ECLI:NL:PHR:2025:29

11. In weerwil van het beroep op misbruik van een fiscale controlebevoegdheid, heeft het hof in essentie geoordeeld dat er wel degelijk een legitieme, in de sfeer van fiscaal toezicht gelegen reden was voor de uitvoering van derdenonderzoek op de voet van artikel 53 AWR en dat die bevoegdheid dus niet uitsluitend is aangewend teneinde een verdenking op te tuigen en bewijs te vergaren dat in een strafzaak ten laste van de verdachte kan worden gebruikt. Daarbij gaat het hof voorbij aan een (betrekkelijk selectieve) lezing van de verklaring van [belastingambtenaar] . Ik acht het oordeel van het hof, die het verweer dus op feitelijke gronden passeert, niet onbegrijpelijk. Ik zal uitleggen waarom. 12. Het hof heeft vastgesteld dat het derdenonderzoek bij [bedrijf 1] N.V. door het TRAFI-team werd ingesteld met het oog op de naleving van de ANBI-regelgeving en om in dat verband de juistheid van (de gedeclareerde uren op) de facturen te beoordelen, “temeer nu telkens slechts een totaalbedrag zonder inhoudelijke omschrijving op de facturen was vermeld”. Het hof overweegt in dat kader dat “genoegzaam [is] gebleken dat voorafgaand [aan] en ten tijde van het instellen van het derdenonderzoek de relevante feiten en omstandigheden die van belang konden zijn voor de beoordeling van de juistheid van de ANBI-status van de stichtingen nog niet waren uitgekristalliseerd.” Het hof bespreekt ter onderbouwing van dit oordeel de getuigenverklaringen van [belastingambtenaar] , [betrokkene 3] , [betrokkene 4] en [accountmanager] . Het hof leidt daaruit af dat een derdenonderzoek bij de afzender van de facturen ( [bedrijf 1] N.V.) geboden was. Verder volgt uit geen van de door het hof aangehaalde getuigenverklaringen dat op dat moment reeds sprake was van een verdenking jegens de verdachte. 13. Het hof heeft in dat kader aandacht besteed aan de mededeling van [belastingambtenaar] dat, gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemene nuttige bestedingen van de vermogensfondsen, een intrekking van de ANBI-status van de stichtingen direct mogelijk was geweest. Dit betekent volgens het hof echter niet “dat met betrekking tot de beheerkosten als zodanig al een strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte bestond. Dat geldt temeer nu [belastingambtenaar] uitgebreid heeft verklaard over de motieven om toch een derdenonderzoek te doen instellen en niet aanstonds over te gaan tot het intrekken van de ANBI-status van de stichtingen”. 14. De vaststelling dat het derdenonderzoek een fiscaal doel had en erop was gericht om meer informatie te vergaren over de uren die middels de facturen bij de stichtingen in rekening waren gebracht, acht ik bij deze stand van zaken niet onbegrijpelijk. Het hof heeft aldus op begrijpelijke wijze uiteengezet dat niet is gebleken dat het Openbaar Ministerie het beginsel van zuiverheid van oogmerk heeft geschonden, zodat zowel de verwerping van het verweer strekkende tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie als de verwerping van het tot bewijsuitsluiting of strafvermindering strekkende verweer naar de eis der wet met redenen is omkleed. 15. Het middel faalt. Het tweede en het derde middel 16. In het tweede en het derde middel wordt geklaagd over de bewezenverklaring van het ‘valselijk opmaken’ van facturen (feit 1) respectievelijk ANBI-aanvragen (feit 2) en het opzet daarop. 17. Gelet op de samenhang tussen beide feiten en de overwegingen van het hof hieromtrent, geef ik allereerst de bewezenverklaring van feit 1 en 2 en de relevante bewijsoverwegingen van het hof weer. 18. Ten laste van de verdachte is bewezen verklaard dat: “1. hij op tijdstippen in de periode van de maand januari 2008 tot en met de maand december 2012 in de gemeente Eindhoven, althans in Nederland, - 6 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [bedrijf 1] en gericht aan [stichting 4] en - 4 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [bedrijf 1] en gericht aan [stichting 2] en - 4 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [bedrijf 1] en gericht aan [stichting 3] en - 4 facturen, volgens factuuropdruk telkens afkomstig van [bedrijf 1] en gericht aan [stichting 1] , telkens zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, telkens valselijk heeft opgemaakt, zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, immers heeft hij, verdachte, toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid = in die facturen voornoemd telkens uren vermeld en gedeclareerd, althans doen of laten vermelden en declareren, die door [bedrijf 1] niet aan de Stichtingen voornoemd in rekening gebracht hadden mogen worden en/of = de gedeclareerde uren telkens in die facturen versluierd, althans doen of laten versluieren, door het weglaten, althans doen of laten weglaten, van een omschrijving van de werkzaamheden in die facturen en/of door het hanteren van vage omschrijvingen in die facturen voornoemd en/of = in die facturen voornoemd telkens de algemene en vage termen: "voor onze werkzaamheden in de periode" vermeld, althans doen of laten vermelden, waardoor werd verhuld of versluierd welke soort werkzaamheden het betrof; 2. hij op 25 september 2007 in de gemeente Eindhoven, althans in Nederland, 4 Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen ten name van respectievelijk [stichting 1] en [stichting 3] en [stichting 2] en [stichting 4] , telkens zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, telkens valselijk heeft opgemaakt, zulks telkens met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, immers heeft hij, verdachte, toen aldaar telkens valselijk en in strijd met de waarheid in die Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen voornoemd telkens op de vraag onder 1f (Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving v/d instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?) met 'ja' geantwoord, althans 'ja' aangekruist, althans 'ja' doen of laten aankruisen en die Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen voornoemd telkens voorzien van zijn, verdachtes, handtekening, als bestuurder/voorzitter van die Stichtingen voornoemd aldus doende de inhoud van die Aanvragen Algemeen nut beogende instellingen voornoemd telkens bekrachtigend.” 19. De bewijsoverwegingen van het hof luiden als volgt (voetnoten zijn afkomstig van het hof): “ Bewijsoverwegingen D. De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep vrijspraak bepleit van het onder feit 1 en feit 2 tenlastegelegde. Aan dit pleidooi heeft de verdediging - op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord - in de kern het volgende ten grondslag gelegd. D.1 Discussie over het uurtarief en de factuurbedragen is een civiele; niet een strafrechtelijke (feit 1) De vraag of een factuur naar objectieve maatstaven redelijk is, is niet de vraag die in het kader van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht dient te worden beantwoord. De bewijsbestemming van de factuur is er volgens de verdediging immers in gelegen dat [bedrijf 1] N.V. het gefactureerde bedrag ten titel van de door haar uitgevoerde werkzaamheden in rekening brengt. Niet ter discussie staat dat hetgeen [bedrijf 1] N.V. in rekening heeft gebracht overeenkomstig is betaald door de stichtingen. Indien later, bijvoorbeeld in een civiele zaak, wordt geoordeeld dat de factuur te hoog is geweest, betekent dat nog niet dat deze als vals moet worden aangemerkt. Inleiding 20. Valsheid in geschrift is strafbaar gesteld in artikel 225 Sr. Het eerste lid van dit artikel luidt als volgt: “1. Hij die een geschrift dat bestemd is om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk opmaakt of vervalst, met het oogmerk om het als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken, wordt als schuldig aan valsheid in geschrift gestraft, met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie.” 21. Met ‘valselijk opmaken’ in de zin van deze bepaling wordt bedoeld het opstellen van een nieuw, vals geschrift. Er zijn in dat verband twee categorieën van valsheid te onderscheiden, te weten ‘materiële valsheid’ en ‘intellectuele valsheid’. Bij ‘materiële valsheid’ bestaat de valsheid in het voorwenden dat het geschrift door een ander is opgemaakt of van een ander afkomstig is. ‘Intellectuele valsheid’ doet zich voor ingeval de inhoud van het geschrift niet overeenstemt met de werkelijkheid en het geschrift dus een met de waarheid strijdige c.q. onjuiste voorstelling van zaken geeft. Het is deze laatste vorm van valsheid die in deze zaak centraal staat. 22. Blijkens de parlementaire geschiedenis moet bij ‘intellectuele valsheid’ onder meer worden gedacht aan de situatie waarin een “niet-ambtenaar b. v. in een geschrift iets anders stelt dan hem is opgegeven, [waardoor] door dezen ontrouwen penvoerder het geschrift geheel of ten deele valschelijk [wordt] opgemaakt”, alsmede aan de “on ware opgave in koopmansboeken; de koopman die valsch boekt, schept zich zoo een titel, een bewijs”. 23. Heden ten dage zou men kunnen denken aan facturen waarop de levering van goederen of diensten wordt beschreven terwijl deze levering nimmer heeft plaatsgevonden. In een dergelijk geval is de intellectuele valsheid van het geschrift een gegeven. Een recent voorbeeld van intellectuele valsheid in de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden gevonden in het op facturen vermelden dat sprake was van ‘adviesdiensten’ dan wel ‘advieswerkzaamheden’, terwijl het in werkelijkheid ging om bemiddelingsvergoedingen. Van ‘valselijk opmaken’ is geen sprake indien het geschrift een niet-toegestane werkelijkheid feitelijk correct weergeeft. Valsheid door onvolledigheid van de verstrekte gegevens? 24. Aan de orde is de vraag of ook de onvolledigheid van de verstrekte gegevens een onjuiste voorstelling van zaken teweeg kan brengen. Volgens vaste jurisprudentie kan het onvermeld laten van bepaalde gegevens onder omstandigheden (ook) valsheid in geschrift opleveren, zoals door het achterhouden van voldoende specifieke gegevens. Mijn voormalig ambtgenoot Knigge heeft hieraan uitvoerig aandacht besteed in zijn conclusie voorafgaand aan HR 22 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB6354, NJ 2008/74 (ECLI:NL:PHR:2008:BB6354), hierna: het diergeneesmiddelenarrest. In die zaak was ten aanzien van de verdachte als feitelijk leidinggever van een bedrijf dat zich bezighield met de handel in diergeneesmiddelen een aantal gevallen van valsheid in geschrift bewezen verklaard. Op een vijftal facturen was het geleverde product van een algemene omschrijving voorzien, in plaats van de werkelijke naam van de geleverde producten. Daarmee werd verhuld wat in werkelijkheid werd geleverd, zulks met het opzet om de effectieve toepassing van de wet- en regelgeving inzake de diergeneesmiddelenvoorziening te ontgaan. Volgens de Hoge Raad moet dit verhullen in een dergelijk geval, gelet op de in deze wetgeving neergelegde regels over registratie en controle van diergeneesmiddelen, worden aangemerkt als het valselijk opmaken in de zin van artikel 225 Sr. De beschouwingen van Knigge en het oordeel van de Hoge Raad in het diergeneesmiddelenarrest 25. Voor de volledigheid geef ik hieronder de relevante beschouwingen uit de conclusie van Knigge weer (voetnoten zijn, tenzij anders vermeld, van de hand van Knigge): “21. Ik stel voorop dat volgens vaste jurisprudentie het niet vermelden van bepaalde gegevens onder omstandigheden valsheid in geschrift kan opleveren. Zo reeds HR 10 juni 1975, NJ 1975, 461, waarin het ging om het niet opgeven van genoten inkomsten op het daartoe bestemde inkomstenformulier. De Hoge Raad achtte daarbij van belang dat het oningevuld laten van bepaalde rubrieken van een dergelijk formulier "pleegt te worden verstaan als een ontkenning van zekere feiten". In andere arresten overwoog de Hoge Raad dat dergelijk niet invullen "in het maatschappelijk verkeer" pleegt te worden verstaan als de mededeling dat geen inkomsten zijn genoten. Een stapje verder ging HR 16 december 1986, NJ 1987, 322 m.nt. 't H., waarin - naast het niet beantwoorden van een multiple choice-vraag - sprake was van een kredietovereenkomst waarin was volstaan met de vermelding dat alles wat de bank onder zich heeft tot zekerheid strekt, terwijl het onderwerp verder afzonderlijk was geregeld. Dat er echter grenzen zijn, lijkt HR 24 september 2002, NJ 2002, 628 te leren. Hier oordeelde de Hoge Raad dat het "enkele feit" dat een politieambtenaar had nagelaten in het Vreemdelingen Administratie Systeem te vermelden dat aan bepaalde vreemdelingen een verblijfsvergunning was afgegeven, niet het "valselijk opmaken" in de zin van art. 225 Sr opleverde. 22. Vermelding verdient voorts HR 21 januari 2003, NJ 2004, 364 m.nt. D.H. de Jong, waarin het niet ging om art. 225 Sr, maar om art. 207 Sr (meineed). De vraag was of het door een verbalisant niet vermelden van bepaalde gegevens in een ambtsedig proces-verbaal een "valse verklaring" in de zin van genoemde wetsbepaling kan opleveren. De Hoge Raad stelde als uitgangspunt voorop dat onder een dergelijke verklaring diende te worden verstaan "een verklaring die voor wat betreft haar inhoud in strijd is met de waarheid". Na erop te hebben gewezen dat een verbalisant een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij de vraag wat relevant is om vermeld te worden, overwoog de Hoge Raad dat "niet uitgesloten [kan] worden dat in bijzondere gevallen de omstandigheid dat een of meer feiten niet in het relaas zijn opgenomen, tot gevolg heeft dat hetgeen wel is opgenomen een valse verklaring in de zin van art. 207 Sr oplevert. Daarvan kan sprake zijn indien een rechtsplicht bestaat tot het vermelden van een bepaald feit en die plicht - opzettelijk - is geschonden". Uit deze formulering spreekt een zekere terughoudendheid, die zich vertaalde in de gegrondbevinding van het tegen de bewezenverklaring gerichte middel. 23. Uit deze rechtspraak kan worden afgeleid dat het bestaan van een rechtsplicht om bepaalde gegevens te vermelden, weliswaar niet een noodzakelijke voorwaarde is om het niet-vermelden van die gegevens als "valsheid" te bestempelen, maar wel een belangrijke factor vormt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van valselijk opmaken. Tegelijk geldt dat het enkele feit dat in strijd met een rechtsplicht is nagelaten bepaalde gegevens te vermelden, nog niet betekent dat het geschrift valselijk is opgemaakt. Beslissend is uiteindelijk of de werkelijkheid door het achterhouden van gegevens geweld is aangedaan. Daarvoor is bepalend hoe het desbetreffende geschrift met de daarin ontbrekende gegevens (in het maatschappelijk verkeer) pleegt te worden verstaan of, iets anders gezegd, welke betekenis aan het ontbreken van die gegevens gebruikelijk wordt toegekend. 24. Het Hof heeft de bewijsbestemming van de onderhavige geschriften ontleend aan het door de overheid noodzakelijk geachte toezicht op de handel in diergeneesmiddelen en de in dat kader voorgeschreven regels waaraan de administratie van personen en bedrijven die met dergelijke middelen in aanraking komen moeten voldoen, opdat die controle op deugdelijke wijze kan plaatsvinden. 36. Het hof heeft voor wat betreft het vaststellen van de (intellectuele) valsheid van de facturen zoals ten laste gelegd onder feit 1 overwogen dat deze valsheid allereerst is gelegen in het ten onrechte declareren van bestuurswerkzaamheden. 37. Daartoe heeft het hof vastgesteld dat de vergoedingen die aan de stichtingen zijn gedeclareerd enerzijds zien op operationele werkzaamheden en anderzijds op bestuurswerkzaamheden. Voorts is vastgesteld dat deze operationele werkzaamheden tegen commercieel tarief mochten worden gedeclareerd en dat op basis van de destijds geldende regelgeving voor bestuurswerkzaamheden gold dat voor bestuurders, onder wie de verdachte, enkel de toekenning van een onkostenvergoeding en een niet bovenmatig vacatiegeld was toegestaan. Kortom, bestuurswerkzaamheden mochten niet tegen een commercieel tarief worden beloond. 38. Vervolgens stelt het hof op basis van de bewijsmiddelen vast dat de verdachte bestuurswerkzaamheden – “zoals onder meer verricht tijdens de ‘bestuursretraites’ en bestuursvergaderingen na afloop van de projectvergaderingen” – tegen commercieel tarief heeft laten factureren en stelt het vast dat dit in strijd is met de ter zake geldende fiscale ANBI-regelgeving. 39. Het hof heeft verder vastgesteld dat op de facturen telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ is vermeld en dat daarbij is nagelaten om te vermelden dat een vergoeding tegen commercieel tarief voor bestuurswerkzaamheden in rekening werd gebracht. Daarmee is volgens het hof sprake van een “verhullende of versluierende handeling – die mede werd begaan teneinde de effectieve toepassing en controle van de fiscale wet- en regelgeving op het gebied van ANBI’s te ontgaan, althans te bemoeilijken” en daarmee van intellectuele valsheid. Naar het oordeel van het hof doet de destijds gebruikelijke wijze van declareren ‘met algemene omschrijving’ daaraan niet af, “alleen al gezien de specifieke aard van de betrokken stichtingen waarin de fiscale ANBI-regelgeving de mogelijkheid om bestuurders te belonen voor hun werkzaamheden beperkt” en de fiscale specialisatie van de verdachte (wat maakt dat juist de verdachte in facturen inzichtelijk zou moeten maken welke uren zagen op operationele werkzaamheden c.q. bestuurswerkzaamheden). 40. De tweede reden voor de (intellectuele) valsheid van de facturen is volgens het hof gelegen in het feit dat de geleverde diensten zijn gefactureerd op naam van [bedrijf 1] N.V., terwijl deze rechtspersoon geen bestuurder van de stichtingen was en evenmin de diensten, bestaande uit operationele werkzaamheden en bestuurswerkzaamheden, heeft geleverd. 41. Het hof stelt in dat kader vast dat verschillende betrokkenen geen wetenschap hadden van het feit dat de verdachte zijn werkzaamheden vanuit [bedrijf 1] N.V. zou hebben verricht. Vervolgens overweegt het hof dat niet [bedrijf 1] N.V., maar de verdachte pro se als bestuurder, gerechtigd was tot het ontvangen van de vergoedingen. Door op naam van [bedrijf 1] N.V. te factureren “is naar het oordeel van het hof ten onrechte de suggestie gewekt dat de geleverde diensten bestonden uit hoogwaardige fiscale en/of juridische advisering, terwijl dat in werkelijkheid voor het overgrote deel niet het geval was en al helemaal niet uit hoofde van een overeenkomst tussen de vier stichtingen en [bedrijf 1] N.V.”. Verder overweegt het hof dat door het niet nader specificeren van de facturen telkens is versluierd dan wel verhuld dat slechts minimaal, althans voor een betrekkelijk ondergeschikt aantal uren, hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies werd geleverd, terwijl in wezen voor het overgrote deel vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden en operationele werkzaamheden in rekening werden gebracht. 42. Het hof stelt verder vast dat de verdachte zijn werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen vanuit [bedrijf 1] N.V. moest afbouwen, dat er geen formele toestemming vanuit [bedrijf 1] N.V. was om met het bestuurswerk door te gaan en dat de stelling van de verdachte dat van de principalen de facturatie via [bedrijf 1] N.V. mocht lopen geen steun vindt in het procesdossier. Het hof overweegt in dat kader dat het “er veeleer voor [moet] worden gehouden dat de verdachte uit eigen motieven voor het factureren op naam van [bedrijf 1] N.V. in plaats van zijn eigen naam heeft gekozen, meer bepaald om zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor te kunnen (blijven) halen”. 43. Daaropvolgend oordeelt het hof dat de verdachte opzet heeft gehad op de ten laste gelegde valsheid in geschrift. Het hof wijst in dat kader op de bijzondere zorgplicht van de verdachte als bestuursvoorzitter van de stichtingen bij de besteding van de ingebrachte gelden en het feit dat de verdachte destijds een vooraanstaand fiscalist was op het gebied van ANBI-regelgeving. Gelet op zijn kennis en kunde moet de verdachte “hebben geweten dat hij voor de bestuurswerkzaamheden meer factureerde dan de onkostenvergoedingen en de vacatiegelden, terwijl dat rechtens niet was toegestaan”. Eveneens wist de verdachte dat hij de werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen moest afbouwen nu deze niet pasten binnen de praktijk van [bedrijf 1] N.V. en is hij desondanks doorgegaan met het factureren op naam van [bedrijf 1] N.V., aldus het hof. Het hof overweegt verder dat de verdachte wist dat door zijn facturatiewijze niemand anders zonder zijn toelichting kon weten waarvoor exact werd gefactureerd en dat de verdachte door de wijze van facturatie zowel verzender als ontvanger was (en de facturen feitelijk niet werden gecontroleerd binnen de stichtingen). Dit maakt volgens het hof dat door de verdachte is “verhuld of versluierend dat ten onrechte door [bedrijf 1] N.V. aan de vier stichtingen werd gefactureerd en […] anderzijds [is] verhuld of versluierd welke uren (voor operationele of bestuurswerkzaamheden) en welk soort werkzaamheden (hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies of bestuurswerkzaamheden/operationele werkzaamheden voor de stichtingen) het betrof”. Met dit verhullen of versluieren heeft de verdachte naar het oordeel van het hof tevens een mogelijke belastingcontrole naar de juistheid van de fiscale ANBI-status van de stichtingen proberen te ontgaan of bemoeilijken. Gelet daarop geschiedde het handelen van de verdachte aldus tevens met het opzet om de effectieve toepassing en controle van de fiscale ANBI-regelgeving te ontgaan, althans te bemoeilijken, aldus het hof. 44. Zonder miskenning van de in het diergeneesmiddelenarrest tot uitdrukking gebrachte opvatting van de Hoge Raad, heeft het hof de facturen naar mijn inzicht kunnen aanmerken als ‘(intellectueel) vals’ doordat in ’s hofs vaststellingen ligt besloten dat met de vage omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ opzettelijk werd verhuld dat de verdachte (als functioneel dader) de door hem bestuurde stichtingen (deels) voor zijn bestuurswerkzaamheden tegen commercieel tarief factureerde. Door het achterhouden van – naar de verdachte als kenner van de fiscale ANBI-regelgeving wist – essentiële gegevens werd de werkelijkheid, die zich naar ’s hofs oordeel slecht verhield tot die ANBI-regelgeving, geweld aangedaan. 45. Dat het hof de facturen intellectueel vals acht op grond van de omstandigheid dat voor (deels) zijn bestuurswerkzaamheden is gefactureerd op naam van de rechtspersoon [bedrijf 1] N.V. en niet op naam van de verdachte (die deze werkzaamheden op persoonlijke titel verrichtte), getuigt naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk. Uit de gehanteerde wijze van factureren heeft het hof m.i. kunnen afleiden dat daarmee (voor de betrokken actoren) de suggestie werd gewekt dat sprake was hoogwaardige juridische en/of fiscale advisering, terwijl dat in werkelijkheid voor het overgrote deel niet het geval was (en bovendien niet op basis van een overeenkomst tussen de stichtingen en [bedrijf 1] N.V.). Daarmee is een onjuiste voorstelling van zaken gecreëerd. 46. 51. Het hof heeft voor wat betreft het vaststellen van de (intellectuele) valsheid van de onder feit 2 ten laste gelegde ANBI-aanvragen van de vier centraal staande goede-doelenstichtingen – welke aanvragen door de verdachte zijn ondertekend en ingediend bij de Belastingdienst – overwogen dat deze valsheid is gelegen in het met ‘ja’ beantwoorden, althans ‘ja’ (doen of laten) aankruisen op de vraag “verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?”. Het hof verwijst daarvoor naar al hetgeen met betrekking tot het onder feit 1 ten laste gelegde is overwogen. Gelet daarop acht het hof immers bewezen dat de verdachte bestuurswerkzaamheden heeft gedeclareerd tegen commercieel tarief en daarmee tegen een beloning die niet kan worden aangemerkt als een onkostenvergoeding dan wel een verstrekking van vacatiegeld. 52. Gelet op de toelichting op het middel geef ik hieronder nogmaals de daaropvolgende overwegingen van het hof weer: “De verdachte was, als bestuurder, gerechtigd tot het ontvangen van onkostenvergoedingen en/of vacatiegelden voor de door hem qualitate qua verrichte bestuurswerkzaamheden. Dat de verdachte ervoor heeft gekozen om alle vergoedingen voor zowel bestuurswerkzaamheden als operationele werkzaamheden aan [bedrijf 1] N.V. te laten uitbetalen (via op naam van deze vennootschap gestelde facturen) doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. De verdachte heeft, als vennoot van [bedrijf 1] N.V., in ieder geval indirect persoonlijk voordeel genoten, aangezien hij heeft gedeeld in de winst(uit)delingen van deze vennootschap, welke winst(uit)deling mede mogelijk werd gemaakt doordat de verdachte zijn omzet inbracht. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat ongeveer 75% van de totale door de verdachte geschreven uren betrekking had op de stichtingen en zijn gegenereerde omzet aldus hoofdzakelijk uit de werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen voortvloeide.” 53. Op de door het hof uiteengezette gronden heeft het m.i. kunnen aannemen dat de verdachte – in werkelijkheid – voor zijn bestuurswerkzaamheden een beloning heeft ontvangen die een onkostenvergoeding dan wel vacatiegeld te boven gaat. Dat deze beloningen de verdachte op indirecte wijze zijn toegekomen, namelijk middels het ontvangen van winstuitkeringen van [bedrijf 1] N.V. (waarvan de uitbetalingen voor verrichte bestuurswerkzaamheden tegen commercieel tarief ten onrechte onderdeel uitmaakten), doet aan dat oordeel niet af. De indirecte wijze van declareren van een beloning voor bestuurswerkzaamheden maakt immers dat van de ontvangst van een beloning de facto wel degelijk sprake is, waardoor het hof de door de verdachte gecreëerde schijn heeft mogen negeren en heeft kunnen oordelen dat de ANBI-aanvragen intellectueel vals zijn. 54. Verder kan uit de bewijsvoering naar mijn mening genoegzaam worden afgeleid dat de verdachte opzet heeft gehad op het valselijk opmaken van de ANBI-aanvragen. Hetgeen de stellers van het middel in dat kader naar voren brengen kan m.i. niet tot een ander oordeel leiden, met name gelet op de deskundigheid van de verdachte op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving. 55. Het middel faalt. De vraag of het gehanteerde uurtarief voor de werkzaamheden redelijk is hoort eveneens thuis in het civiele domein. Uit het procesdossier volgt unaniem dat alle (indirect) betrokken partijen - i.e. de principalen, de stichtingen, de verdachte en [bedrijf 1] N.V. - op de hoogte waren van de financiële voorwaarden waaronder de verdachte werkzaamheden verrichtte ten behoeve van de stichtingen. Binnen [bedrijf 1] N.V. was ook slechts een beperkte ruimte van 10% om van de standaard uurtarieven af te wijken. Voorts wijst de verdediging erop dat de principalen van de stichtingen hebben ingestemd met facturatie van de werkzaamheden tegen commercieel tarief, hetgeen onder meer ook zou moeten volgen uit de zogenaamde ‘letter of wishes’ van één der principalen, [betrokkene 6] (hof: d.d. 18 januari 2005). Volgens de verdediging moeten de beide principalen hebben geweten dat de verdachte zijn bestuurswerkzaamheden verrichtte onder de paraplu van [bedrijf 1] N.V. D.2 De publica fides is niet geschaad door de wijze van specificatie op de facturen (feit 1) Het gegeven dat de facturen summier zijn maakt deze in de visie van de verdediging evenmin vals. Het summiere karakter van de omschrijving van de geleverde diensten op de facturen zet de publica fides niet op het verkeerde been. Voor zover sprake is van een vage omschrijving op de facturen geldt die vaagheid voor eenieder. Overigens was het toentertijd niet ongebruikelijk bij [bedrijf 1] N.V. en andere grote advocaten- en belastingadvieskantoren om een algemene niet-gespecificeerde factuur uit te sturen. Daarbij komt dat de advieskosten van [bedrijf 1] N.V. gespecificeerd waren opgenomen in de jaarrekeningen van de stichtingen, zodat volgens de raadsman niet kan worden gezegd dat de verdachte de facturen heeft opgemaakt om een en ander verborgen te houden. Voorts is aangevoerd dat, indien en voor zover een factuur op bestuurswerkzaamheden betrekking zou hebben, zulks in theorie had kunnen leiden tot het verlies van de ANBI-status, doch die omstandigheid maakt de facturen nog niet vals. Het enkele gegeven dat de betaling van een factuurbedrag niet in overeenstemming is met het fiscaal regime van de debiteur (omdat bestuurswerkzaamheden ingevolge de ANBI-wetgeving niet zouden mogen worden gedeclareerd), maakt nog niet dat die factuur vals is, aldus de raadsman. Daarnaast is het zo dat de verdachte de door hem gewerkte uren doorgaf aan zijn secretaresse, die deze op haar beurt invoerde in het tijdschrijfsysteem. De verdachte keurde vervolgens een concept-declaratie goed, waarna de definitieve factuur is uitgedraaid en verzonden aan de stichting. Hierdoor vraagt de verdediging zich af of de betrokkenheid van de verdachte afdoende is om hem als pleger van het onder feit 1 tenlastegelegde aan te kunnen merken. De rechtbank heeft onder verwijzing naar het (diergeneesmiddelen)arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2008 (ECLI:NL:HR:2008:BB6354) geoordeeld dat de litigieuze facturen vals zijn. De verdediging heeft ten verwere aangevoerd dat in casu geen sprake is van een gelijksoortig geval, in die zin dat door het noteren van een algemene omschrijving niet is verhuld wat daadwerkelijk werd geleverd en voorts dat het verhullen ook niet geschiedde met het opzet om effectieve toepassing van de wet- en regelgeving te ontgaan. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld, wijken de declaraties van de verdachte volgens de raadsman niet af van de andere facturen van [bedrijf 1] N.V. en ook niet van facturen aan andere cliënten, waaronder de principalen [betrokkene 7] en [betrokkene 6] in privé. Dat de uitgaande facturen aan de stichtingen niet werden gespecificeerd kan mogelijk onwenselijk of civiel onjuist zijn, doch zulks rechtvaardigt niet de aanname dat de verdachte bewust de publica fides heeft geschaad, aldus de raadsman. Van een eventuele verhullingshandeling in voormeld verband is niet gebleken. Integendeel, zowel [bedrijf 1] N.V. en de overige bestuursleden van de stichtingen wisten van de werkzaamheden van de verdachte en de Belastingdienst is - getuige de verklaring van [belastingambtenaar] - goed in staat gebleken te kunnen controleren of aan de voorwaarden voor de ANBI-status werd voldaan. D.3 Het formulier ‘aanvraag algemeen nut beogende instelling’ heeft geen bewijsbestemming (feit 2) De verdediging stelt zich op het standpunt dat niet ieder onjuist schriftelijk bescheid een valsheid in de zin der wet kan opleveren. Dat is alleen het geval indien dat geschrift een bewijsbestemming heeft. De aanvraag voor de ANBI-status behelst niet meer of minder dan een juridisch partijstandpunt, zoals een bezwaarschrift, en daaraan komt volgens de raadsman geen bewijsbestemming toe. D.4 De in de ANBI-regelgeving voorkomende begrippen zijn te onduidelijk (feit 2) De verdediging heeft aangevoerd dat de in de ANBI-regelgeving voorkomende begrippen ‘beschikken alsof het zijn eigen vermogen is’, ‘beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld’ en ‘beleidsplan’ in het geheel niet zonneklaar zijn. De ANBI-regelgeving is in 2008 ingrijpend veranderd en over de exacte duiding van de daarin voorkomende open begrippen is sinds geruime tijd onduidelijkheid. Die begrippen hebben zich tot op de dag van vandaag nog steeds niet uitgekristalliseerd. Tijdens het strafrechtelijke onderzoek is volgens de verdediging gebleken dat de invulling zoals de Belastingdienst die geeft aan deze open normen steunt op meningen, veronderstellingen en aannames van individuele controleambtenaren. Bij dergelijke onduidelijke begrippen ligt willekeur op de loer. Deze onduidelijkheid staat aan bewezenverklaring van het onder feit 2 tenlastegelegde (voorwaardelijk) opzet in de weg. D.5 De bestuursleden beschikten niet over het vermogen van de stichtingen als ware het hun eisen vermogen, er was geen sprake van een beloning anders dan onkostenvergoeding en/of vacatiegeld en er was een actueel beleidsplan aanwezig (feit 2) De verdachte heeft nimmer over het vermogen van de stichtingen kunnen beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Hij had immers geen zelfstandige beslissingsbevoegdheid, maar de instemming nodig van de medebestuursleden van de stichtingen. Voorts is deze betreffende bepaling opgenomen in de ANBI-regelgeving met het oog op de situatie dat de persoon die het geld schonk aan de stichtingen vervolgens in het bestuur zitting nam en het geld daarna zou aanwenden voor de vervulling van persoonlijke behoeftes. In die situatie zou enerzijds geprofiteerd worden van een vrijstelling van successierechten, terwijl het geld de facto van de schenker bleef. Het beschikkingscriterium mag niet uit de omstandigheden worden afgeleid, maar moet aan de hand van formele stukken worden vastgesteld. Van een situatie in voormelde zin is volgens de verdediging evident geen sprake. De vergoedingen voor de werkzaamheden van de verdachte voor de stichtingen heeft hij nooit rechtstreeks ontvangen. De facturatie van zijn werkzaamheden voor de stichtingen liep namelijk via [bedrijf 1] N.V., waardoor de vergoedingen bij die vennootschap binnenkwamen. De praktijkvennootschap van de verdachte ontving vervolgens een winstaandeel uit de samengebrachte omzetten van alle partners van [bedrijf 1] N.V. Dat winstaandeel was niet gebaseerd op een percentage van de eigen omzet van de verdachte. De verdachte heeft volgens de verdediging aldus nimmer enige bestuursvergoeding ontvangen van de stichtingen. Met betrekking tot het beleidsplan is door de verdediging aangevoerd dat de stelling dat de stichtingen geen beleidsplan hadden, zich niet verhoudt met hetgeen medeverdachte [betrokkene 2] daarover heeft verklaard. Zo is in de destijds geldende Regeling administratie voorschriften ingevolge Diergeneesmiddelenwet onder meer bepaald dat van af te leveren hoeveelheden diergeneesmiddelen en gemedicineerde voeders moet worden aangegeven welk geneesmiddel het betreft, en de geleverde hoeveelheid daarvan, een en ander met het oog op controle van de bedrijfstak, welke controle noodzakelijk wordt geacht gelet op het belang van de volksgezondheid. 25. In de overwegingen van het Hof ligt aldus besloten dat - voor zover het om de aflevering van diergeneesmiddelen of gemedicineerde voeders ging - het vermelden op de desbetreffende facturen van een zeer algemene omschrijving van de geleverde producten, strijd opleverde met de rechtsplicht van [bedrijf A] en aldus gelijk gesteld kan worden aan het achterhouden van gegevens. Dat oordeel getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en is evenmin onbegrijpelijk. Dat geldt mijns inziens evenwel niet voor het oordeel van het Hof dat het erom gaat "dat [bedrijf A] controle op haar handelen in de desbetreffende gevallen onmogelijk, of althans lastig te realiseren, maakte". Waar het mijns om dient te gaan is hoe een aanduiding als "paardenverzorgingsmiddelen" op bedoelde facturen in het maatschappelijk verkeer - lees: door de controlerende ambtenaren - pleegt te worden verstaan. Als uit die aanduiding bij controle pleegt te worden afgeleid dat het in casu niet om de aflevering van diergeneesmiddelen of gemedicineerde voeders gaat, kan die aanduiding als een (opzettelijke) onwaarheid worden aangemerkt. Als echter de controlerende ambtenaren bij een dergelijk aanduiding alleen maar gefrustreerd de tanden knarsen omdat ze niet kunnen nagaan of sprake is van diergeneesmiddelen of gemedicineerde voeders, is van een onjuiste voorstelling van zaken geen sprake.” 26. Anders dan Knigge uiteindelijk concludeerde, kwam de Hoge Raad niet tot vernietiging. De Hoge Raad oordeelde: “5.5. Uit deze bewijsmiddelen volgt dat […] B.V. wat betreft de aan de daarin genoemde afnemers geleverde producten op de in verband daarmee opgemaakte facturen verhulde wat in werkelijkheid werd geleverd, zulks door in plaats van de naam van de geleverde producten een algemene omschrijving daarvan op die facturen te vermelden, terwijl de verdachte daaraan feitelijk leiding gaf. Nu, naar uit de bewijsmiddelen moet worden afgeleid, dit verhullen geschiedde met het opzet om de effectieve toepassing van de wet- en regelgeving inzake de diergeneesmiddelenvoorziening te ontgaan, moet dit verhullen in een geval als het onderhavige, gelet op de in deze wetgeving neergelegde regels over registratie en controle van diergeneesmiddelen, worden aangemerkt als het valselijk opmaken in de zin van art. 225 Sr. (…)” Mijn exegese van het diergeneesmiddelenarrest 27. De Hoge Raad heeft bij zijn oordeel – anders dan Knigge voorstond – niet uitdrukkelijk betrokken hoe de – te algemene en daardoor verhullende – omschrijving van een geleverd product op de factuur in het maatschappelijk verkeer (c.q. door controlerende ambtenaren) pleegt te worden verstaan. Van belang voor het oordeel dat sprake is van ‘valselijk opmaken’ in de zin van artikel 225 Sr is (zo lees ik het arrest) dat in strijd met een rechtsplicht opzettelijk bepaalde gegevens zijn achtergehouden. 28. Toch is het verschil in de benadering van de Hoge Raad en die van zijn A-G minder groot dan dit op het eerste gezicht lijkt. Waar het om gaat is dat de onvolledigheid van verstrekte gegevens – lang niet altijd, maar – onder bepaalde omstandigheden kan leiden tot een onjuiste voorstelling van zaken. Mededelingen kunnen door hun onvolledigheid de waarheid versluieren en daardoor de mogelijkheid in zich bergen dat zij een vertekend beeld van de werkelijkheid oproepen. Dat geldt uiteraard voor zowel schriftelijke als mondelinge mededelingen. Bijvoorbeeld, als de teamleider van een Team criminele inlichtingen (TCI) ter terechtzitting als getuige wordt gehoord en op de vraag of hij de informant voor het afleggen van diens verklaring een zak met geld heeft aangeboden antwoordt dat zulks niet het geval is en daarbij verzuimt te melden dat het in werkelijkheid niet ging om een zak, maar om een koffer met geld (of bijvoorbeeld: niet om geld maar om de belofte van een beloning in bitcoins), dan verdraait de getuige met zijn ontkennend antwoord de zaken. Ofschoon letterlijk genomen correct, geeft zijn antwoord vanwege de onvolledigheid ervan toch een onjuiste voorstelling van de werkelijke toedracht. 29. Op gelijke voet kan ook de inhoud van een geschrift in het maatschappelijk verkeer misleidend van aard zijn door (vereiste) specificaties achterwege te laten. De werkelijkheid verhullen staat in dat geval gelijk aan het de werkelijkheid geweld aandoen. Het gaat in die gevallen steeds om het achterhouden van gegevens die om de een of andere reden essentieel zijn voor een getrouw beeld van de werkelijkheid en zodoende ‘ertoe doen’. De reden waarom die gegevens ‘ertoe doen’ kan zijn gelegen in regelgeving die noopt tot het opstellen van de onderwerpelijke geschriften en/of in regelgeving die meebrengt dat aan specifieke gegevens (door de opsteller van het geschrift niet gewenste) rechtsgevolgen kunnen of moeten worden verbonden. Vermeden moet worden dat de opsteller van een geschrift door (meestal taalkundige) spitsvondigheden straffeloos wegkomt met misleiding. 30. Tot slot is van belang dat in de bewoordingen ‘valselijk opmaken’ ligt besloten dat de verdachte opzet heeft gehad op het valselijk opmaken van het in de tenlastelegging bedoelde geschrift. Daaronder is voorwaardelijk opzet begrepen. Het tweede middel en de toelichting daarop 31. Het tweede middel behelst de klacht dat het oordeel van het hof dat de facturen valselijk zijn opgemaakt (feit 1), blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en/of dat de bewezenverklaring van dit misdrijf onvoldoende met redenen is omkleed. 32. De stellers van het middel besteden bij de toelichting op het middel aandacht aan de twee grondslagen voor het bestaan van intellectuele valsheid in het arrest van het hof. 33. Voor wat betreft de grondslag dat ten onrechte bestuurswerkzaamheden zijn gedeclareerd, halen de stellers van het middel het hiervoor besproken diergeneesmiddelenarrest van de Hoge Raad aan en stellen vervolgens dat de onderhavige zaak daarmee niet vergelijkbaar is. Dit enerzijds omdat in het diergeneesmiddelenarrest sprake was van een rechtsplicht om gespecificeerde gegevens op te nemen en anderzijds omdat uit de voor het bewijs gebezigde verklaring van de verdachte in die zaak expliciet bleek dat hij de medicamenten op de facturen had verhuld en ook had willen verhullen door andere producten te vermelden. In onderhavige zaak volgt uit de verklaringen van de verdachte niet dat hij de facturen op een wijze heeft opgesteld zodat hij daarin bestuurswerkzaamheden kon versluieren of verhullen, aldus de stellers van het middel. Verder voeren de stellers van het middel aan dat de omschrijving op de facturen niet in strijd is met wet- of regelgeving, dat geen sprake is van een rechts- of ambtsplicht om bepaalde informatie te vermelden en – tot slot – dat het om niet-essentiële informatie zou gaan nu uit niets blijkt dat indien wel sprake zou zijn geweest van gespecificeerde facturen, de facturen door de stichtingen niet zouden zijn voldaan. 34. Met betrekking tot de tweede grondslag voor intellectuele valsheid, inhoudende dat is gefactureerd op naam van [bedrijf 1] N.V., merken de stellers van het middel op dat ’s hofs oordeel van een onjuiste rechtsopvatting getuigt voor zover het berust op de gedachte dat het (enkele) meer in rekening brengen dan waartoe de declarant gerechtigd is, maakt dat daarmee sprake is van ‘valselijk opmaken’. [betrokkene 2] verklaarde over de aanwezigheid van beleidsbrieven waarin de visie voor de komende jaren werd ontwikkeld, beleidsnotities en strategienota’s. Getuige [betrokkene 1] heeft verklaard dat er meerdere beleidsplannen waren opgesteld en dat zij deze op enig moment heeft samengevoegd. De verdediging wijst er op dat een groot deel van de in dit verband relevante stukken niet aan het procesdossier zijn toegevoegd, reden waarom het onmogelijk is om te kunnen duiden of deze stukken afzonderlijk, of in samenhang beschouwd, kwalificeren als een beleidsplan. In ieder geval, zo er geen beleidsplan was, is de verdachte zich daar niet van bewust geweest, omdat hij anders zijn medewerkster [betrokkene 1] wel de opdracht zou hebben gegeven om een dergelijk plan op te stellen. Daarmee kan niet worden bewezen dat sprake was van opzet bij de onjuiste beantwoording van de vraag of de stichtingen beschikten over een actueel beleidsplan. Het hof overweegt dienaangaande als volgt. E. Uit het onderzoek ter terechtzitting en de inhoud van het procesdossier zijn de volgende feiten en omstandigheden naar voren gekomen. Het hof zal hierna tevens ingaan op de door de verdediging gevoerde bewijsverweren. E.1 De vier goede doelenstichtingen en betrokken (rechts)personen Principalen [betrokkene 7] en [betrokkene 6] beschikten over een aanzienlijk vermogen van tientallen respectievelijk honderden miljoenen euro’s en hadden de wens om een deel daarvan ten goede te laten komen aan goede doelen. Ter verwezenlijking van dat doel zijn diverse stichtingen opgericht: [stichting 1] (op 21 december 1995), [stichting 2] (op 9 december 2002), [stichting 3] (op 22 september 1997) en [stichting 4] (op 17 mei 2004). De stichtingen [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] zijn door de verdachte opgericht. De verdachte was vanaf de oprichting als voorzitter betrokken bij alle vier de stichtingen. Medeverdachte [betrokkene 2] was vanaf 14 januari 1998 betrokken als secretaris en penningmeester bij de [stichting 1] en de [stichting 3] en vanaf de oprichting als secretaris en penningmeester betrokken bij de [stichting 2] en de [stichting 4] . In de tenlastegelegde periode werd het bestuur van deze stichtingen, zoals reeds is vermeld, gevormd door [verdachte] als voorzitter, medeverdachte [betrokkene 2] als secretaris en penningmeester en [betrokkene 8] als bestuurslid. De bestuurders waren gezamenlijk bevoegd. Het vermogen van de [stichting 1] en de [stichting 2] , beide opgericht in opdracht van [betrokkene 6] voornoemd, bedroeg ultimo 2010 ruim € 143.000.000,00. Het vermogen van de [stichting 3] en de [stichting 4] , beide opgericht in opdracht van mevrouw [betrokkene 7] voornoemd, bedroeg ultimo 2010 bijna € 35.000.000,00. In een (ongetekende) ‘letter of wishes’ van 18 januari 2005 van [betrokkene 6] , gericht aan het bestuur, is met betrekking tot de [stichting 1] en [stichting 2] onder meer het volgende vermeld: "(...) het [is] mijn nadrukkelijke wens dat u en alle opvolgende besturen na u het vermogen van beide stichtingen dusdanig benutten dat hun doelstelling zo lang mogelijk zullen worden gerealiseerd. Praktisch gesproken betekent dit dat beider vermogens in beginsel oneindig, dus nadrukkelijk ook na uw en mijn verscheiden aan deze doelstellingen dienstbaar moeten blijven. U weet als geen ander wat het implementeren van een dergelijk beleid voor consequenties heeft op het gebied van het (te adopteren) beleggingsbeleid en daaraan gekoppelde budgetten. Inhoudelijk zal ik wensen dat het beleid dat u thans heeft ingezet op de verschillende maatschappelijke terreinen - onder meer medisch, sociaal, kunst, cultuur en wetenschappelijk onderzoek, waarbij creativiteit, innovatie, impact en enthousiasme sleutelwoorden zijn - nadrukkelijk en op professionele wijze wordt gecontinueerd. Dit stelt hoge eisen aan de kwaliteiten en de betrokkenheid van bestuurders en allen die voor die stichtingen werkzaam zijn. Ik vraag aan u en uw opvolgers hieraan geen concessies te doen en niet te verworden tot een college dat wegzakt in de grauwgrijze middelmaat van stempelaars van kamerstukken (het hof begrijpt: hamerstukken).” In een verklaring van [betrokkene 7] van 6 november 2012 met betrekking tot [stichting 3] en [stichting 4] is te lezen: “Ondergetekende, (...), verklaart/bevestigt hierbij dat bij de oprichting van [stichting 3] en [stichting 4] alle bij de stichting te betrekken personen en/of organisatie op zakelijke basis zouden kunnen/gaan opereren.” De verdachte is in mei 1983 als fiscalist in dienst getreden van [bedrijf 3] B.V. (later en thans genaamd [bedrijf 1] N.V.). In 1991 werd de verdachte vennoot. Tussen april 2005 en zijn vertrek per 4 maart 2013 werkte de verdachte op de vestiging Eindhoven. Bij deze vestiging was de verdachte vanaf 1 mei 2007 kantoorleider. De verdachte was specialist op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving. De verdachte kende de principalen van eerdere zakelijke relaties en hem is door hen gevraagd om persoonlijk leidende werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen te gaan verrichten. Uit de urenverantwoording van de verdachte over de jaren 2008 tot en met september 2012 volgt dat de verdachte in totaliteit 12.142,62 gewerkte uren geschreven zou hebben, waarvan er 875,24 betrekking hebben op derden (dus niet de stichtingen) en 2.131 uren op kantoormanagement, vakanties et cetera (dus niet de stichtingen). De verdachte besteedde in genoemde periode derhalve ongeveer 75% van zijn tijd aan de stichtingen. Medeverdachte [betrokkene 2] is eind 1997 door de verdachte gevraagd om als penningmeester en secretaris toe te treden tot het bestuur van de stichtingen. De verdachte kende [betrokkene 2] op zakelijk vlak, namelijk uit hoofde van de voormalige functie van [betrokkene 2] als controller bij [bedrijf 4] . Medeverdachte [betrokkene 2] stond bekend als zeer precies en zorgvuldig, reden waarom de verdachte in hem een geschikt persoon zag om de financiële administratie van de stichtingen te laten verzorgen. In de tenlastegelegde periode was medeverdachte [betrokkene 2] tevens directeur-enigaandeelhouder van [bedrijf 2] B.V. Met ingang van 1 januari 2007 heeft medeverdachte [betrokkene 2] zijn werkzaamheden voor de stichtingen ondergebracht in zijn vennootschap. E.2 De litigieuze facturen, urenspecificaties en verrichte werkzaamheden In de periode van januari 2008 tot en met december 2012 zijn 186 facturen opgemaakt betreffende de voor de stichtingen verrichte werkzaamheden. Een selectie daarvan is opgenomen in de tenlastelegging. Het betreft de navolgende facturen: i. vier facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [bedrijf 1] N.V., kantooradres [a-straat 1] te Eindhoven, gericht aan [stichting 1] , d.d. 27 januari 2009 ad € 46.885,99 (betrekking hebbend op de periode november 2008 tot en met december 2008), 14 mei 2009 ad € 46.112,51 (betrekking hebbend op de periode maart 2009 tot en met april 2009), 21 januari 2011 ad € 29.452,50 (betrekking hebbend op de maand december 2009) en 19 december 2011 ad € 33.915,00 (betrekking hebbend op de maand november 2011), met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’; ii. vier facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [bedrijf 1] N.V., kantooradres [a-straat 1] te Eindhoven, gericht aan [stichting 3] , d.d. 30 september 2008 ad € 36.652,00 (betrekking hebbend op de periode juli 2008 tot en met augustus 2008), 16 november 2009 ad € 22.490,99 (betrekking hebbend op de maand oktober 2009), 3 mei 2010 ad € 23.740,50 (betrekking hebbend op de maand maart 2010) en 24 oktober 2011 ad € 23.502,50 (betrekking hebbend op de maand september 2011), met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’; iii. vier facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [bedrijf 1] N.V., kantooradres [a-straat 1] te Eindhoven, gericht aan [stichting 2] , d.d. 5 augustus 2008 ad € 61.642,00 (betrekking hebbend op de periode mei 2008 tot en met juni 2008), 28 januari 2010 ad € 23.562,00 (betrekking hebbend op de maand december 2009), 15 november 2010 ad € 34.748,00 (betrekking hebbend op de maand oktober 2010) en 22 maart 2011 ad € 47.362,00 (betrekking hebbend op de maand februari 2011) met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’; iv. zes facturen, volgens factuuropdruk afkomstig van [bedrijf 1] N.V., kantooradres [a-straat 1] te Eindhoven, gericht aan [stichting 4] , d.d. 31 maart 2008 ad € 54.145,00 (betrekking hebbend op de periode januari 2008 tot en met februari 2008), 22 juni 2009 ad € 19.873,00 (betrekking hebbend op de maand mei 2009), 25 mei 2010 ad € 30.345,01 (betrekking hebbend op de maand april 2010), 12juli 2011 ad € 31.178,00 (betrekking hebbend op de maand juni 2011), 22 mei 2012 ad € 37.485,00 (betrekking hebbend op de maand april 2012) en 16 juli 2012 ad € 44.863,00 (betrekking hebbend op de maand juni 2012), met daarop telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’. Al de hiervoor genoemde en tenlastegelegde facturen hebben (tevens) betrekking op bestuurswerkzaamheden, in rekening gebracht tegen het destijds geldende partnertarief (oplopend van € 475,00 in 2008 tot € 580,00 in 2012, telkens exclusief BTW) van [bedrijf 1] N.V. De verdachte heeft met betrekking tot de wijze van zijn declaraties, verklaard dat hij aan het einde van elke dag zijn tijdsbesteding op een blaadje of in zijn agenda schreef. Aan het einde van de week gaf hij het getotaliseerde overzicht aan zijn secretaresse ter verwerking in het declaratiesysteem. De facturering zag hij maandelijks terug. De verdachte heeft ook de proefdeclaraties, die waren opgesteld naar aanleiding van de ingebrachte uren en verschotten, geaccordeerd. De verdachte bepaalde wat er op de definitieve facturen moest komen. Verdachte heeft verklaard dat niemand zonder zijn medewerking aan de hand van de urenverantwoording kon zien wat hij precies had gedaan. Daar hadden ze zijn hulp voor nodig, aldus de verdachte. [bedrijf 1] N.V. kon dit niet zien en de stichtingen ook niet. Als hij, zogezegd, zou ‘omvallen', dan zou er een probleem zijn. Dan kon men niet exact vaststellen wat hij gedaan had. Verdachte heeft verder verklaard dat aan de hand van de omschrijvingen van de specificaties van de tijdregels niet zonder meer was vast te stellen wat hij precies had gedaan; dat vergt een toelichting van de verdachte. Verdachte heeft verklaard dat er niet meer gedetailleerde vastleggingen zijn. Verdachte heeft verklaard dat als hem gevraagd zou worden om te beschrijven wat hij op een bepaalde datum een paar jaar terug, waar hij de toelichting ‘diversen’ had vermeld, had gedaan, dat hij dat niet zonder meer kon beschrijven. De verdachte heeft met betrekking tot de reden van het declareren via [bedrijf 1] N.V. verklaard dat hij niet ontkent dat het anders had gekund. De verdachte wilde graag bij [bedrijf 1] N.V. blijven, want dat is volgens hem ‘de eredivisie op het gebied van fiscaal recht’. Getuige [betrokkene 9] , secretaresse van de verdachte bij [bedrijf 1] N.V. te Eindhoven, heeft verklaard dat zij de uren invoerde. Zij kreeg daarvoor een handgeschreven A4-papier waarop stond op welke cliënt welke uren moesten worden geboekt. Daarop stond op minimale wijze vermeld welke werkzaamheden de verdachte had verricht. [betrokkene 9] heeft nooit een verzoek gehad om een specificatie aan te leveren. Het opmaken van de facturen geschiedde door de administratie. [betrokkene 9] kreeg van de administratie een map met proefdeclaraties en gaf die aan [verdachte] . Dit betroffen conceptfacturen die werden opgemaakt aan de hand van de geboekte tijd. De verdachte accordeerde deze facturen voordat de facturen werden verstuurd. Van [bedrijf 1] N.V. is door de Belastingdienst een urenverantwoording van de verdachte over de jaren 2008 tot en met september 2012 ontvangen. In totaliteit is over die periode sprake van 12.142,62 geschreven uren, waarvan er 9.136,38 uren op de stichtingen zijn verantwoord. Dit is 75% van het totaal. Eén van de onderwerpen in de onderverdeling is getiteld ‘inzake bestuur, retraite, PG, [betrokkene 2] , [betrokkene 8] , [betrokkene 10] , [betrokkene 11] , [betrokkene 12] , bespreking inz stichtingen’, hetgeen een totaal aantal uren van 1.047,00 beloopt (9% van het totaal). De verdachte heeft ten overstaan van het hof verklaard dat naast de operationele werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen, ook bestuurswerkzaamheden tegen het commerciële partnertarief van [bedrijf 1] N.V. aan de stichtingen in rekening zijn gebracht. Op grond van de urenverantwoording van de verdachte zijn volgens het rapport van Deloitte over de jaren 2008 tot en met 2012 totaal 2.141 gewerkte uren geclassificeerd als ‘fiscaal/juridisch’. Op een totaal van 12.142,62 geschreven uren betreft het aldus, uitgaande van de eigen urenverantwoording van de verdachte, 17,6% van de tijd die aan fiscaal en/of juridisch advies ten behoeve van de stichtingen zou zijn besteed. De verdachte heeft ook ten overstaan van het hof erkend dat er in verhouding weinig fiscaal advieswerk is verricht. Zowel medeverdachte [betrokkene 2] , medebestuurslid [betrokkene 8] als de verdachte hebben verklaard dat de jaarlijkse ‘bestuursretraite’ echte bestuurswerkzaamheden waren, omdat daar specifiek werd gesproken over het beleid, de in te zetten scouts, het budget en de jaarrekeningen. De daarmee samenhangende uren werden door de verdachte gedeclareerd via [bedrijf 1] N.V. Aansluitend aan de veel frequenter gehouden projectvergaderingen (ook wel eens ten onrechte aangeduid als bestuursvergaderingen) werd ook wel eens relatief kort gesproken over bestuurswerkzaamheden, aldus medeverdachte [betrokkene 2] . Over de ‘bestuursvergaderingen’ heeft getuige [betrokkene 9] verklaard dat die eens per kwartaal plaatsvonden, op het kantoor in Eindhoven. [betrokkene 9] plande deze vergaderingen in. De vergaderingen begonnen rond een uur of tien en waren meestal rond 17.00 of 18.00 uur klaar. Eén keer per jaar was er ook een retraite. Zij regelde de locatie voor de drie bestuursleden [verdachte] , [betrokkene 2] en [betrokkene 8] . Alle aan de stichtingen toegezonden facturen, afkomstig van [bedrijf 1] N.V., zijn voldaan. Verdachte heeft verklaard dat het bestuur van de stichtingen niet expliciet opdracht heeft gegeven aan [bedrijf 1] N.V. om de gefactureerde werkzaamheden uit te voeren. Getuige [betrokkene 8] heeft verklaard zo’n opdracht nooit te hebben gezien. Verdachte heeft verklaard dat een formele toestemming van [bedrijf 1] N.V. om met zijn bestuurswerk door te gaan er natuurlijk niet was. De medeverdachte [betrokkene 2] , penningmeester van de stichtingen, heeft verklaard dat hij alles controleerde tot in het uiterste detail, met uitzondering van de betalingen ten aanzien van de werkzaamheden van medebestuurders en adviseurs. Dat ging volgens hem op basis van vertrouwen; de onderlinge chemie die er bestond zou beschadigd worden als hij urenspecificaties van de verdachte bij [bedrijf 1] N.V. zou opvragen. Medeverdachte [betrokkene 2] vond controle van de facturen van [bedrijf 1] N.V. ook niet noodzakelijk vanwege de goede naam van [bedrijf 1] N.V. Dat was volgens hem niet zomaar een kantoortje van om de hoek. Medeverdachte [betrokkene 2] heeft verklaard dat hij steeds het idee heeft gehad dat de bijdrage van verdachte onder de paraplu van [bedrijf 1] N.V. was, vandaar dat hij in zijn verklaringen steeds een deel van de verantwoordelijkheid bij [bedrijf 1] N.V. legt. De verdachte heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD onderschreven dat [betrokkene 2] op basis van vertrouwen handelde. Ook medebestuurder [betrokkene 8] heeft als getuige verklaard dat vorenbedoelde facturen op basis van vertrouwen werden behandeld. E.3 Verklaring van de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep De verdachte heeft ten overstaan van het hof onder meer verklaard dat hij de principalen [betrokkene 6] en [betrokkene 7] kende vanuit zijn fiscale adviespraktijk. De verdachte heeft bevestigd dat de gewerkte uren voor zijn werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen werden gedeclareerd tegen het gangbare commerciële tarief bij [bedrijf 1] N.V. De facturen werden ook op naam van [bedrijf 1] N.V. gestuurd. Het is volgens de verdachte juist dat [bedrijf 1] N.V. de werkzaamheden niet zelf had verricht, maar hijzelf. Als de verdachte de werkzaamheden niet ‘onder de paraplu’ van [bedrijf 1] N.V. had laten verlopen, dan had hij als commercieel tarief niet het tarief van [bedrijf 1] N.V. van tot ongeveer 600 euro per uur (exclusief BTW) kunnen rekenen. Het was belangrijk voor de verdachte om aan [bedrijf 1] N.V. verbonden te blijven, omdat dat kantoor - zoals hij ook bij gelegenheid van zijn verhoor bij de FIOD heeft verklaard - meedoet in de ‘fiscale eredivisie’. Alle gewerkte uren zijn zonder onderscheid en met een algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ gefactureerd. Bij die uren zitten zowel gemaakte uren voor bestuurswerkzaamheden als operationele werkzaamheden, aldus de verdachte. De wijze van facturatie aan de stichtingen is volgens de verdachte nooit anders geweest en na de invoering van de fiscale ANBI-regelgeving per 2008 niet gewijzigd. Het klopt volgens de verdachte dat het zonder hem aan de hand van de facturen niet te zien is wat de precieze werkzaamheden zijn die door hem ten behoeve van de stichtingen zijn verricht. Verder heeft de verdachte bevestigd dat het merendeel van zijn werkzaamheden zag op operationele werkzaamheden ten behoeve van de goede doelen die door de stichtingen werden ondersteund. De verdachte heeft erkend de vier tenlastegelegde aanvragen voor de fiscale status van ANBI te hebben ondertekend en ingediend bij de Belastingdienst. E.4 Verklaringen en correspondentie van het bestuur en medewerkers van [bedrijf 1] N.V. inzake de werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen Uit een e-mailbericht van 29 oktober 2004 van [betrokkene 13] , destijds bestuursvoorzitter van [bedrijf 1] N.V., aan de verdachte, komt naar voren dat beiden een gesprek hebben gehad over de praktijk van de verdachte. De werkzaamheden van de verdachte ten behoeve van de stichtingen besloegen volgens [betrokkene 13] veel meer dan 50% van zijn werkzaamheden. Het fiscale bestanddeel leek [betrokkene 13] , gezien de aard van het soort fondsen, betrekkelijk beperkt. De betrokkenheid van anderen binnen [bedrijf 1] N.V. was, althans ten tijde van het schrijven van het e-mailbericht, uiterst beperkt. De vraag die de verdachte niet goed kon beantwoorden was wat het verband is tussen zijn werkzaamheden en de praktijk van het kantoor. Als de werkzaamheden geen onderdeel konden worden van de praktijk van [bedrijf 1] N.V., dan zal de verdachte voor de keuze gesteld moeten worden: een andere praktijk of ‘wegwezen’. In een brief van [betrokkene 14] en [betrokkene 15] van 22 maart 2005 aan de verdachte is te lezen dat de verdachte bewust een weg is ingeslagen die hem verder van de normale fiscale praktijkvoering binnen [bedrijf 1] N.V. heeft vervreemd. Dit heeft in belangrijke mate te maken met de ‘charity en social venturing’-activiteiten van de verdachte. Inmiddels zou zijn vastgesteld dat een dergelijke praktijk niet past binnen de praktijk van [bedrijf 1] N.V. Aan de verdachte is te kennen gegeven dat de toegevoegde waarde van het functioneren van de verdachte niet is geweest wat van een aandeelhouder van [bedrijf 1] N.V. verwacht mag worden. Aan de verdachte is de wens te kennen gegeven met betrekking tot de toekomst duidelijke afspraken te maken, waaronder dat tenminste de helft van de declarabele en niet-declarabele productie ziet op uren die op kantoor worden besteed en dat de praktijk van de verdachte een praktijk is waarvan het dagelijks bestuur heeft vastgesteld dat die past binnen de praktijk van het kantoor Eindhoven. Bij brief van 6 april 2005 heeft bestuursvoorzitter [betrokkene 13] van [bedrijf 1] N.V. aan de verdachte te kennen gegeven een aantal punten op een rij te zetten met betrekking tot de activiteiten en werkzaamheden van de verdachte ‘in de komende periode’. Tijdens een eerste gesprek in het najaar 2004 is duidelijk geworden dat een belangrijk deel van de werkzaamheden die de verdachte ‘de afgelopen jaren’ heeft verricht betrekking heeft op werkzaamheden voor vermogensfondsen welke goede doelen nastreven. Er is besproken dat deze werkzaamheden afgebouwd zullen moeten worden nu de werkzaamheden als zodanig niet passen binnen het werkgebied van het kantoor. Het is onverenigbaar met het aandeelhouderschap van [bedrijf 1] N.V. Verdachte heeft toegezegd deze werkzaamheden te zullen afbouwen. Een en ander betekent dat verdachte de fiscale praktijk in belangrijke mate weer zal moeten gaan opbouwen. Bij brief van 10 april 2005 heeft de verdachte bestuursvoorzitter [betrokkene 13] van [bedrijf 1] N.V. te kennen gegeven dat afbouw van zijn charity en social venturing-praktijk zal betekenen dat [bedrijf 1] N.V. niet meer voor deze werkzaamheden zal declareren. Uit een notitie van bestuursvoorzitter [betrokkene 13] van [bedrijf 1] N.V. d.d. 10 januari 2006 volgt dat de declarabele productie van de verdachte over 2005 ruim 1.850 uren bedraagt. Ruim 1.500 uren hebben evenwel betrekking op zijn werk voor de stichtingen. Niet kon worden afgeleid of en vooral in welke mate het stichtingenwerk een fiscale inhoud had. [betrokkene 13] merkt op dat als het stichtingenwerk inderdaad afneemt en concrete acquisitie wordt ondernomen, dat dan [verdachte] lijkt te functioneren naar de geest van de afspraak en in het belang van het kantoor en de praktijk. Medevennoot [betrokkene 16] en kantoorleider van het kantoor Eindhoven heeft als getuige bij de Belastingdienst/FIOD verklaard dat, vanuit [bedrijf 1] N.V. gezien, een fiscalist fiscaal recht bedrijft en de rest bijzaak is. Er moet bij de werkzaamheden een principiële verbinding zijn met het vakgebied fiscaliteit. Samen met vennoten [betrokkene 17] en [betrokkene 18] heeft [betrokkene 16] , vermoedelijk in 2006, met de verdachte een gesprek gevoerd over zijn fiscale praktijk. De verdachte moest zich aanpassen, aldus [betrokkene 16] . Medeverdachte [betrokkene 2] heeft verklaard dat verdachte hem in 2006 heeft verteld dat het dagelijks bestuur van [bedrijf 1] N.V. met hem had gesproken over de dossiers van de stichtingen en dat deze in orde waren en ‘dat alles oké' was. Medevennoot [betrokkene 19] heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD op een vraag of bestuurswerkzaamheden en scoutingwerkzaamheden voor algemeen nut beogende instellingen onder de omschrijving ‘rechtspraktijk’ vallen bij [bedrijf 1] N.V. verklaard dat dit niet het geval is. Er zijn evenwel grenssituaties: de nevenfuncties. Het is de bedoeling daar niet te veel tijd aan te besteden. Het feit dat sprake is van nevenfuncties betekent volgens [betrokkene 19] per definitie dat het niet binnen de echte activiteiten van [bedrijf 1] N.V. valt. [betrokkene 19] heeft in zijn bestuursperiode, van juni 2006 tot juni 2010, één keer contact gehad met [verdachte] over zijn werkzaamheden. Verdachte heeft verklaard dat [betrokkene 19] hem eens vroeg of zijn gewerkte uren fiscaal waren en dat hij in die periode veel bezig was met de nieuwe wetgeving, dus dat hij dat kon beamen. [betrokkene 19] heeft verklaard dat achteraf geredeneerd de verdachte hem op een dwaalspoor heeft gebracht. Volgens [betrokkene 19] had verdachte het dagelijks bestuur op enig moment op de hoogte moeten brengen dat hij de afspraak met [betrokkene 13] niet was nagekomen, dus dat hij de bestuurlijke werkzaamheden niet had afgebouwd en dat hij die nog steeds declareerde via [bedrijf 1] N.V., in plaats van die werkzaamheden in privé voort te zetten. Getuige [betrokkene 20] , vanaf juni 2010 tot 24 april 2014 voorzitter van het dagelijks bestuur van [bedrijf 1] N.V. en ten tijde van het verhoor partner bij [bedrijf 1] N.V., heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD verklaard in antwoord op de vragen wat de bezwaren van [bedrijf 1] N.V. zijn tegen de handelwijze van de verdachte: ‘Het is maatschappelijk onaanvaardbaar om voor (het hof begrijpt: door verdachte verrichte) werkzaamheden tarieven in rekening te brengen die zijn vastgesteld voor gekwalificeerd en hoogwaardig juridisch en fiscaal advies. Dat is ook de reden dat [bedrijf 1] N.V. met de stichtingen een terugbetaling is overeengekomen ter hoogte van het in rekening gebrachte bedrag gecorrigeerd met het acceptabele bestuurdersbeloning niveau. Wij hebben gekeken naar de VFI-code. Op basis van deze criteria heeft een ranking plaatsgevonden, daarmee kwamen we op € 120.000 per jaar voor [verdachte] . Volgens [betrokkene 20] geldt voor de meeste vennoten dat zij 1400 tot 1600 declarabele uren moeten hebben. E.5 Fiscaalrechtelijk kader bezoldiging bestuurders van ANBI's Uit artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (zoals dat gold ten tijde van het tenlastegelegde) volgt dat de leden van het orgaan van een ANBI dat het beleid bepaalt (in casu de besturen van de stichtingen), ter zake van de door hen voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. Voorts is in artikel 41a, eerste lid, sub i, onder 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 bepaald dat de administratie van de instelling zodanig moet zijn ingericht dat daaruit blijkt wat de aard en omvang van de aan de afzonderlijke leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden zijn. De in voormeld artikel bedoelde bezoldiging is in de Nota van Toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (Stcrt. 2007, 28, p. 9) - voor zover te dezen van belang - als volgt toegelicht: "De in onderdeel e opgenomen voorwaarde heeft betrekking op de bezoldiging van en de te betalen financiële tegemoetkoming voor vacatie en gemaakte onkosten aan 'leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt’. Deze leden mogen ter zake van de door hen voor de instelling verrichte werkzaamheden geen andere beloning ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. De in onderdeel e opgenomen voorwaarde impliceert dat de leden van het orgaan van de instelling dat het beleid bepaalt, geen bezoldiging mogen ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden (onderstreping hof). Slechts een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld zijn toegestaan. Met vergoeding voor gemaakte onkosten wordt bedoeld een vergoeding voor kosten die leden van het orgaan redelijkerwijs moeten maken vanwege het vervullen van de functie bij de instelling. Onder vacatiegeld wordt verstaan de vergoeding toegekend aan bestuursleden voor een vacatie, bijvoorbeeld het bijwonen van een vergadering van het orgaan van de instelling. Een door de instelling aan de leden betaald vacatiegeld mag niet bovenmatig zijn. Wat vacatie betreft is een ter zake daarvan betaalde vergoeding in elk geval niet bovenmatig indien deze vergoeding overeenkomt met de krachtens het Vacatiegeldenbesluit 1988 (Stb. 1988, 205) door de Minister van Financiën in de Regeling maximumbedragen vacatiegeld 2004 (Stcrt. 1988, 98) vastgestelde maximumbedragen. (...) De in onderdeel e opgenomen voorwaarde heeft overigens slechts betrekking op de door de leden als zodanig verrichte werkzaamheden (onderstreping hof). In de praktijk komt bijvoorbeeld wel voor dat bestuurders van een stichting niet alleen een bestuursfunctie, doch tevens een uitvoerende functie bij die stichting vervullen. Voor zover de verrichte werkzaamheden op laatstgenoemde functie betrekking hebben, kan daarvoor uiteraard wel beloning door de instelling plaatsvinden.” E.6 Geen valsheid van de facturen op grond van beweerdelijk niet gemaakte uren en een te hoog tarief (feit 1) Het hof kan op grond van de inhoud van het procesdossier genoegzaam vaststellen dat er door de verdachte en medeverdachte [betrokkene 2] veel uren ten behoeve van de vier stichtingen zijn gemaakt. Onvoldoende is gebleken dat er uren zijn gedeclareerd die in werkelijkheid niet zijn gemaakt. De litigieuze facturen kunnen aldus niet op die grond als vals worden aangemerkt. Evenmin kan die valsheid worden gevonden in de hoogte van het gehanteerde uurtarief. Het enkele feit dat is gedeclareerd tegen commercieel tarief, meer bepaald het partnertarief van [bedrijf 1] N.V. dat de verdachte hanteerde (oplopend van € 475,00 in 2008 tot € 580,00 in 2012, telkens exclusief BTW ), kan naar het oordeel van het hof evenmin de conclusie wettigen dat de facturen valselijk zijn opgemaakt. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat uit de schriftelijke verklaringen van de principalen [betrokkene 7] en [betrokkene 6] in zekere zin kan worden afgeleid dat de tarifering van de gewerkte uren op zakelijke basis mocht geschieden en voorts dat uit de hiervoor aangehaalde Nota van Toelichting volgt dat werkzaamheden - zijnde andere dan de hierna bedoelde bestuurswerkzaamheden - mochten worden beloond naar commerciële tarieven. Dat [belastingambtenaar] heeft verklaard dat het zijn opvatting en die van het ANBI-team van de Belastingdienst is dat het ongewenst is dat een bestuurder naast zijn onbezoldigde bestuurswerkzaamheden ook, andere, wel betaalde werkzaamheden verricht moge zo zijn, de bedoeling van de regelgever laat echter aan duidelijkheid niets te wensen over. Het hof gaat aan die opvatting dan ook voorbij. E.7 Valsheid van de facturen inzake ten onrechte gedeclareerde bestuurswerkzaamheden (feit 1) De vergoedingen die aan de stichtingen zijn gedeclareerd zien enerzijds op de werkzaamheden die de beleidsbepalende bestuurders als zodanig hebben verricht (hierna: de bestuurswerkzaamheden) en anderzijds op de werkzaamheden die zij uit hoofde van een uitvoerende functie bij de stichtingen hebben verricht (hierna: operationele werkzaamheden). Voor die laatstgenoemde categorie, voor de door de bestuurders verrichte operationele werkzaamheden, mochten de stichtingen, overeenkomstig de hiervoor aangehaalde Nota van Toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, de bestuurders tegen commerciële tarieven belonen. Voor de eerstgenoemde categorie geldt, ingevolge de toelichting bij artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, dat de bestuurders van de stichtingen geen bezoldiging mogen ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden; slechts een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld zijn toegestaan. Voor het verrichten van bestuurswerkzaamheden als zodanig mag op grond van de fiscale ANBI-regelgeving derhalve geen beloning tegen commercieel tarief worden gegeven. Het hof stelt echter, op grond van de uit de bewijsmiddelen naar voren komende feiten en omstandigheden, vast dat de verdachte eveneens bestuurswerkzaamheden (zoals onder meer verricht tijdens de ‘bestuursretraites’ en bestuursvergaderingen na afloop van de projectvergaderingen) heeft gefactureerd, althans laten factureren, tegen het hiervoor bedoelde commerciële tarief. De in rekening gebrachte bedragen kunnen niet worden aangemerkt als een onkostenvergoeding of een vacatiegeld, maar zijn een bezoldiging van de bestuurders naar commerciële tarieven. Voor zover die bedragen zien op verrichte bestuurswerkzaamheden, is dat strijdig met de ter zake geldende fiscale ANBI-regelgeving. Bestuurders mogen immers geen vergoeding ontvangen voor de door hen als zodanig verrichte (bestuurs)werkzaamheden. In dit verband verdient het voorts opmerking dat in de oprichtingsakte van de [stichting 2] , opgericht door de verdachte op 9 december 2002, waartoe de verdachte bij notaris [betrokkene 21] is verschenen, in artikel 4, vierde lid, is opgenomen: ‘Bestuursleden ontvangen geen vergoeding voor de door hen als zodanig verrichte werkzaamheden’. Eenzelfde bepaling is opgenomen in de oprichtingsakte van de [stichting 4] . Ook die stichting is opgericht door de verdachte, op 17 mei 2004, waartoe de verdachte eveneens bij notaris [betrokkene 21] is verschenen. Ook alleen al gezien de omvang van de in rekening gebrachte bedragen en de hoogte van het uurtarief is van een vergoeding van gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld geen sprake. Het hof stelt dienaangaande voorts vast dat op de facturen telkens de algemene omschrijving ‘voor onze werkzaamheden in de periode’ is vermeld en dat daarbij is nagelaten om te vermelden dat (eveneens) een vergoeding tegen commercieel tarief voor bestuurswerkzaamheden in rekening werd gebracht. Daarmee is naar het oordeel van het hof sprake van een verhullende of versluierende handeling - die mede werd begaan teneinde de effectieve toepassing en controle van de fiscale wet- en regelgeving op het gebied van ANBI’s te ontgaan, althans te bemoeilijken (zoals hierna zal worden overwogen) - en bijgevolg van intellectuele valsheid in de zin der wet. De omstandigheid dat het destijds, in de tenlastegelegde periode, niet ongebruikelijk was bij grote advocaten- en belastingadvieskantoren om facturen met een algemene omschrijving van de geleverde diensten uit te reiken, leidt het hof niet tot een andersluidend oordeel, alleen al gezien de specifieke aard van de betrokken stichtingen waarin de fiscale ANBI-regelgeving de mogelijkheid om bestuurders te belonen voor hun werkzaamheden beperkt. Juist tegen die achtergrond had het - zeker gezien de kennis en kunde van de verdachte op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving, op welk gebied hij specialist was - in de rede gelegen dat de verdachte bij het in rekening brengen van de gewerkte uren inzichtelijk zou maken welke werkzaamheden bestonden uit bestuurswerkzaamheden en welke werkzaamheden operationele werkzaamheden betroffen. Dat heeft hij evenwel nagelaten. Het feit dat de Belastingdienst achteraf, na de tenlastegelegde periode, in staat is gebleken te kunnen controleren of de stichtingen aan de voorwaarden voor de fiscale ANBI-status voldeden doet niet af aan een bewezenverklaring van het onder feit 1 tenlastegelegde, nu de tenlastegelegde handelingen (bestaande uit het weglaten van een omschrijving van de werkzaamheden en het hanteren van het algemene 'voor onze werkzaamheden in de periode’) ten tijde van het opmaken van de valse facturen geëigend waren om de gedeclareerde uren en/of soort werkzaamheden te verhullen of versluieren, waar het opzet van de verdachte - zoals hierna nader zal worden overwogen - ook op was gericht. Daarnaast betrof de constatering achteraf door de Belastingdienst dat niet aan de vereisten voor de fiscale ANBI-status werd voldaan de voorwaarde dat de beheerkosten van de instelling niet in een in redelijke verhouding zouden staan tot de bestedingen ten behoeve van het doel van de instelling. De Belastingdienst kon zonder nader onderzoek - zie hetgeen onder B.4 en B.5 is overwogen - echter niet meteen constateren dat bestuurswerkzaamheden ten onrechte tegen commercieel tarief waren gefactureerd. E.8 Valsheid van de facturen door uit naam van [bedrijf 1] N.V. te factureren (feit 1) Naast het voorgaande is het hof van oordeel dat de facturen ook om een andere reden intellectueel vals zijn, namelijk dat de geleverde diensten zijn gefactureerd op naam van [bedrijf 1] N.V. Deze rechtspersoon was echter geen bestuurder van de stichtingen en heeft evenmin de diensten, bestaande uit bestuurswerkzaamheden en operationele werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen, geleverd. Verdachte heeft zich naar anderen toe niet altijd gepresenteerd uit naam van [bedrijf 1] N.V. Dit blijkt uit de verklaringen van getuige [betrokkene 22] en getuige [betrokkene 23] , fondsenaanvragers van de stichtingen, alsmede getuige [betrokkene 24] . [betrokkene 22] wist niet dat de verdachte zijn werk voor de stichtingen op naam van [bedrijf 1] N.V. deed. [betrokkene 23] dacht dat de verdachte het werk voor de stichtingen op persoonlijke titel deed en niet in zijn functie bij [bedrijf 1] N.V. Ook de zus en bewindvoerder van principaal [betrokkene 6] , [betrokkene 24] , heeft verklaard dat zij niet wist dat de verdachte zijn werk voor de stichtingen verrichtte onder de paraplu van [bedrijf 1] N.V. Niet [bedrijf 1] N.V., maar de verdachte pro se als bestuurder, was gerechtigd tot het ontvangen van de vergoedingen. Door facturen uit te reiken op naam van [bedrijf 1] N.V., zoals de verdachte heeft gedaan, is naar het oordeel van het hof ten onrechte de suggestie gewekt dat de geleverde diensten bestonden uit hoogwaardige fiscale en/of juridische advisering, terwijl dat in werkelijkheid voor het overgrote deel niet het geval was en al helemaal niet uit hoofde van een overeenkomst tussen de vier stichtingen en [bedrijf 1] N.V. Door de in rekening gebrachte uren voor de door de verdachte ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden niet nader te specificeren, is naar het oordeel van het hof telkens versluierd dan wel verhuld dat slechts minimaal, althans voor een ondergeschikt aantal uren op basis van het totaal , hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies werd geleverd, terwijl er feitelijk voor het overgrote deel vergoedingen voor bestuurswerkzaamheden en (voor het merendeel) operationele werkzaamheden ten behoeve van de vier stichtingen in rekening werden gebracht. De stelling van de verdachte, inhoudende dat zijn werkzaamheden uit hoofde van het eveneens zijn van ‘trusted advisor’ van de principalen pasten bij zijn praktijk binnen [bedrijf 1] N.V. en dat deze daarom geoorloofd waren, kan niet slagen, alleen al gelet op voormelde disbalans tussen geleverde fiscaal-juridische werkzaamheden en bestuurswerkzaamheden/operationele werkzaamheden, zodat in zoverre niet van een nevenactiviteit in de zin van ‘trusted advisory’ binnen de praktijk van de verdachte kan worden gesproken. Daarbij komt dat het de verdachte reeds in 2004-2006, blijkens de inhoud van de hiervoor onder E.4 aangehaalde verklaringen en correspondentie van de bestuursvoorzitters en/of medevennoten van [bedrijf 1] N.V., duidelijk was dat de werkzaamheden van hem ten behoeve van de stichtingen niet pasten binnen de praktijk van [bedrijf 1] N.V. en dat hem te verstaan was gegeven dat hij die werkzaamheden moest afbouwen. Daarbij komt ook nog dat de verdachte heeft verklaard dat een formele toestemming van [bedrijf 1] N.V. om met zijn bestuurswerk door te gaan er niet was. De ontegenzeggelijke omstandigheid dat [bedrijf 1] N.V. de bestaande situatie uit financiële motieven jarenlang heeft laten voortduren, zoals de verdachte ook heeft verklaard , en aldus ‘boter op haar hoofd’ had, maakt dat niet anders. De hier eveneens tegenover geponeerde stelling van de verdachte, inhoudende dat de facturatie volgens een gestelde afspraak met de principalen via [bedrijf 1] N.V. mocht lopen, vindt naar het oordeel van het hof geen steun in het procesdossier, nog daargelaten dat de principalen na de door hen gedane schenkingen aan de stichtingen formeel geen zeggenschap hadden over de wijze van de facturering. Meer in het bijzonder valt een dergelijke afspraak zoals door de verdachte is gesteld naar ’s hofs oordeel niet uit de ‘letter of wishes’ van [betrokkene 6] en de schriftelijke verklaring van [betrokkene 7] af te leiden. Het feit dat de kosten gespecificeerd waren opgenomen onder de noemer ‘ [bedrijf 1] ’ in de jaarrekeningen van de stichtingen en dat de principalen deze jaarrekeningen onder ogen kregen dwingt evenmin tot een dergelijk oordeel. Het moet er veeleer voor worden gehouden dat de verdachte uit eigen motieven voor het factureren op naam van [bedrijf 1] N.V. in plaats van zijn eigen naam heeft gekozen, meer bepaald om zijn urennormen en omzet voor zijn partnerschap bij dat belastingadvieskantoor te kunnen (blijven) halen. De verdachte heeft dat in zekere zin ook ten overstaan van het hof bevestigd, door te verklaren dat - als hij een en ander niet via [bedrijf 1] N.V. zou hebben laten lopen - hij ook niet de tarieven van dat belastingadvieskantoor had kunnen hanteren en het voor hem belangrijk was om ‘in de eredivisie van het fiscale recht’ mee te kunnen blijven spelen. De in dit verband aangevoerde verweren treffen aldus geen doel. E.9 Opzet van de verdachte met betrekking tot de tenlastegelegde valsheid in geschrift (feit 1) Met betrekking tot het tenlastegelegde opzet overweegt het hof nog als volgt. De verdachte had als voorzitter en bestuurder van de vier goede doelenstichtingen een bijzondere zorgplicht met betrekking tot de besteding van de door de twee principalen ingebrachte gelden. De verdachte was bovenal toentertijd een vooraanstaand fiscalist, met als specialisatie de fiscale regelgeving op het gebied van ANBI’s. De verdachte was dus zonder meer op de hoogte van onder meer de bepalingen in artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en de toelichting daarop, hetgeen ook naar voren komt uit hetgeen hij ter terechtzitting in hoger beroep heeft verklaard. De verdachte moet, gezien zijn kennis en kunde op het gebied van de fiscale ANBI-regelgeving, hebben geweten dat hij voor de bestuurswerkzaamheden meer factureerde dan de onkostenvergoedingen en de vacatiegelden, terwijl dat rechtens niet was toegestaan. Eveneens wist verdachte, gezien de inhoud van de hiervoor aangehaalde verklaringen en correspondentie van medewerkers van [bedrijf 1] N.V. en zijn eigen verklaring dat hij formeel geen toestemming had van [bedrijf 1] N.V., dat de door hem ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden niet pasten binnen de praktijk van [bedrijf 1] N.V. Uit die verklaringen volgt dat de verdachte zijn goede doelenpraktijk moest afbouwen. Desondanks is de verdachte voortgegaan op de door hem ingeslagen weg en is hij voortgegaan met factureren op naam van [bedrijf 1] N.V. in plaats van op zijn eigen naam. Door te factureren zoals de verdachte heeft gedaan, zoals onder E.2, E.7 en E.8 beschreven, wist de verdachte dat [bedrijf 1] N.V., noch zijn medebestuurders bij de stichtingen en noch de Belastingdienst, zonder een toelichting van zijn kant konden zien waarvoor werd gefactureerd. Daarbij komt dat de verdachte, door de facturatie in te richten zoals hij heeft gedaan, zowel verzender als ontvanger was. Omdat hij vennoot was bij [bedrijf 1] N.V. en kantoorleider van het kantoor Eindhoven kon hij via en op naam van [bedrijf 1] N.V., in plaats van op zijn eigen naam, facturen uitreiken voor de door hem voor de vier stichtingen verrichte werkzaamheden. Anderzijds ontving hij die facturen binnen de stichtingen waarvan hij voorzitter was. De verdachte wist daarbij dat die facturen door zijn medebestuurders [betrokkene 2] en [betrokkene 8] zonder meer zouden worden betaald, omdat zij het volledige vertrouwen in hem stelden. Door de wijze waarop de controle, betaalbaarstelling en uitbetaling van de facturen binnen de stichtingen was geregeld - meer bepaald: een accordering en uitbetaling daarvan door [betrokkene 2] en [betrokkene 8] op grond van blind vertrouwen in medebestuurder [verdachte] en een blind vertrouwen van [betrokkene 2] in [bedrijf 1] N.V. - stelt het hof vast dat er bij de stichtingen feitelijk een situatie was waarin de facturen aan de stichtingen op naam van [bedrijf 1] N.V. niet werden gecontroleerd. De facturen op naam van [bedrijf 1] N.V. die zagen op de door de verdachte ten behoeve van de stichtingen verrichte werkzaamheden zijn onder die omstandigheden zonder enige slag of stoot, met name zonder enige kritische blik of tegenspraak, betaald. Verdachte wist ook dat zolang zijn declarabele uren voor [bedrijf 1] N.V. voldoende hoog waren en de omschrijving van zijn werkzaamheden daartoe geen aanleiding gaf dat [bedrijf 1] N.V. evenmin de facturen aan een kritische blik onderwierp. Door de verdachte is aldus verhuld of versluierd dat ten onrechte door [bedrijf 1] N.V. aan de vier stichtingen werd gefactureerd en is anderzijds verhuld of versluierd welke uren (voor operationele of bestuurswerkzaamheden) en welk soort werkzaamheden (hoogwaardig fiscaal en/of juridisch advies of bestuurswerkzaamheden/operationele werkzaamheden voor de stichtingen) het betrof. Met dat verhullen of versluieren heeft de verdachte naar het oordeel van het hof tevens een mogelijke belastingcontrole naar de juistheid van de fiscale ANBI-status van de stichtingen proberen te ontgaan of bemoeilijken, gelet op het fiscale vereiste dat (in casu) de besturen van de stichtingen ter zake van de door hen voor de instelling als zodanig verrichte werkzaamheden geen andere beloning mogen ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld en mede gelet op het fiscale vereiste dat de administratie van de ANBI zodanig moet zijn ingericht dat daaruit blijkt wat de aard en omvang van de aan (in casu) de besturen van de stichtingen uit hoofde van hun bestuurswerkzaamheden als zodanig toekomende onkostenvergoedingen en vacatiegelden zijn. Het handelen van de verdachte geschiedde aldus naar het oordeel van het hof tevens met het opzet om de effectieve toepassing en controle van de fiscale wet en regelgeving op het gebied van ANBI’s te ontgaan, althans te bemoeilijken. Het standpunt van de verdediging dat de verdachte de bestuurswerkzaamheden mocht declareren tegen het commerciële tarief, hetzelfde tarief als voor de operationele werkzaamheden, omdat niet hijzelf als natuurlijk persoon factureerde, maar omdat de facturatie liep via [bedrijf 1] N.V. als rechtspersoon, dient te worden verworpen en is overigens ook niet een pleitbare uitleg van de fiscale regelgeving. Het voorgaande leidt het hof tot het oordeel dat de verdachte opzet heeft gehad op de tenlastegelegde valsheid in geschrift. E.10 De ten behoeve van de stichtingen ingediende ANBI-aanvragen (feit 2) Namens respectievelijk de [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] zijn door de verdachte als bestuurder/voorzitter op 25 september 2007 vier aanvragen voor de fiscale status van ANBI ondertekend en ingediend bij de Belastingdienst. Voor instellingen met die status gelden verschillende fiscale faciliteiten, waaronder de aftrek van giften voor de inkomstenbelasting. Ook schenkingen van bijvoorbeeld een ANBI-stichting aan een goed doel zijn fiscaal geprivilegieerd. De voorwaarden waaraan de instelling moet voldoen om een ANBI-status te verkrijgen zijn wettelijk bepaald. Met betrekking tot het onder feit 2 tenlastegelegde geldt dat in de periode van 1 januari 2008 tot en met 31 december 2011 deze voorwaarden waren gecodificeerd in artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en per 1 januari 2012 in artikel 1a, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene Wet inzake Rijksbelastingen 1994. Op de vier betreffende ANBI-aanvraagformulieren is op de drie vragen: i. 1e: Is voldoende gewaarborgd dat een bestuurslid niet over het vermogen van de instelling kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is?; ii. 1f: Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?; iii. 1g: Heeft de instelling een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen en de besteding daarvan?, telkens door de verdachte met ‘ja’ geantwoord, althans telkens ‘ja’ aangekruist. E.11 ANBI-aanvragen zijn valselijk opgemaakt (feit 2) Het hof stelt bij de beoordeling van de vraag of de ANBI-aanvragen valselijk zijn opgemaakt voorop dat de ter zake geldende fiscale ANBI-regelgeving zich kenmerkt door open normen die niet altijd helder zijn gedefinieerd en uitgekristalliseerd. E.11.1 Ten aanzien van vraag 1e: Is voldoende gewaarborgd dat een bestuurslid niet over het vermogen van de instelling kan beschikken alsof het zijn eigen vermogen is? […]. Het hof zal de verdachte dan ook in zoverre vrijspreken van het onder feit 2 tenlastegelegde. E.11.2 Ten aanzien van vraag 1g: Heeft de instelling een actueel beleidsplan dat inzicht geeft in de te verrichten werkzaamheden, de wijze van werving van gelden, het beheer van het vermogen en de besteding daarvan? […]. Bij die stand van zaken kan niet wettig en overtuigend worden bewezen dat de stichtingen geen actueel beleidsplan hadden. Vraag 1g is dus juist beantwoord. Het hof zal de verdachte dan ook in zoverre vrijspreken van het onder feit 2 tenlastegelegde. E.11.3. Ten aanzien van vraag 1f: Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld? Dat is anders voor de onder 1f vermelde vraag: ‘Verrichten de bestuurders hun werkzaamheden, feitelijk en volgens de regelgeving van de instelling, zonder beloning, met uitzondering van een onkostenvergoeding en/of vacatiegeld?’. Immers, gelet op al hetgeen hiervoor met betrekking tot het onder feit 1 tenlastegelegde is overwogen, acht het hof bewezen dat de verdachte bestuurswerkzaamheden heeft gedeclareerd tegen commercieel tarief. De verdachte heeft zijn werkzaamheden aldus tegen een beloning verricht, die niet kan worden aangemerkt als een onkostenvergoeding en/of verstrekking van vacatiegeld. De verdachte was, als bestuurder, gerechtigd tot het ontvangen van onkostenvergoedingen en/of vacatiegelden voor de door hem qualitate qua verrichte bestuurswerkzaamheden. Dat de verdachte ervoor heeft gekozen om alle vergoedingen voor zowel bestuurswerkzaamheden als operationele werkzaamheden aan [bedrijf 1] N.V. te laten uitbetalen (via op naam van deze vennootschap gestelde facturen) doet daar naar het oordeel van het hof niet aan af. De verdachte heeft, als vennoot van [bedrijf 1] N.V., in ieder geval indirect persoonlijk voordeel genoten, aangezien hij heeft gedeeld in de winst(uit)delingen van deze vennootschap, welke winst(uit)deling mede mogelijk werd gemaakt doordat de verdachte zijn omzet inbracht. Het hof neemt daarbij in aanmerking dat ongeveer 75% van de totale door de verdachte geschreven uren betrekking had op de stichtingen en zijn gegenereerde omzet aldus hoofdzakelijk uit de werkzaamheden ten behoeve van de stichtingen voortvloeide. De verdediging heeft nog ten verwere aangevoerd dat de aanvraagformulieren voor de fiscale ANBI-status geen bewijsbestemming hebben, aangezien een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag evenmin een bewijsbestemming heeft. Die zienswijze getuigt naar het oordeel van het hof van een onjuiste rechtsopvatting. Immers, door het beantwoorden (middels het aankruisen van ‘ja’) van de vragen op de aanvraagformulieren wordt door de opsteller en ondertekenaar bevestigd dat de aanvragers voldoen aan de betreffende vereisten uit de fiscale ANBI-regelgeving. Naar het oordeel van het hof pleegt daaraan in het maatschappelijk verkeer een zodanige betekenis voor het bewijs van dat feit te worden toegekend dat daaraan een bewijsbestemming in de zin van artikel 225 van het Wetboek van Strafrecht toekomt. Een aanvraagformulier voor de fiscale ANBI-status kan niet worden vergeleken met een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag. Van een partijstandpunt is te dezen immers geen sprake. De omstandigheid dat de op dergelijke aanvraagformulieren ingevulde gegevens nog gecontroleerd (kunnen) worden door de Belastingdienst, doet niet aan de bewijsbestemming af. F. Aldus falen alle tot vrijspraak strekkende verweren. D.J.C. Aben In de zaak [verdachte] , geboren in [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1958, hierna: de verdachte Inleiding 1. Bij arrest van 30 augustus 2022 is de verdachte door het gerechtshof 's-Hertogenbosch wegens (1) en (2) “valsheid in geschrift, meermalen gepleegd”, veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de duur van zestien maanden, waarvan tien maanden voorwaardelijk met een proeftijd van twee jaren. Verder is de verdachte ontzet van het recht tot uitoefening van het beroep van bestuurder van stichtingen voor de duur van drie jaren, met uitzondering van de pensioenstichting van de verdachte. 2. Er bestaat samenhang met de zaak 22/03259. In deze zaak zal ik vandaag ook concluderen. 3. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. J.S. Nan en C.A.M. Janssen, beiden advocaat te 's‑Gravenhage, hebben drie middelen van cassatie voorgesteld. 4. Het eerste middel heeft betrekking op de verwerping van het (uitdrukkelijk voorgedragen) verweer dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard (dan wel dat moet worden overgegaan tot bewijsuitsluiting of strafvermindering) wegens misbruik van (fiscale) controlebevoegdheden (détournement de pouvoir). In het tweede en derde middel wordt geklaagd over de bewezenverklaring van het ‘valselijk opmaken’ van facturen (feit 1) respectievelijk ANBI-aanvragen (feit 2) en het opzet daarop. Voordat ik overga tot bespreking van de middelen, geef ik eerst de inhoud van de zaak weer. De zaak 5. De zaak heeft betrekking op een viertal goede-doelenstichtingen waarvan de verdachte bestuursvoorzitter was. Tevens was de verdachte, die als fiscalist deskundig is op het gebied van de fiscale regelgeving met betrekking tot zogeheten ‘Algemeen Nut Beogende Instellingen’ (ANBI’s), vennoot c.q. partner bij het advocaten- en belastingadvieskantoor [bedrijf 1] N.V. Door de Belastingdienst is in 2011 op de voet van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een boekenonderzoek over de jaren 2008 tot en met 2011 ingesteld, teneinde te kunnen toetsen of aan de vier bedoelde stichtingen telkens terecht de fiscale status van ANBI was verleend. Tijdens dat boekenonderzoek rezen er bij de Belastingdienst vragen met betrekking tot de uren die de verdachte via [bedrijf 1] N.V. aan de door hem bestuurde stichtingen heeft gedeclareerd. Het viel de Belastingdienst op dat veel uren tegen een hoog tarief werden gedeclareerd en de betreffende facturen (slechts) waren voorzien van de algemene omschrijving “voor onze werkzaamheden in de periode”. Dit riep vragen op, onder meer vanwege het feit dat aan bestuursleden van stichtingen met een ANBI-status voor bestuurswerkzaamheden niet meer mag worden betaald dan een vergoeding van kosten en een niet bovenmatig vacatiegeld. Op het boekenonderzoek is – op de voet van artikel 53 AWR – een derdenonderzoek bij [bedrijf 1] N.V. gevolgd, waarna jegens onder meer de verdachte uiteindelijk een strafrechtelijk onderzoek over de periode 2008 tot en met 2012 is geëntameerd. Het eerste middel 6. Het eerste middel komt op tegen (de motivering van) (i) de verwerping van het uitdrukkelijk voorgedragen verweer strekkende tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie wegens misbruik van (fiscale) controlebevoegdheden (détournement de pouvoir), en (ii) het oordeel om artikel 349 Sv (of artikel 359a Sv) buiten toepassing te laten en niet over te gaan tot niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie (c.q. tot bewijsuitsluiting of strafvermindering). 7. De stellers van het middel voeren daartoe aan dat de overwegingen van het hof niet zonder meer begrijpelijk of afdoende zijn, nu het hof voorbij is gegaan aan hetgeen is aangevoerd over het doel van het nadere onderzoek waarbij ook het TRAFI-team was betrokken. Zo is aangevoerd dat het derdenonderzoek niet geboden was voor de beoordeling van de ANBI-status van de stichtingen en dat dit onderzoek daarmee ook niets te maken had. Volgens de stellers van het middel was het enig mogelijke doel voor het instellen van het derdenonderzoek een strafrechtelijk doel, juist om tot een verdenking te komen op het moment dat deze verdenking nog niet bestond. De relevante processuele feiten 8. Namens de verdachte is blijkens de aan het proces-verbaal ter terechtzitting d.d. 5 juli 2022 gehechte pleitnotities verzocht het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk te verklaren in de vervolging wegens schending van de beginselen van een goede procesorde, meer in het bijzonder het beginsel van zuiverheid van oogmerk (détournement de pouvoir). Subsidiair is verzocht over te gaan tot bewijsuitsluiting of strafvermindering. 9. Het hof heeft dienaangaande het volgende overwogen: “B. De raadsman van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep betoogd dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, omdat niet tot strafvervolging van de verdachte had mogen worden overgegaan. Volgens de verdediging heeft het Openbaar Ministerie namelijk het verbod van détournement de pouvoir overtreden. Daartoe is in de kern - op de gronden zoals nader in de pleitnota verwoord - het volgende aangevoerd. B.1 [belastingambtenaar] bemerkte direct dat niet voldaan werd aan de ANBI-vereisten De onderhavige zaak is begonnen met een boekenonderzoek door de Belastingdienst naar de juistheid van de aan [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] verleende status van ANBI. Tijdens dit onderzoek viel [belastingambtenaar] , een ter zake deskundig specialist, direct de omvang van de kostenpost van [bedrijf 1] N.V. op. De aan deze kostenpost ten grondslag liggende facturen zijn door [belastingambtenaar] beoordeeld, maar gaven onvoldoende inzicht in de werkzaamheden die waren verricht. Na enkele minuten onderzoek kon [belastingambtenaar] al zeggen dat, gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemeen nuttige bestedingen van de vermogensfondsen, een intrekking van de ANBI-status van de stichtingen naar zijn mening direct mogelijk was geweest. B.2 Inzet van het TRAFI-team van de Belastingdienst om strafrechtelijk bewijs te vergaren Ondanks voormelde constatering van [belastingambtenaar] , is het onderzoek voortgezet en is na consultatie van [accountmanager] van de Belastingdienst/FIOD een nader administratief onderzoek ingesteld door het Team Research Analyse Financiële en Fiscale Informatie (TRAFI-team) van de Belastingdienst. Deze landelijke eenheid is volgens de verdediging gespecialiseerd in het bestrijden van belastingontduiking door fiscale zaken ‘op te werken’ naar strafrechtelijk vervolgbare zaken. De daarvan deel uitmakende ambtenaren hebben evenwel geen bijzondere kennis van de ANBI-wetgeving. Ondanks dat formeel sprake was van een derdenonderzoek van het TRAFI-team bij [bedrijf 1] N.V., werd geheimhouding ten opzichte van [verdachte] vereist. Als het doel werkelijk het verkrijgen van juiste en volledige fiscale informatie zou zijn geweest, was juist de verdachte de meest aangewezen persoon om mee te spreken. Door het geheime onderzoek zijn de belangen van de verdachte geschaad, omdat hij op deze wijze geen toelichting heeft kunnen geven op de aard en omvang van zijn werkzaamheden, aldus de verdediging. B.3 Ontbreken van een fiscaal doel voor het onderzoek leidt tot misbruik van bevoegdheid Aangezien er ook geen enkele fiscale consequentie is verbonden aan de door [belastingambtenaar] dan wel door het TRAFI-team opgedane bevindingen, moet volgens de verdediging worden geconcludeerd dat die bevindingen slechts zijn gebruikt voor het strafrechtelijk onderzoek in de onderhavige zaak. 56. De middelen falen en kunnen naar mijn inzicht worden afgedaan met een aan artikel 81 lid 1 RO ontleende overweging. 57. Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep, waarmee de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 lid 1 EVRM wordt overschreden. Dit dient tot vermindering van de door het hof opgelegde gevangenisstraf te leiden. 58. Andere ambtshalve gronden die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven, heb ik niet aangetroffen. 59. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de duur van de opgelegde gevangenisstraf, tot vermindering daarvan aan de hand van de gebruikelijke maatstaf en tot verwerping van het beroep voor het overige. De procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden AG Pleitnota, randnummers 114-125. De stellers van het middel wijzen met name op de volgende – aan het hof voorgehouden – passage uit de verklaring van [belastingambtenaar] : “'Het klopt wel dat ik met mensen van TRAFI gesproken heb, ze waren niet bekend met ANBI en dat heb ik toen uitgelegd. Raadsman vraagt of zij aangaven wat het doel van het onderzoek was. Dat is niet besproken maar het leek mij wel duidelijk na de bevindingen die ik had gedaan. Het was mij namelijk niet duidelijk waarvoor bepaalde bedragen werden gedeclareerd aan en betaald door de stichting. Raadsman vraagt of het doel iets anders geweest kan zijn dan verkrijgen van meer duidelijkheid zoals iets strafrechtelijks. Ja, het had niets met de ANBI-status an sich te maken.” Voor een helder overzicht van de problematiek van de uitoefening (en eventueel het misbruik) van controlebevoegdheden in gevallen van concursie c.q. successie van fiscaal toezichtonderzoek en strafvorderlijk opsporingsonderzoek verwijs ik graag naar: G.J.M. Corstens, Het Nederlands strafprocesrecht, bewerkt door M.J. Borgers en T. Kooijmans, Deventer: Wolters Kluwer 2021, p. 363-376 (paragraaf IX.15, ‘Gebruik van controlebevoegdheden ten behoeve van de opsporing’), naar: M.J.J.P. Luchtman, Grensoverschrijdende sfeercumulatie. Over de handhavingssamenwerking tussen financiële toezichthouders, fiscale autoriteiten en justitiële autoriteiten in EU-verband (diss. Utrecht), Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2007, p. 133-141, en naar het nog steeds lezenswaardige P.J. Wattel, Fiscaal straf- en strafprocesrecht (Fiscale Studieserie nr. 25), Deventer: Uitgeverij FED 1989, met name p. 319-332, waarin de auteur het verschil tussen de ‘opsporingssfeer’ en de ‘controlesfeer’ bespreekt, vervolgens de (in de eerste druk uit 1985 nog ontbrekende) termen ‘sfeerovergang’ en ‘sfeercumulatie’ munt en de materie – op een hem kenmerkende wijze – voorziet van commentaar. Aangezien het hof het verweer, zoals gezegd, op feitelijke gronden passeert, laat ik het bij deze verwijzingen. Arrest hof, p. 12. Arrest hof, p. 12. Arrest hof, p. 12. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina’s 517-528. Proces-verbaal beschrijving [stichting 1] , dossierpagina’s 110-117; proces-verbaal beschrijving [stichting 2] , dossierpagina’s 118-125; proces-verbaal beschrijving [stichting 3] , dossierpagina’s 126-132; proces-verbaal [stichting 4] , dossierpagina’s 133-138; uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel betreffende voornoemde vier stichtingen, dossierpagina’s 1175-1194; oprichtingsakten [stichting 2] , dossierpagina’s 875-879, [stichting 3] , dossierpagina’s 887-892, [stichting 4] , dossierpagina’s 898-902. Proces-verbaal aanvangs-proces-verbaal d.d. 11 september 2014, dossierpagina’s 15-31, in het bijzonder dossierpagina 18. Letter of wishes d.d. 18 januari 2005 van [betrokkene 6] aan de besturen van [stichting 1] en [stichting 2] , dossierpagina 1171. Verklaring van [betrokkene 7] d.d. 6 november 2012, dossierpagina 1200. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina’s 517-528; proces-verbaal van bevindingen beschrijving [verdachte] , dossierpagina 81. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 1] , dossierpagina 734; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 16] , dossierpagina 743; processen-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 25] , dossierpagina’s 780 en 791; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 18] , dossierpagina 824 en proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Urenverantwoording van [verdachte] , zoals op 11 februari 2013 door de Belastingdienst ontvangen van [bedrijf 1] N.V., dossierpagina 2068. Het hof begrijpt: N.V. [bedrijf 4] ’. Proces-verbaal beschrijving [betrokkene 2] , p. 428-429; proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina’s 589-591; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 26], dossierpagina’s 698-699; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 12] , dossierpagina’s 660-661; proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Proces-verbaal beschrijving [betrokkene 2] , p. 433; proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina’s 608; uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel betreffende [bedrijf 2] B.V., dossierpagina’s 1172-1173. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 27 januari 2009, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1641. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 14 mei 2009, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1670. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 21 januari 2011, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1824. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 19 december 2011, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 1] , dossierpagina 1925. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 30 september 2008, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1611. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 16 november 2009, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1721. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 3 mei 2010, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1754. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 24 oktober 2011, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 3] , dossierpagina 1907. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 5 augustus 2008, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1584. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 28 januari 2010, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1726. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 15 november 2010, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1818. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 22 maart 2011, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 2] , dossierpagina 1869. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 31 maart 2008, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1550. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d, 22 juni 2009, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1697. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 25 mei 2010, van [bedrijf 1] N.V. aan [stichting 4] , dossierpagina 1793. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. Daarbij komt dat bij de start van het onderzoek in 2012 de strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte nog onvoldoende was, waardoor strafrechtelijke bevoegdheden - in plaats van fiscale bevoegdheden - niet konden worden ingezet, reden waarom er kennelijk voor is gekozen om een fiscaal onderzoek voor te wenden met geen ander doel dan het opwerken van informatie tot voldoende niveau om een strafrechtelijk onderzoek te kunnen rechtvaardigen. De door het TRAFI-team verkregen informatie is mitsdien verkregen door misbruik van bevoegdheden (détournement de pouvoir). Het vervolgens instellen van strafvervolging is daarom, gegeven deze uitzonderlijke situatie, onverenigbaar met de beginselen van een goede procesorde, aldus de raadsman. Het hof overweegt dienaangaande als volgt. B.4 De overgang van het fiscale onderzoek naar de aanvang van het strafrechtelijke onderzoek Uit het onderzoek ter terechtzitting en de inhoud van het procesdossier is met betrekking tot de aanvang van het vooronderzoek het volgende naar voren gekomen. De verdachte was voorzitter van de besturen van [stichting 1] , [stichting 2] , [stichting 3] en [stichting 4] , alle stichtingen op het gebied van goede doelen en telkens met de fiscale status van ANBI. De verdachte was ten tijde van het tenlastegelegde tevens partner c.q. vennoot van [bedrijf 1] N.V. Op 13 januari 2011 is door [belastingambtenaar] een boekenonderzoek aangekondigd bij [bedrijf 1] N.V. in het kader van de beoordeling van de ANBI-status van onder meer voornoemde stichtingen. Doel daarvan was om te toetsen of de ANBI-status terecht was verleend en of werd voldaan aan het zogenaamde 90%-criterium, dat ziet op bestedingen ten behoeve van het algemeen belang. De Belastingdienst heeft vervolgens op 19 oktober 2011 het driedaagse boekenonderzoek ter plaatse aangevangen. Tussen 14 november 2011 en 6 februari 2012 heeft er schriftelijke correspondentie plaatsgevonden tussen [belastingambtenaar] , de verdachte en [betrokkene 1] (namens [bedrijf 1] N.V. te Eindhoven) en/of de verdachte en medeverdachte [betrokkene 2] (namens één of meer van de stichtingen) met betrekking tot openstaande vragen betreffende de ANBI-status van de stichtingen dan wel het opvragen van gegevens (waaronder urenstaten). Tijdens het boekenonderzoek rezen er vragen met betrekking tot de uren die door de verdachte via [bedrijf 1] N.V. werden gedeclareerd. [belastingambtenaar] heeft bij gelegenheid van zijn verhoor door de Belastingdienst/FIOD daaromtrent verklaard dat hem bij het boekenonderzoek direct de omvang van de kostenpost van [bedrijf 1] N.V. opviel. De aan deze kostenpost ten grondslag liggen facturen gaven volgens [belastingambtenaar] onvoldoende inzicht in de werkzaamheden die waren verricht. Er was namelijk slechts een totaalbedrag zonder inhoudelijke omschrijving op de facturen vermeld. [belastingambtenaar] heeft daarop een specificatie van de onderliggende gewerkte uren opgevraagd, maar deze gaven hem een zeer onbevredigend beeld. Gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemeen nuttige bestedingen van de vermogensfondsen was een intrekking van de ANBI-status naar de mening van [belastingambtenaar] direct mogelijk geweest, maar gezien het feit dat dit geen gewenste afronding was, heeft hij gekozen voor een andere weg. Intrekking van de ANBI-status van de stichtingen zou volgens [belastingambtenaar] om meerdere redenen onbevredigend zijn geweest. Ten eerste was het fiscale voordeel al genoten: de giftenaftrek was al in het verleden geclaimd en de vrijstellingen in de schenkbelasting waren ook al genoten, bij inbreng van de gelden via periodieke giften door de twee principalen. Slechts door een intrekking met terugwerkende kracht zou eventueel de schenkbelasting alsnog geheven kunnen worden. Correctie van de giftenaftrek zou volgens [belastingambtenaar] lastig worden, gezien het feit dat de twee principalen waarschijnlijk te goeder trouw de giften hadden ingebracht. Dit laatste aspect woog het zwaarst in de beslissing van [belastingambtenaar] om een andere weg te kiezen. De twee principalen die de gelden hadden ingebracht, hebben dit gedaan met een bepaalde visie, namelijk het dienen van het algemeen belang. Intrekking van de ANBI-status van de stichtingen en eventueel het corrigeren van belasting zou dan ook volgens [belastingambtenaar] de verkeerde personen, te weten de principalen, treffen. Omdat de verdachte zowel vennoot bij [bedrijf 1] N.V. was als voorzitter van de stichtingen en daarmee zowel opdrachtnemer als opdrachtgever voor de gefactureerde diensten, heeft [belastingambtenaar] zijn bevindingen voorgelegd aan zijn teamleider en daarna [accountmanager] van de Belastingdienst/FIOD gesproken. [accountmanager] meende dat er op basis van zijn bevindingen geen sprake was van een objectief redelijk vermoeden aan een strafbaar feit en adviseerde de Belastingdienst om nader administratief onderzoek te laten instellen door het TRAFI-team. Dat is vervolgens gedaan, in welk verband [belastingambtenaar] naar eigen zeggen contact heeft gehad met [betrokkene 3] en [betrokkene 4] van dat team. Op 9 mei 2012 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen [belastingambtenaar] en medewerkers van het TRAFI-team [betrokkene 5] en [betrokkene 4] , waarbij de mogelijkheid tot het instellen van een derdenonderzoek bij [bedrijf 1] N.V. werd besproken. Op 16 mei 2012 is door [belastingambtenaar] een daartoe strekkend verzoek per e-mail ingediend. Het derdenonderzoek is op 27 augustus 2012 aangekondigd en is op 26 september 2012 gestart. Het derdenonderzoek had betrekking op de periode van 1 januari 2008 tot 1 oktober 2012. Op 31 augustus 2012 meldt de Belastingdienst aan [bedrijf 1] N.V. het geen probleem te vinden als [bedrijf 1] N.V. aan de verdachte kenbaar maakt dat de fiscus zijn declaratiegegevens in het kader van een derdenonderzoek heeft opgevraagd. In het vooronderzoek en bij de rechter-commissaris zijn tevens andere bij het boeken- en/of derdenonderzoek betrokken belastingambtenaren gehoord. Getuige [betrokkene 3] heeft bij de Belastingdienst/FIOD verklaard dat zij op 9 januari 2013, dus nadat het derdenonderzoek al enige tijd liep, een bespreking heeft gehad met [betrokkene 5] , [betrokkene 4] , [belastingambtenaar] en [accountmanager] . Op dat moment was de casus volgens haar nog steeds heel vaag. De feiten en omstandigheden waren nog niet helder. Het enige dat het TRAFI-team had, waren de urenstaten, waarbij werd geconstateerd dat de beschrijvingen weinig concreet waren. Het derdenonderzoek zou even worden stopgezet en [accountmanager] zou contact opnemen met het Functioneel Parket. Op 2 april 2013 vond een bespreking tussen [betrokkene 3] en [betrokkene 4] plaats inzake de eerste bevindingen, bestaande uit de afstemming van urenoverzichten met de agenda van [verdachte] . Op 8 mei 2013 is gesproken met het Functioneel Parket en op dat moment was er volgens [betrokkene 3] wel sprake van een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit. Ten overstaan van de rechter-commissaris is getuige [betrokkene 3] nader bevraagd naar het doel van het derdenonderzoek. Daarop heeft zij geantwoord dat het ging om een onderzoek naar de declaraties bij de stichtingen met het doel om te kijken naar de gemaakte uren. Het achterliggende doel betrof volgens [betrokkene 3] enerzijds de ANBI-status, waarbij [betrokkene 3] opmerkte dat zij geloofde dat [belastingambtenaar] ‘formeel' al genoeg had om die status te kunnen intrekken. Anderzijds speelde volgens [betrokkene 3] de vraag of er ‘meer aan de hand was'. 12 juli 2011, van [bedrijf 1] aan [stichting 4] , dossierpagina 1887. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 22 mei 2012, van [bedrijf 1] aan [stichting 4] , dossierpagina 1944. Declaratie voor honorarium en verschotten d.d. 16 juli 2012, van [bedrijf 1] aan [stichting 4] , dossierpagina 1949. Aanvangsproces-verbaal, dossierpagina 19. Proces-verbaal van ambtshandeling selectie facturen [bedrijf 1] en [bedrijf 2], dossierpagina 155. Processen-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina’s 526 en 542. Proces-verbaal verhoor [verdachte] , dossierpagina 540. Proces-verbaal verhoor [verdachte] , dossierpagina’s 564 en 565. Proces-verbaal verhoor [verdachte] , dossierpagina 553. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 9] , dossierpagina’s 792-797. Urenverantwoording van [verdachte] over de jaren 2008 tot en met september 2009, dossierpagina 2068. Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch; derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Rapport Deloitte, vide dossierpagina’s 1469, 1299 e.v., in verbinding met dossierpagina 31. Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Proces-verbaal van [verdachte] , dossierpagina 551; processen-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina’s 594 en 621; proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 8] , dossierpagina 649. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 9] , dossierpagina’s 797. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina 542. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina 547. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 8] , dossierpagina 640. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina 570. Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina’s 603 en 605. Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina’s 603 en 612. Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina 613. Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina 636. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina 541. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 8] , dossierpagina 650. Zie ook proces-verbaal van de terechtzitting van de rechtbank Oost-Brabant te ’s-Hertogenbosch op 29 en 30 augustus 2018, p. 6. Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . E-mailbericht van [betrokkene 13] d.d. 29 oktober 2004 aan [betrokkene 27] en [betrokkene 28] van [bedrijf 1] N.V., dossierpagina 1994. Brief van [betrokkene 14] en [betrokkene 15] van [bedrijf 1] N.V. d.d. 22 maart 2005 aan de verdachte, dossierpagina’s 1995-1996. Brief van [betrokkene 13] d.d. 6 april 2005 aan de verdachte, dossierpagina’s 1986-1988. Brief van verdachte d.d. 10 april 2005 aan [betrokkene 13] van [bedrijf 1] N.V., dossierpagina’s 1982-1983. Notitie van [betrokkene 13] d.d. 10 januari 2006 van [bedrijf 1] N.V., dossierpagina’s 1980-1981. 2 Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 16] , dossierpagina 743. Proces-verbaal van verhoor verdachte [betrokkene 2] , dossierpagina 593. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 19] , dossierpagina 763. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina 570. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 19] , dossierpagina 760 en 761. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 20] , dossierpagina 668. Proces-verbaal van verhoor getuige [betrokkene 20] , dossierpagina 671. Artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomsten 2001 (versie geldend vanaf 1 januari 2008). Artikel 41a, eerste lid, sub i, onder 1, van de Uitvoeringsregeling inkomsten 2001 (versie geldend vanaf 1 januari 2008). Nota van Toelichting op de Wijziging Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, Stcrt. 2007, 28, p. 9. Aanvangsproces-verbaal, dossierpagina 19. Zie ook de Urenverantwoording van [verdachte] over de jaren 2008 tot en met september 2009, dossierpagina 2068. Proces-verbaal beschrijving [stichting 2] , dossierpagina 121, oprichtingsakte [stichting 2], dossierpagina’s 875-879, in het bijzonder dossierpagina 876. Proces-verbaal beschrijving [stichting 4] , dossierpagina 136, oprichtingsakte [stichting 4] , dossierpagina’s 898-902, in het bijzonder dossierpagina 899. Artikel 41a, lid I, onderdeel g Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001; proces-verbaal verhoor bij de rechter-commissaris d.d. 24 mei 2016 van getuige [belastingambtenaar] , p. 1. Proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 31 augustus 2016 van getuige [betrokkene 22] , p. 2 en proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 13 september 2016 van getuige [betrokkene 23] , p. 2. Proces-verbaal verhoor rechter-commissaris d.d. 30 augustus 2016 van getuige [betrokkene 24] , p. 2. Op grond van de urenverantwoording van de verdachte volgens het rapport van Deloitte, dossierpagina’s 1469, 1299 e.v., in verbinding met dossierpagina 31, zoals hiervoor overwogen. Proces-verbaal van verhoor [verdachte] , dossierpagina 572. Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Artikel 41a, eerste lid, sub e, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Artikel 41a, eerste lid, sub i, onder 1, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001. Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 1] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2077-2078. Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 2] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2081-2082. Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 3] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2079-2080. Aanvraag status Algemeen nut beogende instelling inzake [stichting 4] d.d. 29 juni 2007, dossierpagina’s 2083-2084. Proces-verbaal van de in het openbaar gehouden terechtzitting van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, derde meervoudige kamer voor strafzaken, tevens fiscale fraudekamer, van 5 juli 2022, voor zover inhoudende de verklaring van [verdachte] . Hoge Raad 3 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2542. Bij ‘vervalsen’ wordt een bestaand geschift zodanig gewijzigd dat het daarna vals is; J.P. Cnossen, in: T&C Strafrecht, aant. 18 en 20 bij art. 225 Sr (actueel tot en met 1 oktober 2024). F.C. Bakker, Valsheid in geschrift, Arnhem: Gouda Quint 1985, p. 83-84; E.J. Hofstee, in: Noyon/Langemeijer/Remmelink Strafrecht, aant. 4.3 bij art. 225 Sr (actueel tot en met 14 januari 2017); J.P. Cnossen, in: T&C Strafrecht, aant. 18 bij art. 225 Sr (actueel tot en met 1 oktober 2024). J.P. Cnossen, in: T&C Strafrecht, aant. 18 onder a bij art. 225 Sr (actueel tot en met 1 oktober 2024). Vgl. E.J. Hofstee, in: Noyon/Langemeijer/Remmelink Strafrecht, aant. 4.3 bij art. 225 Sr (actueel t/m 14 januari 2017). H.J. Smidt, Geschiedenis van het Wetboek van Strafrecht (1881-1886), Deel II, Haarlem: H.D. Tjeenk Willink 1891, p. Het ging er volgens [betrokkene 3] daarbij om dat alle feiten en omstandigheden op een rij konden worden gezet als de ANBI-status zou worden ingetrokken. Het was de vraag per wanneer dat moest gebeuren, of dat met terugwerkende kracht moest en of er gevolgen waren voor de principalen van de stichtingen. Het zou volgens [betrokkene 3] ook kunnen dat er adviezen in de declaraties waren opgenomen voor de principalen persoonlijk of voor de bedrijven waaraan zij gelieerd waren. [betrokkene 3] verklaarde voorts dat het TRAFI-team verder niet wist wat er aan de hand was, behalve dat er veel uren werden gemaakt tegen behoorlijke tarieven en dat zulks uit de pas liep met wat men zou verwachten bij de betreffende stichtingen. [betrokkene 3] vond het prematuur om te zeggen dat het een zaak was voor het strafrecht. Voor een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit was er toen te weinig, aldus [betrokkene 3] . Ook [betrokkene 4] is door de rechter-commissaris gehoord. Hij heeft bij die gelegenheid verklaard dat [belastingambtenaar] hem in mei 2012 een factuur van [bedrijf 1] N.V. en [bedrijf 2] B.V. liet zien. In zijn herinnering had [belastingambtenaar] ook urenstaten bij zich. [belastingambtenaar] had bedenkingen of die uren wel echt gemaakt waren en vond dat vooral van belang voor de ANBI-status, aldus [betrokkene 4] . Daarop werd [belastingambtenaar] gemeld dat het handig zou zijn om een derdenonderzoek uit te voeren bij [bedrijf 1] N.V. en gezien die partij leek het handig als het TRAFI-team dat zou doen, aangezien er mogelijk weerstand zou zijn bij het derdenonderzoek en het TRAFI-team daarmee ervaring had. [accountmanager] van de Belastingdienst/FIOD heeft ten slotte ten overstaan van de rechter-commissaris bevestigd dat aan hem in maart of april 2012 is gevraagd om in contact te treden met [belastingambtenaar] . Hij heeft dat vervolgens gedaan en [belastingambtenaar] toonde hem toen cijfers die uit het boekenonderzoek naar voren waren gekomen. [accountmanager] had geen reden te concluderen dat het niet klopte en hij zag er geen redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit in. Uren zeggen op zich namelijk niks, zonder onderliggende omschrijving, aldus [accountmanager] . Een en ander zou volgens hem nader moeten worden uitgezocht. [accountmanager] hoorde vervolgens lange tijd niets, totdat in de eerste week van 2013 contact werd opgenomen door het TRAFI-team. Naar aanleiding daarvan besloot [accountmanager] een gesprek te arrangeren met de officier van justitie. De presentatie van het TRAFI-team leidde tot de conclusie dat sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan een strafbaar feit. In het tripartiete overleg tussen het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie, de Belastingdienst/FIOD en het bestuur van de Belastingdienst van 14 mei 2014 en 19 juni 2014 is uiteindelijk besloten om een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen de verdachte. B.5 Geen sprake van overtreding van het verbod van détournement de pouvoir Het hof stelt bij de beoordeling van het ontvankelijkheidsverweer voorop dat in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden. De beslissing van het Openbaar Ministerie om tot vervolging over te gaan leent zich slechts in zeer beperkte mate voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, in die zin dat slechts in uitzonderlijke gevallen plaats is voor een niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging op de grond dat het instellen of voortzetten van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde. Het hof stelt op grond van de hiervoor onder B.4 vermelde feiten en omstandigheden vast dat het derdenonderzoek bij [bedrijf 1] N.V., dat volgde op het boekenonderzoek bij de stichtingen, door het TRAFI-team werd ingesteld teneinde de juistheid van de (gedeclareerde uren op de) facturen te kunnen beoordelen, temeer nu telkens slechts een totaalbedrag zonder inhoudelijke omschrijving op de facturen was vermeld. Dit werd gedaan met als doel om te kunnen beoordelen of de fiscale ANBI-regelgeving werd nageleefd. Naar het oordeel van het hof is genoegzaam gebleken dat voorafgaand en ten tijde van het instellen van het derdenonderzoek de relevante feiten en omstandigheden die van belang konden zijn voor de beoordeling van de juistheid van de ANBI-status van de stichtingen nog niet waren uitgekristalliseerd. Hetgeen [belastingambtenaar] daarover heeft verklaard, wordt ondersteund door de getuigenverklaringen van [betrokkene 3] , [betrokkene 4] en [accountmanager] . Met andere woorden: een derdenonderzoek bij de afzender van de facturen (te weten [bedrijf 1] N.V.) was geboden. Uit geen van de dienaangaande afgelegde verklaringen volgt dat op dat moment reeds sprake was van een strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte. Zulks wordt zelfs expliciet weersproken door getuigen [betrokkene 3] en [accountmanager] . Uit het procesdossier blijkt slechts dat pas na de eerste week van 2013 sprake was van een redelijk vermoeden van schuld aan enig strafbaar feit begaan door de verdachte. Het doel van het derdenonderzoek door het TRAFI-team was aldus naar ’s hofs oordeel om meer informatie te vergaren over de uren die bij factuur bij de stichtingen in rekening waren gebracht. De omstandigheid dat uit dat derdenonderzoek uiteindelijk een strafrechtelijke verdenking is ontsproten, maakt nog niet dat gezegd kan worden dat het fiscale derdenonderzoek met geen ander doel is opgestart dan ‘het opwerken van informatie tot voldoende niveau om een strafrechtelijk onderzoek te kunnen rechtvaardigen’, zoals de verdediging heeft gesteld. Dat daarvan sprake is geweest - en bijgevolg van de gestelde misbruik van bevoegdheden - is naar het oordeel van het hof niet aannemelijk geworden. De enkele omstandigheid dat [belastingambtenaar] heeft verklaard dat, gezien de verhouding tussen de hoge beheerkosten van de ANBI’s en de algemeen nuttige bestedingen van de vermogensfondsen een intrekking van de ANBI-status van de stichtingen naar zijn mening direct mogelijk was geweest, betekent niet dat met betrekking tot de beheerkosten als zodanig al een strafrechtelijke verdenking jegens de verdachte bestond. Dat geldt temeer nu [belastingambtenaar] uitgebreid heeft verklaard over de motieven om toch een derdenonderzoek te doen instellen en niet aanstonds over te gaan tot het intrekken van de ANBI-status van de stichtingen. Het feit dat er uiteindelijk geen fiscale consequenties uit de bevindingen van het boeken- en/of derdenonderzoek zijn verbonden - zoals de intrekking van de ANBI-status van de stichtingen - leidt evenmin zonder meer tot de gevolgtrekking dat sprake is van misbruik van bevoegdheden, waarbij nog zij opgemerkt dat het verbinden van die fiscale consequenties een aan de (inspecteur van de) Belastingdienst toekomende bevoegdheid betreft waarover het Openbaar Ministerie geen zeggenschap heeft. Ten slotte merkt het hof op dat de stelling dat het TRAFI-team van [bedrijf 1] N.V. (volledige) geheimhouding ten opzichte van de verdachte verlangde feitelijke grondslag mist, in die zin dat op 31 augustus 2012 - aldus vóór aanvang van het derdenonderzoek - door de Belastingdienst is gemeld dat de verdachte van het reeds aangekondigde onderzoek naar zijn urendeclaraties in kennis kon worden gesteld. Het hof is mitsdien van oordeel dat niet is gebleken dat het Openbaar Ministerie het beginsel van zuiverheid van oogmerk, oftewel het verbod van détournement de pouvoir, met voeten heeft getreden. Derhalve is geen sprake van een uitzonderlijke situatie waarin het instellen van strafvervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde.