van een dwangschrift aan die bestuurder, verzet openstaat op grond van art. 4 Landsverordening dwanginvordering. Deze bepaling stelt verzet bij de burgerlijke rechter open tegen een door de Ontvanger uitgevaardigd dwangschrift (art. 12 en 13 Landsverordening dwanginvordering). Een dergelijke dwangschrift levert een executoriale titel op en kan met toepassing van de voorschriften van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering worden tenuitvoergelegd (art. 3 Landsverordening dwanginvordering). 3.48 Zoals hiervoor in 2.5 vermeld, heeft het hof in zijn vonnis van 30 juli 2024 geoordeeld dat geen verzet voor de hoofdelijk aansprakelijk gestelde bestuurder openstaat omdat het verzet uitsluitend kan worden ingesteld door de belastingplichtige zelf (rov. 3.7-3.14). Kennelijk heeft het hof bij nader inzien twijfel over de juistheid van dit oordeel. Zonder dat de standpunten van partijen na dat vonnis daartoe aanleiding gaven, heeft het bij het vonnis van 29 oktober 2024 alsnog gevraagd of de hoofdelijk aansprakelijk gestelde bestuurder ook verzet ex art. 4 Landsverordening dwanginvordering kan instellen. Het doet dat in de vorm van de vraag of zijn oordeel op dit punt bij het tussenvonnis van 30 juli 2024 juist is (vraag 1). Aangezien de rechter de mogelijkheid heeft om van een bindende eindbeslissing terug te komen als deze onjuist is, lijkt me deze vraag niet buiten het domein te liggen waarbinnen prejudiciële vragen kunnen worden gesteld. 3.49 Art. 4 Landsverordening dwanginvordering luidt: “1. De tenuitvoerlegging van het dwangschrift kan niet worden geschorst dan door een verzet, met redenen omkleed. 2. Het verzet wordt betekend aan de ontvanger, die de betaling vervolgt en moet op straffe van nietigheid bevatten keuze van domicilie in de hoofdplaats van het eiland, waar het betrokken ontvangerskantoor is gevestigd. Eveneens op straffe van nietigheid moet binnen een maand na deze betekening het geding tegen de ontvanger worden aanhangig gemaakt bij de rechter in eerste aanleg op dat eiland. 3. Verzet kan niet gegrond zijn op het niet ontvangen van aanslagbiljet, kennisgeving van te betalen bijdrage of vergoeding of aanmaning en kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of de hoegrootheid van het gevorderde bedrag, noch gegrond zijn op de bewering dat aanspraak zou bestaan op ontheffing of vermindering. 4. Indien het verzet wordt afgewezen, is geen hoger beroep ontvankelijk dan na bewijs, dat de belasting, bijdrage, vergoeding, rente, verhogingen en kosten zijn geconsigneerd in handen van de ontvanger, die de betaling vervolgt.” 3.50 Aan art. 4 Landsverordening dwanginvordering is in de parlementaire geschiedenis van de Landsverordening dwanginvordering geen directe aandacht besteed. Art. 4 Landsverordening dwanginvordering bepaalt niet aan wie de mogelijkheid van verzet toekomt; de bepaling regelt slechts hoe verzet wordt ingesteld (lid 2), wat het gevolg ervan is (lid 1) en waarop het verzet niet kan worden gegrond (lid 3). Als gezegd komt volgens het hof de mogelijkheid van verzet alleen toe aan de belastingplichtige. De Hoge Raad heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag aan wie het recht van verzet toekomt. Wel heeft de Hoge Raad met betrekking tot de gelijkluidende regeling van art. 4 Landsverordening dwanginvordering Aruba overwogen dat de mogelijkheid van verzet onverlet laat dat de belastingplichtige het invorderingsrecht waarop het dwangschrift ziet, ook in een gewone civiele procedure aan de orde kan stellen. Die gewone procedure schorst de tenuitvoerlegging echter niet, anders dan het verzet op grond van art. 4 lid 1 Landsverordening dwanginvordering. Met een ‘gewone civiele procedure’ is bedoeld een executiegeschil ex art. 438 RvC (dat hetzelfde bepaalt als art. 438 RvNL). Als gezegd levert het dwangschrift dat de Ontvanger uitvaardigt, een executoriale titel op in de zin van art. 430 lid 1 RvC (dat hetzelfde bepaalt als art. 430 lid 1 RvNL). Art. 438 RvC bevat een algemene regeling voor geschillen die zich kunnen voordoen naar aanleiding van de tenuitvoerlegging van een executoriale titel, en geldt dus ook voor geschillen die ontstaan naar aanleiding van de tenuitvoerlegging van een dwangschrift. Het verschil tussen verzet ex art. 4 Landsverordening dwanginvordering en een executiegeschil ex art. 438 RvC is dat laatstgenoemde procedure niet van rechtswege de executie schorst. De literatuur over het recht van Curaçao gaat niet in op de vraag of de aansprakelijkgestelde verzet ex art. 4 Landsverordening dwanginvordering kan instellen. Alleen Silvania laat zich hierover uit. Hij neemt het standpunt in dat de aansprakelijkgestelde in verzet kan na de betekening van een dwangschrift. Dat standpunt wordt door hem echter niet onderbouwd. 3.51 De Nederlandse Invorderingswet 1990 kent de mogelijkheid van verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel toe aan zowel de belastingschuldige als de aansprakelijkgestelde. Art. 17 lid 1 Iw 1990 bepaalt dat de belastingschuldige tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel in verzet kan komen. Art. 52 lid 2 Iw 1990 bepaalt dat ook de aansprakelijkgestelde de mogelijkheid van verzet heeft.

Sinds 1 januari 2018 heeft het verzet geen schorsende werking van rechtswege meer. Het verzet moet worden ingesteld bij de burgerlijke rechter. Dat is omdat het civiele executierecht van toepassing is. Het verzet ex art. 17 en 52 lid 2 Iw 1990 laat een executiegeschil ex art. 438 Rv onverlet. 3.52 In Aruba is de aansprakelijkstelling van anderen dan de belastingplichtige sinds 2014 geregeld in de Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen. Art. 11 lid 3 van die verordening bepaalt dat de aansprakelijkgestelde tegen de tenuitvoerlegging van een dwangschrift in verzet kan komen op de voet van art. 4 Landsverordening houdende regeling van de invordering van belastingen, bijdragen en vergoedingen door middel van dwangschriften, alsmede van de rechtspleging inzake belastingen, bijdragen en vergoedingen (hierna: Landsverordening invordering Aruba). Laatstgenoemde bepaling komt overeen met art. 4 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao. Blijkens de art. 12 en 13 Landsverordening invordering Aruba wordt het verzet ingesteld bij de burgerlijke rechter. 3.53 De oude Nederlandse Invorderingswet uit 1845 kende een regeling van het verzet die leek op die van art. 4 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao. Die regeling was vervat in art. 15 Invorderingswet oud, dat luidde: “Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel wordt beteekend aan den ontvanger die de betaling vervolgt, of te zijner woonplaats, en moet, op straffe van nietigheid, bevatten keuze van domicilie binnen het gerechtelijk arrondissement waarin het kantoor van ontvangst gevestigd is, met de dagvaarding voor de rechtbank van dat arrondissement. Het verzet stuit den aanvang of de voortzetting van de tenuitvoerlegging niet, behoudens de bevoegdheid van den geëxecuteerde om daarop in kort geding door den president van de genoemde arrondissementsrechtbank te doen beslissen. In de gevallen, voorzien bij de artikelen 604 en 610, eerste lid, van het wetboek van burgerlijke rechtsvordering, zal echter volgens de bij die artikelen vastgestelde regelen moeten worden gehandeld. Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of de hoegrootheid van den aanslag, noch gegrond zijn op de bewering, dat aanspraak bestaat op ontheffing of dat het aanslagbiljet of de aanmaning niet ontvangen zijn.” 3.54 De literatuur leek aan te nemen dat niet alleen de belastingschuldige, maar ook een aansprakelijkgestelde de mogelijkheid van verzet toekwam. Argument daarvoor zal ongetwijfeld zijn geweest dat art. 15 Invorderingswet oud niet bepaalt wie het recht van verzet toekomt en dus ruimte laat om aan te nemen dat dit recht ook toekomt aan de aansprakelijkgestelde aan wie verhaal is aangezegd. De bepaling kende volgens een uiteenzetting in een vroege, uit 1950 daterende druk van de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie de mogelijkheid van verzet toe aan “degene, tegen wie het dwangbevel wordt tenuitvoergelegd en wiens vermogen met executie word bedreigd. Dit zal in de meeste gevallen degene zijn ten wiens name het aanslagbiljet staat, maar kan ook een ander zijn.” Uit een arrest van de civiele kamer van de Hoge Raad van 4 februari 1970 volgt dat ook de Hoge Raad deze uitleg volgde. In het arrest wordt beslist over verzet ex art. 15 Invorderingswet oud van een aansprakelijkgestelde. 3.55 Ook de Nederlandse wetgever is van deze uitleg uitgegaan. In 1986 zijn de regelingen van de aansprakelijkstelling voor belasting- en premieschulden in Nederland uitgebreid, waarbij de figuur van de vaststelling van aansprakelijkheid bij beschikking is geïntroduceerd, onder meer ten aanzien van de bestuurder. Om te voorkomen dat de aansprakelijkgestelde twee keer tegen die vaststelling zou kunnen opkomen, eerst in bezwaar en beroep tegen de beschikking en daarna ook in verzet, is de tekst van art. 15 Invorderingswet oud aldus gewijzigd, dat deze kwam te luiden: “Verzet tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel kan nimmer gericht zijn tegen de wettigheid of het bedrag van de aanslag of van een ingevolge enige bepaling van de belastingwetten door de inspecteur genomen beschikking, noch gegrond zijn op de bewering dat de aannemer niet aansprakelijk is, dat de bestuurder zich van zijn aansprakelijkheid kan bevrijden, dat aanspraak bestaat op ontheffing of dat het aanslagbiljet, de aanmaning of de beschikking niet ontvangen zijn.” (cursivering toegevoegd) Uit een en ander volgt dat de wetgever ervan uitging dat verzet voor de aansprakelijkgestelde op grond van art. 15 Invorderingswet oud al openstond. Bij de invoering van de Invorderingswet 1990 ging de literatuur er dan ook vanuit dat de art. 17 en art. 52 Iw 1990 niets nieuws brachten. 3.56 Evenals art. 15 Invorderingswet oud NL bepaalt art. 4 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao niet aan wie het recht van verzet toekomt en laat het dus ruimte om aan te nemen dat dit recht ook toekomt aan de aansprakelijkgestelde aan wie verhaal is aangezegd. Waar de aansprakelijkgestelde behoefte kan hebben aan de rechtsbescherming die het verzet biedt – en hem dat recht in Nederland en Aruba inmiddels uitdrukkelijk wordt toegekend –, ben ik daarom geneigd aan te nemen dat ook de aansprakelijkgestelde het recht van verzet ex art. art. 4 Landsverordening dwanginvordering toekomt. Met die uitleg zou die bepaling ook in de pas lopen met de uitleg van art. 15 Invorderingswet oud NL, waaraan zij kennelijk is ontleend, en, als gezegd, met hetgeen tegenwoordig in Nederland en Aruba geldt. 3.57 Overigens beperkt art. 4 lid 3 Landsverordening dwanginvordering de gronden voor verzet uitdrukkelijk door te bepalen dat het verzet zich niet kan keren tegen, kort gezegd, de aanslag of beschikking die ten uitvoer wordt gelegd. Hetzelfde geldt voor art. 15 lid 4 Invorderingswet oud NL, de art. 17 lid 3 en 52 lid 2 Iw 1990 NL, art. 4 lid 3 Landsverordening invordering Aruba en art. 11 lid 3 Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen van Aruba. De bruikbaarheid van verzet is daardoor beperkt. Voor Nederland en Aruba brengen de huidige bepalingen mee dat zelfs de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder niet ter discussie kan worden gesteld in het verzet, aangezien deze bepalingen dat uitsluiten omdat de aansprakelijkgestelde die aansprakelijkheid in een eerder stadium ter discussie kan stellen door middel van bezwaar en beroep tegen de beschikking waarbij wordt bepaald dat hij aansprakelijk wordt gesteld. Een en laat zien dat het verzet vooral is gedacht als een middel om op te komen tegen de executie als zodanig. Art. 4 Landsverordening dwanginvordering van Curaçao laat echter onmiskenbaar ruimte om ook de aansprakelijkheid zelf aan de orde te stellen. Aldus valt de bepaling naar mijn mening ook uit te leggen, met het oog op een behoorlijke rechtsbescherming. In Curaçao vindt de aansprakelijkstelling immers niet, zoals in Nederland en Aruba, plaats door middel van een voor bezwaar en beroep vatbare beslissing. Executiegeschil bij de burgerlijke rechter 3.58 Zoals hiervoor in 3.50 al bleek, staat voor de aansprakelijkgestelde in elk geval de weg van een executiegeschil ex art. 438 RvC open, omdat het inroepen van de hoofdelijke aansprakelijkheid door de Ontvanger loopt langs de route van de uitvaardiging van het hiervoor genoemde dwangschrift en betekening daarvan aan de aansprakelijkgestelde overeenkomstig art. 430 lid 3 RvC. De mogelijkheid van een executiegeschil bij de burgerlijke rechter is dus gegeven. In beginsel kan in een dergelijke geding alles aan de orde worden gesteld dat aan de executie in de weg staat. Het betreft in feite een gewone procedure, die zo nodig ook in kort geding kan worden gevoerd, zoals ook blijkt uit het in 438 RvC bepaalde.

Dat is echter naar zijn aard ten dele anders als tussen partijen al een bindende rechterlijke beslissing is gegeven – wat vaak het geval zal zijn bij executie – of voor de betrokkene een met voldoende waarborgen omkleden rechtsgang bij een andere rechter openstaat of heeft opengestaan omtrent enig punt dat voor de executie van belang is. Het eerste speelt in deze zaak niet – de executoriale titel van de Ontvanger is een dwangschrift, geen rechterlijke uitspraak – en uit het voorgaande volgt voor het tweede dat dit in Curaçao voor de aansprakelijke gestelde bestuurder niet het geval is. Die bestuurder heeft geen ingang bij de belastingrechter of de algemene bestuursrechter. Dit laatste werk ik hierna verder uit in 3.59-3.62. Formele rechtskracht aanslagen 3.59 De vragen van het hof hebben mede betrekking op de mogelijke formele rechtskracht van de aanslagen als de aansprakelijk gestelde bestuurder procedeert bij de burgerlijke rechter (vraag 5). Als niet tijdig bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld tegen aanslagen of fiscale beschikkingen, krijgen deze formele rechtskracht. De burgerlijke rechter moet dan uitgaan van de juistheid ervan. Deze regel geldt om de verdeling van rechtsmacht te handhaven met betrekking tot de aanslag en beschikking in het geval dat daarvan beroep openstaat bij de belasting- of bestuursrechter. Uit de strekking van het beginsel van formele rechtskracht volgt dat de formele rechtskracht van een besluit uitsluitend geldt jegens degene voor wie tegen dat besluit, al dan niet na bezwaar, beroep bij de belasting- of bestuursrechter openstond. Stond voor betrokkene geen beroep bij de belasting- of bestuursrechter open, dan kan hij volgens vaste rechtspraak de juistheid van het besluit aan de orde stellen bij de burgerlijke rechter. Die treedt in dat geval op krachtens zijn taak als restrechter om kennis te nemen van publiekrechtelijke geschillen in het geval dat geen procedure openstaat bij een andere rechter. 3.60 Met betrekking tot een belastingaanslag die door de ontvanger op grond van onrechtmatige daad wordt verhaald op degene die betaling van de aanslag heeft gefrustreerd, heeft de Hoge Raad, overeenkomstig het voorgaande, principieel in een arrest van 8 juli 2011 beslist dat niet kan worden aanvaard dat de omvang van de door deze derde te vergoeden schade zonder meer zou worden bepaald door de aanslag, waarvan hij niet langs bestuursrechtelijke weg de rechtmatigheid heeft kunnen doen vaststellen. De Hoge Raad verwijst voor deze beslissing in het arrest in de eerste plaats naar het hiervoor in voetnoot 82 genoemde SFR-arrest. Daarnaast wijst de Hoge Raad op het feit dat de aansprakelijkgestelde in de huidige Invorderingswet 1990 de mogelijkheid heeft om bij het bezwaar en beroep tegen de aansprakelijkstelling mede de juistheid van aanslag ter discussie te stellen. Daarbij past niet dat hij deze mogelijkheid niet zou hebben als het gaat om een aansprakelijkstelling die niet in de Invorderingswet 1990 is geregeld, zoals in het geval dat de Ontvanger uit onrechtmatige daad ageert. Ik zie geen grond om voor het recht van Curaçao wat anders aan te nemen dat in het arrest is beslist voor het Nederlandse recht. 3.61 Uit het voorgaande volgt dat de aansprakelijkgestelde bestuurder de mogelijkheid heeft om in een executiegeschil mede de juistheid van de aanslagen aan de orde te stellen. Voor hem staat immers geen beroep van de aanslagen open bij de belasting- of bestuursrechter. Daarbij wijs ik volledigheidshalve erop dat de gegevens die de Ontvanger in zijn schriftelijke opmerkingen noemt vanaf 9.8.3, betrekking hebben op hetzij de belastingplichtige – jegens wie de formele rechtskracht van aanslagen wel geldt bij de burgerlijke rechter omdat voor hem de weg naar de belastingrechter wel openstaat – hetzij het Nederlandse recht – waarin als gezegd de aansprakelijkstelling ex art. 49 Iw 1990 bij afzonderlijke beschikking plaatsvindt, waartegen de aansprakelijkgestelde vervolgens bij de belastingrechter kan opkomen, in welk geval hij mede de juistheid van aanslag ter discussie kan stellen. De gegevens die de Ontvanger op genoemde plaats noemt, zijn voor de beantwoording van vragen 5a en 5b van het hof dus niet relevant. 3.62 Zoals hiervoor in voetnoot 49 aan de orde kwam, bevat art. 49 lid 7 Iw 1990 de beperking dat de aansprakelijkgestelde de aanslag bij de belastingrechter niet meer ter discussie kan stellen wat betreft feiten of omstandigheden ter zake waarvan de rechter op een beroep van de belastingplichtige al onherroepelijk uitspraak heeft gedaan. Art. 10 lid 4 Landsverordening aansprakelijkheid Aruba bevat dezelfde bepaling. De vraag kan worden gesteld of deze bijzondere beperking ook bij de burgerlijke rechter moet gelden. Ook die vraag is al beantwoord in het hiervoor in 3.60 aangehaalde arrest van 8 juli 2011. Die bepaling geldt alléén voor het daar geregelde geval en dus niet bij de burgerlijke rechter in een andere procedure. Daaruit volgt dat zij evenmin geldt in Curaçao, dat in het geheel geen regeling als die van art. 49 Iw 1990 kent. 3.63 Het hof heeft ook nog de vraag gesteld of de mogelijkheid van ambtshalve verlaging van aanslagen door de inspecteur van belang kan zijn voor de rechtsbescherming van de bestuurder (vraag 5c). Het antwoord daarop is ontkennend. Art. 39a Algemene landsverordening landsbelastingen kent op zichzelf de mogelijkheid van ambtshalve vermindering van een onjuiste belastingaanslag of beschikking door de inspecteur. Tot een ambtshalve verlaging bestaat voor de inspecteur in beginsel echter geen plicht en tegen zijn weigering om de aanslag of beschikking te verlagen staat dan ook geen rechtsmiddel open. Wel kan hij tot verlaging zijn gehouden als de aanslag of beschikking onmiskenbaar onjuist is, maar ook dan hangt dat af van de omstandigheden van het geval. In het hiervoor in 3.60 aangehaalde arrest van 8 juli 2011 is over deze mogelijkheid dan ook overwogen: “3.5.3 Aan het vorenstaande doet niet af dat, zoals het hof in rov. 3.13 heeft overwogen, de inspecteur de aanslag ambtshalve moet verminderen in het geval de aanslag onmiskenbaar onjuist is, ook ten opzichte van een derde die aansprakelijk wordt gehouden voor belasting die niet op de belastingschuldige kan worden verhaald. Een dergelijke ambtshalve vermindering, louter in het geval dat de aanslag onmiskenbaar onjuist is, kan niet dienen ter vervanging van de toetsing van de juistheid van de aanslag in een civiele procedure en valt niet te beschouwen als een adequate vorm van rechtsbescherming die aan toetsing van de aanslag door de burgerlijke rechter in de weg staat.” Mogelijkheid tot disculpatie? 3.64 Zoals hiervoor bleek, kennen alleen de regeling van de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940 de mogelijkheid van disculpatie voor de bestuurder van de vennootschap. Het hof vraagt of die mogelijkheid ook in andere gevallen valt aan te nemen (vraag 4). Hiervoor in 3.31 is al de vraag beantwoord of dat kan worden gegrond op het concordantiebeginsel. Het antwoord op die vraag luidt ontkennend. Hier wordt ingegaan op de vraag of de mogelijkheid van disculpatie op een andere grond kan worden aangenomen. 3.65 Ratio van de bepalingen die de bestuurder van de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk doen zijn voor de belasting- en premieschulden van de vennootschap, is dat de bestuurder het in beginsel in zijn macht heeft dat de vennootschap die schulden voldoet en het bestaan van hoofdelijke aansprakelijkheid dus een effectief middel is om die betaling te verzekeren. Deze ratio veronderstelt dat de bestuurder het in het gegeven geval inderdaad in zijn macht heeft (gehad) dat de vennootschap betaalt (zie aldus ook al de toelichting op het ontwerp van de Landsverordening op de winstbelasting 1940, hiervoor in 3.23 aangehaald). Er zijn gevallen denkbaar waarin dat niet het geval is.

De uitzonderingen die de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940 op de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder bevatten, vormen een uitdrukking van die gedachte. 3.66 Denkbaar is dat deze uitzonderingen a contrario worden uitgelegd, in die zin dat als een regeling niet deze uitzondering vermeldt, zoals het geval is met betrekking tot de andere regelingen die in deze zaak aan de orde zijn, disculpatie niet mogelijk wordt geacht. Dat lijkt me echter niet juist. De wet laat de Ontvanger in al deze gevallen uitdrukkelijk de ruimte om de bestuurder al dan niet aan te spreken. Zoals hiervoor in 3.12, 3.18, 3.21, 3.27 en 3.28 al aan de orde was, heeft het bestaan van hoofdelijke aansprakelijkheid van schuldenaren tot gevolg dat de schuldeiser de bevoegdheid heeft om de schuldenaren naar keuze al dan niet tot betaling aan te spreken; de schuldeiser is niet verplicht om van die aansprakelijkheid gebruik te maken. Dit valt ook aan te nemen voor de Ontvanger en de hoofdelijke aansprakelijkheid die is neergelegd in de bepalingen waar het in deze zaak om gaat, gelet op de toelichting die is gegeven op die bepalingen (zie daarvoor opnieuw hiervoor in 3.12, 3.18, 3.21 en 3.27). De Ontvanger staat op zichzelf als schuldeiser zonder meer in zijn recht als hij een beroep doet op de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder, nu de wet hem die bevoegdheid geeft. Dat beroep kan echter, zoals iedere in beginsel vrij uit te oefenen privaatrechtelijke bevoegdheid, onder omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zijn. Ook kan dat beroep, nu de Ontvanger overheidsorgaan is, in strijd komen met het evenredigheidsbeginsel, dat in deze context, zo niet direct, in elk geval op grond van art. 3:14 BWC (dat hetzelfde luidt als art. 3:14 BWNL) van toepassing is. Bij gevallen waarin daarvan sprake is, valt met name te denken aan geval dat de bestuurder kan aantonen dat de niet-betaling van de schulden door de vennootschap op geen enkele wijze aan hem te wijten is geweest. Niet blijkt immers dat de wetgever óók voor dat geval – waarin als gezegd de ratio van de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder zich niet voordoet – verhaal op de bestuurder op zijn plaats heeft geacht. Integendeel, de regelingen van Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940 wijzen juist zeer sterk erop dat dit niet het geval is. Er valt geen behoorlijke rechtvaardiging aan te wijzen waarom voor de regelingen van de andere aan de orde zijnde landsverordeningen, iets anders geldt. De toelichtingen op die regelingen bevatten die rechtvaardiging niet. Daarbij verdient opmerking dat bovendien niet blijkt dat de wetgever voorbij zou hebben willen gaan aan het identiteitsverschil tussen de rechtspersoon en de bestuurder, door de bestuurder steeds zonder meer aansprakelijk te doen zijn voor de schulden van de vennootschap, ongeacht of hem enig verwijt kan worden gemaakt van de niet-betaling door de vennootschap. Dat identiteitsverschil is met de regeling van het rechtspersonenrecht juist uitdrukkelijk door hem in het leven geroepen. Op grond van een en ander is disculpatie door de bestuurder mogelijk te achten in het geval dat hij kan aantonen dat de niet-betaling van de belasting- en premieschulden door de vennootschap in het geheel niet aan hem kan worden geweten. Daarmee zouden de aan de orde zijnde bepalingen ook beter in de pas lopen met hetgeen in dit verband geldt in Nederland en Aruba, waarin de bestuurder in beginsel steeds de wettelijke mogelijkheid tot disculpatie heeft (met uitzondering overigens van het bijzondere geval genoemd in art. 36 lid 4 Iw 1990 – in Nederland – en art. 3 lid 4 Landsverordening aansprakelijkheid belastingen en premies volksverzekeringen – in Aruba). Mogelijk valt de disculpatiemogelijkheid van de bestuurder, gelet op hetgeen in Nederland en Aruba geldt en de regelingen van de Landsverordening omzetbelasting 1999 en de Landsverordening op de winstbelasting 1940, nog ruimer te nemen, maar dat zou denk ik in strijd komen met de ruime wettelijke mogelijkheid die de bepalingen van de andere in deze zaak aan de orde zijnde landsverordeningen de Ontvanger geven. Daarvoor zie ik geen grond. 3.67 Bij het voorgaande wijs ik erop dat de belastingkamer van de Hoge Raad vrij recent een beslissing heeft gegeven die op zichzelf een geheel andere kant uitgaat. Dit betreft een uitspraak van 6 oktober 2023 op prejudiciële vragen. De Ontvanger haalt deze uitspraak uitvoerig aan onder 6.2 van zijn schriftelijke opmerkingen in deze prejudiciële procedure. In dit arrest heeft de Hoge Raad beslist dat art. 36 lid 4 Iw 1990 de Ontvanger verplicht verhaal te nemen op de bestuurder op grond van diens hoofdelijk aansprakelijkheid in het daar geregelde geval. Dat oordeel berust echter geheel op de totstandkomingsgeschiedenis van art. 36 Iw 1990, die tot dit resultaat dwingt volgens de Hoge Raad. Naar het mij voorkomt, is een zelfde redenering niet mogelijk met betrekking tot de regelingen van de in deze zaak aan de orde zijnde landsverordeningen, gelet op de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis daarvan. Het betreft bovendien een nogal bijzonder geval, namelijk dat de vennootschap niet tijdig aan zijn meldplicht van betalingsonmacht heeft voldaan. 3.68 Vraag 4a van het hof – is ook disculpatie door de bestuurder mogelijk als de wet daarin niet voorziet? – valt dus bevestigend te beantwoorden, zij het dat een geslaagde disculpatie niet snel valt aan te nemen. 4Beantwoording prejudiciële vragen 4.1 Op grond van het voorgaande vallen de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden. Vraag 1. Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het hof dat in dit geval de bestuurder, niet zijnde de belastingplichtige, niet in verzet kan komen ingevolge artikel 4 van de Landsverordening dwanginvordering? 4.2 Op grond van hetgeen hiervoor in 3.56 is vermeld, valt deze vraag ontkennend te beantwoorden. Er is onvoldoende grond de aansprakelijkgestelde de mogelijkheid van verzet op grond van deze bepaling te onthouden. Wel is het voordeel dat deze bepaling hem biedt nogal beperkt (zie hiervoor in 3.57), zeker in vergelijking met een gewoon executiegeschil, waarin hij meer aan de orde kan stellen (zie hiervoor in 3.61-3.62). Vraag 2. Is juist, althans geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, de beslissing van het hof dat in dit geval de vennootschap niet in het geding moet worden opgeroepen? 4.3 Deze vraag is eveneens door het hof bij het vonnis van 29 oktober 2024 toegevoegd. In het vonnis van 30 juli 2024 heeft het hof geoordeeld dat dat geen grond bestaat voor de door [eiser] verlangde oproeping van Venta. Ook hier twijfelt het hof echter kennelijk weer aan de juistheid van zijn beslissing en overweegt het daarvan terug te komen. Ook hier gaat het om een prejudiciële vraag die niet door partijen is aangedragen of geïnstigeerd. 4.4