ECLI:NL:PHR:2025:357

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/03091 Datum 21 maart 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2015 Nr. Gerechtshof 22/2426

R.J. Koopman In de zaak van [X] tegen staatssecretaris van Financiën 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over een vrouw (belanghebbende) van wie met toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 specifieke zorgkosten in aftrek zijn gebracht in de aangifte van haar partner. Toen de aftrekpost bij de aanslagregeling werd gecorrigeerd, maakte de vrouw als gemachtigde van haar partner bezwaar. Dit bezwaar werd niet geheel gehonoreerd en de vrouw stelde beroep in. Dit deed zij echter niet als gemachtigde maar ‘op eigen naam’, omdat haar relatie met de partner inmiddels was beëindigd en zij – naar zij in cassatie stelt – omwille van haar veiligheid geen enkel contact meer kon hebben met haar ex-partner. 1.2 De vraag die in deze conclusie centraal staat, is onder welke voorwaarden art. 26a(2) AWR en art. 6:13 Awb toelaten dat een procedure die in de bezwaarfase is gestart door de partner aan wie de aanslag is opgelegd, in de beroepsfase (en daarna) wordt overgenomen (en voortgezet) door de niet-aangeslagen partner. 1.3 In hoofdstuk 2 van deze conclusie beschrijf ik de feiten van deze zaak en het verloop van het geding tot en met de procedure voor het Gerechtshof. Daarna zet ik in hoofdstuk 3 uiteen wat partijen in cassatie hebben aangevoerd. 1.4 In de hoofdstukken 4, 5 en 6 beschrijf ik achtereenvolgens het wettelijk kader van het recht op beroep in belastingzaken, de totstandkomingsgeschiedenis van art. 26a AWR en de inhoud en achtergrond van art. 6:13 Awb. 1.5 Daarbij constateer ik dat de wetgever bij de totstandkoming van de huidige regeling van art. 26a(2) AWR ervan is uitgegaan dat de toepasselijkheid van art. 6:13 Awb meebrengt dat de niet-aangeslagen partner alleen in een heel bijzonder geval een procedure kan overnemen die door de wel-aangeslagen partner is gestart. Dat is het geval waarin de positie van de niet-aangeslagen partner door de uitspraak op bezwaar is verslechterd als gevolg van interne compensatie (5.13 t/m 5.16). 1.6 Naar mijn mening is dit uitgangspunt te beperkt en onjuist. Bij toepassing van art. 6:13 Awb moet materieel worden getoetst of de desbetreffende derde-belanghebbende redelijkerwijs kan worden verweten dat hij of zij niet eerst zelf de bezwaarfase heeft doorlopen. Ook andere omstandigheden dan een positieverslechtering door interne compensatie kunnen leiden tot het oordeel dat die derde-belanghebbende redelijkerwijs geen verwijt treft (7.12). 1.7 Ik meen verder dat art. 6:13 Awb niet aan de ontvankelijkheid van het beroep in de weg staat als de betrokkene slechts in geringe mate kan worden verweten dat hij of zij niet bezwaar heeft gemaakt. Dit volgt uit mijn opvatting dat de versoepeling van de toepassing van art. 6:11 Awb, ingezet door de uitspraak van het CBb van 30 januari 2024, kan worden doorgetrokken naar de toepassing van art. 6:13 Awb (6.16). 1.8 In hoofdstuk 7 van deze conclusie behandel ik de door belanghebbende in cassatie aangevoerde klachten. Ik kom tot de slotsom dat bij het onderzoek naar de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in art. 6:13 Awb kan worden gemaakt, van belang is dat bij de bekendmaking van de aanslag niet is vermeld dat zij (als derde-belanghebbende) bezwaar kon maken. Het ontbreken van een goede rechtsmiddelverwijzing bij een besluit leidt er in beginsel toe dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is in de zin van art. 6:11 Awb. Ik meen dat het ontbreken van een goede rechtsmiddelverwijzing in beginsel ook de conclusie rechtvaardigt dat aan belanghebbende redelijkerwijs niet kan worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt in de zin van art. 6:13 Awb (7.14). 1.9 Omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat aan belanghebbende redelijkerwijs het in art. 6:13 Awb bedoelde verwijt kan worden gemaakt, moet de uitspraak van het Hof naar mijn mening worden vernietigd en moet het geding worden teruggewezen naar het Hof voor een nieuwe behandeling van het verzet.

De feiten 2.1 Deze zaak gaat over twee ex-partners (de man en de vrouw) en de aan de man opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2015. De vrouw is degene die beroep in cassatie heeft ingesteld. Zij wordt daarom hierna ook aangeduid als belanghebbende. De man en de vrouw waren tot 22 februari 2018 met elkaar gehuwd. Voor het jaar 2015 zijn zij fiscaal partners. In de aangifte van de man is een inkomen uit werk en woning van € 3.033 aangegeven. In de aangifte is met toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 een bedrag van € 6.539 (na toepassing van de drempel) aan specifieke zorgkosten van de vrouw in aftrek gebracht. 2.2 De aanslag is met dagtekening 5 oktober 2018 aan de man opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.460. Daarbij is een bedrag van € 2.112 als specifieke zorgkosten in aftrek toegelaten. 2.3 Op het biljet van de aan de man opgelegde aanslag staat onder het kopje “bezwaar maken” vermeld: “Bent u het niet eens met deze aanslag en wilt u bezwaar maken? Ga naar www. belastingdienst.nl / bezwaarcheck en kijk hoe u dit kunt doen. Maakt u bezwaar, doe dit dan tijdig. Verstuur het online bezwaarformulier uiterlijk 16 november 2018. Kunt u alleen schriftelijk bezwaar maken? Dan moet uw bezwaarschrift op 16 november 2018 binnen zijn bij de Belastingdienst. Vermeld altijd de reden van uw bezwaar en het aanslagnummer.” 2.4 De vrouw heeft als gemachtigde van de man bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft het bezwaar gegrond verklaard en de aanslag verminderd tot een naar belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.845, waarbij een bedrag van € 5.727 als specifieke zorgkosten in aftrek is toegelaten. 2.5 In het bezwaarschrift van de vrouw is het volgende opgenomen: “Middels deze brief maak ik als gemachtigde namens [de man] bezwaar tegen de definitieve aanslag van 2015.” Rechtbank Noord-Holland 2.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar een beroepschrift ingediend. Zij heeft daarvoor een webformulier gebruikt, waarvan een uitdraai in het dossier ligt. Op dit formulier staat onder de ‘gegevens indiener’ ingevuld: “naam: [X] ” en “ik ga in beroep voor: Alleen voor mijzelf”. 2.7 De Rechtbank heeft de zaak behandeld als een door de vrouw (belanghebbende) namens de man ingesteld beroep. Omdat de Rechtbank geen machtiging had ontvangen waaruit blijkt dat de vrouw gemachtigd is beroep in te stellen namens de man, heeft de Rechtbank bij brief van 17 juni 2022 verzocht dit verzuim uiterlijk op 26 juni 2022 alsnog te herstellen. De Rechtbank heeft hier geen reactie op ontvangen. 2.8 De Rechtbank heeft geoordeeld dat het beroep ontvankelijk is, ondanks dat de Rechtbank geen machtiging heeft ontvangen. De vrouw is namelijk volgens de Rechtbank onvoldoende in de gelegenheid gesteld om alsnog een machtiging te overleggen. Ter zitting zijn de man en de vrouw niet verschenen, zodat dit ook niet met hen is besproken. De Inspecteur is wel verschenen. Blijkens het proces-verbaal van de zitting heeft de Inspecteur daar het standpunt ingenomen dat de vrouw belanghebbende is ter zake van de gemeenschappelijke bestanddelen. Naar ik begrijp heeft de Inspecteur daarmee gedoeld op de specifieke zorgkosten van de vrouw die met toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 in aftrek zijn gebracht bij de man. In het proces-verbaal is daarna het volgende opgetekend uit de mond van de rechter (waarbij eiser moet worden gelezen als de man): “De rechter geeft aan verweerder aan dat hij de uitspraak op bezwaar dient te toetsen en de uitspraak op bezwaar ziet op de aanslag van eiser. Strikt formeel genomen is de aanslag aan eiser opgelegd en kan de rechter dat niet anders duiden, ondanks dat hier bij het gerechtshof Amsterdam over gesproken is. De rechter dient het dossier dat voorligt te bekijken en dat dossier heeft betrekking op de aanslag die aan eiser is opgelegd.” 2.9 De Rechtbank heeft vervolgens uitspraak gedaan op het beroep van de man. In die uitspraak is de vrouw aangeduid als gemachtigde van de man. De beroepsgronden zijn inhoudelijk behandeld. Daarbij is de Rechtbank ingegaan op de vraag of de hoorplicht is geschonden en op de vraag of de Inspecteur € 986 voor genees- en heelkundige hulp en € 44 aan hulpmiddelen ten onrechte niet in aftrek heeft toegelaten. Na de behandeling van deze beroepsgronden heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof Amsterdam 2.10 De vrouw heeft een hogerberoepschrift ingediend bij het Gerechtshof Amsterdam. In dat beroepschrift staat niet dat zij pretendeert als gemachtigde of anderszins namens de man op te treden. Dit hogerberoepschrift vangt aldus aan: “In de zaak 22/02426 (2015) is verzocht om een volmacht te overleggen. Het betreft echter mijn zorgkosten die bij de gezamenlijke aangifte in aftrek zijn genomen bij mijn fiscaal partner en de rechtbank heeft eerder al bepaald dat ik daarom belanghebbende ben ten aanzien van dat onderdeel van de aanslag.” 2.11 De griffier van het Hof heeft bij brief van 21 november 2022 de vrouw in de gelegenheid gesteld om uiterlijk op 19 december 2022 een recente volmacht in te dienen, met vermelding van het risico van niet-ontvankelijkverklaring. De vrouw heeft niet op de brief gereageerd. 2.12 De griffier van het Hof heeft de vrouw bij aangetekende brief van 15 maart 2023 en langs elektronische weg op 17 maart 2023 verzocht om het door hem geconstateerde machtigingsverzuim te herstellen en uiterlijk op 29 maart 2023 een volmacht in te dienen. Zij heeft van die gelegenheid niet gebruik gemaakt. 2.13 Het Hof heeft een uitspraak na vereenvoudigde behandeling (art. 8:54 Awb) gedaan. Daarin heeft het Hof het hoger beroep van de vrouw niet-ontvankelijk verklaard wegens het ontbreken van een door de man verstrekte volmacht. Gerechtshof Amsterdam (op verzet) 2.14 De vrouw heeft een verzetsschrift ingediend tegen de uitspraak van het Hof. Zij stelt daarin dat zij zelf belanghebbende is op basis van art. 26a(2) AWR en dat haar hoger beroep daarom ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard wegens het niet overleggen van een machtiging. 2.15 In de uitspraak op het verzet (ex art. 8:55 Awb) heeft het Hof overwogen dat aan het recht op beroep, dat de vrouw ontleent aan art. 26a(2) AWR, niet afdoet dat de vrouw op grond van art. 7:1 Awb eerst zelf bezwaar had moeten maken alvorens beroep te kunnen instellen. De vrouw heeft echter niet zelf bezwaar gemaakt, maar als gemachtigde van de man. In die hoedanigheid heeft zij volgens het Hof ook beroep ingesteld. Daarom kon de vrouw volgens het Hof niet zelf hoger beroep instellen tegen de uitspraak van de Rechtbank, maar uitsluitend als de gemachtigde van de man. Omdat zij geen machtiging heeft overgelegd waaruit volgt dat zij daartoe bevoegd was, is het hoger beroep volgens het Hof terecht niet-ontvankelijk verklaard. Op die gronden heeft het Hof het verzet ongegrond verklaard.

3.1 Vanaf hier zal ik de vrouw aanduiden als belanghebbende. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat zij niet zelf hoger beroep kon instellen. Zij stelt dat de bezwaarprocedure is doorlopen en dat het inhoudelijk geen verschil had gemaakt als zij het bezwaar als belanghebbende in plaats van als gemachtigde had ingediend. Zij komt op tegen de correctie van de aftrek van ziektekosten van haarzelf die in aftrek zijn gebracht in de aangifte IB/PVV 2015 van haar fiscaal partner. Zij stelt vanwege haar eigen veiligheid geen contact te kunnen hebben met haar ex-partner en dat zij hem daarom niet om een machtiging kan vragen. 3.3 Belanghebbende betoogt verder onder meer: “Mijn juridische kennis is beperkt, maar voor mij als burger is dit een onbegrijpelijk besluit. Zelfs als naar de letter van de wet wordt geoordeeld, kan ik niet bevatten hoe het Hof het beroep niet-ontvankelijk kan verklaren op basis van artikel 7:1. Dit wetsartikel is bedoeld als een verplichting om bij het primair beslissende orgaan bezwaar te maken, alvorens beroep in te stellen. Omdat daarmee volgens de memorie van toelichting diverse belangen worden gediend, zoals inzicht in gebreken in de organisatie, het voorkomen van een beroep op de rechter, en mocht het geschil toch aan de rechter worden voorgelegd dan krijgt deze een duidelijker uitgewerkte zaak voor zich. Aangezien in deze zaak bezwaar is gemaakt voordat het beroep werd ingediend, is daarmee voldaan aan artikel 7:1. Dat ik dat in 2018 als gemachtigde deed, omdat ik destijds niet wist dat ik aangemerkt zou worden als belanghebbende, doet daar natuurlijk niets aan af. De bezwaarprocedure is doorlopen, en het had inhoudelijk geen enkel verschil gemaakt als ik het bezwaar als belanghebbende had ingediend.” 3.4 De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat hij de beslissing van het Hof juist acht. Op grond van art. 27h(1) AWR kan slechts hoger beroep worden ingesteld door de belanghebbende die bevoegd was beroep bij de rechtbank in te stellen. Op grond van art. 26a(1), aanhef en (a), AWR kan beroep slechts worden ingesteld door de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd. 3.5 Degene die bevoegd is beroep in te stellen, dient bezwaar te maken alvorens beroep in te stellen. Voorts heeft te gelden dat geen beroep kan worden ingesteld tegen een uitspraak die is gedaan op het bezwaar dat door een ander is gemaakt, en dat geen hoger beroep kan worden ingesteld tegen een uitspraak die ten aanzien van een ander is gedaan. 3.6 Uitsluitend de ex-partner was gerechtigd tot het instellen van hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank. Aangezien er geen schriftelijke machtiging is overgelegd, is het hoger beroep gelet op art. 6:6, aanhef en (a), Awb, terecht niet-ontvankelijk verklaard. Daarmee is het verzet terecht ongegrond verklaard, aldus de Staatssecretaris. 4Wettelijk kader 4.1 Het recht om beroep bij de bestuursrechter in te stellen tegen een besluit is in art. 8:1 Awb toegekend aan ‘een belanghebbende’. Voorafgaande aan dat beroep dient die belanghebbende in beginsel bezwaar te maken. Art. 7:1(1) Awb) bepaalt namelijk: “1. Degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een bestuursrechter in te stellen, dient alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken, tenzij: a. het besluit in bezwaar of in administratief beroep is genomen, (…)” 4.2 Het begrip belanghebbende wordt in art. 1:2(1) Awb materieel gedefinieerd: “1. Onder belanghebbende wordt verstaan: degene wiens belang rechtstreeks bij een besluit is betrokken.” 4.3 Het belastingrecht kent echter een van het algemeen bestuursrecht afwijkend gesloten stelsel van rechtsbescherming. Onderdeel hiervan is dat in beginsel alleen beroep kan worden ingesteld door de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd. In art. 26a(1) AWR is namelijk bepaald: “1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door: a. de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd; (…)” 4.4 Hierdoor bepaalt de tenaamstelling van de belastingaanslag wie er bezwaar en beroep tegen die aanslag kan instellen. Wel zijn in enkele heffingswetten bepalingen opgenomen, waardoor in bepaalde omstandigheden andere belanghebbenden ook bezwaar en beroep kunnen instellen. En ook in art. 26a AWR zelf wordt de kring van de bezwaar- en beroepsgerechtigden uitgebreid. Het tweede lid van dit wetsartikel bepaalt namelijk: “2. Het beroep kan mede worden ingesteld door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de belastingaanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft.” 4.5 Dit tweede lid is bedoeld voor partnersituaties en situaties waarin het inkomen of vermogen van minderjarige kinderen wordt belast bij de ouder die het gezag oefenen. Op grond van art. 2.17(2) Wet IB 2001 kunnen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn/haar partner worden geacht bij hen op te komen in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. Op grond van het vijfde lid van dit wetsartikel kan de persoonsgebonden aftrek als gemeenschappelijke inkomensbestanddeel worden aangemerkt indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. Op grond van art. 6.1(2)(d) Wet IB 2001 zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten persoonsgebonden aftrekposten. 4.6 Degene wiens (positieve of negatieve) inkomensbestanddelen zijn toegerekend aan zijn partner kan dus op grond van art. 26a(2) AWR zelf bezwaar maken tegen de aan die partner opgelegde aanslag. Deze regel wordt ook doorgetrokken naar de fase van hoger beroep en beroep in cassatie. 4.7 Art. 26a(2) AWR stelt echter niet art. 7:1 Awb buiten werking. Degene die beroep wil instellen tegen een aan zijn partner opgelegde aanslag, zal dus eerst zelf bezwaar moeten maken (4.1). Deze eis wordt enigszins gerelativeerd door art. 6:13 Awb. Daar wordt namelijk van het recht op beroep uitgesloten degene aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt: “Geen beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen zienswijzen als bedoeld in artikel 3:15 naar voren heeft gebracht, geen bezwaar heeft gemaakt of geen administratief beroep heeft ingesteld.” 4.8 Deze bepaling vertoont enige gelijkenis met art. 6:11 Awb. Ook daar wordt voorbij gegaan aan het niet naleven van een procedurele regel als de betrokkene ter zake daarvan redelijkerwijs geen verwijt kan worden gemaakt. Art. 6:11 Awb luidt: “Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.” 4.9 Bij dit alles speelt een rol dat praktische complicaties kunnen ontstaan, doordat een belastingaanslag in de regel alleen bekendgemaakt wordt aan degene op wiens naam die aanslag staat. Die aanslag wordt dus niet bekendgemaakt aan de partner aan wie het recht op bezwaar en beroep toekomt op grond van art. 26a(2) AWR. De bezwaartermijn vangt pas aan na de bekendmaking (zie art. 6:8(1) Awb en art. 22j AWR). Daardoor begint de bezwaartermijn voor die niet-aangeslagen partner eigenlijk niet te lopen als de aanslag alleen wordt verstuurd aan degene op wiens naam die aanslag staat.

7.1 Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat zij niet zelf hoger beroep kon instellen. Zij stelt dat de bezwaarprocedure is doorlopen en dat het inhoudelijk geen verschil had gemaakt wanneer zij het bezwaar als belanghebbende in plaats van als gemachtigde had ingediend. 7.2 Belanghebbende heeft alleen namens haar ex-partner bezwaar gemaakt. Daarom kon zij niet zelf beroep instellen als aan haar redelijkerwijs kan worden verweten dat zij niet zelf bezwaar heeft gemaakt (4.7). 7.3 Naar mijn mening laten de gedingstukken geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende voor zichzelf – en dus niet namens haar ex-partner – het beroepschrift, het hoger beroepschrift en het verzetschrift heeft ingediend. In het formulier dat zij heeft gebruikt voor de indiening van het beroepschrift heeft zij ingevuld dat zij alleen voor zichzelf in beroep ging (2.6), en bij de omschrijving van de gronden van het beroep heeft zij op geen enkele manier de indruk gewekt namens haar ex-partner op te treden. Ik meen daarom dat de Rechtbank belanghebbende niet kon aanmerken als de gemachtigde van de ex-partner. De Rechtbank had dan ook naar mijn mening niet uitspraak moeten doen op beroep van die ex-partner. Maar dit een en ander heeft de Rechtbank wel gedaan. 7.4 Het door belanghebbende ingediende hoger beroepschrift vangt aan met de woorden: “In de zaak (…) is verzocht om een volmacht te overleggen. Het betreft echter mijn zorgkosten die bij de gezamenlijke aangifte in aftrek zijn genomen bij mijn fiscaal partner en de rechtbank heeft eerder al bepaald dat ik daarom belanghebbende ben ten aanzien van dat onderdeel van de aanslag.” 7.5 Dit hogerberoepschrift is ondertekend door alleen belanghebbende en in het vakje ‘ik ga in hoger beroep voor’ is opgenomen: ‘alleen voor mijzelf’. Ook hier geldt dat belanghebbende bij de omschrijving van de gronden van het beroep op geen enkele manier de indruk gewekt namens haar ex-partner op te treden. Ik meen daarom dat het Hof in de uitspraak na vereenvoudigde behandeling niet het hoger beroep niet-ontvankelijk kon verklaren wegens het ontbreken van een door de ex-partner verstrekte volmacht. Maar dat heeft het Hof wel gedaan. 7.6 Belanghebbende is zelf – en dus niet namens haar ex-partner – in verzet gekomen. Dat heeft het Hof ook onderkend. Mijns inziens onbegrijpelijk is de overweging van het Hof in de bestreden uitspraak (overweging 1.1) dat de uitspraak van de Rechtbank ‘betreft een beroep ingesteld door [belanghebbende] als gemachtigde van [de ex-partner]’. Eveneens onbegrijpelijk is de overweging van het Hof (overweging 3.1) dat belanghebbende in de hoedanigheid van gemachtigde beroep heeft ingesteld. 7.7 Ten aanzien van de hoedanigheid waarin belanghebbende hoger beroep heeft ingesteld, lijkt het Hof in de uitspraak op verzet wat op twee gedachten te hinken. Enerzijds wordt in die uitspraak vermeld dat het hoger beroep is ingesteld door belanghebbende en verwijt het Hof belanghebbende, onder verwijzing naar art. 7:1 Awb, dat zij niet eerst zelf bezwaar heeft gemaakt, maar anderzijds oordeelt het Hof dat het hoger beroep niet-ontvankelijk is wegens het niet overleggen van een machtiging. Omdat de stukken van het geding mijns inziens geen andere conclusie toelaten dan dat belanghebbende voor zichzelf – en dus niet als gemachtigde – hoger beroep heeft ingesteld, kan de niet-ontvankelijkverklaring van het hoger beroep slechts steunen op het aan art. 6:13 Awb te ontlenen verwijt dat belanghebbende niet zelf bezwaar heeft gemaakt. 7.8 Het Hof verwijst echter alleen naar art. 7:1 Awb en gaat niet in op de vraag of belanghebbende kan worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt. Gelet op het bepaalde in art. 6:13 Awb had die vraag echter niet onbehandeld mogen blijven. Het kunnen maken van een redelijk verwijt is immers een voorwaarde voor een niet-ontvankelijkverklaring op grond van art. 6:13 Awb. Als het Hof heeft gemeend dat het er niet toe doet of aan belanghebbende redelijkerwijs een verwijt kan worden gemaakt, berust de beslissing van het Hof op een verkeerde rechtsopvatting. Misschien heeft het Hof wel de juiste rechtsopvatting voor ogen gehad, maar dan had het Hof moeten motiveren waarom het van oordeel was dat aan belanghebbende redelijkerwijs kan worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt (6.19). 7.9 Het is echter de vraag of dit tot cassatie moet leiden. Als er geen andere conclusie mogelijk is dan dat aan belanghebbende redelijkerwijs kan worden verweten dat zij niet bezwaar heeft gemaakt, is het zinloos om over te gaan tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verwijzing van het geding. Dan moet de bestreden uitspraak in stand blijven. 7.10 Voor de beantwoording van de vraag of aan belanghebbende redelijkerwijs kan worden verweten dat zij niet zelf (in eigen naam) bezwaar heeft gemaakt, is doorslaggevend hoe art. 6:13 Awb moet worden uitgelegd. 7.11 Bij de totstandkoming van art. 26a(2) AWR in zijn huidige vorm is in de memorie van toelichting (5.11) en in de nota naar aanleiding van het verslag (5.14) de opvatting gehuldigd dat art. 6:13 Awb ertoe leidt dat geen beroep kan worden ingesteld door de derde-belanghebbende die niet zelf bezwaar heeft gemaakt en die niet slechter af is door de uitspraak op bezwaar. Die derde-belanghebbende zou dan in de praktijk alleen zelf in beroep kunnen gaan tegen de aan zijn partner opgelegde aanslag als in bezwaar interne compensatie is toegepast en daardoor een hoger bedrag van zijn inkomsten of vermogen in de heffing wordt betrokken dan aanvankelijk in de aanslagfase het geval was. 7.12 Naar mijn mening is deze opvatting over de werkingssfeer van art. 6:13 Awb te beperkt en dus onjuist. Bij toepassing van art. 6:13 Awb moet materieel worden getoetst of de desbetreffende derde-belanghebbende redelijkerwijs een verwijt treft. Ook andere omstandigheden dan de hiervoor bedoelde positieverslechtering door interne compensatie kunnen leiden tot het oordeel dat die derde-belanghebbende redelijkerwijs geen verwijt treft. Dat volgt uit de wettekst van art. 6:13 Awb, waarin geen beperking tot gevallen van positieverslechtering is opgenomen (4.7), uit de wetsgeschiedenis, waarin die positieverslechtering alleen als voorbeeld is genoemd (5.15 en 6.2) en uit de rechtspraak van de andere hoogste bestuursrechters, waarin op andere gronden dan de eerdergenoemde positieverslechtering werd geoordeeld dat de derde-belanghebbende geen verwijt trof (6.6 t/m 6.9). 7.13 Ik meen verder dat art. 6:13 Awb niet aan de ontvankelijkheid van het beroep in de weg staat als de betrokkene slechts in geringe mate kan worden verweten dat hij of zij niet bezwaar heeft gemaakt. Dit volgt uit mijn opvatting dat de versoepeling van de toepassing van art. 6:11 Awb, ingezet door de uitspraak van het CBb van 30 januari 2024, kan worden doorgetrokken naar de toepassing van art. 6:13 Awb (6.16). 7.14 Voorts meen ik dat bij het onderzoek naar de vraag of belanghebbende een verwijt als bedoeld in art. 6:13 Awb kan worden gemaakt, van belang is dat bij de bekendmaking van de aanslag niet is vermeld dat zij (als derde-belanghebbende) bezwaar kon maken. Strikt genomen is de aanslag überhaupt niet aan belanghebbende bekendgemaakt. Die aanslag is opgelegd aan, gericht tot en verzonden naar de ex-partner van belanghebbende. Verder staat op het biljet van de aanslag vermeld “Bent u het niet eens met deze aanslag en wilt u bezwaar maken?” (2.3). Die vermelding van de bezwaarmogelijkheid lijkt niet te zijn gericht tot belanghebbende. Het ontbreken van een goede rechtsmiddelverwijzing bij een besluit leidt er in beginsel toe dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is in de zin van art. 6:11 Awb.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren, de uitspraak op verzet te vernietigen en de zaak terug te wijzen naar het gerechtshof Amsterdam voor een nieuwe behandeling van het verzet. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Een kopie van het aanslagbiljet is als bijlage 8 overgelegd bij de het verweerschrift in beroep. Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten. Nadat de Inspecteur contact had opgenomen met belanghebbende is hij tot de conclusie gekomen dat belanghebbende zijn bezwaar heeft ingetrokken en dat er geen uitspraak op bezwaar hoefde te worden gedaan. Partijen hebben over dit geschilpunt geprocedeerd. De rechtbank Noord-Holland heeft op 16 februari 2021 (ECLI:NL:RBNHO:2021:1293) geoordeeld dat de Inspecteur ten onrechte heeft geconcludeerd dat het bezwaar was ingetrokken en heeft de Inspecteur opgedragen om alsnog binnen vier weken uitspraak op bezwaar te doen. Rechtbank Noord-Holland 27 september 2022, nr. 21/2032, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Gerechtshof Amsterdam 24 oktober 2023, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Gerechtshof Amsterdam 18 juni 2024, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Voor belastingen die op aangifte moeten worden betaald gelden afzonderlijke regels die ik hier verder onbesproken laat. Zie bijvoorbeeld art. 54 Successiewet 1956, art. 253 Gemeentewet, art. 232c Provinciewet en art. 142 Waterschapswet. Zie voorts art. 28 Wet WOZ. Kamerstukken II 1991/92, 22 491, nr. 3, blz. 3. Zie ten aanzien de toerekening van het inkomen van die kinderen art. 2.15 Wet IB 2001. Ik laat dit verder buiten beschouwing. Zie voor hoger beroep art. 27h AWR en voor beroep in cassatie art. 28 AWR. Art. 31 Wet op de Inkomstenbelasting 1914. Wet van 16 november 1972, Stb. 613. Kamerstukken II 1958/59, 5380 nr. 3, blz. 32. Art. 5(1) Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tot 1984). Door de wet van 30 december 1983, Stb. 690. HR 27 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4110, BNB 1990/61. Artikel 5 Wet IB 1964 bepaalde dat de bestanddelen van het inkomen van een gehuwde niet duurzaam gescheiden van haar man levende vrouw worden aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van haar man. In het tweede lid staat dat ingeval de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot van degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, arbeid verricht in die onderneming wordt te dier zake ten laste van de winst uit die onderneming gebracht en als door die echtgenoot genoten winst uit de onderneming aangemerkt: a. een derde van de winst, en b. een vijfde van de in letter a bedoelde winst, indien gedurende het kalenderjaar de voor werkzaamheden beschikbare tijd van die echtgenoot grotendeels in beslag wordt genomen door die arbeid. HR 27 september 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4110, BNB 1990/61 met noot J.P. Scheltens. Kamerstukken II 1991/92, 22 491, nr. 3, blz. 1. Kamerstukken II 1991/92, 22 491, nr. 3, blz. 2-3. Handelingen 1992/93, 58, blz. 4165 – 4166. Kamerstukken II 1992/93, 22 491, nr. 8. Kamerstukken II 1992/93, 22 491, nr. 8. Wet van 12 mei 1993, Stb. 1993, 262. Vanaf 1 januari 1994 stond hier: “In afwijking van artikel 22a”. Zie de Wet van 4 juni 1992, Stb. 1992, 422. Wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621. Zie voor de inwerkingtreding het KB van 17 juni 1999, Stb. 1999, 265. Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, blz. 9. Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 9. Kamerstukken II 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 32 en 10. Kamerstukken II 2003/04, 29 421, nr. 3, blz. 6. Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 24. HR 8 augustus 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD9473, in welk arrest verwezen wordt naar de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie. Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 117/118. Wet van 30 december 1993, Stb. 1993, 650. KB van 30 december 1993, Stb. 1993, 693. Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 90. M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer: Wolters Kluwer, 2017, blz. 400. Daar kan ook anders over worden gedacht. Volgens de tekst van art. 7:1(1) Awb moet degene die beroep kan instellen eerst (zelf) bezwaar maken. M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer: Wolters Kluwer, 2017, blz. 400-401. M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer: Wolters Kluwer, 2017, blz. 402. ABRvS 7 december 2005, ECLI:NL:RVS:2005:AU572. ABRvS 27 februari 2008, ECLI:NL:RVS:2008:BC5228. CRvB 14 oktober 2008, ECLI:NL:CRVB:2008:BG1803. CRvB 14 augustus 2015, ECLI:NL:CRVB:2015:2738. ABRvS 13 januari 2010, ECLI:NL:RVS:2010:BK8957. CBb 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31. Zie overweging 1.2. Onder meer: ABRvS 3 april 2024, ECLI:NL:RVS:2024:1406, ABRVS 4 september 2024, ECLI:NL:RVS:2024:3592, ABRvS 22 januari 2025, ECLI:NL:RVS:2025:203, CRvB 8 mei 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:932, CRvB 3 oktober 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:1897 en CRvB 5 december 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:2371. HR 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:515. HR 19 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:625. CBb 30 januari 2024, ECLI:NL:CBB:2024:31, ovw. 3.3. Zie voor de derde-belanghebbende in WOZ-procedures art. 28 Wet WOZ en HR 13 september 2019, ECLI:NL:HR:2019:1315. Zie bijvoorbeeld ABRvS 28 februari 2024, ECLI:NL:RVS:2024:852, ABRvS 3 april 2024, ECLI:NL:RVS:2024:1406, ABRvS 12 juni 2024, ECLI:NL:RVS:2024:2399, CRvB 8 mei 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:972, CRvB 5 december 2024, ECLI:NL:CRVB:2024:2371, CRvB 29 januari 2025, ECLI:NL:CRVB:2025:171, CBb 2 april 2024, ECLI:NL:CBB:2024:247, CBb 3 september 2024, ECLI:NL:CBB:2024:619, en CBb 4 maart 2025, ECLI:NL:CBB:2025:126. CBb 13 januari 2004, ECLI:NL:CBB:2004:AO2300, HR 19 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7954, CRvB 23 juni 2011, ECLI:NL:CRVB:2011:BR0151, en ABRvS 21 september 2011, ECLI:NL:RVS:2011:BT2131. HR 10 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1748.

4.10 De vraag die in deze conclusie centraal staat, is of art. 27h AWR in combinatie met art. 7:1 Awb en art. 6:13 Awb zo strikt moet worden uitgelegd dat iemand van wie inkomens- en vermogensbestanddelen zijn toegerekend aan zijn partner, geen (hoger) beroep kan instellen indien deze persoon niet zelf bezwaar (en beroep) heeft ingesteld. 5De geschiedenis van art. 26a AWR 5.1 Hieronder zal ik ingaan op de aanleiding, de parlementaire behandeling en de wijzigingen van het wetsartikel dat wij nu kennen als art. 26a AWR. 5.2 Er was ooit een tijd waarin de bronnen van inkomen van een gehuwde vrouw voor de heffing van inkomstenbelasting werden beschouwd als de bronnen van inkomen van ‘haren man’. Dit bleef zo tot 1973. Hieraan lag ten grondslag de toenmalige visie van de wetgever dat niet duurzaam gescheiden levende echtgenoten dienden te worden beschouwd en belast “als een fiscale eenheid, vertegenwoordigd in de persoon van de man”. Vervolgens werd nog tot 1984 het (huiselijk omschreven) passieve inkomen van de gehuwde vrouw toegerekend aan haar man. Pas daarna werd die toerekening sekseneutraal geformuleerd, in die zin dat het passieve inkomen werd toegerekend aan de partner met het ‘hoogste persoonlijke arbeidsinkomen’. Het nu bestaande keuzeregime (neergelegd in art. 2.17 Wet IB 2001) werd in 2001 geïntroduceerd met de invoering van de Wet IB 2001. 5.3 Hoewel het toerekenen van inkomensbestanddelen van de ene partner aan de andere dus een lange geschiedenis kent, is pas vrij laat de gedachte gaan leven dat die ene partner eigenlijk zelf zou moeten kunnen opkomen tegen de aanslag door middel waarvan haar (of vanaf 1984 ook: zijn) inkomen wordt belast. De aanleiding daarvoor was het Tandartsvrouw-arrest van 27 september 1989, betreffende een aanslag voor het jaar 1981. De zaak die tot dit arrest leidde ging eigenlijk over de meewerkaftrek van art. 5(2) Wet IB 1964. De niet-gehuwde ondernemer kon de aan het meewerken van zijn partner verbonden werkelijke (loon-)kosten van zijn winst in aftrek brengen, terwijl de gehuwde ondernemer gebonden was aan de grenzen van de forfaitair bepaalde meewerkaftrek. De ondernemer (een tandarts) betoogde dat dit een discriminatie was van gehuwden ten opzichte van ongehuwd samenwonenden. De Hoge Raad verwierp dit betoog, maar ging daarnaast (ambtshalve) in op het recht van de vrouw wier inkomensbestanddelen zijn opgenomen in de aanslag van haar man, om zelf tegen die aanslag op te komen: “6.3 Opmerking verdient evenwel dat dit laatste [RJK: een redelijke en objectieve rechtvaardiging] niet kan worden gezegd van een ander uitvloeisel van de aanwijzing door artikel 5, lid 1, van de gehuwde man als belastingplichtige ten aanzien van sommige van de zijde van zijn vrouw opgekomen inkomensbestanddelen, te weten dat aan deze laatste de mogelijkheid werd onthouden om desverkiezende, door middel van bezwaar en beroep, zich te keren tegen de aan haar man opgelegde aanslag. (…) Ingevolge die verdragsbepalingen [RJK: art. 26 en 3 IVBPR] dient derhalve aan de echtgenoot van wiens zijde de inkomensbestanddelen zijn opgekomen, en die zich wenst te keren tegen een aan de andere echtgenoot opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, het recht van bezwaar onderscheidenlijk beroep toe te komen. Zulks laat zich zonder ingrijpen van de wetgever verwezenlijken in die gevallen waarin de echtgenoot van degene aan wie de aanslag is opgelegd, zijn desbetreffende bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn heeft ingediend. Complicaties doen zich echter voor in geval de aan de ene echtgenoot opgelegde aanslag eerst op een zodanig tijdstip ter kennis komt van de andere echtgenoot dat deze laatste niet in staat is zijn bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn in te dienen. Aangezien voor deze complicaties – ter voorkoming waarvan artikel 60 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen niet een toereikende voorziening biedt – uiteenlopende oplossingen denkbaar zijn, moet een keuze worden gemaakt die, mede in aanmerking genomen de aard van de daarbij betrokken rechtsbelangen – rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en uitvoerbaarheid – niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt, zodat het aan de wetgever is de in aanmerking komende oplossing te kiezen.” 5.4 De Hoge Raad stelde dus niet zelf bezwaar en beroep open voor de niet-aangeslagen partner, maar oordeelde dat de wetgever hiervoor een regeling moest treffen. 5.5 Dat er nog vragen open stonden, blijkt ook uit een annotatie bij het arrest van Scheltens. Hij schreef het volgende: “Een andere vraag: als de ene echtgenoot een bezwaarschrift indiende, kan dan vervolgens de andere tegen de uitspraak beroep instellen? En wie mag beroep in cassatie instellen na de uitspraak van het hof? Ik ben geneigd te zeggen dat het recht van beroep op het hof en in cassatie alleen toekomt aan hem of haar die de desbetreffende uitspraak ontving, derhalve degene die het oorspronkelijke bezwaarschrift indiende of - zoals bij navorderingen - het beroepschrift.” 5.6 Naar aanleiding van het Tandartsvrouw-arrest is op 20 januari 1992 een wetsvoorstel ingediend om te voorzien in het door de Hoge Raad gesignaleerde rechtstekort. In de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel is onder meer vermeld: “Dit wetsontwerp bevat het voorstel om in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Stb. 1959, 301; hierna AWR) de regeling van het recht van bezwaar en beroep nader in overeenstemming te brengen met de uitleg van het Internationaal verdrag van New York inzake burgerrechten en politieke rechten (Trb. 1969, 99). Daartoe wordt voorgesteld in de wet de mogelijkheid van bezwaar en beroep - en daarmee ook die van cassatie - vast te leggen voor diegenen wier inkomens– en vermogensbestanddelen zijn opgenomen in de aanslag van echtgenoot (aanvulling artikel 23 en 26 van de AWR). Tevens wordt een voorziening getroffen om dit recht geldend te kunnen maken in gevallen waarin dit thans niet mogelijk is. Directe aanleiding voor dit wetsvoorstel vormt het arrest van de Hoge Raad van 27 september 1989, BNB 1990/61. In dit arrest is, hoewel deze kwestie door partijen niet aan de orde was gesteld, de regeling van bezwaar en beroep in de belastingwetgeving getoetst aan artikel 26 van genoemd verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten. De Hoge Raad bleek van oordeel dat uit die regeling een ongelijke behandeling van echtgenoten spreekt waarvoor geen objectieve en redelijke grond bestaat en die derhalve in het licht van de verdragsbepalingen niet valt te rechtvaardigen, een oordeel dat ik onderschrijf.” 5.7 Als – voor de hand liggende – oplossing voor het rechtstekort werd voorgesteld om het recht van bezwaar toe te kennen aan degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting bij een ander: “Allereerst wordt voorgesteld aan artikel 23 van de AWR een tweede volzin toe te voegen die tot uitdrukking brengt dat het recht van bezwaar ook toekomt aan degene van wie inkomens– of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting van een ander. (…) In de tweede plaats wordt voorgesteld aan het artikel een tweede lid toe te voegen om in de wet vast te leggen dat de inspecteur verplicht is degene die thans medebevoegd wordt verklaard tot het indienen van een bezwaarschrift, desgevraagd de daarvoor noodzakelijke gegevens te verschaffen. Aangezien tegen een navorderingsaanslag niet de mogelijkheid van bezwaar openstaat doch slechts die van beroep bij de belastingrechter, wordt vervolgens voorgesteld aan artikel 26, tweede lid, van de AWR een zinsnede toe te voegen die de hiervoor vermelde aanvulling op artikel 23 van overeenkomstige toepassing verklaart.

Ik meen dat het ontbreken van een goede rechtsmiddelverwijzing in beginsel ook de conclusie rechtvaardigt dat aan belanghebbende redelijkerwijs niet kan worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt in de zin van art. 6:13 Awb. 7.15 Dit brengt mee dat de klacht van belanghebbende slaagt. De zaak moet mijns inziens worden teruggewezen naar het Hof voor een nieuwe behandeling van het verzet. 8Na cassatie 8.1 Als het Hof na terugwijzing tot het oordeel komt dat het verzet gegrond is, en als het hoger beroep dan inhoudelijk behandeld wordt, wacht belanghebbende nog wel een ‘uphill battle’. Zoals de kaarten nu op tafel liggen, lijken haar kansen op succes mij namelijk niet groot. Om partijen, en met name belanghebbende, te helpen bij de voorbereiding van het eventuele debat na cassatie zal ik, zonder het verwijzingshof voor de voeten te willen lopen, hierna kort de inhoudelijke argumenten bespreken die belanghebbende heeft aangevoerd. 8.2 In beroep en hoger beroep heeft belanghebbende drie klachten aangedragen. Deze klachten zagen op 1) schending van de hoorplicht; 2) aftrek van de specifieke zorgkosten en 3) opname in de databank Fraude Signalering Voorziening (FSV). 8.3 De klacht over de schending van de hoorplicht houdt in dat de Inspecteur ten onrechte zou hebben afgezien van het horen van belanghebbende. Uit het dossier kan worden afgeleid, zoals de Rechtbank ook heeft gedaan, dat de Inspecteur belanghebbende meermaals heeft uitgenodigd voor een hoorgesprek, maar dat belanghebbende te kennen heeft gegeven dat zij vanwege haar gezondheidstoestand niet fysiek of telefonisch gehoord kon worden. De Inspecteur heeft voorgesteld om te horen per e-mail. Belanghebbende heeft haar standpunten wel in een e-mail verder toegelicht, vermeld dat chatten per e-mail ook moeilijk was en dat alsnog bewijsstukken verzamelen geen optie was. De Rechtbank heeft vervolgens overwogen, en kon naar mijn mening ook moeilijk anders, dat de Inspecteur hieruit heeft kunnen opmaken dat belanghebbende afzag van een hoorgesprek. In hoger beroep heeft belanghebbende verder geen argumenten aangedragen ter onderbouwing van haar stelling dat de hoorplicht is geschonden. Daarbij komt dat het hier gaat om de hoorplicht in het kader van het namens de ex-partner gemaakte bezwaar. Ik betwijfel of belanghebbende daarover kan klagen in het door haarzelf als derde-belanghebbende ingestelde beroep. 8.4 Ten aanzien van de aftrek van specifieke zorgkosten rust op belanghebbende de last om aannemelijk te maken dat de uitgaven zijn gedaan en dat de uitgaven op haar hebben gedrukt. Na de uitspraak op bezwaar gaat het nog om een bedrag van € 986 voor genees- en heelkundige hulp en € 44 aan uitgaven voor hulpmiddelen. Ten aanzien van de kosten voor geneeskundige hulp is niet aannemelijk geworden dat de behandeling is gevolgd op voorschrift en onder begeleiding van een arts. Ten aanzien van de hulpmiddelen zijn geen bewijsstukken overgelegd. Belanghebbende heeft te kennen gegeven dat het alsnog verzamelen van bewijsstukken geen optie meer was. Als dit zo is, zie ik niet goed hoe belanghebbende haar aanspraak op de aftrek van die kosten zou kunnen verzilveren. 8.5 Belanghebbende heeft in beroep en in hoger beroep geklaagd over opname in de databank Fraude Signalering Voorziening (FSV) van haar gegevens en die van haar ex-partner, en daarmee samenhangend over de volgens haar bevooroordeelde houding van de aanslagregelend ambtenaar. Als ik het goed begrijp, wil belanghebbende betogen dat de bij de aangifte opgevoerde specifieke zorgkosten in aftrek moeten worden toegelaten vanwege deze opneming in de databank FSV en die bevooroordeelde houding. De (on)zorgvuldigheid van (medewerkers van) de Belastingdienst bij het regelen van een aanslag heeft echter geen directe invloed op de (werkelijke) hoogte van het inkomen waarover de belasting moet worden geheven. Of, anders gezegd: ook als de Belastingdienst iemand bij de aanslagregeling onfatsoenlijk behandelt, moet de belastingaanslag in beginsel worden berekend naar het werkelijke inkomen van die persoon. Dit betekent dat belanghebbende de kosten niet in aftrek kan brengen als zij geen bewijs heeft van de desbetreffende uitgaven, óók niet als de Belastingdienst alleen om dat bewijs heeft gevraagd doordat zij in de databank FSV was opgenomen, en óók niet als de aanslagregelend ambtenaar bevooroordeeld was. 8.6 De Rechtbank heeft dit een en ander uiteengezet in de onderdelen 29 tot en met 32 van haar uitspraak. Zij heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 10 december 2021. Daarbij heeft de Rechtbank ook beschreven wanneer volgens dat arrest op het hiervoor beschreven uitgangspunt mogelijk een uitzondering moet worden gemaakt. Dat is in het geval waarin de controle voortvloeit uit een risicoselectie, een verwerking van persoonsgegevens in een databank of een gebruik van een databank waarin persoonsgegevens zijn opgeslagen, op basis van een criterium dat jegens de belastingplichtige leidt tot een schending van een grondrecht, zoals een schending van het verbod op discriminatie naar afkomst, geaardheid of geloofsovertuiging. De Rechtbank achtte ‘geen enkele reden’ aanwezig om aan te nemen dat in dit geval de grondrechten op die manier zijn geschonden. 8.7 In hoger beroep heeft belanghebbende niets over een dergelijke schending van grondrechten aangevoerd. Ik zie daarom in de huidige stand van het partijdebat niet goed hoe de stellingen van belanghebbende over de opname in de databank FSV en de gestelde bevooroordeelde behandeling zouden kunnen leiden tot de door haar gewenste vermindering van de aanslag.

Hierdoor wordt bereikt dat, ook in geval van navordering door de (minstverdienende) echtgenoot dezelfde rechtsmiddelen kunnen worden toegepast als die welke voor de andere echtgenoot gelden. Voor de situatie waarop de Hoge Raad doelt, te weten dat de echtgenoot van wie inkomens– of vermogensbestanddelen zijn toegerekend aan de andere echtgenoot niet in staat is binnen de gesteld termijn het recht van bezwaar of beroep uit te oefenen, wordt een uitbreiding van artikel 60 van de AWR voorgesteld. Dit is, zoals hierna nog zal worden toegelicht, een tijdelijke oplossing voor de periode dat het thans bij de Tweede Kamer aanhangige voorstel voor een aanpassingswet aan de Algemene wet bestuursrecht (Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 061) nog niet tot wet zal zijn verheven.” 5.8 De Tweede Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend stelden voor de partners de bevoegdheid te verlenen om een door de andere partner gestarte procedure over te nemen. Zij dienden daartoe een amendement in dat werd aangenomen. Het amendement hield de volgende toevoeging aan art. 26 AWR in: “2. Mede bevoegd tot het instellen van beroep is degene, bedoeld in artikel 23, eerste lid, tweede volzin, tenzij: a. deze reeds gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid tot het indienen van een bezwaarschrift op de voet van genoemde volzin, of b. degene die ingevolge het eerste lid bevoegd is tot het instellen van beroep, van die bevoegdheid gebruik heeft gemaakt. In afwijking van het eerste lid wordt het beroep ingesteld binnen twee maanden nadat onherroepelijk is komen vast te staan dat degene die ingevolge het eerste lid bevoegd is tot het instellen van beroep, van die bevoegdheid geen gebruik heeft gemaakt. Artikel 23, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.” 5.9 In de toelichting op het amendement wordt uitgelegd dat het tekstvoorstel mogelijk maakt dat de ene partner een procedure gestart door de andere partner kan overnemen: “Dit amendement beoogt degene van wie inkomens– of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de aanslag van een ander betrekking heeft, de mogelijkheid te geven de door die ander gevoerde procedure over te nemen. Het zal daarbij veelal gaan om de minstverdienende partner. Deze regeling moet gaan gelden zowel voor het beroep bij het gerechtshof, als voor het beroep in cassatie bij de Hoge Raad. Vanwege de proceseconomie zijn aan de mogelijkheid van overneming van een procedure enkele beperkingen gesteld. Indien degene te wiens naam de uitspraak op het bezwaarschrift naar aanleiding van een aanslag of beschikking, of enige andere uitspraak welke vatbaar is voor beroep, is gesteld, zelf van zijn bevoegdheid tot het instellen van beroep gebruik maakt, is overname van de procedure door de mede-belanghebbende niet toegestaan.” 5.10 Uiteindelijk is met ingang van 28 mei 1993 het volgende opgenomen in de wet: Artikel 23 1. (…) Een bezwaarschrift kan mede worden ingediend door degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de aanslag of beschikking betrekking heeft. 2. De inspecteur stelt de in het eerste lid, tweede volzin, bedoelde belanghebbende desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de aanslag of de beschikking voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. (…) Artikel 26 (…) 2. Mede bevoegd tot het instellen van beroep is degene, bedoeld in artikel 23, eerste lid, tweede volzin, tenzij: a. deze reeds gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid tot het indienen van een bezwaarschrift op de voet van genoemde volzin, of b. degene die ingevolge het eerste lid bevoegd is tot het instellen van beroep, van die bevoegdheid gebruik heeft gemaakt. In afwijking van het eerste lid wordt het beroep ingesteld binnen twee maanden nadat onherroepelijk is komen vast te staan dat degene die ingevolge het eerste lid bevoegd is tot het instellen van beroep, van die bevoegdheid geen gebruik heeft gemaakt. Artikel 23, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing.” 5.11 Bij de herziening van het fiscale procesrecht is met ingang van 1 september 1999 de tekst van art. 26(2) AWR deels verplaatst naar het nieuwe art. 26b AWR. Het hiervoor weergegeven art. 26(2)(2e volzin) AWR was volgens de memorie van toelichting niet meer nodig, omdat door de herziening van het fiscale procesrecht de regeling van de toegang tot de rechter vereenvoudigd werd. Die vereenvoudiging komt tot uitdrukking in de beginwoorden van het toen voorgestelde art. 26b(1) AWR, luidende: “Onverminderd artikel 6:13 van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep worden ingesteld door de belanghebbende die op grond van artikel 23 of 24 bevoegd was een bezwaarschrift in te dienen.” 5.12 In de passage uit de memorie van toelichting die hierop betrekking heeft wordt verduidelijkt wat wordt bedoeld met de verwijzing naar art. 6:13 Awb: “Door de onderlinge verhouding tussen de artikelen 23, 24 en 26 is echter duidelijk dat het beroep primair kan worden ingesteld door degene die het bezwaarschrift heeft ingediend waarop de uitspraak betrekking heeft. Op grond van het thans geldende artikel 26, tweede lid, is tot het instellen van beroep mede bevoegd degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de aanslag of de voor bezwaar vatbare beschikking betrekking heeft, tenzij deze reeds zelf – gebruikmakend van artikel 23, eerste lid, tweede volzin – bezwaar gemaakt heeft (in dat geval heeft deze persoon nl. een recht van beroep, gekoppeld aan de uitspraak op zijn eigen bezwaarschrift) of de primair belanghebbende beroep heeft ingesteld. Deze regeling leidt ertoe dat tegen één en dezelfde uitspraak slechts door één belanghebbende beroep kan worden ingesteld. De regeling wordt thans vereenvoudigd in die zin dat beroep kan worden ingesteld door de belanghebbenden die op grond van artikel 23 of 24 bezwaar hadden kunnen maken, zij het dat artikel 6:13 van de Awb onverminderd van toepassing blijft. Dit laatste betekent dat geen beroep kan worden ingesteld door de belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten geen bezwaar te hebben gemaakt tegen het oorspronkelijke besluit. Indien iemand bijvoorbeeld geen bezwaar heeft gemaakt tegen de oorspronkelijke aanslag maar zijn positie wordt verslechterd door de beslissing op het bezwaarschrift van de aangeslagene, kan hij derhalve wèl in beroep komen; indien zijn positie door de beslissing op het bezwaarschrift geen verandering inhoudt ten opzichte van de oorspronkelijke aanslag, heeft de eerstgenoemde persoon geen beroepsrecht. Een en ander is in overeenstemming met het stelsel van de Awb. De bijzondere regeling van artikel 26 (oud), tweede lid, onderdeel b, tweede volzin, is niet meer nodig nu de regeling van de toegang tot de rechter vereenvoudigd is. Wel is de derde volzin van dat artikellid, waarin artikel 23, tweede lid, van overeenkomstige toepassing wordt verklaard, nog nodig om te garanderen dat ook de andere tot beroep bevoegde belanghebbende over de relevante gegevens kan beschikken. Deze regeling is voor alle duidelijkheid uitgeschreven in artikel 26b, tweede lid.” 5.13 Verder is in die nota naar aanleiding van het verslag een voorbeeld opgenomen over hoe toepassing van het nieuwe art. 26b AWR in de praktijk uitwerkt: “Ter verduidelijking volgt hier een voorbeeld. Van een echtpaar is aan de man een definitieve aanslag inkomstenbelasting opgelegd. De vrouw heeft rente-inkomsten gehad en deze zijn op grond van artikel 5, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) aangemerkt als inkomensbestanddelen van haar man en in aanmerking genomen bij de vaststelling van het bedrag van zijn aanslag.

De man heeft bezwaar gemaakt tegen de hoogte van de aanslag. De inspecteur komt tegemoet aan het bezwaar van de man maar handhaaft het bedrag van de aanslag omdat hij nu meer rente-inkomsten van de vrouw in aanmerking neemt dan bij het opleggen van de aanslag (zogenoemde interne compensatie door de inspecteur). De vrouw was op grond van artikel 23 bevoegd bezwaar te maken tegen de aanslag inkomstenbelasting die aan haar man was opgelegd, maar zij heeft dat niet gedaan. Zij kan echter op grond van artikel 26b wel beroep instellen tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar van haar man. Haar kan niet worden verweten dat zij geen bezwaar heeft gemaakt met betrekking tot de rente-inkomsten die de inspecteur in een later stadium alsnog in aanmerking heeft genomen, wél dat zij geen bezwaar heeft gemaakt met betrekking tot de rente-inkomsten die al in aanmerking zijn genomen bij de vaststelling van de hoogte van het bedrag van de aanslag. De vrouw kan derhalve beroep instellen voorzover haar positie is verslechterd door de beslissing op het bezwaarschrift van haar man. Haar positie is verslechterd; haar man dient weliswaar in de eerste plaats het bedrag van de aanslag te betalen, maar hij heeft op grond van artikel 66 van de Wet IB een verhaalsrecht op zijn vrouw voor het gedeelte van de verschuldigde belasting dat is toe te rekenen aan de rente-inkomsten van zijn vrouw. Zij is bovendien voor dat gedeelte van de verschuldigde belasting aansprakelijk op grond van artikel 44 van de Invorderingswet 1990. Gelet op voornoemde interpretatie van het huidige artikel 26 stelt de uitdrukkelijke verwijzing in het voorgestelde artikel 26b naar artikel 6:13 Awb zijn toepasselijkheid buiten twijfel.” 5.14 Over art. 26b AWR is verder nog het volgende opgemerkt: “Het stelsel van rechtsbescherming in de Awb is open, gaat uit van een algemeen belanghebbende-begrip en van het instellen van beroep. Als een besluit vatbaar is voor beroep bij de bestuursrechter, dient de belanghebbende eerst voorafgaand aan het beroep bezwaar te maken tegen het primaire besluit. Het stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht is gesloten, gaat uit van het recht om bezwaar te maken en bepaalt welke belanghebbende bezwaar kan maken. In artikel 23 is bepaald welke primaire besluiten voor bezwaar vatbaar zijn en wie daartegen bezwaar kunnen maken. Dat is allereerst de geadresseerde van het besluit. Tegen dat besluit kan – als derde belanghebbende – ook bezwaar maken degene van wie inkomens- en vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop dat besluit betrekking heeft. (…) Ingevolge het huidige artikel 26 juncto de artikelen 23 en 24 kan degene die als geadresseerde of als voornoemde derde belanghebbende bezwaar heeft gemaakt, beroep instellen tegen een uitspraak op dat bezwaar. Voorts kan de derde belanghebbende beroep instellen tegen een door de geadresseerde uitgelokte uitspraak op bezwaar, indien de geadresseerde niet zelf daartegen beroep heeft ingesteld. In het huidige artikel 26 wordt niet verwezen naar artikel 6:13 Awb. Een redelijke uitleg van het tweede lid van het huidige artikel 26 brengt met zich dat de derde die geen gebruik heeft gemaakt van zijn recht van bezwaar een niet door artikel 6:13 Awb beperkt recht van beroep heeft tegen een uitspraak op bezwaar waartegen door de geadresseerde van het primaire besluit geen beroep is ingesteld. Het voorgestelde artikel 26b verruimt en beperkt het beroepsrecht. De verruiming is daarin gelegen dat degene die het recht heeft bezwaar te maken op de voet van de artikelen 23 en 24, beroep kan instellen tegen een door hem zelf of door een andere belanghebbende uitgelokte uitspraak op bezwaar. Dat betekent dat ook de geadresseerde van het oorspronkelijke besluit beroep kan instellen tegen een uitspraak op bezwaar van een derde belanghebbende, en voorts dat beroep ook openstaat voor een belanghebbende wanneer een andere belanghebbende reeds beroep heeft ingesteld. Anders dan thans het geval is kan dus tegen één uitspraak door meer dan één belanghebbende worden opgekomen. Deze verruiming wordt evenwel gemitigeerd door de toepasselijkheid van artikel 6:13 van de Awb. Degene die geen gebruik heeft gemaakt van het recht van bezwaar tegen een besluit, kan geen beroep instellen tegen een uitspraak op bezwaar van een ander tegen dat besluit, die zijn positie ten opzichte van het oorspronkelijke besluit niet in nadelige zin heeft beïnvloed.” 5.15 Ik merk op deze plaats al op dat hetgeen wordt vermeld in de laatste volzin van dit citaat niet goed aansluit bij de tekst van art. 6:13 Awb. Daarin staat dat geen beroep kan worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten geen bezwaar te hebben gemaakt. Die tekst is ruimer dan de passage uit de nota naar aanleiding van het verslag suggereert. Dat art. 6:13 Awb ruimer moet worden uitgelegd, volgt ook uit de memorie van toelichting bij de Aanpassingswet uniforme openbare voorbereidingsprocedure Awb: “Ook als deze omstandigheid [RJK: de beslissing op bezwaar luidt anders dan het primaire besluit en de bezwaren van belanghebbende ontstaan pas na deze beslissing] zich niet voordoet kan het niet indienen van een bezwaarschrift of het niet instellen van administratief beroep niettemin verschoonbaar zijn, indien de belanghebbende een gegronde reden had om geen gebruik te maken van deze voorziening. Artikel 6:13 Awb geeft uitdrukking aan de basisgedachte dat de burger een wettelijk gewaarborgde mogelijkheid moet hebben zijn probleem met een overheidsbesluit bij het bestuur uiteen te zetten en daarvoor gehoor te vinden.” In hoofdstuk 6 ga ik verder in op art. 6:13 Awb. 5.16 Het voorgaande komt in het kort op het volgende neer. Het tweede lid van art. 26b (oud) AWR is met ingang van 1 september 1999 aangepast. Blijkens de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis stond de wetgever bij die aanpassing voor ogen dat de niet aangeslagen partner voortaan alleen beroep zou kunnen instellen als: i) die partner eerst zelf bezwaar heeft gemaakt tegen de niet aan hem opgelegde aanslag, of ii) alleen de aangeslagen partner bezwaar heeft gemaakt, en de positie van de niet aangeslagen partner is verslechterd door de uitspraak op dat bezwaar (interne compensatie). 5.17 Toen vanaf 2005 de belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties werd ingevoerd is art. 26b vernummerd naar art. 26a AWR. In de artikelsgewijze toelichting is hierbij het volgende opgemerkt: “Het nieuwe artikel 26a, eerste lid, Awr komt zakelijk overeen met het huidige artikel 26b, eerste lid jo. de huidige artikelen 23, eerste lid, en 24: (…) Het tweede lid komt zakelijk overeen met het huidige artikel 26b, eerste lid, jo. artikel 23, tweede lid, Awr. (…) Het derde lid komt zakelijk overeen met de huidige artikelen 23, derde lid, en 26b, tweede lid, Awr. (…) Een wijziging is daarmee niet beoogd.” Tussenconclusie 5.18 De bezwaar- en beroepsmogelijkheid voor de niet aangeslagen partner is in de wet opgenomen naar aanleiding van het Tandartsvrouw-arrest (5.3). In dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat het recht van bezwaar en beroep toe moet komen aan degene van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in het voorwerp van de belasting waarop de aanslag betrekking heeft (5.3). Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat deze bezwaar- en beroepsmogelijkheid moest gaan regelen is een amendement aangenomen (5.9). Dat amendement strekte er blijkens de toelichting toe het mogelijk te maken dat een procedure gestart door de ene partner, wordt overgenomen door de andere partner.

De procedure kon echter alleen worden overgenomen indien de partner die de procedure had gestart, niet zelf de procedure voortzette en binnen de daaropvolgende twee maanden beroep werd ingesteld (5.10). 5.19 In 1999 werd het fiscale procesrecht herzien en is het overnemen van een procedure uit de wet verdwenen (5.11). De niet aangeslagen partner kan echter nog altijd zelf een geschil over zijn of haar in de aanslag begrepen inkomensbestanddelen aan de belastingrechter voorleggen. Dit kan de niet aangeslagen partner in de eerste plaats doen door zelf bezwaar te maken tegen deze aanslag op de voet van art. 26a(2) AWR jo. art. 7:1 Awb. Als de niet aangeslagen partner niet zelf bezwaar heeft gemaakt, kan die partner alleen beroep instellen als hem of haar te dier zake redelijkerwijs geen verwijt treft (zie art. 26a(2) jo. 6:13 Awb). 5.20 Art. 26a AWR bevat – in tegenstelling tot de oude regeling in art. 26 AWR (oud) – geen afzonderlijke termijn waarbinnen de derde-belanghebbende bezwaar moet instellen. Ik meen dat er daarom moet worden teruggevallen op de hoofdregel van art. 22j AWR. Daar is geregeld dat de termijn voor het instellen van bezwaar aanvangt met ingang van de dag na die van de dagtekening van het aanslagbiljet, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van de bekendmaking. Omdat belastingaanslagen alleen plegen te worden bekendgemaakt aan degene op wiens naam de aanslag is gesteld, gaat de bezwaartermijn voor de derde-belanghebbende niet lopen (4.9). Het door die derde-belanghebbende ingediende bezwaar zal echter wel ontvankelijk zijn op grond van art. 6:10(1)(a) Awb. 5.21 In art. 8:26 Awb is geregeld dat de bestuursrechter tot de sluiting van het onderzoek ter zitting ambtshalve, op verzoek van een partij of op hun eigen verzoek, belanghebbenden in de gelegenheid kan stellen als partij aan het geding deel te nemen. In art. 8:26 Awb is verder niet aangeduid wie als derde-belanghebbenden kunnen worden aangemerkt. Volgens de wetsgeschiedenis en blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad biedt artikel 8:26 Awb niet de mogelijkheid een belanghebbende die verzuimd heeft zelf rechtsmiddelen aan te wenden, alsnog als partij toe te laten. 6Art. 6:13 Awb 6.1 Zoals al vermeld in 4.7 luidt art. 6:13 Awb als volgt: “Geen beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen zienswijzen als bedoeld in artikel 3:15 naar voren heeft gebracht, geen bezwaar heeft gemaakt of geen administratief beroep heeft ingesteld.” 6.2 Bij de Wet Voltooiing eerste fase herziening rechtelijke organisatie is met ingang van 1 januari 1994 art. 6:13 Awb opgenomen in de wet. In de memorie van toelichting is opgemerkt hoe art. 6:13 Awb is bedoeld: “Dit artikel beperkt het beroepsrecht tegen op bezwaar respectievelijk in administratief beroep genomen besluiten in zoverre, dat het recht om door te procederen in beginsel slechts toekomt aan de belanghebbende die daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om een bezwaarschrift in te dienen dan wel administratief beroep in te stellen. Hiermee wordt een efficiënte geschilbeslechting bevorderd. Aldus wordt immers voorkomen dat belanghebbenden pas in een latere procedurele fase met hun bezwaren komen. Dat betekent bij voorbeeld [onderstreping door mij – RJK] dat derde-belanghebbende A, die geen bezwaar heeft gemaakt tegen een voor hem ongunstig primair besluit, niet gerechtigd is tot het instellen van beroep tegen een beslissing op bezwaar waarbij het bezwaar van derde-belanghebbende B ongegrond is verklaard. A heeft verzuimd tijdig zijn bezwaren kenbaar te maken. Hij dient niet in de gelegenheid te worden gesteld op grond van een door een andere belanghebbende uitgelokte beslissing op bezwaar door te procederen. Daarentegen dient belanghebbende C, die geen bezwaar heeft gemaakt tegen een voor hem gunstig oorspronkelijk besluit, vanzelfsprekend de mogelijkheid te hebben om beroep in te stellen tegen een door derde-belanghebbende D uitgelokte beslissing op bezwaar waarbij het oorspronkelijke besluit is vernietigd. Immers, aan C kan niet worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de primaire beslissing.” 6.3 Het doel van art. 6:13 Awb is dus om te voorkomen dat belanghebbenden pas in een latere fase – bij de rechtbank of in hoger beroep – hun bezwaren naar voren brengen. De verplichting om voorafgaand aan de beroepsfase eerst de bezwaarfase te doorlopen, is geregeld in art. 7:1 Awb. Volgens Schreuder-Vlasblom is het verschil tussen art. 6:13 Awb en art. 7:1 Awb dat art. 6:13 Awb eist dat belanghebbende zelf daadwerkelijk gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid bezwaar of beroep tegen het besluit aanhangig te maken: “De bepaling heeft zelfstandige betekenis naast art. 7:1 Awb. Aan dat artikel is immers voldaan indien bij de rechter een besluit op enig bezwaar of beroep voorligt. Art. 6:13 Awb voorkomt dat belanghebbenden die dat besluit niet hebben uitgelokt, noch er alsnog door worden getroffen ertegen in rechte kunnen opkomen. Het is dus niet art. 7:1 lid 1 Awb dat in zo’n geval grond is voor niet-ontvankelijkheid van het beroep, maar art 6:13 Awb.” 6.4 Schreuder-Vlasblom betoogt verder dat art. 6:13 Awb een beperkte berustingsregel codificeert. De redenen waarom niet is opgekomen, waaronder een lage inschatting van de slagingskans indertijd, bevestigen de berusting. Die redenen vormen geen verschoningsgrond. Een rechtsmiddel, ingediend namens een natuurlijke of rechtspersoon of een andere entiteit, wordt in beginsel ook niet aan anderen toegerekend: “Dat geldt ook in de verhouding tussen entiteiten op wier naam is opgekomen en leden, maten, vennoten en aandeelhouders. Kwam alleen de entiteit op, dan kunnen die personen later in de procedure niet meer op eigen naam 'invoegen', tenzij ze een beroep kunnen doen op de uitzonderingsclausule of op rechtsopvolging. Hetzelfde geldt de verhouding tussen een 'eenmans-B.V.' en haar directeur, tenzij de belangen van beiden geheel vereenzelvigd kunnen worden, dus het belang van de een identiek is aan dat van de ander en daarover in het rechtsverkeer geen enkele onduidelijkheid kon bestaan. Als tussen de natuurlijke persoon en de belanghebbende B.V. nog een beheer-B.V. zit wordt dat niet aangenomen. Deze lijnen worden ook aangehouden in de verhouding tussen onderling nauw verbonden vennootschappen. Ik begrijp dat de nuances niet aan de orde zijn als dat voor sauvering van de rechtsbescherming niet nodig is. De scheidslijn wordt ook getrokken tussen gemachtigde en principaal op wiens naam wel of juist niet is opgekomen, tenzij het gestelde mandaat niet wordt waargemaakt. Daarbij wordt de eerder aan art. 6:6 Awb gegeven toepassing geëerbiedigd. Is in bezwaar de adstructie van gesteld mandaat aanvaard, dan kan daar later niet met inroepen van art. 6:13 Awb van worden teruggekomen.” 6.5 Schreuder-Vlasblom schrijft vervolgens: “De redelijkerwijs-clausule verzekert dat de berusting slechts doorwerkt, zolang men door het aanwenden van rechtsmiddelen door anderen niet in een ongunstiger positie is gekomen en dat zij niet doorwerkt indien men eerder niet kón opkomen, bijvoorbeeld omdat men nog niet belanghebbende was. Belanghebbenden die eerst geen, althans onvoldoende reden hadden om tegen een besluit op te komen, kunnen opkomen tegen de voor hen negatieve uitkomst van door dragers van tegengestelde belangen ingediende rechtsmiddelen.” 6.6 Een voorbeeld van de toepassing van deze redelijkerwijs-clausule is de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (ABRvS) van 7 december 2005. In deze uitspraak bevestigde de ABRvS de aangevallen uitspraak van de rechtbank waarin het beroep niet-ontvankelijk was verklaard omdat niet appellante, maar de gemachtigde beroep had ingesteld.

De appellante had geen administratief beroep ingesteld en het was niet aannemelijk gemaakt dat dit niet redelijkerwijs aan appellante kon worden verweten. 6.7 Uit de uitspraak van de ABRvS van 27 februari 2008 blijkt dat uiteindelijk materieel getoetst wordt of de belanghebbende redelijkerwijs een verwijt treft. Art. 6:13 Awb opent dus niet uitsluitend de ontvankelijkheidsdeur voor degenen die door de beslissing op bezwaar in een ongunstiger positie zijn komen te verkeren, of die aanvankelijk nog geen belanghebbende waren. Het gaat erom of de derde-belanghebbende feitelijk een verwijt kan worden gemaakt. De ABRvS overwoog als volgt: “2.1.2. De termijn voor het naar voren brengen van zienswijzen liep tot en met 22 maart 2007. [appellanten] hebben op 21 maart 2007 gebruik gemaakt van de gelegenheid om tijdens de avondopenstelling van het gemeentehuis van Deurne inzage te krijgen in het ontwerp-besluit en de daarbij behorende stukken. Niet in geschil is dat zij geen inzage in de stukken konden krijgen, omdat er geen ambtenaar aanwezig was om hen te woord te staan. Vervolgens hebben [appellanten] op diezelfde dag per email verzocht om inzage in het ontwerp-besluit en de daarbij behorende stukken. Vaststaat dat hen hiertoe binnen de termijn voor het naar voren brengen van zienswijzen geen gelegenheid is geboden. Naar het oordeel van de Afdeling kan het [appellanten] redelijkerwijs niet worden verweten dat zij geen zienswijzen naar voren hebben gebracht. Zij konden immers geen inzage in het ontwerp-besluit en de daarbij behorende stukken krijgen, terwijl zij daartoe binnen de termijn voor het naar voren brengen van zienswijzen stappen hebben ondernomen. Het beroep is ontvankelijk.” 6.8 In de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB) van 14 oktober 2008 ging het over de bijstand naar de norm voor gehuwden. Na een rechtmatigheidsonderzoek bleek dat de man nogal wat geld op een bankrekening had staan. Het recht op bijstand van beide partners werd om die reden ingetrokken. Het hiertegen door hen beiden gemaakte bezwaar is ongegrond verklaard. Toen strandde het huwelijk en alleen de man stelde beroep in. De rechtbank verklaarde zijn beroep niet-ontvankelijk. De vrouw stelde tegen die uitspraak van de rechtbank hoger beroep in. De CRvB overwoog als volgt: “3.1. In artikel 6:13 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is bepaald dat geen beroep bij de administratieve rechter kan worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij, voor zover hier van belang, geen bezwaar heeft gemaakt. Ingevolge artikel 6:24 van de Awb is dit artikel van overeenkomstige toepassing indien hoger beroep kan worden ingesteld. Dit betekent dat geen hoger beroep openstaat voor degene aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen beroep bij de rechtbank heeft ingesteld. 3.2. De Raad stelt vast dat mr. De Kaste in zijn beroepschrift aan de rechtbank, gedateerd 24 mei 2006, uitsluitend de echtgenoot [de man – RJK] heeft vermeld als degene namens wie het beroep tegen het besluit van 13 april 2006 is ingesteld. De echtgenoot is in dit beroepschrift bij naam genoemd, naar hem wordt steeds in het enkelvoud verwezen als "eiser" en de naam van appellante komt in het beroepschrift niet voor. Hetzelfde geldt voor het aanvullend beroepschrift van 23 juni 2006 waarbij de gronden van het beroep zijn ingediend, nog daargelaten dat de beroepstermijn toen reeds was verstreken. De Raad kan dan ook tot geen ander oordeel komen dan dat het beroep van de echtgenoot niet mede namens appellante [de vrouw – RJK] is ingesteld. Gesteld noch gebleken is dat appellante anderszins beroep heeft ingesteld tegen het besluit van 13 april 2006. 3.3. Er zijn geen feiten of omstandigheden naar voren gekomen die met zich brengen dat het achterwege blijven van beroep redelijkerwijs niet aan appellante kan worden verweten. Dat het bezwaarschrift nog wèl namens appellante en haar echtgenoot gezamenlijk was ingediend en dat appellante ervan uitging dat mr. De Kaste, ondanks de echtscheiding, ook namens haar beroep zou instellen dient - wat er verder van zij - voor rekening van appellante te worden gelaten.” 6.9 In zaak die leidde tot de uitspraak van 14 augustus 2015 van de CRvB had de werkgever bezwaar gemaakt tegen een besluit van het UWV. Het bezwaar van de werkgever werd ongegrond verklaard. De werknemer stelde vervolgens beroep in. De rechtbank verklaarde de werknemer niet-ontvankelijk in dat beroep. In de uitspraak op het door die werknemer ingestelde hoger beroep koppelt de CRvB zijn oordeel ‘redelijkerwijs wel verwijt’ aan de omstandigheid dat niet kan worden gezegd dat de werknemer (appellant) gedurende de bezwaartermijn volledig buiten staat is geweest om een eventueel voorlopige bezwaarschrift in te dienen, dan wel hulp van een derde in te schakelen: “4.1. Op grond van artikel 6:13 van de Algemene wet bestuursrecht - voor zover hier van belang - kan geen beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld door een belanghebbende aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt. (…) 4.3. Wat betreft de vraag of het appellant redelijkerwijs kan worden verweten geen bezwaar te hebben gemaakt heeft appellant eveneens gewezen op zijn psychische beperkingen, zijn medicijngebruik en zijn gebrekkige beheersing van de Nederlandse taal. De Raad komt tot geen andere slotsom dan de rechtbank. De door appellant aangevoerde omstandigheden leiden niet tot het oordeel dat het appellant niet kan worden verweten dat hij geen bezwaar heeft gemaakt. Niet kan worden gezegd dat appellant gedurende de bezwaartermijn volledig buiten staat is geweest om een (eventueel) voorlopig bezwaarschrift in te dienen, dan wel de hulp van een derde in te schakelen.” 6.10 Uit het voorgaande leid ik af dat in de bestuursrechtspraak een materiële invulling wordt gegeven aan art. 6:13 Awb. Het beroep kan met toepassing van art. 6:13 Awb ontvankelijk worden verklaard buiten de – in de wetsgeschiedenis (6.2) en de literatuur (6.3 en 6.5) genoemde – gevallen waarin degene die beroep instelt door de beslissing of bezwaar slechter af is of waarin die persoon aanvankelijk nog geen belanghebbende was. Wel zijn de ABRvS en de CRvB streng en leggen zij de bewijslast bij de indiener van het beroep. Alleen als aannemelijk is dat die indiener écht geen bezwaar had kunnen maken, wordt geoordeeld dat hem redelijkerwijs geen verwijt kan worden gemaakt. 6.11 Hierna ga ik in op de vraag of het niet tijd wordt die strenge lijn te versoepelen. 6.12 De passage ‘redelijkerwijs kan worden verweten dat’ uit art. 6:13 Awb doet denken aan de passage ‘indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest’ van art. 6:11 Awb. De uitspraak van de ABRvS van 13 januari 2010 laat goed de wisselwerking tussen beide artikelen zien. Het ging in die zaak om een besluit van het college van burgemeester en wethouders. Het ontwerp lag gedurende zes weken ter inzage op het gemeentehuis. Binnen deze zes weken konden zienswijzen naar voren worden gebracht. De laatste dag van de termijn was het gemeentehuis echter gesloten, zodat de belanghebbenden hun zienswijzen later naar voren hebben gebracht. De ABRvS overwoog dat de termijn was overschreden en dat deze termijnoverschrijding niet verschoonbaar was. Ten aanzien van art 6:13 Awb werd het volgende overwogen: “2.6.1. (…) Ingevolge artikel 6:13 van de Awb is een belanghebbende, aan wie redelijkerwijs kan worden verweten dat hij geen zienswijze, als bedoeld in artikel 3:15 naar voren heeft gebracht, niet-ontvankelijk in het door hem ingestelde beroep.

Nu [appellant] en anderen niet tijdig zienswijzen hebben ingediend, hebben zij geen zienswijze naar voren gebracht, als bedoeld in artikel 6:13 Awb en was het door hen ingestelde beroep niet-ontvankelijk.” 6.13 In het bestuursrecht wordt sinds kort een ruimere toepassing gegeven aan art. 6:11 Awb dan voorheen. Deze ontwikkeling is ingezet door de uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) van 30 januari 2024. Het CBb constateerde in die uitspraak ten eerste dat (de hoogste) bestuursrechters niet snel aannemen dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is en gaf daarvoor in de kern als verklaring dat met die koers de rechtszekerheid wordt gediend. Aanleidingen om de verschoonbaarheid van termijnoverschrijdingen te versoepelen zijn onder meer een onderzoek waaruit blijkt dat niet elke burger over voldoende ‘doenvermogen’ beschikt om tijdig bezwaar te maken en de ontwikkelingen op wetgevingsgebied zoals de ‘Wet versterking waarborgfunctie Awb’. Het CBb overwoog dat er reden bestaat om bij de handhaving van bezwaar- en beroepstermijnen in bepaalde gevallen minder strikt te zijn. Het CBb overwoog onder meer: “1.2 Recentelijk is, mede op grond van wetenschappelijke inzichten (ingezet met het rapport van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid “Weten is nog geen doen. Een realistisch perspectief op zelfredzaamheid” uit 2017) en enkele rapporten van de Nationale ombudsman, een discussie op gang gekomen over de vraag of in de rechtspraktijk niet te lichtvaardig het uitgangspunt wordt gehanteerd dat elke burger over voldoende “doe-vermogen” beschikt om tijdig bezwaar te maken en beroep in te stellen (en om te voldoen aan de overige ontvankelijkheidsvoorwaarden). Die discussie is mede ingegeven door de opvatting dat het doel van het bestuurs(proces)recht is om rechtsbescherming te bieden door materiële beslechting van geschillen en dat “procederen over procederen” zoveel mogelijk moet worden voorkomen. Uit de preconsultatieversie van het voorontwerp Wet versterking waarborgfunctie Awb van 18 januari 2023 bleek dat die discussie ook weerklank heeft gevonden bij de regering. In de memorie van toelichting werd opgemerkt dat de formulering van het huidige artikel 6:11 van de Awb niet noodzakelijkerwijs dwingt tot een (zo) strikte toepassing en dat de bestuursrechter op dit moment de lat te hoog legt. Dit alles heeft de vraag opgeroepen of en zo ja wanneer een ruimhartiger benadering door bestuursorganen en bestuursrechters van de verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding aangewezen is. Dat is de achtergrond van het verzoek van de president van het College om een conclusie. Het antwoord van de raadsheer advocaat-generaal op de voorgelegde vraag is bevestigend: er is reden voor bestuursorganen en bestuursrechters om bij de handhaving van bezwaar- en beroepstermijnen in bepaalde gevallen minder strikt te zijn. Het College onderschrijft dit, maar met de belangrijke kanttekening dat die minder strikte benadering noodzakelijkerwijs moet blijven binnen het bestaande wettelijke kader. (…) 3.3 Het niet tijdig indienen van een bezwaar- of beroepschrift kan niet aan de indiener worden toegerekend als deze daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Dat is in elk geval zo als moet worden vastgesteld dat er een duidelijke verhindering voor de indiener was om tijdig bezwaar te maken of beroep in te stellen. Daarnaast biedt de term “redelijkerwijs” in artikel 6:11 van de Awb het bestuursorgaan en de bestuursrechter enige ruimte om ook in gevallen waarin sprake is van een slechts geringe verwijtbaarheid met betrekking tot de termijnoverschrijding, deze niet aan de indiener toe te rekenen. Of sprake is van een geringe verwijtbaarheid is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. (…) (…) 3.5 Het voorgaande neemt niet weg dat het bestaande wettelijke kader een minder strikte benadering door bestuursorganen en bestuursrechters bij de handhaving van bezwaar- en beroepstermijnen maar zeer beperkt toelaat. Het ontvankelijk achten van een te laat gemaakt bezwaar of ingesteld beroep is daarin immers alleen maar mogelijk als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Als dit niet (langer) wenselijk wordt geacht, is het aan de wetgever om te bepalen dat en wanneer ook in andere gevallen moet of kan worden geconcludeerd tot verschoonbaarheid van een termijnoverschrijding.” 6.14 Deze versoepelde toepassing van art. 6:11 Awb is overgenomen door de andere hoogste bestuursrechters. De Hoge Raad overwoog, onder verwijzing in een voetnoot naar de uitspraak van het CBb van 30 januari 2024 in zijn arrest van 5 april 2024: “4.2.4 Voor zover het omstandigheden betreft die de belanghebbende persoonlijk betreffen, is er geen reden artikel 6:11 Awb te beperken tot de gevallen waarin de betrokkene feitelijk niet in staat is geweest het rechtsmiddel tijdig aan te wenden. Of artikel 6:11 Awb van toepassing is, zal per geval moeten worden beoordeeld, waarbij het erop aankomt of van deze belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid kon worden gevergd om tijdig beroep in te stellen. Aan de belanghebbende van wie in redelijkheid niet kan worden gevergd om dit zelf te doen, kan niet zonder meer worden tegengeworpen dat hij iemand anders had kunnen verzoeken hem hierin bij te staan of te vertegenwoordigen, of dat hij binnen de termijn had kunnen volstaan met het indienen van een beroepschrift waarin nog niet de gronden van het beroep zijn opgenomen (een zogenoemd pro-formaberoepschrift). Ook met betrekking tot zulke maatregelen komt het erop aan of zij van deze belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid konden worden gevergd. 4.2.5 Verder moet ook de vraag of het beroepschrift na overschrijding van de beroepstermijn is ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, worden beantwoord aan de hand van de omstandigheden van het geval. Eerder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat daarvoor een termijn van ten minste veertien dagen moet worden gegund. De ontwikkelingen in de bestuursrechtspraak geven de Hoge Raad aanleiding nu te bepalen dat deze termijn in beginsel verstrijkt zes weken nadat de omstandigheid die het tijdig instellen van beroep verhinderde, zich niet langer voordoet. 4.2.6 Hetgeen hiervoor in 4.2.5 is overwogen, geldt voor alle zaken en in elk stadium van de behandeling, dus ook in zaken waarin het bestuursorgaan of een bestuursrechter in een eerdere fase van de procedure al een oordeel heeft gegeven over de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding en tegen dat besluit of die uitspraak een rechtsmiddel is aangewend waarop nog niet is beslist.” 6.15 En in zijn arrest van 19 april 2024 overwoog de Hoge Raad, eveneens onder verwijzing naar de uitspraak van het CBb van 30 januari 2024: “3.2.4 Of artikel 6:11 Awb van toepassing is, moet per geval worden beoordeeld, waarbij het erop aankomt of van deze belanghebbende onder de gegeven omstandigheden in redelijkheid kon worden gevergd om tijdig beroep in te stellen. 3.2.5 Verder biedt de term “redelijkerwijs” in artikel 6:11 Awb het bestuursorgaan en de bestuursrechter enige ruimte om in gevallen waarin de verwijtbaarheid met betrekking tot de niet-tijdige indiening van het beroepschrift gering is, die termijnoverschrijding niet aan de indiener toe te rekenen. Of sprake is van geringe verwijtbaarheid is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarbij kunnen factoren zoals de hoedanigheid en de mate van deskundigheid van de indiener een rol spelen, en kan ook betekenis toekomen aan andere factoren zoals de informatie die het bestuursorgaan aan de indiener heeft verstrekt en de voortvarendheid waarmee de betrokkene alsnog bezwaar of beroep heeft ingesteld.” 6.16 Naar mijn mening kan deze versoepeling worden doorgetrokken naar de toepassing van art. 6:13 Awb. Net als art.

6:11 Awb verzacht art. 6:13 Awb een strikte ontvankelijkheidsnorm door middel van een redelijkheidstoets. De burger die zich niet heeft gehouden aan een strikte procedureregel (in art. 6:11 Awb de termijnbepaling en in art. 6:13 Awb de ‘eerst bezwaar maken’-regel) wordt toch ontvankelijk geacht als deze burger redelijkerwijs niet het verwijt kan worden gemaakt dat hij of zij in verzuim is. 6.17 Er is mijns inziens geen reden om te veronderstellen dat de discussie over het doenvermogen van de burger en de weerklank die deze discussie bij de regering heeft gevonden zich niet zou moeten doen gelden bij de toepassing van art. 6:13 Awb. Daarbij komt dat art. 6:11 Awb en art. 6:13 Awb in de praktijk met elkaar verbonden zijn. De derde-belanghebbende die een niet door hem of haar uitgelokte beslissing op bezwaar ziet waar hij of zij het niet mee eens is, staat voor een keuze: zal ik zelf alsnog bezwaar maken, of zal ik zelf beroep instellen tegen de beslissing op bezwaar die er al ligt. Aannemende dat deze derde-belanghebbende door de poort van art. 6:11 Awb kan komen, vraag ik mij af waarom deze burger – als hij of zij rechtstreeks beroep wil instellen – deze proceseconomisch gunstige keuze onthouden zou moeten worden. 6.18 Wel moet hierbij de kanttekening worden geplaatst dat men ten aanzien van de eerdergenoemde versoepeling van art. 6:11 Awb niet al te hoge verwachtingen mag koesteren. Het CBb overwoog in zijn uitspraak van 30 januari 2024 al dat “het bestaande wettelijk kader een minder strikte benadering (…) maar zeer beperkt toelaat”. Het ontvankelijk achten van een te laat gemaakt bezwaar of ingesteld beroep is in dat wettelijk kader alleen maar mogelijk als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest (6.13). Daarbij komt dat volgens het CBb bij toepassing van art. 6:11 Awb de partijconstellatie van belang is: “Bij een besluit waarbij de rechtszekerheid van actuele of potentiële derden met een tegengesteld belang niet of nauwelijks in het geding is, zal er doorgaans meer ruimte zijn om verschoonbaarheid aan te nemen.” In zaken waarin art. 26a(2) AWR de rechtsingang verschaft aan de derde-belanghebbende, zal zo’n tegengesteld belang zich overigens niet snel voordoen, maar in bijvoorbeeld WOZ-zaken zal dat eerder het geval zijn. De beperking van die versoepeling blijkt ook uit de (vele) uitspraken van de hoogste bestuursrechters waarin, onder verwijzing naar in de uitspraak van 30 januari 2024 neergelegde versoepeling, het beroep op art. 6:11 Awb afwezen. 6.19 Tegenover deze relativerende kanttekening staat dat de tekst van art. 6:11 Awb strikter lijkt te zijn geredigeerd dan die van art. 6:13 Awb. Art. 6:11 Awb gaat uit van niet-ontvankelijkheid en bepaalt dat bij wijze van uitzondering de niet-ontvankelijkverklaring achterwege kan blijven als redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het is dus bij art. 6:11 Awb: niet ontvankelijk, tenzij geen verwijt. De tekst van art. 6:11 Awb vraagt dus om een onderzoek naar feiten die leiden tot de conclusie dat de indiener redelijkerwijs geen verwijt kan worden gemaakt. De formulering van art. 6:13 Awb is in dit opzicht anders. Die bepaling laat zich zo lezen dat de aanwezigheid van een verwijt ter zake van het niet in bezwaar gaan, een voorwaarde is voor de niet-ontvankelijkverklaring. Het is dus bij art. 6:13 Awb: ontvankelijk, tenzij wel een verwijt. De tekst van art. 6:13 Awb vraagt om een onderzoek naar feiten die leiden tot de conclusie dat de indiener redelijkerwijs wel een verwijt kan worden gemaakt. 6.20 Kort en goed: de rechter die over de verwijtbaarheid van de indiener niets kan vaststellen, zal bij toepassing van art. 6:11 Awb het beroep niet-ontvankelijk moeten verklaren, maar bij toepassing van art. 6:13 Awb het beroep inhoudelijk moeten behandelen. Dit werkt door naar de motiveringsplicht. De rechter die een beroep op art. 6:11 Awb wil honoreren, zal moeten motiveren welke feiten en omstandigheden leiden tot de conclusie dat de indiener redelijkerwijs geen verwijt treft. De rechter die met toepassing van art. 6:13 Awb een beroep niet-ontvankelijk wil verklaren, zal echter moeten motiveren op grond van welke feiten en omstandigheden de indiener redelijkerwijs wel een verwijt kan worden gemaakt.