ECLI:NL:PHR:2025:1361

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/01717 Datum 12 december 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017 Nr. Gerechtshof 23/430 en 23/431 Nr. Rechtbank 21/5857 en 21/5860

P.J. Wattel In de zaak van [X] tegen staatssecretaris van Financiën 1Overzicht 1.1 De strafrechter heeft de belanghebbende veroordeeld tot 54 maanden gevangenisstraf voor een combinatie van misdrijven. Hij heeft daarnaast bij de belanghebbende inbeslaggenomen wapens, munitie en drugs aan het verkeer onttrokken en contanten (€ 59.065) en een auto verbeurdverklaard. Dat strafvonnis is onherroepelijk. De strafrechter heeft bij de toegepaste wetsartikelen art. 33a Wetboek van Strafrecht (Sr.) genoemd (voorwerpen vatbaar voor verbeurdverklaring), maar niet gespecificeerd op welke van de zes onderdelen van lid 1 van die bepaling hij de verbeurdverklaring baseerde. 1.2 De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte IB/PVV 2017 te doen en hem vergeefs herinnerd en aangemaand. Hij heeft daarop ambtshalve een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 115.116. Voor die schatting heeft hij een vermogensvergelijking opgesteld op basis van de in de strafzaak vastgestelde feiten. In die vermogensvergelijking figureren ook de verbeurdverklaarde € 59.065 en de aankoopprijs van de auto (na inruil € 19.500). Volgens de belanghebbende horen het geld en de auto niet thuis in die vermogensvergelijking omdat die voorwerpen hem zijn ontnomen door verbeurdverklaring. 1.3 De Rechtbank heeft dat betoog afgewezen, nu de bewijslast is omgekeerd (geen vereiste aangifte) en de belanghebbende niet bestrijdt dat hij inkomsten uit drugsproductie heeft genoten. De schatting op basis van de vermogensvergelijking was niet onredelijk en de belanghebbende leverde geen overtuigend tegenbewijs. Uit de wetsgeschiedenis leidde de Rechtbank af dat (niet-aftrekbare) verbeurdverklaring wezenlijk verschilt van (aftrekbare) voordeelontneming. Op belanghebbendes beroep op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM overwoog zij dat voor zover het al om gelijke gevallen gaat, de belanghebbende onvoldoende heeft gesteld voor het oordeel dat de aftrekuitsluiting van kosten in verband met misdrijf (art. 3.14 Wet IB) evident van redelijke grond zou zijn ontbloot. De uitzondering voor voordeelontneming (wel aftrekbaar) achtte de Rechtbank niet evident onredelijk, gegeven het uit de parlementaire geschiedenis blijkende doel van art. 3.14 Wet IB 2001. 1.4 In hoger beroep beriep de belanghebbende zich naast het gelijkheidsbeginsel op het evenredigheidsbeginsel en het eigendomsrecht. Wat betreft het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof het oordeel en motivering van de Rechtbank tot de zijne gemaakt. Ad het evenredigheidsbeginsel overwoog het Hof dat art. 3.14 Wet IB een dwingende formele wet is en door de rechter dus alleen buiten toepassing kan worden gelaten als zich een tot onevenredige gevolgen leidende bijzondere omstandigheid voordoet die de wetgever niet (volledig) heeft verdisconteerd. Die doet zich volgens het Hof niet voor, nu de wetgever wel degelijk acht heeft geslagen op de belangen betrokken bij het onderscheid in aftrekbaarheid tussen voordeelontneming en verbeurdverklaring. Hij heeft zich rekenschap gegeven van het verschil tussen verbeurdverklaring (een straf: leedtoevoeging) en voordeelontneming (een maatregel tot rechtsherstel), maar ook van het feit dat leedtoevoeging zich bij verbeurdverklaring vaak minder doet gevoelen. Hij heeft daarin geen aanleiding gezien om de twee sancties fiscaal gelijk te behandelen en die omstandigheden dus wel degelijk verdisconteerd. Ad het beroep op art. 1 Protocol I EVRM meende het Hof dat de aftrekbeperking in art. 3.14 Wet IB 2001 binnen de ruime beoordelingsmarge valt die de wetgever heeft bij belastingheffing. Het Hof heeft ook hier verwezen naar het oordeel van de Rechtbank ad het discriminatieverbod. Het Hof heeft het hogere beroep afgewezen. 1.5 De belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor: 1. Door slechts het oordeel van de Rechtbank over te nemen, is het Hof ten onrechte of ongemotiveerd voorbijgegaan aan belanghebbendes aanvullende betoog in hoger beroep dat het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming van redelijke grond is ontbloot; bij pleitnota heeft hij de gestelde discriminatie en het ontbreken van een redelijke en objectieve rechtvaardiging nader onderbouwd. Het Hof is daar niet op in gegaan. 2. Het onderscheid schendt art. 14 EVRM. De parlementaire geschiedenis biedt geen redelijke en objectieve rechtvaardiging meer, want het gegeven dat het onderscheid tussen verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en voordeelontneming vaag is, is geen rechtvaardiging, evenmin als de destijds veronderstelde geringe waarde van verbeurd verklaarde voorwerpen en moeizame waardebepaling, nu verbeurdverklaarde voorwerpen inmiddels wel degelijk waarde vertegenwoordigen en geld niet gewaardeerd hoeft te worden. 3. De fiscale wetgever heeft in 1991-1997 niet meegewogen dat onaftrekbare verbeurdverklaring van een groot geldbedrag een onevenredig zware belasting oplegt in vergelijking met aftrekbare voordeelontneming. Pas in 2011 werd ook vervolgprofijt vatbaar voor verbeurdverklaring; de veronderstelling dat verbeurdverklaring zich minder als leedtoevoeging deed gevoelen omdat het om voorwerpen van geringe waarde zou gaan, is sinds 2011 onjuist. De fiscale wetgever heeft zich niet gerealiserd dat ook ontnemende verbeurdverklaring onaftrekbaar zou zijn, hoewel ook profijtontnemende verbeurdverklaring, net zoals voordeelontneming, de situatie van vóór het delict wordt hersteld; 4. Voor schending van art. 1 Protocol I EVRM is geen discriminatie ex art. 14 EVRM nodig, zodat ‘s Hofs verwijzing naar de Rechtbank ad art. 14 EVRM geen motivering is voor afwijzing van het beroep op Protocol I. De belanghebbende persisteert dat die bepaling is geschonden en meent een buitensporige last te hebben aangetoond omdat de belastingdruk een veelvoud van de inkomsten was: hoger dan 100% van die inkomsten. 1.6 De Staatssecretaris meent ad middel 1 dat het Hof voldoende is ingegaan op belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM. Ad middel 2 betoogt hij dat de belanghebbende niet heeft gesteld dat de verbeurdverklaarde voorwerpen ROW-vermogen waren, zodat ervan kan worden uitgegaan dat zij privévermogen waren en aftrek dus alleen daarom al niet aan de orde is. Subsidiair meent hij dat de verbeurdverklaring is opgelegd als punitieve sanctie en niet als ontneming. Meer subsidiair acht hij het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming niet evident van redelijke grond ontbloot. Ad middel 3 stelt de Staatssecretaris dat de wetgever zich bewust was van overlap tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming, maar er toch voor gekozen heeft om alleen voordeelontneming en schadevergoeding uit te zonderen van aftrekuitsluiting omdat hij niet wilde dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moest gaan zitten: de inspecteur moet volgens de Staassecretaris ook de strafrechtelijke kwalificatie van de straf of maatregel volgen en geen eigen oordeel vormen over de materiële aard van de sanctie. Ad middel 4 meent de Staatssecretaris dat bij de beoordeling van de buitensporigheid van een last de hele financiële situatie van de betrokkene moet worden meegewogen; de belanghebbende heeft geen inzicht gegeven in zijn vermogenspositie, zodat hij geen buitensporige last aannemelijk heeft gemaakt, aldus de Staatssecretaris. 1.7 Middel 1 lijkt mij een als rechtsklacht ingeklede motiveringsklacht of een motiveringsklacht over een rechtsoordeel. De Rechtbank heeft haar door het Hof overgenomen oordeel over het beroep op art. 14 EVRM gebaseerd op de wetsgeschiedenis. De belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat die wetsgeschiedenis anders moet worden gelezen, maar dat is geen nieuwe omstandigheid, maar een rechtsopvatting.

De feiten 2.1 Op 26 januari 2018 heeft de strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant de belanghebbende wegens een combinatie van misdrijven veroordeeld tot 54 maanden gevangenisstraf. Zij heeft bij hem inbeslaggenomen voorwerpen aan het verkeer onttrokken, waaronder wapens, munitie en drugs. Enige andere bij hem inbeslaggenomen voorwerpen heeft zij verbeurdverklaard, waaronder € 59.065 aan contant geld en een auto. De belanghebbende heeft tegen dat strafvonnis geen hoger beroep ingesteld. De bewezenverklaring luidde, voor zover hier van belang, als volgt: “De rechtbank acht (…) wettig en overtuigend bewezen, dat verdachte 1. (…), tezamen en in vereniging met een ander, opzettelijk aanwezig heeft gehad (…) [verboden middelen, waaronder MDMA en metamfetamine; PJW] (…) vermeld (…) in de bij de Opiumwet behorende lijst I. 2. (…), tezamen en in vereniging met een ander, (…) [verboden wapens; PJW] voorhanden heeft gehad. (…). 4. (…), zich schuldig heeft gemaakt aan witwassen, immers heeft hij, verdachte, van - een geldbedrag van in totaal EUR 59.065,00 de vindplaats verborgen en verhuld en - (…) - een geldbedrag van in totaal EUR 59.065,00 en - een auto, merk Volvo V60 (…), verworven en voorhanden gehad, terwijl hij, verdachte, wist dat (…) dat geldbedrag en die auto – middellijk – afkomstig waren uit enig misdrijf. (…).’’ 2.2 ( (De motivering van) het strafvonnis luidde, voor zover hier van belang, als volgt: “Het oordeel van de rechtbank. Met betrekking tot de op te leggen straf (…). Dat er in dit geval sprake is geweest van een zeer verontrustende combinatie van strafbare feiten, te weten de voorbereiding van drugsproductie, het aanwezig hebben van harddrugs, het verbergen van criminele opbrengsten en het voorhanden hebben van wapens en munitie, brengt de rechtbank ertoe om deze in strafverhogende zin aan de verdachte toe te rekenen. Dit alles rechtvaardigt een forse gevangenisstraf en leidt ertoe dat met een andere of lichtere straf niet kan worden volstaan. Niet alleen uit een oogpunt van vergelding en normbevestiging, maar ook om anderen ervan te weerhouden dit soort misdrijven te plegen. De rechtbank heeft bij de bepaling van de strafmaat aansluiting gezocht bij de oriëntatiepunten van het Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht (LOVS). (…). [volgt aansluiting bij de (gematigde) oriëntatiepunten voor in- en uitvoer van harddrugs (15 maanden), voorhanden hebben van vuurwapens (drie tot negen maanden per vuurwapen), voorhanden hebben van munitie (geldboete, maar de rechtbank neemt in dit geval de munitie in aanmerking als vrijheidsstrafverhogend, voorbereiding van drugssynthetisering (zes tot negen maanden), fraude (omdat voor witwassen geen oriëntatiepunten zijn gegeven; twee tot vijf maanden bij benadeling tot € 70.000); PJW] (…). Alles overziend is de rechtbank van oordeel dat in verband met een juiste normhandhaving een gevangenisstraf, overeenkomstig de eis (…) [54 maanden met aftrek voorarrest; PJW], recht doet aan de ernst van de feiten en (…).” Met betrekking tot het beslag. De rechtbank is van oordeel dat over de onder verdachte inbeslaggenomen voorwerpen als volgt dient te worden beslist: (…) [onttrekking aan het verkeer; PJW]; De voorwerpen vermeld onder de nummers 1 tot en met 6 in de bij dit vonnis gevoegde bijlage II “lijst van inbeslaggenomen voorwerpen” [waaronder het geld en de auto; PJW] zijn vatbaar voor verbeurdverklaring. Uit de processtukken en het onderzoek ter terechtzitting is gebleken dat met betrekking tot deze voorwerpen de bewezenverklaarde strafbare feiten 1, 2 en 4 zijn begaan. De toegepaste wetsartikelen

Wetboek van strafrecht art. 10. 27, 33, 33a, 36b, 36c, 47, 57, 420bis. Opiumwet art. 2, 10, 10a, 13a. Wet wapens en munitie art. 2, 26, 55.” 2.3 De strafrechter heeft aldus bij de verwijzing naar toegepaste wetsartikelen niet gespecificeerd op welk van de zes mogelijkheden in art. 33a(1) Sr (zie ‎4.3 hieronder) zij de verbeurdverklaring heeft gebaseerd. 2.4 De Inspecteur heeft de belanghebbende op 20 februari 2018 uitgenodigd om aangifte IB/PVV te doen voor 2017. Op 8 juni 2018 is de belanghebbende daaraan herinnerd en op 10 juli 2018 is hij aangemaand. Hij heeft geen aangifte IB/PVV 2017 gedaan. De Inspecteur heeft daarom op 18 september 2018 ambtshalve een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 115.116 en daarbij een verzuimboete opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. Op 5 september 2018 heeft hij bovendien een aanslag premie Zvw opgelegd op basis van het maximum bijdrage-inkomen ad € 53.701, waarbij hij eveneens belastingrente in rekening heeft gebracht. 2.5 Voor de schatting van belanghebbendes belastbaar inkomen in 2017 heeft de Inspecteur een vermogensvergelijking opgesteld op basis van de door de strafrechter vastgestelde feiten. In deze vermogensvergelijking figureren ook het verbeurdverklaarde contante geld en de aankoopprijs van de verbeurdverklaarde auto. 2.6 Bij de feitenrechters in de belastingzaak heeft de belanghebbende gesteld dat dat geld en de aankoopprijs van die auto niet in die vermogensvergelijking thuis horen omdat die voorwerpen hem zijn ontnomen door de verbeurdverklaring. Hij heeft daarbij gewezen op een uitspraak van het Hof Amsterdam en het AAFD-protocol, inhoudende dat ontneming en belastingheffing niet moeten cumuleren. Hij heeft zich ook op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM beroepen omdat ontnemende verbeurdverklaring volgens hem net zo fiscaal aftrekbaar moet zijn als voordeelontneming, en in hoger beroep bovendien op het evenredigheidsbeginsel en het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM). De Rechtbank Noord-Holland 2.7 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep afgewezen, mede op basis van omkering van de bewijslast wegens het ontbreken van de vereiste aangifte. De belanghebbende bestreed niet dat hij inkomsten had genoten door betrokkenheid bij productie van synthetische drugs. De Rechtbank achtte de schatting van die inkomsten door de Inspecteur op basis van een vermogensvergelijking op basis van het strafvonnis niet onredelijk en achtte de belanghebbende niet geslaagd in overtuigend bewijs van de onjuistheid van die schatting. 2.8 Het beroep op de noncumulatie-overwegingen in het AAFD-protocol achtte de Rechtbank niet relevant omdat die volgens haar alleen gaan over samenloop van belasting met voordeelontneming en niet met verbeurdverklaring. Uit de wetsgeschiedenis leidde de Rechtbank af dat verbeurdverklaring wezenlijk verschilt van voordeelontneming omdat verbeurdverklaring vergelijkbaar is met een geldboete. 2.9 Wat het beroep op art. 14 EVRM betreft, heeft de Rechtbank overwogen dat die bepaling alleen in de weg staat aan ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. De wetgever heeft een ruime vrijheid bij de beoordeling welke gevallen gelijk zijn en of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die desondanks verschillend te behandelen. Die beoordeling door de wetgever moet de rechter eerbiedigen, tenzij zij van redelijke grond ontbloot is. Voor zover het al om gelijke gevallen gaat, heeft de belanghebbende volgens de Rechtbank onvoldoende gesteld om te kunnen oordelen dat de aftrekuitsluiting van kosten in verband met misdrijven (art. 3.14 Wet IB) evident van redelijke grond is ontbloot. Het verschil in behandeling tussen verbeurdverklaring (niet-aftrekbaar) en voordeelontneming (aftrekbaar) achtte de Rechtbank niet evident onredelijk, gegeven de parlementaire geschiedenis van de aftrekuitsluiting (zie ‎5.3 hieronder). Het Gerechtshof Amsterdam 2.10 Bij het Hof heeft de belanghebbende zich – behalve op het gelijkheidsbeginsel – ook beroepen op het evenredigheidsbeginsel en het recht op ongestoord genot van eigendom (art. 1 Protocol I EVRM). Wat betreft het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof het oordeel en de motivering van de Rechtbank overgenomen en tot de zijne gemaakt. 2.11 Ad het beroep op het evenredigheidsbeginsel constateerde het Hof dat de aanslag een gebonden beschikking is bij het nemen waarvan de inspecteur niet mag afwijken van de dwingende wet en dat de rechter art. 3.14 Wet IB (een wet in formele zin) op grond van het grondwettelijke toetsingsverbod (art. 120 Gw) niet aan het evenredigheidsbeginsel mag toetsen. De rechter kan art. 3.14 Wet IB alleen wegens onevenredigheid buiten toepassing laten bij een tot onevenredigheid leidende bijzondere omstandigheid die de wetgever in zijn belangenafweging niet (volledig) heeft verdisconteerd. Zo’n bijzondere omstandigheid doet zich volgens het Hof niet voor. Op de door de Rechtbank aangehaalde wetsgeschiedenis baseert hij dat de wetgever wel degelijk acht heeft geslagen op de door de belanghebbende aangevoerde belangen die betrokken zijn bij het onderscheid in aftrekbaarheid tussen voordeelontneming en verbeurdverklaring. De wetgever heeft zich rekenschap gegeven van het verschil in strekking tussen verbeurdverklaring (een straf: leedtoevoeging) en voordeelontneming (rechtsherstel: het terugbrengen van de veroordeelde in de financiële positie van vóór het plegen van het misdrijf) en van het feit dat leedtoevoeging zich bij verbeurdverklaring soms minder doet gevoelen, maar heeft daarin geen aanleiding gezien het fiscale onderscheid op te heffen, zodat geen sprake is van niet-verdisconteerde omstandigheden. Het Hof achtte het evenredigheidsbeginsel daarom niet geschonden. 2.12 Ad het beroep op art. 1 Protocol I EVRM meent het Hof dat de aftrekbeperking in art. 3.14 Wet IB 2001 valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever heeft bij belastingwetgeving. Het Hof heeft verwezen naar het oordeel van de Rechtbank over het discriminatieverbod. 2.13 Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen.

3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor: 1. Het Hof heeft, door te volstaan met aansluiting bij het oordeel van de Rechtbank, ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd beslist dat de belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden zou hebben gesteld om te oordelen dat het onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming in art. 3.14 Wet IB van redelijke grond is ontbloot. De belanghebbende heeft bij pleitnota in hoger beroep nader gemotiveerd dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld en dat daarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Het Hof is daar ten onrechte niet op in gegaan. 2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming art. 14 EVRM niet schendt. Mede op basis van de parlementaire geschiedenis ziet de belanghebbende geen redelijke en objectieve rechtvaardiging voor dat onderscheid. Die rechtvaardiging ligt niet in het in die geschiedenis aangevoerde vage onderscheid tussen verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en voordeelontneming, en nog minder in de veronderstelde veelal geringe waarde van verbeurd verklaarde voorwerpen en het veelal ontbreken van duidelijke waardebepaling van die voorwerpen, nu verbeurdverklaarde voorwerpen (inmiddels) wel degelijk waarde vertegenwoordigen en bij contant geld per definitie geen waardebepalingsprobleem bestaat. 3. De fiscale wetgever heeft in zijn belangenafweging in 1991-1997 niet verdisconteerd de bijzondere omstandigheid dat onaftrekbare verbeurdverklaring van een groot geldbedrag een onevenredig zware belasting oplegt in vergelijking met aftrekbare voordeelontneming. De fiscale wetgever wist in 1997 niet dat ook vervolgprofijt in 2011 vatbaar zou worden voor verbeurdverklaring en ging er van uit dat verbeurdverklaring zich minder als leedtoevoeging deed gevoelen omdat het om voorwerpen van geringe waarde zou gaan, wat sinds de strafwetwijziging van 2011 niet meer het geval is. Uit die 1991-1997 parlementaire geschiedenis volgt wel dat de fiscale wetgever zich realiseerde dat een punitieve sanctie toch aftrekbaar kon zijn, maar niet dat een verbeurdverklaring die de plaats van aftrekbare voordeelontneming zou gaan innemen onaftrekbaar zou zijn, hoewel verbeurdverklaring van delictueus behaald profijt, net als ontneming, de situatie van vóór het delict herstelt. 4. Voor schending van art. 1 Protocol I EVRM is geen discriminatie in de zin van art. 14 EVRM vereist. ‘s Hofs verwijzing naar de overwegingen van de Rechtbank over de toets aan art. 14 EVRM kan dus niet dienen als voldoende motivering voor afwijzing van het beroep op Protocol I. De belanghebbende persisteert dat art. 1 Protocol I is geschonden, zich beroepend op uw Kerstarrest over box 3. De belanghebbende meent te hebben aangetoond dat het om een buitensporige last gaat omdat de belastingdruk in casu een veelvoud van de inkomsten was; in elk geval hoger dan 100% van die inkomsten. 3.3 De Staatssecretaris meent dat middel 1 faalt. Het Hof is voldoende ingegaan op het beroep op art. 14 EVRM. Uit zijn overneming van de oordelen van de Rechtbank volgt dat het Hof dier oordelen over het discriminatieverbod onderschrijft. Ook het door de belanghebbende bij pleidooi aangehaalde kennisgroepstandpunt is door het Hof besproken. 3.4 Ad middel 2 stelt de Staatssecretaris dat een verbeurdverklaring slechts aftrekbaar kan zijn voor zover zij in de ondernemings- of ROW-sfeer ligt; anders strandt aftrek al op het persoonlijke karakter van de last. De belanghebbende heeft niet gesteld dat de verbeurdverklaarde voorwerpen ROW-vermogen waren, zodat ervan kan worden uitgegaan, mede gegeven een door de Inspecteur bij vermogensvergelijking vastgesteld negatief netto privé, dat zij privévermogen waren en aftrek dus niet aan de orde is. Subsidiair meent de Staatssecretaris dat uit het strafvonnis volgt dat de verbeurdverklaring is opgelegd als punitieve sanctie en niet als ontneming, zodat zij niet vergelijkbaar is met een maatregel om de veroordeelde financieel in de situatie van vóór het misdrijf te brengen. Meer subsidiair, als u wel ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou zien, acht de Staatssecretaris het fiscale onderscheid niet evident van redelijke grond ontbloot. Art. 3.14(3)(a) Wet IB moet dubbele ontneming voorkomen. Die doet zich in casu niet voor, aldus de Staatssecretaris. 3.5 Ad middel 3 leest de Staatssecretaris in de parlementaire geschiedenis dat de wetgever misdrijven niet meer fiscaal wilde faciliteren. Hij was zich daarbij bewust van overlap tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming, maar heeft er toch voor gekozen om slechts twee uitzonderingen op de aftrekuitsluiting te maken: voordeelontneming en schadevergoeding. Hij wilde niet dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten; hij voorzag dus dat de inspecteur de strafrechtelijke kwalificatie van de straf of maatregel moest volgen en geen eigen oordeel moest vormen over de materiële aard van de sanctie. 3.6 Ad middel 4 wijst de Staatssecretaris op jurisprudentie inhoudende dat bij de beoordeling van het individuele en buitensporige van een opgelegde last de hele financiële situatie van de belastingplichtige moet worden meegewogen. De belanghebbende is alleen ingegaan op de verhouding tussen de belasting en zijn inkomen en heeft geen inzicht gegeven in zijn vermogenspositie. Een buitensporige last acht hij dan niet aannemelijk gemaakt. 4De wet 4.1 Art. 3.14 Wet op de inkomstenbelasting 2002 (Wet IB 2001) luidde in 2017, voor zover hier relevant, als volgt: ‘’1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: (…) c. geldboeten opgelegd door een strafrechter en geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan ter voorkoming van strafvervolging of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet; d. misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging; (…) 3. Tot de in het eerste lid, onderdelen d en e, bedoelde kosten en lasten behoren niet: a. voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en b. vergoeding van door het misdrijf veroorzaakte schade. (…).’’ 4.2 Art. 9(1) Wetboek van Strafrecht (Sr) somt de straffen op die de strafrechter kan opleggen, verdeeld in hoofdstraffen (sub a) en bijkomende straffen (sub b). Verbeurdverklaring is een bijkomende straf (art. 9(1)(b)(2˚) Sr) en kan – overigens ook zonder andere straf, dus niet bijkomend – worden opgelegd bij veroordeling wegens enig strafbaar feit (art. 33(1) Sr). 4.3 Art. 33a(1) Sr wijst de voorwerpen aan die vatbaar zijn voor verbeurdverklaring: ‘’a. voorwerpen die aan de veroordeelde toebehoren of die hij geheel of ten dele ten eigen bate kan aanwenden en die geheel of grotendeels door middel van of uit de baten van het strafbare feit zijn verkregen; b. voorwerpen met betrekking tot welke het feit is begaan; c.

Gelet op de tekst van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis vallen verbeurd verklaarde voorwerpen onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001. Ingeval een belastingplichtige in verband met de verbeurdverklaring kosten of lasten in aftrek brengt wordt voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Het verbeurdverklaarde wordt dus door de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 getroffen. De vraag is voorts hoe om te gaan met een verbeurdverklaring ex artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr, die wordt ervaren als een ontnemingsmaatregel. In de Memorie van Toelichting bij de aanvullende aftrekuitsluiting in 1997 is over de rol van de inspecteur en het strafrechtelijk oordeel een en ander opgemerkt (Kamerstukken II 1996/97, 25019, nr. 3, pagina 2, 3, 4 en 6). Het komt er op neer dat voorkomen moet worden dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moet gaan zitten. Hoewel dit gaat over de beoordeling of er al dan niet sprake is van een misdrijf, geldt de volgzame benadering ook voor het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ingeval de inspecteur het inhoudelijke oordeel zelf zou herkwalificeren, dan begeeft hij zich alsnog op het gebied van de strafrechter en dat heeft de wetgever niet beoogd.

De inspecteur houdt dus vast aan de strafrechtelijke term “verbeurdverklaring” die genoemd wordt in het hoofdstuk “bijkomende straffen” van het Wetboek van Strafrecht. In dat geval is sprake van een bijkomende straf en dus is de aftrekuitsluiting van toepassing. Dat de verbeurdverklaring daarbij ook feitelijke kenmerken heeft van een ontnemingsmaatregel doet daar niets aan af. Beschouwing vraag 3 (…).” 7.2 De Redactie van V-N (2024/55.3) merkt in haar commentaar op dit standpunt op dat de keuze van het OM tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige ligt en dat dit het fiscale onderscheid ertussen “tamelijk arbitrair” maakt. Niettemin meent zij met de kennisgroep dat “niet het gevoel maar de juridische kwalificatie doorslaggevend is”. Ik merk daarbij op dat het, zoals blijkt uit het arrest van uw strafkamer HR NJ 2022/210 (zie ‎6.7 hierboven), strafrechtelijk inderdaad niet om enig ‘gevoel’ of ‘ervaring’ gaat, maar evenmin om de kwalificatie of wetsverwijzing van de strafrechter, maar om de vraag of de verbeurdverklaring volgens de feitenrechter feitelijk voordeelontnemend is (bedoeld): zo ja, dan stelt uw strafkamer die verbeurdverklaring in de plaats van (imputeert zij de verbeuring op) de voordeelontneming. 7.3 Nuyens (NLF 2024/2669) becommentarieerde het kennisgroepstandpunt als volgt: ‘’De overlap (…). Het onderscheid tussen beide modaliteiten is vanaf 2011 vervaagd, omdat sindsdien via de verbeurdverklaring ook het zogenoemde vervolgprofijt kan worden afgenomen. Ook voorwerpen die niet rechtstreeks afkomstig zijn uit het strafbare feit maar uit de baten daarvan, kunnen verbeurd worden verklaard. Hierdoor is de afbakening tussen de twee modaliteiten diffuser geworden. Voordien was een duidelijk verschil dat bij ontneming de focus lag op het financiële voordeel dat de veroordeelde had behaald, terwijl bij verbeurdverklaring de focus lag op specifieke voorwerpen die verband hielden met het strafbare feit. Overigens is het wel vaste jurisprudentie dat de strafrechter bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel in het kader van een ontneming rekening dient te houden met een eventuele verbeurdverklaring om te voorkomen dat de veroordeelde onevenredig zwaar wordt getroffen. Een kwestie van gevoel Vanuit strafrechtelijk perspectief is het wellicht lood om oud ijzer. In de woorden van Hirsch Ballin in 2009 tijdens het wetgevingsproces: ‘De verruiming kan eraan bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen.’ Ook heden ten dage worden vanuit het maatschappelijk oogpunt dat misdaad niet mag lonen de verbeurdverklaring en de ontneming beide onder de (weinig charmante) noemer ‘afpakken’ geschaard. Vanuit fiscaal perspectief is deze vervaging dus aanleiding voor vragen. Omdat de scheidslijn minder helder is en het aan het Openbaar Ministerie is welke route wordt gekozen, lijken de fiscale gevolgen voor de veroordeelde belastingplichtige een tombola. Bestaat daarvoor een rechtvaardiging? De aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 komt mede daardoor dus nogal ‘arbitrair en willekeurig’ over. Kiest het Openbaar Ministerie voor ontneming dan bestaat recht op aftrek, wanneer echter voor verbeurdverklaring wordt gekozen, niet. Is de maatregel – in de woorden van het EHRM – dan wel ‘lawful and not arbitrary’? Vanuit het perspectief van de verdachte heeft de verbeurdverklaring het voordeel dat deze straf direct volgt met de uitspraak van de strafrechter in de hoofdzaak. Een afzonderlijk financieel gevecht blijft dan bespaard. De ontneming, alhoewel die procedure dus eerst na de strafzaak zijn beslag krijgt en dus de zaak in zijn totaliteit verlengt, levert bij toewijzing van de vordering en daadwerkelijke ontneming dus wel een fiscale ‘aftrekpost’ op. Volgens de kennisgroep is het gegeven dat het gevoel bij de verbeurdverklaring ontneming oproept, in elk geval van geen waarde. Het is niet aan de Inspecteur om een inhoudelijk oordeel van de strafrechter te ‘herkwalificeren, dan begeeft hij zich alsnog op het gebied van de strafrechter en dat heeft de wetgever niet beoogd’. Dat sentiment vind ik sec niet onbegrijpelijk. Behulpzaam zou het wel zijn geweest als de wetgever bij het oprekken van de verbeurdverklaring oog voor de fiscale implicaties zou hebben gehad. Nu dit niet het geval is geweest, zal de fiscale rechter uiteindelijk zijn (rechts)gevoel dienen te laten spreken.’’ 7.4 Boezelman & Coenen betogen dat een ontnemende – niet zuiver punitief bedoelde – verbeurdverklaring – wél fiscaal aftrekbaar zou moeten zijn: “In deze paragraaf past een kleine uitstap naar de fiscaliteit. In beginsel dient ieder voordeel, dus ook wederrechtelijk voordeel, fiscaal te worden belast. Dat is anders indien het wederrechtelijk voordeel is ontnomen van de belastingplichtige. Zou het voordeel dan alsnog worden belast dan betaalt de belastingplichtige feitelijk belasting over inkomsten die hij niet heeft mogen houden. Om die reden is de strafvorderlijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel fiscaal aftrekbaar op basis van artikel 3.14, lid 3, Wet op de Inkomstenbelasting (Wet IB). De aftrek kan plaatsvinden in het belastingjaar waarin de ontneming feitelijk heeft plaatsgevonden (art. 3.14, lid 4, Wet IB). Een geldboete is niet aftrekbaar. Een straf in de vorm van het betalen van een geldboete is uitgesloten van aftrek in artikel 3.14, lid 1, onder c, Wet IB. Dat zou de aard van de straf immers teniet doen. In lid 1, sub d, van hetzelfde artikel zijn kosten en lasten in verband met misdrijven waarvoor de belastingplichtige onherroepelijk is veroordeeld ook uitgesloten van aftrek. De Wet afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten sluit de aftrekbaarheid van de verbeurdverklaring, een bijkomende straf, echter niet uit. In de parlementaire geschiedenis is de mogelijkheid van de fiscale aftrekbaarheid van een als straf bedoelde sanctie zoals de verbeurdverklaring onderkend. Uit die wetsgeschiedenis is ook af te leiden dat de verbeurdverklaring niet als ‘geldboete’ in de zin van artikel 3.14, lid 1, onder c, Wet IB kan worden aangemerkt. Reeds om die reden komt de verbeurdverklaring in beginsel voor aftrek in aanmerking. Ook de Belastingkamer van Hof Amsterdam oordeelde in het arrest van 15 mei 2014 dat de verbeurdverklaring op basis van de wetsgeschiedenis niet onder het begrip ‘geldboete’ kan worden gebracht in de zin van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB. Het Hof merkt echter ook op dat de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van criminele kosten in de zin van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB kan vallen. Volgens het Hof kan de verbeurdverklaring onder omstandigheden aldus wel aftrekbaar zijn. Onder welke omstandigheden verduidelijkt het Hof echter niet. De Hoge Raad doet het cassatieberoep af op basis van artikel 81 RO en geeft aldus geen verduidelijking. Van de bedoelde omstandigheden waardoor de verbeurdverklaring niet aftrekbaar is, lijkt sprake te zijn indien de verbeurdverklaring als punitieve sanctie is opgelegd. De verbeurdverklaring die wordt ingezet als ontnemingsinstrument – en aldus niet als zuiver punitief middel – zou moeten kwalificeren als voldoening van een geldbedrag of uitlevering van in beslag genomen voorwerpen ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel in de zin van artikel 3.14, lid 3, onder a, Wet IB. Op basis van die kwalificatie is de verbeurdverklaring fiscaal aftrekbaar.

12.1 Middel 2 wordt mijns inziens in beginsel terecht voorgesteld, nu ik voor verschillende fiscale behandeling van ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming geen objectieve en redelijke rechtvaardiging (meer) zie, maar leidt mijns inziens in casu niet tot cassatie omdat uit het strafvonnis geenszins duidelijk volgt dat de litigieuze verbeurdverklaring niet bestraffend maar ontnemend (bedoeld) was, zodat de fiscus ervan uit moet gaan dat het om een bestraffende verbeurdverklaring gaat. 12.2 Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Resultaat uit overige werkzaamheden. Het strafvonnis is niet gepubliceerd. Hof Amsterdam 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208. Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten en delicten op het gebied van douane en toeslagen. Rechtbank Noord-Holland 14 april 2023, nrs. HAA 21/5857 en HAA 21/5860, niet gepubliceerd, maar wel bijna geheel geciteerd door het Hof. Gerechtshof Amsterdam 27 maart 2025, ECLI:NL:GHAMS:2025:1037, NTFR 2025/1117 m.nt. Bitter. HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, FED 2022/9 m.nt. Gerverdinck, NLF 2022/0106 m.nt. Dusarduijn, BNB 2022/27 m.nt. Heithuis, NTFR 2022/37 m.nt. Nieuwenhuizen, Vp-bulletin 2022/4 m.nt. Rebbens, Tobben, V-N 2022/2.3 m.nt. Redactie. Reijntjes merkt op (NJ 2016/283) dat de aanduiding ‘bijkomende straf’ feitelijk onjuist is omdat verbeurdverklaring ook afzonderlijk kan worden opgelegd (art. 9(5) Sr). De aanduiding is slechts historisch verklaarbaar. Ook niet in beslag genomen voorwerpen kunnen worden verbeurdverklaard (art. 34(1) Sr). Zie hiervoor reeds uw arresten HR 13 maart 1929, B. 4481 en HR 1 oktober 1952, ECLI:NL:HR:1952:242, B. 9254. HR 15 maart 1944, B. 7819. Wet van 19 december 1990 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting (afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten), Stb. 1990, 637. Kamerstukken II 1984/85, 17 050, nr. 36, p. 30. Kamerstukken II 1984/85, 17 050, nr. 39, p. 29. Kamerstukken II 1988/89, 20 857, nr. 3, p. 4. Kamerstukken II 1988/89, 20 857, nr. 6, p. 7-8. Wet van 20 december 1996 tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964 (beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten), Stb. 1996, 657. Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, p. 1-2. Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, p. 2, 3 en 7. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 103. De regeling in (thans) art. 3.14(3) Wet IB was van 2004 t/m 2014 opgenomen in lid 4. Wet van 3 maart 1881, tot vaststelling van een Wetboek van Strafrecht, Stb. 1881, 35. Wet van 22 mei 1958, houdende wijziging van de bepalingen betreffende verbeurdverklaring en inbeslagneming, Stb. 1958, 296. Wet van 31 maart 1983, houdende herziening van bepalingen van het Wetboek van Strafrecht, het Wetboek van Strafvordering, de Wet op de economische delicten en enkele andere wetten in verband met de oplegging van vermogenssancties (Wet vermogenssancties), Stb. 1983, 153. Wet van 10 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van Strafrecht en het Wetboek van Strafvordering en enkele wetten ter verruiming van de mogelijkheden tot toepassing van de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en andere vermogenssancties, Stb. 1993, 11. Zie uitgebreid W. de Zanger, De ontnemingsmaatregel toegepast, dissertatie Universiteit Utrecht, Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 4 en 7. Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, p. 18. Wet van 31 maart 2011 tot wijziging van het Wetboek van Strafrecht, het Wetboek van Strafvordering en enige andere wetten ter verbetering van de toepassing van de maatregel ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel (verruiming mogelijkheden voordeelontneming), Stb. 2011, 171. Kamerstukken II 2009/10, 32 194, nr. 3, p. 4. Kamerstukken II 2009/10, 32 194, nr. 6 (NnavV), p. 8. HR 17 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:874, NJ 2016/283 m.nt. Reijntjes. HR 31 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:808, NJ 2022/210. Hof Amsterdam 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208.

HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1082, BNB 2015/159 m.nt. Essers. Kennisgroepstandpunt van 4 oktober 2024, KG:213:2024:6, V-N 2024/55.3 m.nt. Redactie en NLF 2024/2669 m.nt. Nuyens. Voetnoot in origineel: Kamerstukken II 2009/10, 32 194, 3, p. 4. Voetnoot in origineel: Recent HR 7 juli 2020, 18/05066, ECLI:NL:HR:2020:1211. Voetnoot in origineel: OM, Aanwijzing afpakken (2016A009), Stcrt. 2016, 72371, waarbij het uitgangspunt is een ‘effectieve overheidsreactie’. Voetnoot in origineel: Zie bijv. Conclusie A-G Niessen 24 september 2013, 13/01431, ECLI:NL:PHR:2013:979. Voetnoot in origineel: Ten behoeve van de fiscale insteek van deze noot ga ik niet in op de verdere strafrechtelijke nuances van beide modaliteiten. G.M. Boezelman en M. Coenen, ‘De verbeurdverklaring als ontnemingsinstrument’, TBS&H september 2017, nr. 3, p. 129-136, par. 5.1. Voetnoot in origineel: Zie ook HR [bedoeld zal zijn Hof Amsterdam; PJW] 24 mei 1996, ECLI:NL:GHAMS:1996:AV7861. Voetnoot in origineel: In artikel 3.12 [bedoeld zal zijn 3.14; PJW], lid 1, onder c, Wet IB is het volgende van aftrek uitgesloten: ‘geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet.’ Voetnoot in origineel: Kamerstukken II, 1988-1989, 20 857, nr. 6. Voetnoot in origineel: Hof Amsterdam, 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208, r.o. 4.5.5. Voetnoot in origineel: HR, 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1082. Voetnoot in origineel: Zie daartoe ook het NDFR-commentaar van mr. M.R. Marinus bij art. 3.14 Wet IB, par. 12.2.3. Voetnoot in origineel: Zie daartoe ook P.J. Wattel, ‘Materieel Nederlands Belastingrecht’, par. 3.3.2.3.e.5 [bedoeld is ‘De fiscale behandeling van het wederrechtelijke’, Kluwer 1992; PJW]. M.J. Borgers, De ontnemingsmaatregel. Een onderzoek naar het karakter en de voorwaarden tot oplegging van de maatregel ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel (artikel 36e Wetboek van Strafrecht) (dissertatie KUB), Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2001, p. 83-84. W. de Zanger, De ontnemingsmaatregel toegepast (diss. RU Utrecht), Den Haag: Boom juridisch 2018, p. 50. Dit artikel bepaalt dat bij de vaststelling van een geldboete rekening wordt gehouden met de draagkracht van de verdachte in de mate waarin dat nodig is met het oog op een passende bestraffing van de verdachte zonder dat deze in zijn inkomen en vermogen onevenredig wordt getroffen. Dit draagkrachtbeginsel is op grond van art. 33(2) Sr ook van toepassing op verbeurdverklaringen. Zie nader D.J. Harris (e.a.)(red.), Law of the European Convention on Human Rights, Oxford University Press 2023, p. 777-778. Zie ook onderdeel 5.6 van mijn conclusie van 14 juni 2013 bij de zaak 12/03630, ECLI:NL:PHR:2013:BZ7875. Zie bijvoorbeeld EHRM 5 september 2017, zaak 78117/13, Fábián/Hongarije, ECLI:CE:ECHR:2017: 0905JUD007811713, r.o. 112-115 en EHRM 11 mei 2021, zaken 18592/15 en 43863/15, Ganeva/Bulgarije, ECLI:CE:ECHR:2021:0511JUD001859215, r.o. 100-101. Zie Kamerstukken II 1989/90, 21 504, nr. 3, p. 8.

ECLI:NL:PHR:2025:1361 text/xml public 2026-02-27T11:24:01 2025-12-11 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2025-12-12 25/01717 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Rechtspraak.nl NDFR Nieuws 2026/39 Viditax (FutD) 2026010903 FutD 2026-0041 V-N Vandaag 2026/29 Sdu Nieuws Belastingzaken 2026/40 NTFR 2026/154 met annotatie van drs. R.P. Bitter V-N 2026/6.7 met annotatie van Redactie NLF 2026/0065 http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2025:1361 text/html public 2026-01-08T16:41:26 2026-01-09 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2025:1361 Parket bij de Hoge Raad , 12-12-2025 / 25/01717 Verbeurdverklaring geldsom en auto van illegale drugsproducent. Aftrekbaar? ROW-vermogen of privé-vermogen? Art. 3.14 Wet IB sluit aftrek van kosten van misdrijf uit, behalve voordeelontneming; Wijziging nadien van strafwet, strafpraktijk en strafrechtspraak. Kan ontnemende verbeurdverklaring gelijkgesteld worden met voordeelontneming? Fiscale discriminatie van verbeurdverklaring ten opzichte van voordeelontneming? Verhouding fiscaal recht/strafrecht en Inspecteur/strafrechter. PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/01717 Datum 12 december 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017 Nr. Gerechtshof 23/430 en 23/431 Nr. Rechtbank 21/5857 en 21/5860 CONCLUSIE P.J. Wattel In de zaak van [X] tegen staatssecretaris van Financiën 1 Overzicht 1.1 De strafrechter heeft de belanghebbende veroordeeld tot 54 maanden gevangenisstraf voor een combinatie van misdrijven. Hij heeft daarnaast bij de belanghebbende inbeslaggenomen wapens, munitie en drugs aan het verkeer onttrokken en contanten (€ 59.065) en een auto verbeurdverklaard. Dat strafvonnis is onherroepelijk. De strafrechter heeft bij de toegepaste wetsartikelen art. 33a Wetboek van Strafrecht (Sr.) genoemd (voorwerpen vatbaar voor verbeurdverklaring), maar niet gespecificeerd op welke van de zes onderdelen van lid 1 van die bepaling hij de verbeurdverklaring baseerde. 1.2 De Inspecteur heeft de belanghebbende uitgenodigd om aangifte IB/PVV 2017 te doen en hem vergeefs herinnerd en aangemaand. Hij heeft daarop ambtshalve een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 115.116. Voor die schatting heeft hij een vermogensvergelijking opgesteld op basis van de in de strafzaak vastgestelde feiten. In die vermogensvergelijking figureren ook de verbeurdverklaarde € 59.065 en de aankoopprijs van de auto (na inruil € 19.500). Volgens de belanghebbende horen het geld en de auto niet thuis in die vermogensvergelijking omdat die voorwerpen hem zijn ontnomen door verbeurdverklaring. 1.3 De Rechtbank heeft dat betoog afgewezen, nu de bewijslast is omgekeerd (geen vereiste aangifte) en de belanghebbende niet bestrijdt dat hij inkomsten uit drugsproductie heeft genoten. De schatting op basis van de vermogensvergelijking was niet onredelijk en de belanghebbende leverde geen overtuigend tegenbewijs. Uit de wetsgeschiedenis leidde de Rechtbank af dat (niet-aftrekbare) verbeurdverklaring wezenlijk verschilt van (aftrekbare) voordeelontneming. Op belanghebbendes beroep op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM overwoog zij dat voor zover het al om gelijke gevallen gaat, de belanghebbende onvoldoende heeft gesteld voor het oordeel dat de aftrekuitsluiting van kosten in verband met misdrijf (art. 3.14 Wet IB) evident van redelijke grond zou zijn ontbloot. De uitzondering voor voordeelontneming (wel aftrekbaar) achtte de Rechtbank niet evident onredelijk, gegeven het uit de parlementaire geschiedenis blijkende doel van art. 3.14 Wet IB 2001. 1.4 In hoger beroep beriep de belanghebbende zich naast het gelijkheidsbeginsel op het evenredigheidsbeginsel en het eigendomsrecht. Wat betreft het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof het oordeel en motivering van de Rechtbank tot de zijne gemaakt. Ad het evenredigheidsbeginsel overwoog het Hof dat art. 3.14 Wet IB een dwingende formele wet is en door de rechter dus alleen buiten toepassing kan worden gelaten als zich een tot onevenredige gevolgen leidende bijzondere omstandigheid voordoet die de wetgever niet (volledig) heeft verdisconteerd. Die doet zich volgens het Hof niet voor, nu de wetgever wel degelijk acht heeft geslagen op de belangen betrokken bij het onderscheid in aftrekbaarheid tussen voordeelontneming en verbeurdverklaring. Hij heeft zich rekenschap gegeven van het verschil tussen verbeurdverklaring (een straf: leedtoevoeging) en voordeelontneming (een maatregel tot rechtsherstel), maar ook van het feit dat leedtoevoeging zich bij verbeurdverklaring vaak minder doet gevoelen. Hij heeft daarin geen aanleiding gezien om de twee sancties fiscaal gelijk te behandelen en die omstandigheden dus wel degelijk verdisconteerd. Ad het beroep op art. 1 Protocol I EVRM meende het Hof dat de aftrekbeperking in art. 3.14 Wet IB 2001 binnen de ruime beoordelingsmarge valt die de wetgever heeft bij belastingheffing. Het Hof heeft ook hier verwezen naar het oordeel van de Rechtbank ad het discriminatieverbod. Het Hof heeft het hogere beroep afgewezen. 1.5 De belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor: 1. Door slechts het oordeel van de Rechtbank over te nemen, is het Hof ten onrechte of ongemotiveerd voorbijgegaan aan belanghebbendes aanvullende betoog in hoger beroep dat het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming van redelijke grond is ontbloot; bij pleitnota heeft hij de gestelde discriminatie en het ontbreken van een redelijke en objectieve rechtvaardiging nader onderbouwd. Het Hof is daar niet op in gegaan. 2. Het onderscheid schendt art. 14 EVRM. De parlementaire geschiedenis biedt geen redelijke en objectieve rechtvaardiging meer, want het gegeven dat het onderscheid tussen verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en voordeelontneming vaag is, is geen rechtvaardiging, evenmin als de destijds veronderstelde geringe waarde van verbeurd verklaarde voorwerpen en moeizame waardebepaling, nu verbeurdverklaarde voorwerpen inmiddels wel degelijk waarde vertegenwoordigen en geld niet gewaardeerd hoeft te worden. 3. De fiscale wetgever heeft in 1991-1997 niet meegewogen dat onaftrekbare verbeurdverklaring van een groot geldbedrag een onevenredig zware belasting oplegt in vergelijking met aftrekbare voordeelontneming. Pas in 2011 werd ook vervolgprofijt vatbaar voor verbeurdverklaring; de veronderstelling dat verbeurdverklaring zich minder als leedtoevoeging deed gevoelen omdat het om voorwerpen van geringe waarde zou gaan, is sinds 2011 onjuist. De fiscale wetgever heeft zich niet gerealiserd dat ook ontnemende verbeurdverklaring onaftrekbaar zou zijn, hoewel ook profijtontnemende verbeurdverklaring, net zoals voordeelontneming, de situatie van vóór het delict wordt hersteld; 4. Voor schending van art. 1 Protocol I EVRM is geen discriminatie ex art. 14 EVRM nodig, zodat ‘s Hofs verwijzing naar de Rechtbank ad art. 14 EVRM geen motivering is voor afwijzing van het beroep op Protocol I. De belanghebbende persisteert dat die bepaling is geschonden en meent een buitensporige last te hebben aangetoond omdat de belastingdruk een veelvoud van de inkomsten was: hoger dan 100% van die inkomsten. 1.6 De Staatssecretaris meent ad middel 1 dat het Hof voldoende is ingegaan op belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM. Ad middel 2 betoogt hij dat de belanghebbende niet heeft gesteld dat de verbeurdverklaarde voorwerpen ROW -vermogen waren, zodat ervan kan worden uitgegaan dat zij privévermogen waren en aftrek dus alleen daarom al niet aan de orde is. Subsidiair meent hij dat de verbeurdverklaring is opgelegd als punitieve sanctie en niet als ontneming. Meer subsidiair acht hij het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming niet evident van redelijke grond ontbloot.

Dat het Hof volstaat met overneming van het oordeel en de gronden van de Rechtbank is dan op zichzelf geen motiveringsgebrek. Rechtsoordelen hoeven niet gemotiveerd te worden. Verder heeft de belanghebbende in hoger beroep (opnieuw) gewezen op een kennisgroepstandpunt waarin zij leest dat ter zake van (vervolg)profijt geen materieel verschil bestaat tussen verbeurdverklaring en voordeel-ontneming. Zij acht in dat licht onbegrijpelijk dat het Hof vasthoudt aan het formele onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming. Het Hof is echter wel degelijk ingegaan op het kennisgroepstandpunt en heeft belanghebbendes uitleg verworpen, dus niet veronachtzaamd. Dat de belanghebbende het daar niet mee eens is, is geen motiveringsgebrek, maar voorwerp van zijn inhoudelijke middel 2. 1.8 Ad middel 2: de Staatssecretaris stelt prealabel dat de verbeurde geldsom en auto privé-vermogen zijn en hun verbeurdverklaring alleen daarom al niet aftrekbaar is. Die stelling lijkt mij onjuist. Met het strafvonnis staat mijns inziens ook fiscaal vast dat de verbeurde geldsom en auto illegaal profijt uit of voorwerp van belanghebbendes illegale werkzaamheid zijn. De verbeuring wordt uitsluitend verklaard door diens illegale synthetische drugsproductie c.a., waardoor zij mijns inziens niet in de privésfeer ligt. De feitenrechters hebben ook niet vastgesteld dat het om privé-vermogen zou gaan. De Staatssecretaris kan mijns inziens niet pas in cassatie feitelijk stellen dat de verbeurdevrklaring in de privésfeer ligt. Die stelling impliceert bovendien dat het geld en de auto vóór inbeslagneming onttrokken zijn aan het ROW-vermogen. Dat heeft de Inspecteur evenmin gesteld. Overigens: ook als onttrekking aangenomen zou worden, meen ik dat het gedwongen afstaan van die onttrekking dan een (terug)inbreng van de verbeurde geldsom en auto in de ROW-sfeer impliceert. Die gedwongen afstand wordt immers uitsluitend verklaard door de illegale werkzaamheid. 1.9 Daar komt bij dat als men het standpunt van de Staatssecretaris volgt, ook voordeel-ontneming behoudens overtuigend tegenbewijs feitelijk veelal niet aftrekbaar is, zulks in strijd met de wettekst en de verklaarde rechtsherstellende bedoeling van de wetgever. Als strafrechtelijk ontnomen illegaal ondernemingsprofijt behoudens overtuigend tegenbewijs steeds automatisch als privévermogen wordt aangemerkt, komt men immers praktisch – gegeven de bewijslastomkering - niet vaak meer toe aan art. 3:14 Wet IB, hoewel met het strafvonnis vast staat dat het ontnomen voordeel wederrechtelijk profijt uit illegale onderneming of werkzaamheid is en de ontneming uitsluitend verklaard wordt door die illegale ondernemingsuitoefening of werkzaamheid. 1.10 Ik kom dus toe aan het beroep op het discriminatieverbod. Dogmatisch zou verbeurdverklaring (slechts) leedberokkening beogen en voordeelontneming (slechts) rechtsherstel. Bij een ontnemende verbeurverklaring (art. 33a(1)(a) Sr) lijkt mij dat onderscheid inmiddels echter formalistisch, gegeven: (i) de in onderdeel 6 hieronder weergegeven ingreep van de strafwetgever, die verbeurdverklaring tot ontneming propageert omdat die makkelijker, sneller en effectiever is dan een separate ontnemingsprocedure, (ii) de daaruit voortvloeiende rechtspraak van uw strafkamer dat ontnemende verbeurdverklaring wordt geïmputeerd op (dus in de plaats wordt gesteld van) te ontnemen wederrechtelijke voordeel, en (iii) de kennelijk in de strafpraktijk levende behoefte aan en feitelijk ook gegroeide praktijk van ontnemende verbeurdverklaring in plaats van een separate voordeelontneming. Het object van een ontnemende verbeurdverklaring (art. 33a(1)(a) Sr) wordt ook volledig omvat door het object van de voordeelontnemings-maatregel (36e(2) Sr) en ook tekstueel verschillen art. 33a(1)(a) en art. 36e(2) Sr nauwelijks van elkaar. Een materieel voordeelontnemende verbeurdverklaring kan daarmee mijns inziens naar doel en effect thans niet meer zinvol onderscheiden worden van de voordeelontnemingsmaatregel. Het theoretische verschil tussen straf en maatregel zou nog betekenis kunnen hebben als de strafrechter bij zijn hoofdstrafoplegging rekening zou houden met de ontnemende verbeurdverklaring aldus dat die verbeuring die hoofdstraf zou matigen, maar dat lijkt in de praktijk niet het geval. Veeleer lijkt de ontnemende verbeurdverklaring als straf zo bijkomend te zijn geworden dat het materieel eerder om een maatregel in de plaats van voordeelontneming gaat, waar de hoofdstraf los van staat. 1.11 Ik meen daarom dat, bezien vanuit de ratio van de fiscale aftrekbeperking en de uitzondering daarop voor voordeelontneming, ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming gelijke gevallen zijn, waardoor de vraag naar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het fiscale verschil in behandeling rijst. In de wetsgeschiedenis zie ik maar één mogelijke rechtvaardiging om dat verschil ook na 2011 te handhaven: de wetgever wilde niet dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of het om een misdrijf gaat en aldus op het terrein van de strafrechter zou komen. Die overweging is in casu niet relevant: de fiscus hoeft immers geenszins te beoordelen of het om een misdrijf gaat; dat is geheel overgelaten aan de strafrechter. De Staatssecretaris wil uit deze wetsgeschiedenis echter ook afleiden dat de fiscus ook volgzaam is bij het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ik meen dat die opvatting leidt tot een tegengesteld resultaat van het door de Staatssecretaris beoogde: als de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter volgt, moet ontnemende verbeurdverklaring juist op gelijke voet aftrekbaar zijn als voordeelontneming. Het zijn de strafwetgever en de strafrechter die ontnemende verbeurdverklaring gelijk stellen aan (imputeren op) voordeel-ontneming. De destijds aangevoerde rechtvaardiging voor het fiscale onderscheid is bij ontnemende verbeurdverklaring verdwenen door gewijzigd inzicht van de strafwetgever, wijziging van de strafwet, de gegroeide strafpraktijk van ontnemende verbeurdverklaring en de daarop aansluitende imputatierechtspraak van uw strafkamer. Ik zie dan voor het fiscale onderscheid bij ontnemende verbeurdverklaring geen redelijke grond meer. Een evenredigheidstoetsing (fair balance) komt dan niet aan snee. 1.12 Dat leidt echter niet tot cassatie. Omdat de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter moet volgen, moet voor aftrekbaarheid van de verbeurdverklaring buiten redelijke twijfel staan dat zij voordeelontnemend (bedoeld) was. Dat is in casu niet het geval. Het strafvonnis verwijst immers slechts algemeen naar art. 33a Sr, niet naar lid 1 sub a van die bepaling) en uit de strafmotivering blijkt geenszins dat de verbeurdverklaring materieel een ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel was, maar eerder dat het om de b-grond van art. 33a(1) Sr. voor verbeurdverklaring gaat. Dan moet fiscaalrechtelijk uitgegaan worden van een bestraffend en niet van een ontnemend doel uitgegaan worden. Ik meen daarom dat ook middel 2 strandt, hoezeer ook de belanghebbende principieel een punt heeft. 1.13 Middel 3 is gebaseerd op de premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring ontnemend (bedoeld) was. Die premisse lijkt mij onjuist, zodat middel 3 geen voorwerp heeft en strandt. De fiscale wetgever van 1997 voorzag wel degelijk dat een bestraffende verbeurdverklaring zoals de litigieuze zou cumuleren met belastingheffing. Middel 3 is dan in wezen een strafmaatverweer. 1.14 Ook middel 4 lijkt gebaseerd op de mijns inziens onjuiste premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring niet bestraffend, maar voordeelontnemend (bedoeld) was. Het geld en de waarde van de auto moeten dus fiscaalrechtelijk wél als genoten inkomen beschouwd worden. Van de litigieuze bestraffende verbeurdverklaring kan mijns inziens niet gezegd worden dat zij belanghebbendes eigendomsgrondrecht schendt. Lid 2 van art.

voorwerpen met behulp van welke het feit is begaan of voorbereid; d. voorwerpen met behulp van welke de opsporing van het misdrijf is belemmerd; e. voorwerpen die tot het begaan van het misdrijf zijn vervaardigd of bestemd; f. zakelijke rechten op of persoonlijke rechten ten aanzien van de onder a tot en met e bedoelde voorwerpen.’’ 4.4 Naast straffen kan de strafrechter maatregelen opleggen, waaronder betaling van een geldbedrag aan de staat tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel (art. 36e Sr): “1. Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. 2. De verplichting kan worden opgelegd aan de in het eerste lid bedoelde persoon die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van het daar bedoelde feit of andere strafbare feiten, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de veroordeelde zijn begaan. 3. Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een misdrijf dat naar de wettelijke omschrijving wordt bedreigd met een geldboete van de vijfde categorie, de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, indien aannemelijk is dat of dat misdrijf of andere strafbare feiten op enigerlei wijze ertoe hebben geleid dat de veroordeelde wederrechtelijk voordeel heeft verkregen. In dat geval kan ook worden vermoed dat: a. uitgaven die de veroordeelde heeft gedaan in een periode van zes jaren voorafgaand aan het plegen van dat misdrijf, wederrechtelijk verkregen voordeel belichamen, tenzij aannemelijk is dat deze uitgaven zijn gedaan uit een legale bron van inkomsten, of; b. voorwerpen die in een periode van zes jaren voorafgaand aan het plegen van dat misdrijf aan de veroordeelde zijn gaan toebehoren voordeel belichamen als bedoeld in het eerste lid, tenzij aannemelijk is dat aan de verkrijging van die voorwerpen een legale bron van herkomst ten grondslag ligt.’’ 5. Niet-aftrekbaarheid van geldboeten en later ook kosten in verband met misdrijven 5.1 Voor de belastingheffing is het in beginsel niet relevant of winst of inkomsten op rechtmatige of onrechtmatige wijze zijn verkregen; de belastingheffing is in uitgangspunt moreel neutraal of, zo u wilt, amoreel. Die neutraliteit bracht niet alleen mee dat criminele winst en inkomsten belast zijn, maar ook dat kosten gemaakt voor de verwerving van het onrechtmatige voordeel aftrekbaar waren. Aldus oordeelde u al in 1944 in een zaak over de aftrekbaarheid van een geldboete. 5.2 Hierin kwam verandering in 1991. Art. 8a(1)(c) Wet IB 1964 bepaalde vanaf dat jaar dat geldboeten niet meer in aftrek konden worden gebracht. Aanleiding was het rapport van de Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik (ISMO), dat het ongewenst achtte dat een geldboete ten laste van het fiscale inkomen of de winst kon worden gebracht. Een doeltreffend straftoemetingsbeleid vorderde afschaffing van die aftrekbaarheid, aldus dat rapport, ook al was dat in strijd met een theoretisch zuiver fiscaal inkomens- en winstbegrip. De regering was het daarmee eens, hetgeen uiteindelijk leidde tot de wetswijziging in 1991. De MvT bij die wetswijziging lichtte als volgt toe waarom verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel niet onder de aftrekuitsluiting vielen: ‘’Onder geldboete wordt verstaan de als zodanig opgelegde straf. In artikel 9 van het Wetboek van Strafrecht wordt bij de opsomming van de mogelijke straffen de geldboete met name genoemd. Buiten aanmerking blijven dus: verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer, ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen e.d. Voor een deel gaat het hier om maatregelen die een geheel ander oogmerk hebben dan de als zodanig benoemde straffen, voor een ander deel om bijkomende straffen waarvan het praktisch belang in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete.’’ 5.3 In de MvA ging de regering in op de gronden voor het niet in aftrek beperken van verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en ontneming van wederrechtelijk voordeel: ‘’Voor zover verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen een heel ander oogmerk hebben dan geldboeten, achten de leden van de P.v.d.A.-fractie het begrijpelijk dat deze regelingen buiten de werkingssfeer van het wetsvoorstel blijven. Deze leden spreken echter hun twijfel uit over het buiten aanmerking laten van «bijkomende straffen waarvan het praktisch belang in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete». Zij menen dat het praktisch belang van verbeurdverklaringen niet zo gering is als in de memorie van toelichting wordt verondersteld. In dit kader willen wij vooreerst het volgende opmerken. In het strafrecht wordt onderscheid gemaakt tussen hoofdstraffen, bijkomende straffen en maatregelen. Zijn de hoofdstraffen, waaronder de geldboete, en in wat mindere mate ook de bijkomende straffen in de eerste plaats gericht op leedtoevoeging, voor de maatregelen, waaronder de onttrekking aan het verkeer en de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, is dit niet het geval. Het oogmerk is hier niet leedtoevoeging, doch het beschermen van de maatschappij, in casu tegen het ongecontroleerde bezit van bepaalde voorwerpen of door het inhoud geven aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. Dit geheel andere oogmerk verklaart waarom de genoemde maatregelen buiten de voorgestelde regeling zijn gehouden. (…) Reagerend op een nadere vraag van deze leden merken wij op, dat ook in economisch opzicht verschil valt te constateren tussen de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de geldboete. De ontneming brengt de veroordeelde terug in de uitgangspositie van vóór het delict, de geldboete zet de veroordeelde nog een stap verder terug. Ook in ander opzicht is er economisch verschil: door de ontneming verliest de veroordeelde rechtstreeks zijn voordeel van het delict, welke opbrengst, indien deze als inkomsten of als winst kan worden aangemerkt, aan belastingheffing is onderworpen. Bij een geldboete is dit rechtstreekse verband, het terugdraaien van het voordeel, afwezig en gaat het, zoals gezegd, om leedtoevoeging ter zake van het delict. Ook daarom achten wij het wenselijk de ontneming van het wederrechtelijk verkregen, aan de belastingheffing onderworpen, voordeel aftrekbaar te laten blijven en op dit uitgangspunt - door het stellen van extra voorwaarden - geen uitzondering te maken. Bij de verbeurdverklaring van bepaalde voorwerpen gaat het niet om een maatregel, maar om een bijkomende straf die in een aantal opzichten vergelijkbaar is met de geldboete. Dit neemt niet weg dat het strafkarakter van de verbeurdverklaring in de praktijk niet steeds op de voorgrond treedt. Voor een deel valt dit te verklaren uit het feit dat bepaalde voorwerpen zowel vatbaar kunnen zijn voor verbeurdverklaring als voor onttrekking aan het verkeer. Dit volgt uit de omschrijving van de wettelijke voorwaarden in de artikelen 33a en 36c van het Wetboek van Strafrecht. De keuze van de rechter is op dit punt dan ook niet steeds voorspelbaar. Ook de wetgever heeft het onderscheid tussen beide sancties niet steeds scherp in het oog gehouden. Zo wordt in artikel 13a van de Opiumwet bepaald, dat de in die wet bedoelde middelen steeds verbeurd of aan het verkeer onttrokken dienen te worden verklaard.

Ook om die reden is de verduidelijking van het doel van de verbeurdverklaring – waartoe de Strafkamer van de Hoge Raad in het eerdergenoemde arrest van 17 mei 2016 ook heeft opgeroepen – van belang in de fiscaliteit.” 7.5 De strafwetgever onderscheidt straffen, waaronder verbeurdverklaring, en maatregelen, waaronder voordeelontneming, principieel op het punt van leedtoevoeging: een straf beoogt leed te berokkenen, een maatregel is gericht op herstel van de rechtmatige toestand. Borgers acht dit onderscheid enerzijds op diverse punten niet houdbaar vanwege de overlap en interferentie van straffen en maatregelen, maar anderzijds ook niet zinloos (ik laat voetnoten weg): “102. (…) Waar het mij om gaat, is dat de maatregel nauwer verbonden is met de straf dan de dichotomie straf-maatregel wil doen geloven. Het is mijns inziens met name onjuist om te stellen dat de maatregel niet verweven zou zijn met kenmerk en doel(einden) van de straf. Maar met deze constatering is nog niet gezegd dat het onderscheid tussen straf en maatregel geen enkel nut heeft. Op één onderdeel zie ik namelijk wel een rol voor dat onderscheid weggelegd. Een potentieel gevaar van de gedachte dat de maatregel in veel opzichten verweven is met de straf, is dat daarmee de eigen functie van de verschillende maatregelen te zeer wordt miskend. Of, wat kwalijker zou zijn, dat men zou kunnen menen dat elke sanctie ook altijd in een zekere mate leed mag toevoegen. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen sancties waarbij het toevoegen van leed voorop staat en sancties waarbij het leed ondergeschikt is aan de primaire functie van de betreffende sancties. Het is naar mijn mening van belang dit onderscheid te maken, omdat er een normatieve werking van kan en moet uitgaan. Sancties waarbij niet zozeer de leedtoevoeging maar een andere functie voorop staat, dienen te worden toegepast op een wijze waarbij enerzijds de eigen functie wordt verwezenlijkt en anderzijds de factor leed zo veel als mogelijk achterwege wordt gelaten. Het besef dat ook deze laatste sancties leed teweegbrengen, is geen vrijbrief om dat leed in elke proportie toe te laten. 103. Past men dit functionele onderscheid tussen straf en maatregel toe op de ontnemingsmaatregel, dan leidt zulks naar mijn mening tot twee constateringen. Ten eerste, gelet op de wetsgeschiedenis heeft de ontnemingsmaatregel als functie het herstellen van de rechtmatige toestand, hetgeen geschiedt doordat aan de betrokkene wordt ontnomen wat hij wederrechtelijk als voordeel heeft verkregen (…). Bij de toepassing van de ontnemingsmaatregel dient dit als normatief uitgangspunt voorop te worden gesteld. Dit betekent dat de diverse onderdelen van de ontnemingsmaatregel zodanig moeten worden toegepast dat de tenuitvoerlegging van de ontnemingsmaatregel het herstel van de rechtmatige toestand bewerkstelligt maar ook niet meer dan dat. De functie van de ontnemingsmaatregel limiteert in dit opzicht. Ten tweede, ook indien de ontnemingsmaatregel in deze gelimiteerde vorm wordt toegepast, moet men onder ogen zien dat de ontnemingsmaatregel verwevenheid vertoont met de straf. De oplegging van de ontnemingsmaatregel realiseert immers in zeker opzicht al wat met de straf wordt beoogd (leedtoevoeging, preventie, herstel). Een logisch gevolg daarvan is naar mijn mening dat er op enigerlei wijze afstemming plaatsvindt tussen de ontnemingsmaatregel en de andere sancties die in een concreet geval aan de betrokkene worden opgelegd. Het gevolg hiervan zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat de ontnemingsmaatregel voor wat betreft de hoogte van de betalingsverplichting moet worden bijgesteld, of dat de ontnemingsmaatregel niet wordt opgelegd.’’ 7.6 De Zanger ziet de rechtsherstelstrekking van de ontnemingsmaatregel in de gegevens dat (i) die maatregel is ontkoppeld van het schuldbeginsel, (ii) ook het draagkrachtbeginsel (art. 24 Sr) niet geldt bij voordeelontneming en (iii) voorkomen wordt dat de betrokkene meer moet betalen dan hij aan wederrechtelijk voordeel heeft verkregen, onder meer via art. 36e(9) Sr. Maar hij constateert ook dat de wet niet dwingt tot oplegging van een betalingsverplichting die (enkel) herstel van de oorspronkelijke financiële situatie bewerkstelligt, gegeven dat de strafrechter de mogelijkheid heeft om kosten te negeren en dat de literatuur kritisch staat tegenover het door de wetgever veronderstelde ‘wezenlijke onderscheid’ tussen straf en maatregel. Hij concludeert dat karakterisering van ontneming enkel op basis van het onderscheid tussen straf en maatregel als weinig nuttig wordt ervaren en dat het eerder gaat om samenhang en overlap (ik laat voetnoten weg): ‘’Verschillende auteurs betogen bijvoorbeeld dat de strafrechtelijke maatregelen te diffuus zijn om aan de kwalificatie van een sanctie als ‘maatregel’ duidelijke kenmerken af te leiden. Dat betekent dat de kwalificatie als ontnemingsmaatregel nog niet met zich brengt dat daarmee geen leed wordt toegevoegd bij de betrokkene. Bovendien wordt met vergelding als kenmerk van de straf in zekere zin rechtsherstel bereikt: doordat de schuld wordt vergolden wordt het maatschappelijk evenwicht hersteld, zo is de gedachte. Tot slot ervaart de betrokken burger aan wie de sanctie wordt opgelegd vaak geen principieel verschil tussen een straf en een maatregel. Er lijkt veeleer sprake te zijn van een samenhang en overlap tussen de straf en de maatregel: zij bewerkstelligen en beogen vaak dezelfde doelen. Er zijn bijvoorbeeld straffen die rechtsherstellend kunnen zijn bedoeld, zoals de afroomboete en de verbeurdverklaring. Een karakterisering van de ontnemingsmaatregel enkel op basis van het onderscheid tussen straf en maatregel wordt daarom als weinig nuttig ervaren.’’ 8Middel 1: onvoldoende respons op de gronden voor beroep op art. 14 EVRM? 8.1 Middel 1 betoogt dat het Hof niet dan wel onvoldoende is ingegaan op belanghebbendes gronden voor zijn beroep op art. 14 EVRM. Het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd beslist dat hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat de verschillende fiscale behandeling van verbeurdverklaring en ontneming evident van redelijke grond is ontbloot. 8.2 Dit lijkt mij een als rechtsklacht ingeklede motiveringsklacht of een motiveringsklacht over een rechtsoordeel. Het Hof heeft ter zake van belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM de overwegingen van de Rechtbank overgenomen (r.o. 5.1 Hof), die belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM mijns inziens correct aldus heeft opgevat dat hij zich ongelijk behandeld acht zonder voldoende rechtvaardiging. De Rechtbank heeft dat beroep in haar r.o. 21 t/m 23 beoordeeld en ongegrond verklaard. De belanghebbende stelt dat hij in zijn hoger-beroepschrift en pleitnota bij het Hof uitdrukkelijk heeft aangegeven waarom hij zijn fiscale behandeling (geen aftrek van verbeurdverklaring) ongelijk acht ten opzichte van gelijke gevallen (wel aftrek van voordeelontneming) en waarom daar onvoldoende rechtvaardiging voor bestaat. 8.3 Bij haar oordeel dat het fiscale onderscheid art. 14 EVRM niet schendt, heeft de Rechtbank acht geslagen op de wetsgeschiedenis zoals geciteerd in haar r.o. 19. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld om te kunnen oordelen dat art. 14 EVRM is geschonden. In hoger beroep betoogt de belanghebbende dat de door de Rechtbank geciteerde wetsgeschiedenis anders moet worden uitgelegd, maar daarmee stelt hij geen nieuwe of andere feiten of omstandigheden; hij wil het Hof overtuigen van een andere rechtsopvatting dan die van de Rechtbank. Dat het Hof volstaat met het overnemen van het oordeel en de gronden van de Rechtbank is dan geen motiveringsgebrek.

Ad middel 3 stelt de Staatssecretaris dat de wetgever zich bewust was van overlap tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming, maar er toch voor gekozen heeft om alleen voordeelontneming en schadevergoeding uit te zonderen van aftrekuitsluiting omdat hij niet wilde dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moest gaan zitten: de inspecteur moet volgens de Staassecretaris ook de strafrechtelijke kwalificatie van de straf of maatregel volgen en geen eigen oordeel vormen over de materiële aard van de sanctie. Ad middel 4 meent de Staatssecretaris dat bij de beoordeling van de buitensporigheid van een last de hele financiële situatie van de betrokkene moet worden meegewogen; de belanghebbende heeft geen inzicht gegeven in zijn vermogenspositie, zodat hij geen buitensporige last aannemelijk heeft gemaakt, aldus de Staatssecretaris. 1.7 Middel 1 lijkt mij een als rechtsklacht ingeklede motiveringsklacht of een motiveringsklacht over een rechtsoordeel. De Rechtbank heeft haar door het Hof overgenomen oordeel over het beroep op art. 14 EVRM gebaseerd op de wetsgeschiedenis. De belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat die wetsgeschiedenis anders moet worden gelezen, maar dat is geen nieuwe omstandigheid, maar een rechtsopvatting. Dat het Hof volstaat met overneming van het oordeel en de gronden van de Rechtbank is dan op zichzelf geen motiveringsgebrek. Rechtsoordelen hoeven niet gemotiveerd te worden. Verder heeft de belanghebbende in hoger beroep (opnieuw) gewezen op een kennisgroepstandpunt waarin zij leest dat ter zake van (vervolg)profijt geen materieel verschil bestaat tussen verbeurdverklaring en voordeel-ontneming. Zij acht in dat licht onbegrijpelijk dat het Hof vasthoudt aan het formele onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming. Het Hof is echter wel degelijk ingegaan op het kennisgroepstandpunt en heeft belanghebbendes uitleg verworpen, dus niet veronachtzaamd. Dat de belanghebbende het daar niet mee eens is, is geen motiveringsgebrek, maar voorwerp van zijn inhoudelijke middel 2. 1.8 Ad middel 2 : de Staatssecretaris stelt prealabel dat de verbeurde geldsom en auto privé-vermogen zijn en hun verbeurdverklaring alleen daarom al niet aftrekbaar is. Die stelling lijkt mij onjuist. Met het strafvonnis staat mijns inziens ook fiscaal vast dat de verbeurde geldsom en auto illegaal profijt uit of voorwerp van belanghebbendes illegale werkzaamheid zijn. De verbeuring wordt uitsluitend verklaard door diens illegale synthetische drugsproductie c.a., waardoor zij mijns inziens niet in de privésfeer ligt. De feitenrechters hebben ook niet vastgesteld dat het om privé-vermogen zou gaan. De Staatssecretaris kan mijns inziens niet pas in cassatie feitelijk stellen dat de verbeurdevrklaring in de privésfeer ligt. Die stelling impliceert bovendien dat het geld en de auto vóór inbeslagneming onttrokken zijn aan het ROW-vermogen. Dat heeft de Inspecteur evenmin gesteld. Overigens: ook als onttrekking aangenomen zou worden, meen ik dat het gedwongen afstaan van die onttrekking dan een (terug)inbreng van de verbeurde geldsom en auto in de ROW-sfeer impliceert. Die gedwongen afstand wordt immers uitsluitend verklaard door de illegale werkzaamheid. 1.9 Daar komt bij dat als men het standpunt van de Staatssecretaris volgt, ook voordeel-ontneming behoudens overtuigend tegenbewijs feitelijk veelal niet aftrekbaar is, zulks in strijd met de wettekst en de verklaarde rechtsherstellende bedoeling van de wetgever. Als strafrechtelijk ontnomen illegaal ondernemingsprofijt behoudens overtuigend tegenbewijs steeds automatisch als privévermogen wordt aangemerkt, komt men immers praktisch – gegeven de bewijslastomkering - niet vaak meer toe aan art. 3:14 Wet IB, hoewel met het strafvonnis vast staat dat het ontnomen voordeel wederrechtelijk profijt uit illegale onderneming of werkzaamheid is en de ontneming uitsluitend verklaard wordt door die illegale ondernemingsuitoefening of werkzaamheid. 1.10 Ik kom dus toe aan het beroep op het discriminatieverbod. Dogmatisch zou verbeurdverklaring (slechts) leedberokkening beogen en voordeelontneming (slechts) rechtsherstel. Bij een ontnemende verbeurverklaring (art. 33a(1)( a ) Sr) lijkt mij dat onderscheid inmiddels echter formalistisch, gegeven: (i) de in onderdeel 6 hieronder weergegeven ingreep van de strafwetgever, die verbeurdverklaring tot ontneming propageert omdat die makkelijker, sneller en effectiever is dan een separate ontnemingsprocedure, (ii) de daaruit voortvloeiende rechtspraak van uw strafkamer dat ontnemende verbeurdverklaring wordt geïmputeerd op (dus in de plaats wordt gesteld van) te ontnemen wederrechtelijke voordeel, en (iii) de kennelijk in de strafpraktijk levende behoefte aan en feitelijk ook gegroeide praktijk van ontnemende verbeurdverklaring in plaats van een separate voordeelontneming. Het object van een ontnemende verbeurdverklaring (art. 33a(1)( a) Sr) wordt ook volledig omvat door het object van de voordeelontnemings-maatregel (36e(2) Sr) en ook tekstueel verschillen art. 33a(1)(a) en art. 36e(2) Sr nauwelijks van elkaar. Een materieel voordeelontnemende verbeurdverklaring kan daarmee mijns inziens naar doel en effect thans niet meer zinvol onderscheiden worden van de voordeelontnemingsmaatregel. Het theoretische verschil tussen straf en maatregel zou nog betekenis kunnen hebben als de strafrechter bij zijn hoofdstrafoplegging rekening zou houden met de ontnemende verbeurdverklaring aldus dat die verbeuring die hoofdstraf zou matigen, maar dat lijkt in de praktijk niet het geval. Veeleer lijkt de ontnemende verbeurdverklaring als straf zo bijkomend te zijn geworden dat het materieel eerder om een maatregel in de plaats van voordeelontneming gaat, waar de hoofdstraf los van staat. 1.11 Ik meen daarom dat, bezien vanuit de ratio van de fiscale aftrekbeperking en de uitzondering daarop voor voordeelontneming, ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming gelijke gevallen zijn, waardoor de vraag naar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het fiscale verschil in behandeling rijst. In de wetsgeschiedenis zie ik maar één mogelijke rechtvaardiging om dat verschil ook na 2011 te handhaven: de wetgever wilde niet dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of het om een misdrijf gaat en aldus op het terrein van de strafrechter zou komen. Die overweging is in casu niet relevant: de fiscus hoeft immers geenszins te beoordelen of het om een misdrijf gaat; dat is geheel overgelaten aan de strafrechter. De Staatssecretaris wil uit deze wetsgeschiedenis echter ook afleiden dat de fiscus ook volgzaam is bij het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ik meen dat die opvatting leidt tot een tegengesteld resultaat van het door de Staatssecretaris beoogde: als de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter volgt, moet ontnemende verbeurdverklaring juist op gelijke voet aftrekbaar zijn als voordeelontneming. Het zijn de straf wetgever en de straf rechter die ontnemende verbeurdverklaring gelijk stellen aan (imputeren op) voordeel-ontneming. De destijds aangevoerde rechtvaardiging voor het fiscale onderscheid is bij ontnemende verbeurdverklaring verdwenen door gewijzigd inzicht van de strafwetgever, wijziging van de strafwet, de gegroeide strafpraktijk van ontnemende verbeurdverklaring en de daarop aansluitende imputatierechtspraak van uw strafkamer. Ik zie dan voor het fiscale onderscheid bij ontnemende verbeurdverklaring geen redelijke grond meer. Een evenredigheidstoetsing ( fair balance ) komt dan niet aan snee. 1.12 Dat leidt echter niet tot cassatie. Omdat de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter moet volgen, moet voor aftrekbaarheid van de verbeurdverklaring buiten redelijke twijfel staan dat zij voordeelontnemend (bedoeld) was. Dat is in casu niet het geval. Het strafvonnis verwijst immers slechts algemeen naar art. 33a Sr, niet naar lid 1 sub a van die bepaling) en uit de strafmotivering blijkt geenszins dat de verbeurdverklaring materieel een ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel was, maar eerder dat het om de b-grond van art. 33a(1) Sr.

Daarnaast voorziet artikel 214bis van het Wetboek van Strafrecht in de verbeurdverklaring van valse munten of aanplakbiljetten en van voorwerpen die naar hun aard bestemd zijn tot het vervaardigen daarvan. Een tweede reden waarom de verbeurdverklaring in de meeste gevallen niet als straf wordt ervaren, houdt verband met het feit dat deze sanctie vaak wordt toegepast op voorwerpen van geringe waarde, zoals het gereedschap dat bij een inbreker wordt aangetroffen. Hierop wordt gedoeld in de memorie van toelichting met de opmerking dat het praktische belang van deze bijkomende straf in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete. Wij geven echter toe dat er uitzonderingen zijn waarbij de verbeurd verklaarde voorwerpen wel een zekere waarde vertegenwoordigen en waarbij soms de verbeurdverklaring qua strekking parallel loopt met de maatregel van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Daarnaast heeft de rechter de mogelijkheid om een vergoeding toe te kennen, voor zover de verbeurd verklaarde voorwerpen een bepaalde waarde te boven gaan of voor zover dit nodig is om te voorkomen dat de betrokkene door de verbeurdverklaring onevenredig zou worden getroffen. Ten slotte is het denkbaar dat een zekere compensatie wordt verleend bij het bepalen van de hoogte van de op te leggen geldboete. De in het voorgaande bedoelde factoren, te weten het in de praktijk niet steeds duidelijke onderscheid tussen verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen, de meestal geringe waarde van de verbeurd verklaarde voorwerpen en het overigens veelal ontbreken van een duidelijke waardebepaling van die voorwerpen, hebben ons er toe gebracht, met het oog op een voor de uitvoeringspraktijk begrijpelijke en hanteerbare oplossing, ook de verbeurdverklaringen buiten de voorgestelde regeling te laten. Daarbij zijn wij ons er van bewust dat daardoor in bepaalde gevallen de mogelijkheid van de fiscale aftrek van een als straf bedoelde sanctie blijft bestaan. Al met al achten wij deze uitkomst echter verantwoord. Onze reactie op de door de leden van de P.v.d.A.-fractie aangehaalde conclusie van prof. Van Dijck (WFR nr. 5844, blz. 1427) plaatsen wij uitdrukkelijk in dit perspectief. Deze conclusie behoeft in het licht van het bovenstaande enige relativering, ook al omdat een geldboete te allen tijde kan worden opgelegd en een verbeurdverklaring alleen in bepaalde gevallen mogelijk is. Voor een betekenende vorm van rechtsongelijkheid behoeft dan ook niet te worden gevreesd.’’ 5.4 In 1997 veranderde dit fiscale regime voor verbeurdverklaring (en onttrekking aan het verkeer en verwervingskosten ter zake van illegaal voordeel). Art. 8a(1)(d) Wet IB 1964 sloot vanaf dat jaar aftrek uit van alle kosten in verband met misdrijven waarvoor de belastingplichtige door de Nederlandse strafrechter onherroepelijk was veroordeeld, met uitzondering van de kosten in verband met ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en de schadevergoedingsmaatregel (art. 8a(4)). Bij de parlementaire behandeling van deze wetswijziging werd over verbeurdverklaring met geen woord gerept, maar iedereen ging er kennelijk vanuit dat onder kosten in verband met een misdrijf ook valt een verbeurdverklaring opgelegd ter zake van dat misdrijf. De MvT bij deze wetswijziging vermeldde onder meer: ‘’Bij het beperken van de aftrekmogelijkheden gaat het er om dat het maatschappelijk ongewenst wordt geacht dat de kosten ter zake van criminele activiteiten in aftrek worden gebracht op de winst. Door deze kosten en lasten uit te sluiten van aftrek wordt ook in het belastingrecht rekening gehouden met de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijke oordeel tot uitdrukking wordt gebracht en wordt een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht weggenomen. Bij de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten die verband houden met misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. Hiermee wordt voorkomen dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten. (…). Ik acht het (…) van een algemeen maatschappelijk belang om criminele activiteiten tot het uiterste te bestrijden. In het spanningsveld tussen twee verschillende rechtsgebieden en de daar geldende beginselen van recht – enerzijds het fiscale recht met als belangrijkste beginsel de fiscale neutraliteit en anderzijds het strafrecht met als doel het handhaven van onze rechtsorde – zal dan soms het fiscale element moeten wijken. Dit spanningsveld is in een eerder stadium uitgebreid aan de orde geweest bij het wetsvoorstel afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten. (…).” 5.5 Over de uitzondering voor voordeelontneming vermeldt de MvT: “In de winstsfeer wordt voorts de uitsluiting van aftrek echter weer teruggenomen voor kosten en lasten die bestaan uit het ontnomen wederrechtelijk verkregen voordeel en die voortvloeien uit de vergoeding van de door een misdrijf veroorzaakte schade. Hierdoor worden allereerst doublures vermeden ingeval zowel het strafrecht («Pluk-ze»-wetgeving) als de fiscale wetgeving worden toegepast. Verder ben ik van oordeel dat het maatschappelijk belang gediend is met het herstel van schade zodat de aftrekbaarheid van deze kosten niet moet worden beperkt. Voor de sfeer van inkomsten uit arbeid en het loonbegrip van de loonbelasting geldt dat de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – voor zover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt – in de regel als negatieve inkomsten uit arbeid dan wel als negatief loon in aanmerking genomen kan worden. Een aparte voorziening is daar dus niet noodzakelijk. (…). In het vierde lid is geregeld dat de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten in een tweetal situaties wordt teruggenomen. Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen – op basis van de zogenoemde «Pluk-ze»-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de «Pluk-ze»-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden. Immers de «pluk-ze» maatregel wordt in samenhang met het veroordelend vonnis opgelegd.’’ 5.6 Bij de invoering van de Wet IB 2001 is art. 8a Wet IB 1964 overgenomen in art. 3.14 Wet IB 2001. Enige inhoudelijke wijziging is toen niet beoogd. 6De verhouding tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming De wetsgeschiedenis 6.1 Verbeurdverklaring van voorwerpen was als bijkomende straf al opgenomen in het Wetboek van Strafrecht van 1881. In 1959 werd art. 33a Sr geïntroduceerd, dat de voorwerpen opsomt die vatbaar zijn voor verbeurdverklaring. Naast de voordelen verkregen door middel van het strafbare feit, waren ook de voordelen uit de baten van het strafbare feit verkregen (‘vervolgprofijt’) vatbaar voor verbeurdverklaring. 6.2 De maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is ingevoerd in 1983. Vóór 1983 voorzag de Wet economische delicten (WED) al in de mogelijkheid van voordeelontneming ter zake van economische delicten. De in 1983 ingevoerde commune ontnemingsmaatregel werd aanvankelijk opgelegd in het strafproces zelf en alleen ter zake van het bewezenverklaarde strafbare feit. In 1993 werden de ontnemingsmogelijkheden verruimd en werd de ontnemingsprocedure ontkoppeld van de hoofdzaak. Ook voordeel verkregen uit strafbare feiten waarvoor de veroordeelde niet was veroordeeld, kon voortaan ontnomen worden.

Rechtsoordelen hoeven niet gemotiveerd te worden. 8.4 Bij pleitnota in hoger beroep heeft de belanghebbende opnieuw gewezen op het in ‎7.1 geciteerde kennisgroepstandpunt, waarin zij leest dat die kennisgroep in navolging van de wetgever meent dat er ter zake van (vervolg)profijt geen materieel verschil bestaat tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming en dat zij daarom ’s Hofs oordeel onbegrijpelijk en onhoudbaar acht omdat het desondanks vasthoudt aan het formele onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming. Het Hof is in r.o. 5.3 en 5.4 ingegaan op het kennisgroepstandpunt en heeft daarbij belanghebbendes standpunt ter zake van dat standpunt verworpen en dus niet veronachtzaamd. Dat de belanghebbende het met die verwerping niet eens is, is geen motiveringsgebrek. 8.5 Voor zover middel 1 (mede) inhoudt dat het oordeel van de Rechtbank en daarmee het oordeel van het Hof over belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM inhoudelijk (rechtskundig) onjuist is, onderscheidt het zich niet van middel 2. 8.6 Ik meen dat middel 1 strandt. 9. Middel 2: fiscale discriminatie van verbeuring ten opzichte van voordeelontneming? Algemene opmerkingen 9.1 Art. 14 EVRM is geen zelfstandig discriminatieverbod. De belanghebbende beroept zich echter ook op art. 1 Protocol I EVRM (eigendom), zij het pas in middel 4. De rechter vult van ambtswege de rechtsgronden aan (art. 8:69 Awb en art. 29e AWR). De belanghebbende kan dus geacht worden zich te beroepen op art. 14 EVRM in combinatie met het eigendomsgrondrecht, en ook op de zelfstandige discriminatieverboden in art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. 9.2 Getoetst moet dus worden:(i) of belanghebbendes geval (verbeurdverklaring) fiscaal gelijk is aan dat van aftrekbare voordeelontneming; (ii) zo ja, of voor verschillende behandeling (geen aftrek van belanghebbendes verbeurdverklaring) een objectieve en redelijke rechtvaardiging (legitimate aim) bestaat, en (iii) zo ja, of het verschil in behandeling (geen aftrek) in redelijke verhouding (fair balance) staat tot de legitimate aim van niet-aftrekbaarheid. 9.3 Zowel de Rechtbank (en daarmee het Hof) als de belanghebbende verwijzen naar wetsgeschiedenis uit de jaren ‘80 van de vorige eeuw (zie ‎5.2 en ‎5.3), hoewel verbeurdverklaring toen wel aftrekbaar was, zodat die wetsgeschiedenis weinig relevant lijkt. De belanghebbende wijst erop dat de wetgever destijds meende dat veelal slechts voorwerpen van geringe waarde verbeurd werden en dat waardebepaling moeizaam was en dat hij daarom verbeurdverklaring niet van aftrek had uitgesloten. Volgens de belanghebbende gaan deze argumenten niet meer op omdat inmiddels ook waardevolle voorwerpen en (grote) sommen geld verbeurd worden verklaard en bij geld per definitie geen waarderingsprobleem bestaat. Hij meent dat met het wegvallen van die argumenten ook een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor fiscaal verschil wegvalt. Ik kan dit niet helemaal volgen omdat die argumenten voor de toenmalige wetgever juist reden waren om verbeurdverklaring wél in aftrek toe te laten, dus géén onderscheid te maken. Ik zie belanghebbendes belang dan niet bij zijn constatering dat de toenmalige argumenten vóór aftrekbaarheid zijn weggevallen. Evenmin acht ik overtuigend de verwijzing van de feitenrechters naar die achterhaalde wetsgeschiedenis. Mijns inziens zijn in casu relevanter de (parlementaire geschiedenis van de) wijzigingen die hebben geleid tot de wetgeving die in het geschiljaar 2017 gold. Die wetgeving is zowel strafrechtelijk als fiscaalrechtelijk gebaseerd op andere inzichten dan in 1988-1991 en deels op tegengestelde inzichten. Gelijke gevallen? 9.4 De vraag of twee gevallen feitelijk en rechtens gelijk zijn, moet worden beoordeeld in het licht van het doel van de toe te passen en te beoordelen regeling. In de wetsgeschiedenis van art. 3.14(3)(a) Wet IB (zie onderdeel 5 hierboven) lees ik drie redenen voor fiscale aftrekbaarheid van strafrechtelijke voordeelontneming: (i) vermijding van doublures door cumulatie van voordeelontneming (pluk-ze) en belastingheffing over het ontnomene; (ii) het maatschappelijk belang dat is gediend met herstel van de rechtmatige toestand vergt dat dat herstel fiscaal niet moet worden belemmerd, zodat de kosten ervan aftrekbaar moeten blijven en (iii) waar wederrechtelijk verkregen voordeel met behulp van de Pluk-ze-wetgeving wordt ontnomen, is er geen reden meer om ter zake van het ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden omdat de Pluk-ze-maatregel in samenhang met een veroordelend vonnis wordt opgelegd. 9.5 De verbeurdverklaring is een straf en voordeelontneming een maatregel. Dogmatisch zou verbeurdverklaring daarom (slechts) leedberokkening beogen en voordeelontneming (slechts) herstel van de rechtmatige toestand. Bij een ontnemende verbeurverklaring op basis van art. 33a(1)(a) Sr maakt dat theoretische onderscheid inmiddels een formalistische indruk, gegeven (i) de in de onderdelen 5 en 6 hierboven weergegeven ingrepen van de belastingwetgever en vooral de strafwetgever, die verbeurdverklaring met het oog op ontneming propageert omdat die makkelijker, sneller en effectiever is dan een separate ontnemingsprocedure ná de strafzaak, (ii) de daaruit voortvloeiende imputatierechtspraak van uw strafkamer (zie ‎6.7 hierboven: ontnemende verbeurdverklaring wordt geïmputeerd op het te ontnemen wederrechtelijke voordeel), en (iii) de kennelijk in de strafpraktijk gevoelde behoefte aan en feitelijk ook gegroeide praktijk van ontnemende verbeurdverklaring in plaats van hetgeen vroeger in een moeizamer en trager separate ontnemingsprocedure ontnomen werd. 9.6 Uit de in ‎6.3 en 6.4 geciteerde wetsgeschiedenis volgt dat de strafwetgever meer ontneming door verbeurdverklaring wenste in plaats van of vooruitlopend op een ontnemingsprocedure in verband met de wensen van de opsporingspraktijk en met zo efficiënt mogelijk ‘afpakken’. De MvT vermeldt immers dat “met deze bijkomende straf [verbeurdverklaring] een vergelijkbaar resultaat (kan) worden bereikt, evenwel zonder dat een afzonderlijke ontnemingsprocedure behoeft te worden gevoerd” en constateert “dat deze scheiding [tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming; PJW] door de opsporings-praktijk in hoge mate als kunstmatig wordt ervaren, zoals ook in het advies van het openbaar ministerie tot uitdrukking is gebracht, terwijl bij het afnemen van crimineel vermogen juist ook successen worden geboekt door verbeurdverklaring van voorwerpen te vorderen”. Die MvT vermeldt verder dat met de verruiming van de verbeurdverklaring “uitvoering wordt gegeven aan het gezichtspunt dat ook langs andere wegen dan door middel van de formele ontnemingsmaatregel kan worden bereikt dat aan de veroordeelde crimineel vermogen wordt ontnomen” en dat die “verruiming (…) eraan (kan) bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen”.

voor verbeurdverklaring gaat. Dan moet fiscaalrechtelijk uitgegaan worden van een bestraffend en niet van een ontnemend doel uitgegaan worden. Ik meen daarom dat ook middel 2 strandt, hoezeer ook de belanghebbende principieel een punt heeft. 1.13 Middel 3 is gebaseerd op de premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring ontnemend (bedoeld) was. Die premisse lijkt mij onjuist, zodat middel 3 geen voorwerp heeft en strandt. De fiscale wetgever van 1997 voorzag wel degelijk dat een bestraffende verbeurdverklaring zoals de litigieuze zou cumuleren met belastingheffing. Middel 3 is dan in wezen een strafmaatverweer. 1.14 Ook middel 4 lijkt gebaseerd op de mijns inziens onjuiste premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring niet bestraffend, maar voordeelontnemend (bedoeld) was. Het geld en de waarde van de auto moeten dus fiscaalrechtelijk wél als genoten inkomen beschouwd worden. Van de litigieuze bestraffende verbeurdverklaring kan mijns inziens niet gezegd worden dat zij belanghebbendes eigendomsgrondrecht schendt. Lid 2 van art. 1 Protocol 1 EVRM staat de Staten toe om de betaling van boeten te verzekeren en de verbeurdverklaring is vergelijkbaar met een vermogensstraf zoals een geldboete. Vermogensstraffen zijn gedefiscaliseerd, zodat het niet zozeer om evenredigheid tussen straf en inkomen gaat, als wel om evenredigheid tussen de straf en de ernst van het delict. Ook middel 4 is dan in wezen een strafmaatverweer. De strafrechter neemt overigens het draagkrachtbeginsel in acht (art. 33(2) Sr). Voor zover middel 4 inhoudt dat de defiscalisering van vermogensstraffen het eigendomsrecht in het algemeen of in dit geval schendt, meen ik dat die defiscalisering op stelselniveau binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever ligt en dat in dit concrete geval de feitenrechters ervan konden uitgaan dat de belanghebbende niet heeft bewezen dat die defiscalisering hem in zijn individuele geval buitensporig treft. 1.15 Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren. 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 Op 26 januari 2018 heeft de strafkamer van de rechtbank Oost-Brabant de belanghebbende wegens een combinatie van misdrijven veroordeeld tot 54 maanden gevangenisstraf. Zij heeft bij hem inbeslaggenomen voorwerpen aan het verkeer onttrokken, waaronder wapens, munitie en drugs. Enige andere bij hem inbeslaggenomen voorwerpen heeft zij verbeurdverklaard, waaronder € 59.065 aan contant geld en een auto. De belanghebbende heeft tegen dat strafvonnis geen hoger beroep ingesteld. De bewezenverklaring luidde, voor zover hier van belang, als volgt: “De rechtbank acht (…) wettig en overtuigend bewezen, dat verdachte 1. (…), tezamen en in vereniging met een ander, opzettelijk aanwezig heeft gehad (…) [verboden middelen, waaronder MDMA en metamfetamine; PJW] (…) vermeld (…) in de bij de Opiumwet behorende lijst I. 2. (…), tezamen en in vereniging met een ander, (…) [verboden wapens; PJW] voorhanden heeft gehad. (…). 4. (…), zich schuldig heeft gemaakt aan witwassen, immers heeft hij, verdachte, van - een geldbedrag van in totaal EUR 59.065,00 de vindplaats verborgen en verhuld en - (…) - een geldbedrag van in totaal EUR 59.065,00 en - een auto, merk Volvo V60 (…), verworven en voorhanden gehad, terwijl hij, verdachte, wist dat (…) dat geldbedrag en die auto – middellijk – afkomstig waren uit enig misdrijf. (…).’’ 2.2 ( (De motivering van) het strafvonnis luidde, voor zover hier van belang, als volgt: “Het oordeel van de rechtbank. Met betrekking tot de op te leggen straf (…). Dat er in dit geval sprake is geweest van een zeer verontrustende combinatie van strafbare feiten, te weten de voorbereiding van drugsproductie, het aanwezig hebben van harddrugs, het verbergen van criminele opbrengsten en het voorhanden hebben van wapens en munitie, brengt de rechtbank ertoe om deze in strafverhogende zin aan de verdachte toe te rekenen. Dit alles rechtvaardigt een forse gevangenisstraf en leidt ertoe dat met een andere of lichtere straf niet kan worden volstaan. Niet alleen uit een oogpunt van vergelding en normbevestiging, maar ook om anderen ervan te weerhouden dit soort misdrijven te plegen. De rechtbank heeft bij de bepaling van de strafmaat aansluiting gezocht bij de oriëntatiepunten van het Landelijk Overleg Vakinhoud Strafrecht (LOVS). (…). [ volgt aansluiting bij de (gematigde) oriëntatiepunten voor in- en uitvoer van harddrugs (15 maanden), voorhanden hebben van vuurwapens (drie tot negen maanden per vuurwapen), voorhanden hebben van munitie (geldboete, maar de rechtbank neemt in dit geval de munitie in aanmerking als vrijheidsstrafverhogend, voorbereiding van drugssynthetisering (zes tot negen maanden), fraude (omdat voor witwassen geen oriëntatiepunten zijn gegeven; twee tot vijf maanden bij benadeling tot € 70.000); PJW ] (…). Alles overziend is de rechtbank van oordeel dat in verband met een juiste normhandhaving een gevangenisstraf, overeenkomstig de eis (…) [54 maanden met aftrek voorarrest; PJW], recht doet aan de ernst van de feiten en (…).” Met betrekking tot het beslag. De rechtbank is van oordeel dat over de onder verdachte inbeslaggenomen voorwerpen als volgt dient te worden beslist: (…) [onttrekking aan het verkeer; PJW]; De voorwerpen vermeld onder de nummers 1 tot en met 6 in de bij dit vonnis gevoegde bijlage II “lijst van inbeslaggenomen voorwerpen” [waaronder het geld en de auto; PJW] zijn vatbaar voor verbeurdverklaring. Uit de processtukken en het onderzoek ter terechtzitting is gebleken dat met betrekking tot deze voorwerpen de bewezenverklaarde strafbare feiten 1, 2 en 4 zijn begaan. De toegepaste wetsartikelen De beslissing is gegrond op de artikelen: Wetboek van strafrecht art. 10. 27, 33, 33a, 36b, 36c, 47, 57, 420bis. Opiumwet art. 2, 10, 10a, 13a. Wet wapens en munitie art. 2, 26, 55.” 2.3 De strafrechter heeft aldus bij de verwijzing naar toegepaste wetsartikelen niet gespecificeerd op welk van de zes mogelijkheden in art. 33a(1) Sr (zie ‎4.3 hieronder) zij de verbeurdverklaring heeft gebaseerd. 2.4 De Inspecteur heeft de belanghebbende op 20 februari 2018 uitgenodigd om aangifte IB/PVV te doen voor 2017. Op 8 juni 2018 is de belanghebbende daaraan herinnerd en op 10 juli 2018 is hij aangemaand. Hij heeft geen aangifte IB/PVV 2017 gedaan. De Inspecteur heeft daarom op 18 september 2018 ambtshalve een aanslag IB/PVV 2017 opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning ad € 115.116 en daarbij een verzuimboete opgelegd en belastingrente in rekening gebracht. Op 5 september 2018 heeft hij bovendien een aanslag premie Zvw opgelegd op basis van het maximum bijdrage-inkomen ad € 53.701, waarbij hij eveneens belastingrente in rekening heeft gebracht. 2.5 Voor de schatting van belanghebbendes belastbaar inkomen in 2017 heeft de Inspecteur een vermogensvergelijking opgesteld op basis van de door de strafrechter vastgestelde feiten. In deze vermogensvergelijking figureren ook het verbeurdverklaarde contante geld en de aankoopprijs van de verbeurdverklaarde auto. 2.6 Bij de feitenrechters in de belastingzaak heeft de belanghebbende gesteld dat dat geld en de aankoopprijs van die auto niet in die vermogensvergelijking thuis horen omdat die voorwerpen hem zijn ontnomen door de verbeurdverklaring. Hij heeft daarbij gewezen op een uitspraak van het Hof Amsterdam en het AAFD-protocol, inhoudende dat ontneming en belastingheffing niet moeten cumuleren. Hij heeft zich ook op het discriminatieverbod in art. 14 EVRM beroepen omdat ontnemende verbeurdverklaring volgens hem net zo fiscaal aftrekbaar moet zijn als voordeelontneming, en in hoger beroep bovendien op het evenredigheidsbeginsel en het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM). De Rechtbank Noord-Holland 2.7 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep afgewezen, mede op basis van omkering van de bewijslast wegens het ontbreken van de vereiste aangifte. De belanghebbende bestreed niet dat hij inkomsten had genoten door betrokkenheid bij productie van synthetische drugs.

De reikwijdte van de verbeurdverklaring werd daartegenover juist beperkt: vervolgprofijt werd weer uitgesloten van verbeurdverklaring om samenloop met de ruimere ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel zoveel mogelijk te beperken, aldus de MvT: ‘’Een beperking is aangebracht door alleen de voorwerpen die rechtstreeks door middel van het strafbare feit zijn verkregen voor verbeurdverklaring in aanmerking te laten komen en niet langer de voorwerpen die uit de baten daarvan zijn verkregen. De strekking van deze beperking is de overlapping van het toepassingsbereik van de verbeurdverklaring en dat van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel te verengen. Dit voorstel vloeit voort uit de beoogde verduidelijking van het onderscheid tussen straf en maatregel. Volstrekt van elkaar gescheiden zijn de toepassingsgebieden van deze beide sancties niet, en de ondergetekende zou dat ook niet willen nastreven. Wanneer er echter geen sprake is van voorwerpen die als onmiddellijk resultaat van een misdrijf zijn verkregen doch daartoe in een meer verwijderd verband staan, dan is toepassing van de maatregel van art. 36e Sr [voordeelontneming; PJW] aangewezen.’’ 6.3 In 2011 zijn de mogelijkheden tot voordeelontneming verder verruimd en is de verbeurd-verklaring van vervolgprofijt toch weer ingevoerd. Over die herinvoering zegt de MvT: ‘’Ook op andere manieren dan met de ontnemingsmaatregel kan aan een veroordeelde worden ontnomen wat hem rechtens niet toekomt. De bijkomende straf van verbeurdverklaring (artikel 33a Sr) is hiertoe geschikt. Met deze bijkomende straf kan een vergelijkbaar resultaat worden bereikt, evenwel zonder dat een afzonderlijke ontnemingsprocedure behoeft te worden gevoerd. Met de introductie van de ontnemingswetgeving per 1 maart 1993 werd voorzien in een aanpassing van deze bijkomende straf. Daarbij werd het toepassingsbereik hiervan verkleind om tot een afgrenzing ten opzichte van de ontnemingsmaatregel te komen. Inmiddels kan worden geconstateerd dat deze scheiding door de opsporingspraktijk in hoge mate als kunstmatig wordt ervaren, zoals ook in het advies van het openbaar ministerie tot uitdrukking is gebracht, terwijl bij het afnemen van crimineel vermogen juist ook successen worden geboekt door verbeurdverklaring van voorwerpen te vorderen. Tot de voorwerpen die verbeurd kunnen worden verklaard behoren de voorwerpen die aan de veroordeelde toebehoren of die hij geheel of ten dele ten eigen bate kan aanwenden en die geheel of grotendeels door middel van het strafbare feit zijn verkregen (artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr). Hiermee zijn categorieën van voorwerpen aangeduid die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit. Met de uitbreiding – zo luidt het voorstel – kunnen ook voorwerpen die niet rechtstreeks afkomstig zijn van het strafbare feit waarvoor een veroordeling is uitgesproken, maar die uit de baten daarvan zijn verkregen, worden verbeurdverklaard. Ook voorwerpen die met de opbrengsten van dit strafbare feit zijn aangeschaft komen zo voor verbeurdverklaring in aanmerking. Hetgeen in het verband van de ontnemingsmaatregel als «vervolgprofijt» pleegt te worden aangeduid, kan zo met het instrument van de bijkomende straf van verbeurdverklaring van de veroordeelde worden afgenomen. Met dit vervolgprofijt wordt de meeropbrengst aangeduid die met het primair behaalde voordeel is verkregen. Met de voorgestelde verruiming van de bijkomende straf van verbeurdverklaring, wordt uitvoering gegeven aan het gezichtspunt dat ook langs andere wegen dan door middel van de formele ontnemingsmaatregel kan worden bereikt dat aan de veroordeelde crimineel vermogen wordt ontnomen. De aanpassing van de regeling van de verbeurdverklaring kan voorts worden gezien tegen de achtergrond van het coalitieakkoord, waarin een uitbreiding is aangekondigd van het toepassingsbereik van de met het afnemen samenhangende wetgeving en waarin tot uitdrukking is gebracht dat ook winsten die met kleine vergrijpen worden behaald, moeten kunnen worden afgenomen. De hier voorgestelde uitbreiding draagt hieraan bij. Erkend moet worden dat met het wetsvoorstel de overlap tussen wat met de ontnemingsmaatregel en wat met verbeurdverklaring kan worden afgenomen, wordt vergroot. Ik acht dit niet bezwaarlijk, nu de merites van de concreet voorliggende zaak uiteindelijk beslissend zullen kunnen zijn voor de keuze een ontnemingsvordering in te dienen of verbeurdverklaring van aangetroffen voorwerpen te vorderen. De verruiming kan eraan bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen.’’ 6.4 Op vragen over de overlap van verbeurdverklaring en voordeelontneming antwoordde de regering: ‘’Het antwoord op deze vragen illustreer ik graag aan de hand van het voorbeeld dat ook in het advies van het openbaar ministerie is opgenomen. Daarbij wordt vooropgesteld dat op grond van het huidige artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr alleen voorwerpen kunnen worden verbeurdverklaard die geheel of grotendeels door middel van het strafbare feit zijn verkregen. Als gevolg daarvan is bijvoorbeeld een auto die is aangeschaft met de opbrengst van diefstal niet vatbaar voor verbeurdverklaring. Er zal dus een afzonderlijke ontnemingsprocedure moeten worden gestart om alsnog de hand te leggen op de criminele winsten uit deze diefstal. Met de voorgestelde uitbreiding van de bijkomende straf van verbeurdverklaring zal dit niet langer noodzakelijk zijn. Ook deze baten van het strafbare feit [het vervolgprofijt; PJW] zijn voor verbeurdverklaring vatbaar en in zoverre kan worden gesproken van een overlap van toepassingsmogelijkheden. Daartegen behoeft naar mijn mening geen bezwaar te bestaan. Dat tegelijkertijd verschillende instrumenten ter beschikking staan, biedt de mogelijkheid van maatwerk en komt een doelmatige manier van afnemen ten goede. (…). De leden van de SGP-fractie vroegen of de hierboven in deze nota reeds aan de orde gestelde overlap niet tot ongewenste effecten leidt doordat hiermee in relatief lichte zaken meer zal worden ontnomen. Ik verwacht niet dat dit het geval zal zijn. De verruiming van de bijkomende straf van verbeurdverklaring draagt bij aan het voorkomen van ineffectiviteit. Als vervolgprofijt eenvoudig kan worden vastgesteld, kan het volgen van een afzonderlijke ontnemingsprocedure achterwege blijven. Een dergelijke situatie kan zich ook heel goed voordoen bij relatief zwaardere zaken.’’ Rechtspraak over de verhouding tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming 6.5 Uit het bovenstaande volgt dat de strafpraktijk het onderscheid tussen verbeurdverklaring (een straf) en voordeelontneming (een maatregel) ‘in hoge matig kunstmatig’ achtte. Ook de strafwetgever vindt daarom sinds 2011 dat onderscheid niet meer erg interessant: als wederrechtelijk verkregen voordeel maar afgepakt wordt, hetzij door verbeurdverklaring, met name als die makkelijker is doordat geen separate ontnemingsprocedure meer gevoerd hoeft te worden, hetzij door ontneming. Het maakt kennelijk noch de praktijk, noch de wetgever uit welk instrument wordt gebruikt, als het gewenste resultaat (afpakken) maar wordt bereikt of althans gediend. 6.6 Te verwachten viel dan ook dat uw strafkamer zich zou moeten uitlaten over de samenloop van die twee afpakinstrumenten. In de zaak NJ 2016/283 oordeelde zij voor het eerst dat bij de bepaling van de vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel rekening moet worden gehouden met een reeds opgelegde verbeurdverklaring. Het Hof had de in die zaak verbeurdverklaarde € 5.020 niet in mindering gebracht op de aan de veroordeelde opgelegde voordeelontneming. U casseerde dat oordeel: “2.4 Uit de in 2.3 weergegeven wetsgeschiedenis [zie 6.3 hierboven; PJW] volgt dat ook door verbeurdverklaring van voorwerpen die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit, kan worden bereikt dat aan een veroordeelde wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen.

De NnavV vermeldt onder meer dat na de uitbreiding van de verbeurdverklaring het instellen van een separate ontnemingsprocedure in voorkomende gevallen “niet langer noodzakelijk” zal zijn en dat het tegelijkertijd ter beschikking staan van verschillende instrumenten de mogelijkheid van maatwerk biedt en “een doelmatige manier van afnemen ten goede (komt).” De NnavV vermeldt ook dat “als vervolgprofijt eenvoudig kan worden vastgesteld, (…) het volgen van een afzonderlijke ontnemingsprocedure achterwege (kan) blijven” en dat zich dat “ook heel goed (kan) voordoen bij relatief zwaardere zaken.” 9.7 Het object van een ontnemende verbeurdverklaring - het (vervolg)profijt uit het bewezenverklaarde strafbare feit - wordt ook volledig omvat door het object van de voordeelontnemingsmaatregel: het wederrechtelijk verkregen voordeel uit het bewezenverklaarde strafbare feit (en daarnaast het voordeel uit andere feiten waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de veroordeelde zijn begaan). Tekstueel verschillen de art. 33a(1)(a) Sr en 36e(2) Sr dan ook nauwelijks van elkaar: “door middel van of uit de baten van het strafbare feit (…) verkregen”, respectievelijk “heeft verkregen door middel van of uit de baten van het [strafbare] feit of andere strafbare feiten (…)”. 9.8 Zoals boven (‎6.7) bleek, heeft uw strafkamer uit een en ander de ook mij onvermijdelijk lijkende conclusie getrokken dat een feitelijk ontnemende verbeurdverklaring tot het bedrag van dier geldwaarde verrekend wordt met het bedrag van de voordeelontneming die daarzonder zou worden opgelegd. Een verbeurdverklaring die materieel onder art. 33a(1)(a) Sr valt, ook al noemt de strafrechter geen of een ander onderdeel van art. 33a(1) Sr, neemt daarmee feitelijk en rechtens de plaats in van voordeelontneming, ofwel letterlijk, door imputatie van de verbeurde waarde op het te ontnemen voordeel, ofwel doordat de gemakshalve al in de hoofdzaak gevorderde en opgelegde ontnemende verbeurdverklaring in de plaats komt van een ontnemingsprocedure die daarzonder gevoerd zou zijn. 9.9 Ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming zijn daarmee mijns inziens naar doel en effect niet meer met het blote oog van elkaar te onderscheiden. Het theoretische verschil (straf tegenover maatregel) zou feitelijk nog betekenis kunnen hebben als de strafrechter bij zijn overige (hoofd)strafoplegging rekening zou houden met de ook door hem opgelegde - en theoretisch slechts als (bijkomende) straf te beschouwen - ontnemende verbeurdverklaring in die zin dat die ontnemende verbeuring de overigens opgelegde (punitieve) straf(fen) zou matigen, maar dat lijkt in de praktijk niet het geval. In de door mij in het kader van deze conclusie gelezen strafrechtspraak heb ik daarvan geen tekenen waargenomen. Eerder lijkt de ontnemende verbeurdverklaring als ‘straf’ zodanig ‘bijkomend’ te zijn geworden dat het materieel eerder om een maatregel - in de plaats van voordeelontneming - gaat, waar de punitieve hoofdstraf los van staat. 9.10 Ik meen daarom dat, bezien vanuit de ratio van de fiscale aftrekbeperking en de uitzondering daarop voor voordeelontneming, de ontnemende verbeurdverklaring en de voordeelontneming als gelijke gevallen moeten worden beschouwd, waardoor de vraag naar een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het fiscale verschil in behandeling rijst. Vermogensetikettering 9.11 Maar eerst komt aan snee de stelling van de Staatssecretaris dat wij aan art. 3.14 Wet IB 2001 niet toekomen omdat de verbeurde geldsom en auto bij gebrek aan tegenbewijs als privévermogen kunnen worden beschouwd en hun verbeurdverklaring alleen daarom al niet aftrekbaar is. Die opvatting blijkt ook uit de hierboven (‎6.10) geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam. Die opvatting lijkt mij in beginsel onjuist. Net als in onze zaak stond in die zaak met de uitspraak van de strafrechter vast dat het inbeslaggenomen en verbeurde geld uit misdrijf, nl. uit de illegale ondernemingsuitoefening c.q. illegale werkzaamheid van de verdachte/belastingplichtige afkomstig was of daarvan voorwerp was. Het geld zou anders niet verbeurd verklaard zijn. De (enige) causa van de verbeuring was in beide gevallen de illegale ondernemingsuitoefening. Daarmee lijkt zij mij onlosmakelijk vast te zitten aan de ondernemingsuitoefening/werkzaamheid: het geld (en de auto) werd verbeurd verklaard ofwel om die illegale bezigheid te bestraffen, ofwel om het illegale profijt uit die illegale bezigheid te ontnemen, dus om het bedrijf/de werkzaamheid onrendabel te maken. 9.12 Uit de vermogensopstelling die volgens de Staatssecretaris moet worden opgevat als feitelijke stelling van de Inspecteur dat de litigieuze verbeurdverklaring zich in privé voltrok, volgt mijns inziens eerder het tegendeel. Die opstelling is gebaseerd op het strafvonnis waaruit volgt dat het om illegale ROW gaat en dient er toe om het inkomen te schatten dat niet uit legale bron (een dienstbetrekking bij een garagebedrijf) verklaard kan en daarom juist wél aan de illegale werkzaamheid toegerekend wordt. 9.13 Ik meen daarom dat voor zover er na het strafvonnis nog sprake zou zijn van een stelplicht of bewijslast met betrekking tot de sfeer van het verbeurdverklaarde vermogen, het op de weg van de fiscus lag om te stellen en bij betwisting te bewijzen dat de verbeurdverklaring niet in de ROW-sfeer lag. De verdachte/belanghebbende werd mijns inziens strafrechtelijk onmiskenbaar in zijn hoedanigheid van illegale drugsproducent aangesproken ter zake van die illegale werkzaamheid. De fiscus heeft in feitelijke instanties niets gesteld over een onttrekking naar privé. Eerder integendeel: de brief van de Inspecteur van 28 augustus 2019 waarin hij de ambtshalve door hem opgelegde aanslag 2017 toelicht, vermeldt (curs. PJW): “(…). Uit deze berekening blijkt dat u voor 2017 een negatief te besteden bedrag heeft van € 89.574. (…). Deze bedragen zullen door mij als resultaat uit overige werkzaamheden bij uw inkomen uit werk en woning worden gecorrigeerd.” 9.14 De Staatssecretaris wijst op de r.o. 5 en 6 van de Rechtbank, maar daar staat slechts dat de Inspecteur zich heeft gebaseerd op het strafvonnis en dat de vermogensvergelijking resulteert in een onverklaard ‘negatief netto te besteden bedrag’. Er staat niets over vermogensetikettering of onttrekking. De Staatssecretaris kan mijns inziens niet met vrucht pas in cassatie feitelijk stellen dat het verbeurdverklaarde in de privésfeer ligt en (dus) dat het geld en de auto onttrokken zijn aan het ROW-vermogen. Om het geld en de auto als privévermogen te kunnen aanmerken, moeten zij voorafgaand aan de inbeslagneming aan het ROW-vermogen onttrokken zijn. De Inspecteur heeft dat niet gesteld en de feitenrechters hebben niets van dien aard vastgesteld. 9.15 Ook als dat wél het geval zou zijn (in de boven (6.10) geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam zou men een dergelijk impliciet oordeel kunnen lezen), meen ik overigens dat de verbeurdverklaring nog steeds in de ROW-sfeer ligt omdat het strafrechtelijk gedwongen afstaan van die onttrekking als illegale opbrengst of object van illegale productie/handel een (terug)inbreng van die voorwerpen in de ROW-sfeer impliceert. De gedwongen vermogensafstand wordt immers uitsluitend verklaard door de (illegale) werkzaamheid.

De Rechtbank achtte de schatting van die inkomsten door de Inspecteur op basis van een vermogensvergelijking op basis van het strafvonnis niet onredelijk en achtte de belanghebbende niet geslaagd in overtuigend bewijs van de onjuistheid van die schatting. 2.8 Het beroep op de noncumulatie-overwegingen in het AAFD-protocol achtte de Rechtbank niet relevant omdat die volgens haar alleen gaan over samenloop van belasting met voordeelontneming en niet met verbeurdverklaring. Uit de wetsgeschiedenis leidde de Rechtbank af dat verbeurdverklaring wezenlijk verschilt van voordeelontneming omdat verbeurdverklaring vergelijkbaar is met een geldboete. 2.9 Wat het beroep op art. 14 EVRM betreft, heeft de Rechtbank overwogen dat die bepaling alleen in de weg staat aan ongelijke behandeling van gelijke gevallen die als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. De wetgever heeft een ruime vrijheid bij de beoordeling welke gevallen gelijk zijn en of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die desondanks verschillend te behandelen. Die beoordeling door de wetgever moet de rechter eerbiedigen, tenzij zij van redelijke grond ontbloot is. Voor zover het al om gelijke gevallen gaat, heeft de belanghebbende volgens de Rechtbank onvoldoende gesteld om te kunnen oordelen dat de aftrekuitsluiting van kosten in verband met misdrijven (art. 3.14 Wet IB) evident van redelijke grond is ontbloot. Het verschil in behandeling tussen verbeurdverklaring (niet-aftrekbaar) en voordeelontneming (aftrekbaar) achtte de Rechtbank niet evident onredelijk, gegeven de parlementaire geschiedenis van de aftrekuitsluiting (zie ‎5.3 hieronder). Het Gerechtshof Amsterdam 2.10 Bij het Hof heeft de belanghebbende zich – behalve op het gelijkheidsbeginsel – ook beroepen op het evenredigheidsbeginsel en het recht op ongestoord genot van eigendom (art. 1 Protocol I EVRM). Wat betreft het beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof het oordeel en de motivering van de Rechtbank overgenomen en tot de zijne gemaakt. 2.11 Ad het beroep op het evenredigheidsbeginsel constateerde het Hof dat de aanslag een gebonden beschikking is bij het nemen waarvan de inspecteur niet mag afwijken van de dwingende wet en dat de rechter art. 3.14 Wet IB (een wet in formele zin) op grond van het grondwettelijke toetsingsverbod (art. 120 Gw) niet aan het evenredigheidsbeginsel mag toetsen. De rechter kan art. 3.14 Wet IB alleen wegens onevenredigheid buiten toepassing laten bij een tot onevenredigheid leidende bijzondere omstandigheid die de wetgever in zijn belangenafweging niet (volledig) heeft verdisconteerd. Zo’n bijzondere omstandigheid doet zich volgens het Hof niet voor. Op de door de Rechtbank aangehaalde wetsgeschiedenis baseert hij dat de wetgever wel degelijk acht heeft geslagen op de door de belanghebbende aangevoerde belangen die betrokken zijn bij het onderscheid in aftrekbaarheid tussen voordeelontneming en verbeurdverklaring. De wetgever heeft zich rekenschap gegeven van het verschil in strekking tussen verbeurdverklaring (een straf: leedtoevoeging) en voordeelontneming (rechtsherstel: het terugbrengen van de veroordeelde in de financiële positie van vóór het plegen van het misdrijf) en van het feit dat leedtoevoeging zich bij verbeurdverklaring soms minder doet gevoelen, maar heeft daarin geen aanleiding gezien het fiscale onderscheid op te heffen, zodat geen sprake is van niet-verdisconteerde omstandigheden. Het Hof achtte het evenredigheidsbeginsel daarom niet geschonden. 2.12 Ad het beroep op art. 1 Protocol I EVRM meent het Hof dat de aftrekbeperking in art. 3.14 Wet IB 2001 valt binnen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever heeft bij belastingwetgeving. Het Hof heeft verwezen naar het oordeel van de Rechtbank over het discriminatieverbod. 2.13 Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep afgewezen. 3 Het geding in cassatie 3.1 De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De belanghebbende stelt vier cassatiemiddelen voor: 1. Het Hof heeft, door te volstaan met aansluiting bij het oordeel van de Rechtbank, ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd beslist dat de belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden zou hebben gesteld om te oordelen dat het onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming in art. 3.14 Wet IB van redelijke grond is ontbloot. De belanghebbende heeft bij pleitnota in hoger beroep nader gemotiveerd dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld en dat daarvoor geen redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Het Hof is daar ten onrechte niet op in gegaan. 2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het fiscale onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming art. 14 EVRM niet schendt. Mede op basis van de parlementaire geschiedenis ziet de belanghebbende geen redelijke en objectieve rechtvaardiging voor dat onderscheid. Die rechtvaardiging ligt niet in het in die geschiedenis aangevoerde vage onderscheid tussen verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en voordeelontneming, en nog minder in de veronderstelde veelal geringe waarde van verbeurd verklaarde voorwerpen en het veelal ontbreken van duidelijke waardebepaling van die voorwerpen, nu verbeurdverklaarde voorwerpen (inmiddels) wel degelijk waarde vertegenwoordigen en bij contant geld per definitie geen waardebepalingsprobleem bestaat. 3. De fiscale wetgever heeft in zijn belangenafweging in 1991-1997 niet verdisconteerd de bijzondere omstandigheid dat onaftrekbare verbeurdverklaring van een groot geldbedrag een onevenredig zware belasting oplegt in vergelijking met aftrekbare voordeelontneming. De fiscale wetgever wist in 1997 niet dat ook vervolgprofijt in 2011 vatbaar zou worden voor verbeurdverklaring en ging er van uit dat verbeurdverklaring zich minder als leedtoevoeging deed gevoelen omdat het om voorwerpen van geringe waarde zou gaan, wat sinds de strafwetwijziging van 2011 niet meer het geval is. Uit die 1991-1997 parlementaire geschiedenis volgt wel dat de fiscale wetgever zich realiseerde dat een punitieve sanctie toch aftrekbaar kon zijn, maar niet dat een verbeurdverklaring die de plaats van aftrekbare voordeelontneming zou gaan innemen onaftrekbaar zou zijn, hoewel verbeurdverklaring van delictueus behaald profijt, net als ontneming, de situatie van vóór het delict herstelt. 4. Voor schending van art. 1 Protocol I EVRM is geen discriminatie in de zin van art. 14 EVRM vereist. ‘s Hofs verwijzing naar de overwegingen van de Rechtbank over de toets aan art. 14 EVRM kan dus niet dienen als voldoende motivering voor afwijzing van het beroep op Protocol I. De belanghebbende persisteert dat art. 1 Protocol I is geschonden, zich beroepend op uw Kerstarrest over box 3. De belanghebbende meent te hebben aangetoond dat het om een buitensporige last gaat omdat de belastingdruk in casu een veelvoud van de inkomsten was; in elk geval hoger dan 100% van die inkomsten. 3.3 De Staatssecretaris meent dat middel 1 faalt. Het Hof is voldoende ingegaan op het beroep op art. 14 EVRM. Uit zijn overneming van de oordelen van de Rechtbank volgt dat het Hof dier oordelen over het discriminatieverbod onderschrijft. Ook het door de belanghebbende bij pleidooi aangehaalde kennisgroepstandpunt is door het Hof besproken. 3.4 Ad middel 2 stelt de Staatssecretaris dat een verbeurdverklaring slechts aftrekbaar kan zijn voor zover zij in de ondernemings- of ROW-sfeer ligt; anders strandt aftrek al op het persoonlijke karakter van de last. De belanghebbende heeft niet gesteld dat de verbeurdverklaarde voorwerpen ROW-vermogen waren, zodat ervan kan worden uitgegaan, mede gegeven een door de Inspecteur bij vermogensvergelijking vastgesteld negatief netto privé, dat zij privévermogen waren en aftrek dus niet aan de orde is. Subsidiair meent de Staatssecretaris dat uit het strafvonnis volgt dat de verbeurdverklaring is opgelegd als punitieve sanctie en niet als ontneming, zodat zij niet vergelijkbaar is met een maatregel om de veroordeelde financieel in de situatie van vóór het misdrijf te brengen.

Mede gelet daarop is in zijn algemeenheid onjuist het oordeel van het Hof dat het onder de betrokkene inbeslaggenomen en in zijn strafzaak verbeurdverklaarde geldbedrag van € 5.020,- niet in mindering moet worden gebracht op de aan de betrokkene op te leggen betalingsverplichting. De bestreden beslissing is daarom ontoereikend gemotiveerd.’’ 6.7 In NJ 2022/210 voegde u daaraan toe dat de ontnemingsrechter een ontnemende verbeurdverklaring in mindering kan brengen op het te ontnemen voordeel, ook als ten tijde van de uitspraak van de ontnemingsrechter de verbeurdverklaring nog niet onherroepelijk is: ‘’2.2.2 (…). In zijn arrest van 17 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:874, heeft de Hoge Raad het volgende vooropgesteld. Door verbeurdverklaring van voorwerpen die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit, kan worden bereikt dat aan een veroordeelde wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen. Wordt in zo’n geval ook de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel opgelegd, dan dient, in verband met het reparatoire karakter van die maatregel, de waarde van het onder de betrokkene inbeslaggenomen en in zijn strafzaak verbeurdverklaarde voorwerp in mindering te worden gebracht op de aan de betrokkene op te leggen betalingsverplichting.Ter verduidelijking voegt de Hoge Raad daaraan nog het volgende toe. Ook als de hiervoor bedoelde verbeurdverklaring ten tijde van de uitspraak van de ontnemingsrechter nog niet onherroepelijk is, kan de ontnemingsrechter de waarde van de verbeurdverklaarde voorwerpen in mindering brengen op de aan de betrokkene op te leggen betalingsverplichting. De ontnemingsrechter is daartoe echter niet verplicht. In het geval dat de rechter de waarde van de verbeurdverklaarde voorwerpen niet in mindering brengt omdat de verbeurdverklaring nog niet onherroepelijk is, kan de betrokkene nadien - als de uitspraak waarin die verbeurdverklaring is uitgesproken, wel onherroepelijk is geworden - een verzoek doen als bedoeld in artikel 6:6:26 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering.” 6.8 U stelt een ontnemende verbeurdverklaring dus tot het bedrag van haar geldwaarde – althans als het om geld gaat – in de plaats van het bedrag van de voordeelontneming die daarzonder zou zijn opgelegd. Daarmee is een ontnemende verbeurdverklaring mijns inziens noch qua doel, noch qua feitelijk effect nog zinvol te onderscheiden van voordeelontneming, hoezeer ook theoretisch verbeurdverklaring een straf en ontneming geen straf maar rechtsherstel zou zijn. Als een (ontnemende) verbeurdverklaring geïmputeerd wordt op de voordeelontneming lijkt het verschil tussen de twee feitelijk noch rechtens nog relevant. 6.9 Ik merk daarbij op dat uit het laatst geciteerde strafarrest volgt dat niet ter zake doet dat de strafrechter een ander onderdeel van art. 33a Sr dan lid 1 sub a noemt als grondslag voor de verbeurdverklaring als de ontnemingsrechter uit de motivering van zijn vonnis opmaakt dat het desondanks wel degelijk om ontnemende verbeurdverklaring gaat. In de geciteerde zaak had de strafkamer van het Hof alleen lid 1 sub b genoemd, maar uit haar onderbouwing van de verbeurdverklaring leidde de ontnemingsrechter af dat het om profijtontneming ging. Uw strafkamer oordeelde als cassatierechter dat als dat feitelijk vaststaat (niet onbegrijpelijk is), de verbeuring dan geïmputeerd moet worden op de voordeelontneming. Voor de imputatie van de verbeuring op de voordeelontneming is dus beslissend het materiële karakter van de verbeurdverklaring zoals blijkende uit de motivering van de strafrechter. 6.10 Relevant is nog een uitspraak van de belastingkamer van het Hof Amsterdam van 15 mei 2014 waarop de belanghebbende zich bij de Rechtbank heeft beroepen en waarop de desbetreffende kennisgroep van de belastingdienst zich mede baseert (zie ‎7.1 hieronder). Die zaak betrof verbeurdverklaring van € 1,4 miljoen aan inbeslaggenomen contanten en de voorraad soft drugs van een succesvolle exploitant van een coffeeshop waar men desgewenst ook koffie kon krijgen, maar waar de primaire omzet bestond uit soft drugs en space cake. Fiscaal was in geschil of verbeurdverklaring ondanks de in ‎5.4 hierboven weergegeven wetswijziging van 1997 nog aftrekbaar was en of een voorziening kon worden gepassiveerd voor een te verwachten verbeurdverklaring van de voorraad. Het Hof achtte de verbeurdverklaring van het geld niet aftrekbaar omdat de wet daaraan sinds 1997 in de weg stond, maar ook al omdat de belanghebbende niet overtuigend had aangetoond dat het inbeslaggenomen geld ondernemingsvermogen was. Wel kon een bescheiden voorziening worden getroffen voor te verwachten voorraadverlies door verbeurdverklaring van de inbeslaggenomen voorraad omdat het strafvonnis ten tijde van de Hofuitspraak nog niet onherroepelijk was: “4.5.5. Uit de (…) wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat verbeurdverklaring en onttrekking aan het verkeer niet onder het begrip ‘geldboete’ kunnen worden gebracht, zoals dit is opgenomen in (…) artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Gelet op de tekst van de bepaling en de daarbij opgenomen wetsgeschiedenis kunnen verbeurd verklaarde dan wel aan het verkeer onttrokken vermogensbestanddelen wél onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 vallen, indien de belastingplichtige in verband hiermee kosten in aftrek wenst te brengen en is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van de laatstgenoemde bepaling. De gemachtigde stelt dus ten onrechte dat verbeurd verklaarde en aan het verkeer onttrokken voorwerpen per definitie niet door de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 kunnen worden getroffen. Verder moet worden meegewogen dat in artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 (naast schadevergoeding) slechts voor de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel een uitzondering op de aftrekuitsluiting van het eerste lid, onderdeel d, is opgenomen en niet voor de maatregel van onttrekking aan het verkeer dan wel de verbeurdverklaring. 4.5.6. Met inachtneming van deze uitgangspunten oordeelt het Hof als volgt over de door belanghebbende opgevoerde voorzieningen. 4.5.7. Ook indien de door belanghebbende vermelde bijzondere aard van de onderneming in aanmerking wordt genomen, die meebrengt dat inkoop van softdrugs met contant geld geschiedt, en veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat (daardoor) een hogere buffer aan contant geld wordt aangehouden dan in andere branches gebruikelijk is, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet doen blijken dat de in beslag genomen en door het gerechtshof Amsterdam (strafkamer) verbeurd verklaarde geldbedragen van in totaal € 1.400.720 voor hun volledige bedrag tot de kasmiddelen van de onderneming hebben behoord. (…). Het is, gerelateerd aan de aard en de omvang van de onderneming van belanghebbende, bepaald onaannemelijk dat geldbedragen van een dergelijke omvang als een ‘buffer’ c.q. als tijdelijk overtollige liquide middelen van die onderneming zijn aan te merken. Gelet op dit alles is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij een hoger bedrag dan € 100.000 als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming mocht aanmerken. Het resterende bedrag van € 1.300.270 dient derhalve te worden aangemerkt als privévermogen, zodat de verbeurdverklaring daarvan reeds om die reden niet kan leiden tot de door belanghebbende bepleite voorziening. 4.5.8. Over de vraag of het belanghebbende is toegestaan voor het bedrag van € 100.000 aan in beslag genomen kasgeld een voorziening te vormen, oordeelt het Hof als volgt. (…). Belanghebbende heeft (…) geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan overtuigend aangetoond, waaruit kan volgen dat reeds vóór 2007 sprake was van de voor het kunnen vormen van een voorziening vereiste redelijke mate van zekerheid dat de verbeurd-verklaring zich zou voordoen.

9.16 Ik wijs er in dat verband op dat ook als een onderneming al volledig is gestaakt en dus überhaupt geen sprake meer kan zijn van ondernemingsvermogen, een later opkomende, maar nog aan de eerdere ondernemingsuitoefening toerekenbare nagekomen last of bate fiscaal wel degelijk belaste winst of verlies is uit die niet meer bestaande onderneming. 9.17 Daar komt bij dat als men het op bewijslast gebaseerde standpunt van de Staatssecretaris volgt, ook voordeelontneming feitelijk veelal niet aftrekbaar is, zulks in strijd met de wettekst en de verklaarde bedoeling van de wetgever, die geen cumulatie van belastingheffing en ontneming (of schadevergoeding) wenste omdat de belastingheffing het herstel van de rechtmatige toestand niet behoort te belemmeren. Als strafrechtelijk ontnomen illegaal ondernemingsprofijt behoudens overtuigend tegenbewijs steeds als privévermogen beschouwd wordt, komt men immers praktisch – gegeven de omkering van de bewijslast - niet vaak meer toe aan art. 3:14 Wet IB, hoewel met het strafvonnis vast staat (en dus niet meer bewezen hoeft te worden) dat het ontnomen voordeel wederrechtelijk profijt uit illegale onderneming of werkzaamheid is en de ontneming uitsluitend verklaard wordt door de illegale ondernemingsuitoefening of werkzaamheid. 9.18 Ik meen daarom dat dit verweer van de Staatssecretaris faalt. Objectieve en redelijke rechtvaardiging? 9.19 In de (‎5.4) geciteerde wetsgeschiedenis uit 1997 lees ik maar één mogelijke rechtvaardiging voor het ook nu nog - na de wijziging van de strafwet, het ontstaan van een strafpraktijk van ontnemende verbeurdverklaring en het wijzen van de imputatierechtspraak van uw strafkamer - handhaven van het fiscale verschil in behandeling tussen ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming. De wetgever wilde voorkomen: “dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten”. Deze overweging is niet relevant voor het punt waar het nu om gaat: de fiscus hoeft immers niet te beoordelen of het al dan niet om een misdrijf gaat; dat is conform de wens van de wetgever geheel overgelaten aan de strafrechter. 9.20 De boven (‎7.1) geciteerde kennisgroep van de fiscus en de Staatssecretaris willen meer in dit citaat lezen. De kennisgroep constateert terecht dat het citaat alleen ‘gaat over de beoordeling of er al dan niet sprake is van een misdrijf’, maar meent dat ‘de volgzame benadering’ van de fiscus ook geldt “voor het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ingeval de inspecteur het inhoudelijke oordeel zelf zou herkwalificeren, dan begeeft hij zich alsnog op het gebied van de strafrechter en dat heeft de wetgever niet beoogd.”. 9.21 Dat is wellicht niet onaannemelijk, maar juist als de fiscus volgzaam moet zijn ten opzichte van de toepassing van het strafrecht door de strafrechter, moet ontnemende verbeurdverklaring op dezelfde voet aftrekbaar zijn als voordeelontneming. Het zijn immers de strafwetgever en de strafrechter die een ontnemende verbeurdverklaring gelijk stellen aan (imputeren op) voordeelontneming. U zie de in ‎9.6 hierboven samengevatte bedoelingen van de strafwetgever en de in ‎6.7 geciteerde imputatierechtspraak van uw strafkamer. 9.22 Ik meen daarom dat het fiscale onderscheid tussen ontnemende verbeurdverklaring en voordeelontneming inmiddels van redelijke grond is ontbloot. De aanvankelijke rechtvaardiging voor dat fiscale onderscheid is verdwenen door gewijzigd inzicht van de strafwetgever, wijziging van de strafwet, de gegroeide strafpraktijk van ontnemende verbeurdverklaring en de daarop aansluitende imputatierechtspraak van uw strafkamer. 9.23 Bij ontbreken van een objectieve en redelijke rechtvaardiging komen wij niet toe aan de vraag of de ongelijkheidsgevolgen van het verschil in behandeling in redelijke verhouding staan tot het gerechtvaardigde doel van die ongelijke behandeling. 9.24 Daarmee is echter niet gezegd dat belanghebbendes cassatieberoep gegrond is. Om de wens van de wetgever te respecteren dat de fiscus de toepassing van het strafrecht door de strafrechter volgt, kan het beroep van de belanghebbende op het discriminatieverbod alleen slagen als buiten redelijke twijfel staat dat de onherroepelijke verbeurdverklaring door de strafrechter voordeelontnemend (bedoeld) was. Dat is niet het geval. Het strafvonnis verwijst weliswaar slechts in het algemeen naar art. 33a Sr, maar de motivering van de verbeurdverklaring luidt dat “uit de processtukken en het onderzoek ter terechtzitting is gebleken dat met betrekking tot deze voorwerpen de bewezenverklaarde strafbare feiten 1, 2 en 4 zijn begaan”. Die formulering wijst op de b-grond van art. 33a(1) Sr, dus niet op een ontnemingsbedoeling, maar een bestraffende bedoeling. Dat hoeft op zichzelf nog niet aan aftrek in de weg te staan, nu uit HR NJ 2022/210 (zie ‎6.7-‎6.9 hierboven) volgt dat zelfs als de strafrechter verwijst naar een ander onderdeel van art. 33a(1) Sr dan sub a (ontnemende verbeurdverklaring), de verbeurdverklaring toch in de plaats van de voordeelontneming wordt gesteld voor zover uit het strafvonnis blijkt dat de verbeurdverklaring voordeelontnemend is (bedoeld). Met de Staatssecretaris (subsidiair verweer ad middel 2) meen ik dat dat in ons geval niet zo is. Uit het strafvonnis blijkt geenszins dat de litigieuze verbeurdverklaring voordeelontnemend (bedoeld) was; eerder integendeel. 9.25 Men kan het een motiveringsgebrek noemen dat het Hof als feitenrechter dat niet heeft vastgesteld, maar het heeft geen zin om op die grond te casseren, nu de feitenrechter na verwijzing mijns inziens tot geen ander oordeel kan komen dan dat het strafvonnis geen ontnemende verbeurdverklaring inhoudt. 9.26 Ik meen daarom dat ook middel 2 strandt, hoezeer ook de belanghebbende principieel een punt heeft. 10Middel 3: onvoorziene onevenredigheid? 10.1 Middel 3 is gebaseerd op de premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring strafrechtelijk en daarmee ook fiscaalrechtelijk beschouwd moet worden als voordeelontnemend, nl. als ontnemingsvervangend. Zoals uit ‎9.24 hierboven volgt, acht ik dat die premisse onjuist en middel 3 daarmee zonder voorwerp. 10.2 Middel 3 stelt wel terecht dat de fiscale wetgever zich in 1991-1997 uiteraard niet gerealiseerd kan hebben dat in 2011 de strafwet gewijzigd zou worden en dat de verbeurdverklaring zich zou ontwikkelen tot een makkelijker toepasbaar alternatief voor voordeelontneming. Dat baat de belanghebbende echter niet, nu er – zie ‎9.24 hierboven – in deze belastingprocedure vanuit gegaan moet worden dat de verbeurdverklaring niet voordeelontnemend maar bestraffend (bedoeld) was. Daarvan uitgaande, is middel 3 in wezen een strafmaatverweer, dat in een hoger beroep in de strafzaak aangevoerd zou hebben kunnen worden. 10.3 De fiscale wetgever van 1997, die met uitzondering van voordeelontneming en schadevergoeding alle kosten en lasten in verband met een door de Nederlandse strafrechter bewezen verklaard misdrijf onaftrekbaar stelde, moet mijns inziens geacht worden wel degelijk voorzien te hebben dat een bestraffende verbeurdverklaring zoals de litigieuze zou cumuleren met belastingheffing, nu hij die immers wettelijk onaftrekbaar heeft gemaakt. Die cumulatie kan dan niet aangemerkt worden als een niet door de wetgever voorziene bijzondere omstandigheid. 11Middel 4: individuele en buitensporige last in strijd met het eigendomsrecht? 11.1 Ook dit middel lijkt gebaseerd op de premisse dat de litigieuze verbeurdverklaring niet bestraffend, maar voordeelontnemend (bedoeld) was.

Meer subsidiair, als u wel ongelijke behandeling van gelijke gevallen zou zien, acht de Staatssecretaris het fiscale onderscheid niet evident van redelijke grond ontbloot. Art. 3.14(3)(a) Wet IB moet dubbele ontneming voorkomen. Die doet zich in casu niet voor, aldus de Staatssecretaris. 3.5 Ad middel 3 leest de Staatssecretaris in de parlementaire geschiedenis dat de wetgever misdrijven niet meer fiscaal wilde faciliteren. Hij was zich daarbij bewust van overlap tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming, maar heeft er toch voor gekozen om slechts twee uitzonderingen op de aftrekuitsluiting te maken: voordeelontneming en schadevergoeding. Hij wilde niet dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten; hij voorzag dus dat de inspecteur de strafrechtelijke kwalificatie van de straf of maatregel moest volgen en geen eigen oordeel moest vormen over de materiële aard van de sanctie. 3.6 Ad middel 4 wijst de Staatssecretaris op jurisprudentie inhoudende dat bij de beoordeling van het individuele en buitensporige van een opgelegde last de hele financiële situatie van de belastingplichtige moet worden meegewogen. De belanghebbende is alleen ingegaan op de verhouding tussen de belasting en zijn inkomen en heeft geen inzicht gegeven in zijn vermogenspositie. Een buitensporige last acht hij dan niet aannemelijk gemaakt. 4 De wet 4.1 Art. 3.14 Wet op de inkomstenbelasting 2002 (Wet IB 2001) luidde in 2017, voor zover hier relevant, als volgt: ‘’1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: (…) c. geldboeten opgelegd door een strafrechter en geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan ter voorkoming van strafvervolging of ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet; d. misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging; (…) 3. Tot de in het eerste lid, onderdelen d en e, bedoelde kosten en lasten behoren niet: a. voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en b. vergoeding van door het misdrijf veroorzaakte schade. (…).’’ 4.2 Art. 9(1) Wetboek van Strafrecht (Sr) somt de straffen op die de strafrechter kan opleggen, verdeeld in hoofdstraffen (sub a) en bijkomende straffen (sub b). Verbeurdverklaring is een bijkomende straf (art. 9(1)(b)(2˚) Sr) en kan – overigens ook zonder andere straf, dus niet bijkomend – worden opgelegd bij veroordeling wegens enig strafbaar feit (art. 33(1) Sr). 4.3 Art. 33a(1) Sr wijst de voorwerpen aan die vatbaar zijn voor verbeurdverklaring: ‘’a. voorwerpen die aan de veroordeelde toebehoren of die hij geheel of ten dele ten eigen bate kan aanwenden en die geheel of grotendeels door middel van of uit de baten van het strafbare feit zijn verkregen; b. voorwerpen met betrekking tot welke het feit is begaan; c. voorwerpen met behulp van welke het feit is begaan of voorbereid; d. voorwerpen met behulp van welke de opsporing van het misdrijf is belemmerd; e. voorwerpen die tot het begaan van het misdrijf zijn vervaardigd of bestemd; f. zakelijke rechten op of persoonlijke rechten ten aanzien van de onder a tot en met e bedoelde voorwerpen.’’ 4.4 Naast straffen kan de strafrechter maatregelen opleggen, waaronder betaling van een geldbedrag aan de staat tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel (art. 36e Sr): “1. Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel. 2. De verplichting kan worden opgelegd aan de in het eerste lid bedoelde persoon die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van het daar bedoelde feit of andere strafbare feiten, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de veroordeelde zijn begaan. 3. Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een misdrijf dat naar de wettelijke omschrijving wordt bedreigd met een geldboete van de vijfde categorie, de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel, indien aannemelijk is dat of dat misdrijf of andere strafbare feiten op enigerlei wijze ertoe hebben geleid dat de veroordeelde wederrechtelijk voordeel heeft verkregen. In dat geval kan ook worden vermoed dat: a. uitgaven die de veroordeelde heeft gedaan in een periode van zes jaren voorafgaand aan het plegen van dat misdrijf, wederrechtelijk verkregen voordeel belichamen, tenzij aannemelijk is dat deze uitgaven zijn gedaan uit een legale bron van inkomsten, of; b. voorwerpen die in een periode van zes jaren voorafgaand aan het plegen van dat misdrijf aan de veroordeelde zijn gaan toebehoren voordeel belichamen als bedoeld in het eerste lid, tenzij aannemelijk is dat aan de verkrijging van die voorwerpen een legale bron van herkomst ten grondslag ligt.’’ 5. Niet-aftrekbaarheid van geldboeten en later ook kosten in verband met misdrijven 5.1 Voor de belastingheffing is het in beginsel niet relevant of winst of inkomsten op rechtmatige of onrechtmatige wijze zijn verkregen; de belastingheffing is in uitgangspunt moreel neutraal of, zo u wilt, amoreel. Die neutraliteit bracht niet alleen mee dat criminele winst en inkomsten belast zijn, maar ook dat kosten gemaakt voor de verwerving van het onrechtmatige voordeel aftrekbaar waren. Aldus oordeelde u al in 1944 in een zaak over de aftrekbaarheid van een geldboete. 5.2 Hierin kwam verandering in 1991. Art. 8a(1)(c) Wet IB 1964 bepaalde vanaf dat jaar dat geldboeten niet meer in aftrek konden worden gebracht. Aanleiding was het rapport van de Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik (ISMO), dat het ongewenst achtte dat een geldboete ten laste van het fiscale inkomen of de winst kon worden gebracht. Een doeltreffend straftoemetingsbeleid vorderde afschaffing van die aftrekbaarheid, aldus dat rapport, ook al was dat in strijd met een theoretisch zuiver fiscaal inkomens- en winstbegrip. De regering was het daarmee eens, hetgeen uiteindelijk leidde tot de wetswijziging in 1991. De MvT bij die wetswijziging lichtte als volgt toe waarom verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel niet onder de aftrekuitsluiting vielen: ‘’Onder geldboete wordt verstaan de als zodanig opgelegde straf. In artikel 9 van het Wetboek van Strafrecht wordt bij de opsomming van de mogelijke straffen de geldboete met name genoemd. Buiten aanmerking blijven dus: verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer, ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen e.d. Voor een deel gaat het hier om maatregelen die een geheel ander oogmerk hebben dan de als zodanig benoemde straffen, voor een ander deel om bijkomende straffen waarvan het praktisch belang in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete.’’ 5.3 In de MvA ging de regering in op de gronden voor het niet in aftrek beperken van verbeurdverklaring, onttrekking aan het verkeer en ontneming van wederrechtelijk voordeel: ‘’Voor zover verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen een heel ander oogmerk hebben dan geldboeten, achten de leden van de P.v.d.A.-fractie het begrijpelijk dat deze regelingen buiten de werkingssfeer van het wetsvoorstel blijven.

Belanghebbende heeft evenmin doen blijken dat op 31 december 2006 wél sprake was van de vereiste redelijke mate van zekerheid. Op dit tijdstip waren de gelden weliswaar in beslag genomen, maar was nog geen sprake van een tegen belanghebbende ingestelde strafprocedure (de eerste zitting voor de rechtbank in die procedure heeft plaatsgevonden op 23 juni 2011). Belanghebbende heeft geen bewijs bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat op 31 december 2006 sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat de strafrechter op vordering van het Openbaar Ministerie zou beslissen tot verbeurdverklaring van het in beslag genomen kasgeld en dat deze beslissing in rechte zou standhouden. 4.5.10. Met inachtneming van deze uitgangspunten is het Hof van oordeel dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat op 31 december 2006 sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat de in oktober 2006 in beslag genomen softdrugs aan het verkeer onttrokken dan wel verbeurd verklaard zouden worden en dat ook aan de overige voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening is voldaan. Dit gelet op de in oktober 2006 in beslag genomen hoeveelheid (32,9 kilo) gerelateerd aan de op grond van de gedoognormen toegestane handelsvoorraad (500 gram), in samenhang beoordeeld met de (…) uit artikel 13a Opiumwet voortvloeiende verplichting tot onttrekking dan wel verbeurdverklaring. Het verweer van de inspecteur dat de geclaimde voorziening betrekking heeft op kosten (voorraadverlies) welke samenhangen met een misdrijf waarvoor belanghebbende is veroordeeld (gelet op het onder 2.10.1 vermelde arrest, waarin belanghebbende is veroordeeld voor het aanwezig hebben van exact dezelfde in beslag genomen voorraad softdrugs) treft geen doel, omdat deze veroordeling nog niet onherroepelijk vaststaat. (…). Belanghebbende heeft echter niet doen blijken dat de met deze voorziening gemoeide kosten op een hoger bedrag moeten worden gesteld dan het door de inspecteur gestelde bedrag van € 2.370 per kilo, welk bedrag de inspecteur heeft ontleend aan het (voor 2006 meest recente) rapport van het Bureau Ontnemingswetgeving (BOOM) uit 2005. Het is belanghebbende derhalve toegestaan per ultimo 2006 een voorziening te vormen ter grootte van (32,9 x € 2.370 = afgerond) € 78.000 in verband met het te verwachten voorraadverlies.” U heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak na conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Niessen ongemotiveerd verworpen met toepassing van art. 81 Wet RO. 6.11 Ik betwijfel de juistheid van deze uitspraak op het punt van de vermogensetikettering. U zie 9.11 e.v. hieronder. 7Literatuur en beleidsopvattingen 7.1 De desbetreffende kennisgroep van de Belastingdienst heeft als volgt geantwoord op vragen over mogelijke aftrekbaarheid van een ontnemende verbeurdverklaring: “Aanleiding Bij een doorzoeking van het huis van belastingplichtige is een groot bedrag contant geld aangetroffen. Ten laste wordt gelegd: het voorhanden hebben en verbergen/verhullen van een groot geldbedrag op grond van artikel 420bis Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr). Het betreft een geldbedrag waarvan het verwijt is dat het afkomstig is uit een misdrijf, omdat een legale herkomst uitgesloten is. Het Openbaar Ministerie heeft de contanten in beslag genomen en verbeurdverklaring gevorderd (artikel 33a, eerste lid, onderdeel b, Sr). De OvJ heeft in deze zaak geen feit ten laste gelegd waaruit de belastingplichtige wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. Ontneming is volgens de OvJ met de beschikbare bewijsmiddelen onmogelijk. Door wijziging van het Wetboek van Strafrecht in 2011 is het toepassingsbereik van de verbeurdverklaring verruimd, waardoor er een overlap is ontstaan tussen de verbeurdverklaring en de ontnemingsmaatregel. Hierbij komen de volgende vragen op. (…) 1. Wat is het fiscaalrechtelijke gevolg van een onherroepelijke verbeurdverklaring, indien de verbeurdverklaring als bijkomende straf (artikel 9, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Sr) bedoeld is? 2. Wat is het fiscaalrechtelijke gevolg van een onherroepelijke verbeurdverklaring, indien de verbeurdverklaring wordt ervaren als een ontnemingsmaatregel (artikel 36e Sr)? 3. Kan ter zake van een verbeurdverklaring een voorziening worden gevormd en hoe verhoudt zich dit tot de uitspraak van Hof Amsterdam 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208? Antwoorden 1. Indien de verbeurdverklaring een bijkomende straf is als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Sr dan valt de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Eventueel in combinatie met artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 mits voldaan is aan de aldaar genoemde voorwaarden. 2. Indien de verbeurdverklaring een bijkomende straf is maar ervaren wordt als ontnemingsmaatregel (artikel 36e Sr), ook dan valt de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en is daarmee niet aftrekbaar. Zie in dat verband artikel 3.14, derde lid, Wet IB 2001. 3. Voor een verbeurdverklaring kan in beginsel geen voorziening worden gevormd. Beschouwing vraag 1 en 2 (…). Overlap Doordat sinds een wetswijziging in 2011 de voorwerpen die vatbaar zijn voor een verbeurdverklaring ex artikel 33a Sr zijn verruimd, en daarmee ook het (vervolg)profijt verbeurd kan worden verklaard, wordt de overlap met de ontnemingsmaatregel blijkens de Memorie van Toelichting vergroot. (volgt citaat uit Kamerstukken II 2009/10, 32194, nr. 3, pagina 4; zie 6.3 hierboven; PJW) Aftrekuitsluiting op basis van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 (…). Op grond van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 komen (…) bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging.

Deze leden spreken echter hun twijfel uit over het buiten aanmerking laten van «bijkomende straffen waarvan het praktisch belang in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete». Zij menen dat het praktisch belang van verbeurdverklaringen niet zo gering is als in de memorie van toelichting wordt verondersteld. In dit kader willen wij vooreerst het volgende opmerken. In het strafrecht wordt onderscheid gemaakt tussen hoofdstraffen, bijkomende straffen en maatregelen. Zijn de hoofdstraffen, waaronder de geldboete, en in wat mindere mate ook de bijkomende straffen in de eerste plaats gericht op leedtoevoeging, voor de maatregelen, waaronder de onttrekking aan het verkeer en de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel, is dit niet het geval. Het oogmerk is hier niet leedtoevoeging, doch het beschermen van de maatschappij, in casu tegen het ongecontroleerde bezit van bepaalde voorwerpen of door het inhoud geven aan de zienswijze dat misdaad niet behoort te lonen. Dit geheel andere oogmerk verklaart waarom de genoemde maatregelen buiten de voorgestelde regeling zijn gehouden. (…) Reagerend op een nadere vraag van deze leden merken wij op, dat ook in economisch opzicht verschil valt te constateren tussen de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel en de geldboete. De ontneming brengt de veroordeelde terug in de uitgangspositie van vóór het delict, de geldboete zet de veroordeelde nog een stap verder terug. Ook in ander opzicht is er economisch verschil: door de ontneming verliest de veroordeelde rechtstreeks zijn voordeel van het delict, welke opbrengst, indien deze als inkomsten of als winst kan worden aangemerkt, aan belastingheffing is onderworpen. Bij een geldboete is dit rechtstreekse verband, het terugdraaien van het voordeel, afwezig en gaat het, zoals gezegd, om leedtoevoeging ter zake van het delict. Ook daarom achten wij het wenselijk de ontneming van het wederrechtelijk verkregen, aan de belastingheffing onderworpen, voordeel aftrekbaar te laten blijven en op dit uitgangspunt - door het stellen van extra voorwaarden - geen uitzondering te maken. Bij de verbeurdverklaring van bepaalde voorwerpen gaat het niet om een maatregel, maar om een bijkomende straf die in een aantal opzichten vergelijkbaar is met de geldboete. Dit neemt niet weg dat het strafkarakter van de verbeurdverklaring in de praktijk niet steeds op de voorgrond treedt. Voor een deel valt dit te verklaren uit het feit dat bepaalde voorwerpen zowel vatbaar kunnen zijn voor verbeurdverklaring als voor onttrekking aan het verkeer. Dit volgt uit de omschrijving van de wettelijke voorwaarden in de artikelen 33a en 36c van het Wetboek van Strafrecht. De keuze van de rechter is op dit punt dan ook niet steeds voorspelbaar. Ook de wetgever heeft het onderscheid tussen beide sancties niet steeds scherp in het oog gehouden. Zo wordt in artikel 13a van de Opiumwet bepaald, dat de in die wet bedoelde middelen steeds verbeurd of aan het verkeer onttrokken dienen te worden verklaard. Daarnaast voorziet artikel 214bis van het Wetboek van Strafrecht in de verbeurdverklaring van valse munten of aanplakbiljetten en van voorwerpen die naar hun aard bestemd zijn tot het vervaardigen daarvan. Een tweede reden waarom de verbeurdverklaring in de meeste gevallen niet als straf wordt ervaren, houdt verband met het feit dat deze sanctie vaak wordt toegepast op voorwerpen van geringe waarde, zoals het gereedschap dat bij een inbreker wordt aangetroffen. Hierop wordt gedoeld in de memorie van toelichting met de opmerking dat het praktische belang van deze bijkomende straf in de regel aanzienlijk geringer is dan dat van de geldboete. Wij geven echter toe dat er uitzonderingen zijn waarbij de verbeurd verklaarde voorwerpen wel een zekere waarde vertegenwoordigen en waarbij soms de verbeurdverklaring qua strekking parallel loopt met de maatregel van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Daarnaast heeft de rechter de mogelijkheid om een vergoeding toe te kennen, voor zover de verbeurd verklaarde voorwerpen een bepaalde waarde te boven gaan of voor zover dit nodig is om te voorkomen dat de betrokkene door de verbeurdverklaring onevenredig zou worden getroffen. Ten slotte is het denkbaar dat een zekere compensatie wordt verleend bij het bepalen van de hoogte van de op te leggen geldboete. De in het voorgaande bedoelde factoren, te weten het in de praktijk niet steeds duidelijke onderscheid tussen verbeurdverklaringen, onttrekkingen aan het verkeer en ontnemingen van wederrechtelijk verkregen voordelen, de meestal geringe waarde van de verbeurd verklaarde voorwerpen en het overigens veelal ontbreken van een duidelijke waardebepaling van die voorwerpen, hebben ons er toe gebracht, met het oog op een voor de uitvoeringspraktijk begrijpelijke en hanteerbare oplossing, ook de verbeurdverklaringen buiten de voorgestelde regeling te laten. Daarbij zijn wij ons er van bewust dat daardoor in bepaalde gevallen de mogelijkheid van de fiscale aftrek van een als straf bedoelde sanctie blijft bestaan. Al met al achten wij deze uitkomst echter verantwoord. Onze reactie op de door de leden van de P.v.d.A.-fractie aangehaalde conclusie van prof. Van Dijck (WFR nr. 5844, blz. 1427) plaatsen wij uitdrukkelijk in dit perspectief. Deze conclusie behoeft in het licht van het bovenstaande enige relativering, ook al omdat een geldboete te allen tijde kan worden opgelegd en een verbeurdverklaring alleen in bepaalde gevallen mogelijk is. Voor een betekenende vorm van rechtsongelijkheid behoeft dan ook niet te worden gevreesd.’’ 5.4 In 1997 veranderde dit fiscale regime voor verbeurdverklaring (en onttrekking aan het verkeer en verwervingskosten ter zake van illegaal voordeel). Art. 8a(1)(d) Wet IB 1964 sloot vanaf dat jaar aftrek uit van alle kosten in verband met misdrijven waarvoor de belastingplichtige door de Nederlandse strafrechter onherroepelijk was veroordeeld, met uitzondering van de kosten in verband met ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel en de schadevergoedingsmaatregel (art. 8a(4)). Bij de parlementaire behandeling van deze wetswijziging werd over verbeurdverklaring met geen woord gerept, maar iedereen ging er kennelijk vanuit dat onder kosten in verband met een misdrijf ook valt een verbeurdverklaring opgelegd ter zake van dat misdrijf. De MvT bij deze wetswijziging vermeldde onder meer: ‘’Bij het beperken van de aftrekmogelijkheden gaat het er om dat het maatschappelijk ongewenst wordt geacht dat de kosten ter zake van criminele activiteiten in aftrek worden gebracht op de winst. Door deze kosten en lasten uit te sluiten van aftrek wordt ook in het belastingrecht rekening gehouden met de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijke oordeel tot uitdrukking wordt gebracht en wordt een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht weggenomen. Bij de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten die verband houden met misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. Hiermee wordt voorkomen dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de strafrechter zou moeten gaan zitten. (…). Ik acht het (…) van een algemeen maatschappelijk belang om criminele activiteiten tot het uiterste te bestrijden. In het spanningsveld tussen twee verschillende rechtsgebieden en de daar geldende beginselen van recht – enerzijds het fiscale recht met als belangrijkste beginsel de fiscale neutraliteit en anderzijds het strafrecht met als doel het handhaven van onze rechtsorde – zal dan soms het fiscale element moeten wijken. Dit spanningsveld is in een eerder stadium uitgebreid aan de orde geweest bij het wetsvoorstel afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten. (…).” 5.5 Over de uitzondering voor voordeelontneming vermeldt de MvT: “In de winstsfeer wordt voorts de uitsluiting van aftrek echter weer teruggenomen voor kosten en lasten die bestaan uit het ontnomen wederrechtelijk verkregen voordeel en die voortvloeien uit de vergoeding van de door een misdrijf veroorzaakte schade.

Hierdoor worden allereerst doublures vermeden ingeval zowel het strafrecht («Pluk-ze»-wetgeving) als de fiscale wetgeving worden toegepast. Verder ben ik van oordeel dat het maatschappelijk belang gediend is met het herstel van schade zodat de aftrekbaarheid van deze kosten niet moet worden beperkt. Voor de sfeer van inkomsten uit arbeid en het loonbegrip van de loonbelasting geldt dat de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – voor zover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt – in de regel als negatieve inkomsten uit arbeid dan wel als negatief loon in aanmerking genomen kan worden. Een aparte voorziening is daar dus niet noodzakelijk. (…). In het vierde lid is geregeld dat de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten in een tweetal situaties wordt teruggenomen. Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel – dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen – op basis van de zogenoemde «Pluk-ze»-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de «Pluk-ze»-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden. Immers de «pluk-ze» maatregel wordt in samenhang met het veroordelend vonnis opgelegd.’’ 5.6 Bij de invoering van de Wet IB 2001 is art. 8a Wet IB 1964 overgenomen in art. 3.14 Wet IB 2001. Enige inhoudelijke wijziging is toen niet beoogd. 6 De verhouding tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming De wetsgeschiedenis 6.1 Verbeurdverklaring van voorwerpen was als bijkomende straf al opgenomen in het Wetboek van Strafrecht van 1881. In 1959 werd art. 33a Sr geïntroduceerd, dat de voorwerpen opsomt die vatbaar zijn voor verbeurdverklaring. Naast de voordelen verkregen door middel van het strafbare feit, waren ook de voordelen uit de baten van het strafbare feit verkregen (‘vervolgprofijt’) vatbaar voor verbeurdverklaring. 6.2 De maatregel tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel is ingevoerd in 1983. Vóór 1983 voorzag de Wet economische delicten (WED) al in de mogelijkheid van voordeelontneming ter zake van economische delicten. De in 1983 ingevoerde commune ontnemingsmaatregel werd aanvankelijk opgelegd in het strafproces zelf en alleen ter zake van het bewezenverklaarde strafbare feit. In 1993 werden de ontnemingsmogelijkheden verruimd en werd de ontnemingsprocedure ontkoppeld van de hoofdzaak. Ook voordeel verkregen uit strafbare feiten waarvoor de veroordeelde niet was veroordeeld, kon voortaan ontnomen worden. De reikwijdte van de verbeurdverklaring werd daartegenover juist beperkt: vervolgprofijt werd weer uitgesloten van verbeurdverklaring om samenloop met de ruimere ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel zoveel mogelijk te beperken, aldus de MvT: ‘’Een beperking is aangebracht door alleen de voorwerpen die rechtstreeks door middel van het strafbare feit zijn verkregen voor verbeurdverklaring in aanmerking te laten komen en niet langer de voorwerpen die uit de baten daarvan zijn verkregen. De strekking van deze beperking is de overlapping van het toepassingsbereik van de verbeurdverklaring en dat van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel te verengen. Dit voorstel vloeit voort uit de beoogde verduidelijking van het onderscheid tussen straf en maatregel. Volstrekt van elkaar gescheiden zijn de toepassingsgebieden van deze beide sancties niet, en de ondergetekende zou dat ook niet willen nastreven. Wanneer er echter geen sprake is van voorwerpen die als onmiddellijk resultaat van een misdrijf zijn verkregen doch daartoe in een meer verwijderd verband staan, dan is toepassing van de maatregel van art. 36e Sr [voordeelontneming; PJW] aangewezen.’’ 6.3 In 2011 zijn de mogelijkheden tot voordeelontneming verder verruimd en is de verbeurd-verklaring van vervolgprofijt toch weer ingevoerd. Over die herinvoering zegt de MvT: ‘’Ook op andere manieren dan met de ontnemingsmaatregel kan aan een veroordeelde worden ontnomen wat hem rechtens niet toekomt. De bijkomende straf van verbeurdverklaring (artikel 33a Sr) is hiertoe geschikt. Met deze bijkomende straf kan een vergelijkbaar resultaat worden bereikt, evenwel zonder dat een afzonderlijke ontnemingsprocedure behoeft te worden gevoerd. Met de introductie van de ontnemingswetgeving per 1 maart 1993 werd voorzien in een aanpassing van deze bijkomende straf. Daarbij werd het toepassingsbereik hiervan verkleind om tot een afgrenzing ten opzichte van de ontnemingsmaatregel te komen. Inmiddels kan worden geconstateerd dat deze scheiding door de opsporingspraktijk in hoge mate als kunstmatig wordt ervaren, zoals ook in het advies van het openbaar ministerie tot uitdrukking is gebracht, terwijl bij het afnemen van crimineel vermogen juist ook successen worden geboekt door verbeurdverklaring van voorwerpen te vorderen. Tot de voorwerpen die verbeurd kunnen worden verklaard behoren de voorwerpen die aan de veroordeelde toebehoren of die hij geheel of ten dele ten eigen bate kan aanwenden en die geheel of grotendeels door middel van het strafbare feit zijn verkregen (artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr). Hiermee zijn categorieën van voorwerpen aangeduid die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit. Met de uitbreiding – zo luidt het voorstel – kunnen ook voorwerpen die niet rechtstreeks afkomstig zijn van het strafbare feit waarvoor een veroordeling is uitgesproken, maar die uit de baten daarvan zijn verkregen, worden verbeurdverklaard. Ook voorwerpen die met de opbrengsten van dit strafbare feit zijn aangeschaft komen zo voor verbeurdverklaring in aanmerking. Hetgeen in het verband van de ontnemingsmaatregel als «vervolgprofijt» pleegt te worden aangeduid, kan zo met het instrument van de bijkomende straf van verbeurdverklaring van de veroordeelde worden afgenomen. Met dit vervolgprofijt wordt de meeropbrengst aangeduid die met het primair behaalde voordeel is verkregen. Met de voorgestelde verruiming van de bijkomende straf van verbeurdverklaring, wordt uitvoering gegeven aan het gezichtspunt dat ook langs andere wegen dan door middel van de formele ontnemingsmaatregel kan worden bereikt dat aan de veroordeelde crimineel vermogen wordt ontnomen. De aanpassing van de regeling van de verbeurdverklaring kan voorts worden gezien tegen de achtergrond van het coalitieakkoord, waarin een uitbreiding is aangekondigd van het toepassingsbereik van de met het afnemen samenhangende wetgeving en waarin tot uitdrukking is gebracht dat ook winsten die met kleine vergrijpen worden behaald, moeten kunnen worden afgenomen. De hier voorgestelde uitbreiding draagt hieraan bij. Erkend moet worden dat met het wetsvoorstel de overlap tussen wat met de ontnemingsmaatregel en wat met verbeurdverklaring kan worden afgenomen, wordt vergroot. Ik acht dit niet bezwaarlijk, nu de merites van de concreet voorliggende zaak uiteindelijk beslissend zullen kunnen zijn voor de keuze een ontnemingsvordering in te dienen of verbeurdverklaring van aangetroffen voorwerpen te vorderen. De verruiming kan eraan bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen.’’ 6.4 Op vragen over de overlap van verbeurdverklaring en voordeelontneming antwoordde de regering: ‘’Het antwoord op deze vragen illustreer ik graag aan de hand van het voorbeeld dat ook in het advies van het openbaar ministerie is opgenomen. Daarbij wordt vooropgesteld dat op grond van het huidige artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr alleen voorwerpen kunnen worden verbeurdverklaard die geheel of grotendeels door middel van het strafbare feit zijn verkregen. Als gevolg daarvan is bijvoorbeeld een auto die is aangeschaft met de opbrengst van diefstal niet vatbaar voor verbeurdverklaring. Er zal dus een afzonderlijke ontnemingsprocedure moeten worden gestart om alsnog de hand te leggen op de criminele winsten uit deze diefstal. Met de voorgestelde uitbreiding van de bijkomende straf van verbeurdverklaring zal dit niet langer noodzakelijk zijn.

Ook deze baten van het strafbare feit [het vervolgprofijt; PJW] zijn voor verbeurdverklaring vatbaar en in zoverre kan worden gesproken van een overlap van toepassingsmogelijkheden. Daartegen behoeft naar mijn mening geen bezwaar te bestaan. Dat tegelijkertijd verschillende instrumenten ter beschikking staan, biedt de mogelijkheid van maatwerk en komt een doelmatige manier van afnemen ten goede. (…). De leden van de SGP-fractie vroegen of de hierboven in deze nota reeds aan de orde gestelde overlap niet tot ongewenste effecten leidt doordat hiermee in relatief lichte zaken meer zal worden ontnomen. Ik verwacht niet dat dit het geval zal zijn. De verruiming van de bijkomende straf van verbeurdverklaring draagt bij aan het voorkomen van ineffectiviteit. Als vervolgprofijt eenvoudig kan worden vastgesteld, kan het volgen van een afzonderlijke ontnemingsprocedure achterwege blijven. Een dergelijke situatie kan zich ook heel goed voordoen bij relatief zwaardere zaken.’’ Rechtspraak over de verhouding tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming 6.5 Uit het bovenstaande volgt dat de strafpraktijk het onderscheid tussen verbeurdverklaring (een straf) en voordeelontneming (een maatregel) ‘in hoge matig kunstmatig’ achtte. Ook de strafwetgever vindt daarom sinds 2011 dat onderscheid niet meer erg interessant: als wederrechtelijk verkregen voordeel maar afgepakt wordt, hetzij door verbeurdverklaring, met name als die makkelijker is doordat geen separate ontnemingsprocedure meer gevoerd hoeft te worden, hetzij door ontneming. Het maakt kennelijk noch de praktijk, noch de wetgever uit welk instrument wordt gebruikt, als het gewenste resultaat (afpakken) maar wordt bereikt of althans gediend. 6.6 Te verwachten viel dan ook dat uw strafkamer zich zou moeten uitlaten over de samenloop van die twee afpakinstrumenten. In de zaak NJ 2016/283 oordeelde zij voor het eerst dat bij de bepaling van de vordering tot ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel rekening moet worden gehouden met een reeds opgelegde verbeurdverklaring. Het Hof had de in die zaak verbeurdverklaarde € 5.020 niet in mindering gebracht op de aan de veroordeelde opgelegde voordeelontneming. U casseerde dat oordeel: “2.4 Uit de in 2.3 weergegeven wetsgeschiedenis [zie 6.3 hierboven; PJW] volgt dat ook door verbeurdverklaring van voorwerpen die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit, kan worden bereikt dat aan een veroordeelde wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen. Mede gelet daarop is in zijn algemeenheid onjuist het oordeel van het Hof dat het onder de betrokkene inbeslaggenomen en in zijn strafzaak verbeurdverklaarde geldbedrag van € 5.020,- niet in mindering moet worden gebracht op de aan de betrokkene op te leggen betalingsverplichting. De bestreden beslissing is daarom ontoereikend gemotiveerd.’’ 6.7 In NJ 2022/210 voegde u daaraan toe dat de ontnemingsrechter een ontnemende verbeurdverklaring in mindering kan brengen op het te ontnemen voordeel, ook als ten tijde van de uitspraak van de ontnemingsrechter de verbeurdverklaring nog niet onherroepelijk is: ‘’2.2.2 (…). In zijn arrest van 17 mei 2016, ECLI:NL:HR:2016:874, heeft de Hoge Raad het volgende vooropgesteld. Door verbeurdverklaring van voorwerpen die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit, kan worden bereikt dat aan een veroordeelde wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ontnomen. Wordt in zo’n geval ook de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel opgelegd, dan dient, in verband met het reparatoire karakter van die maatregel, de waarde van het onder de betrokkene inbeslaggenomen en in zijn strafzaak verbeurdverklaarde voorwerp in mindering te worden gebracht op de aan de betrokkene op te leggen betalingsverplichting. Ter verduidelijking voegt de Hoge Raad daaraan nog het volgende toe. Ook als de hiervoor bedoelde verbeurdverklaring ten tijde van de uitspraak van de ontnemingsrechter nog niet onherroepelijk is, kan de ontnemingsrechter de waarde van de verbeurdverklaarde voorwerpen in mindering brengen op de aan de betrokkene op te leggen betalingsverplichting. De ontnemingsrechter is daartoe echter niet verplicht. In het geval dat de rechter de waarde van de verbeurdverklaarde voorwerpen niet in mindering brengt omdat de verbeurdverklaring nog niet onherroepelijk is, kan de betrokkene nadien - als de uitspraak waarin die verbeurdverklaring is uitgesproken, wel onherroepelijk is geworden - een verzoek doen als bedoeld in artikel 6:6:26 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering.” 6.8 U stelt een ontnemende verbeurdverklaring dus tot het bedrag van haar geldwaarde – althans als het om geld gaat – in de plaats van het bedrag van de voordeelontneming die daarzonder zou zijn opgelegd. Daarmee is een ontnemende verbeurdverklaring mijns inziens noch qua doel, noch qua feitelijk effect nog zinvol te onderscheiden van voordeelontneming, hoezeer ook theoretisch verbeurdverklaring een straf en ontneming geen straf maar rechtsherstel zou zijn. Als een (ontnemende) verbeurdverklaring geïmputeerd wordt op de voordeelontneming lijkt het verschil tussen de twee feitelijk noch rechtens nog relevant. 6.9 Ik merk daarbij op dat uit het laatst geciteerde strafarrest volgt dat niet ter zake doet dat de strafrechter een ander onderdeel van art. 33a Sr dan lid 1 sub a noemt als grondslag voor de verbeurdverklaring als de ontnemingsrechter uit de motivering van zijn vonnis opmaakt dat het desondanks wel degelijk om ontnemende verbeurdverklaring gaat. In de geciteerde zaak had de strafkamer van het Hof alleen lid 1 sub b genoemd, maar uit haar onderbouwing van de verbeurdverklaring leidde de ontnemingsrechter af dat het om profijtontneming ging. Uw strafkamer oordeelde als cassatierechter dat als dat feitelijk vaststaat (niet onbegrijpelijk is), de verbeuring dan geïmputeerd moet worden op de voordeelontneming. Voor de imputatie van de verbeuring op de voordeelontneming is dus beslissend het materiële karakter van de verbeurdverklaring zoals blijkende uit de motivering van de strafrechter. 6.10 Relevant is nog een uitspraak van de belastingkamer van het Hof Amsterdam van 15 mei 2014 waarop de belanghebbende zich bij de Rechtbank heeft beroepen en waarop de desbetreffende kennisgroep van de belastingdienst zich mede baseert (zie ‎7.1 hieronder). Die zaak betrof verbeurdverklaring van € 1,4 miljoen aan inbeslaggenomen contanten en de voorraad soft drugs van een succesvolle exploitant van een coffeeshop waar men desgewenst ook koffie kon krijgen, maar waar de primaire omzet bestond uit soft drugs en space cake . Fiscaal was in geschil of verbeurdverklaring ondanks de in ‎5.4 hierboven weergegeven wetswijziging van 1997 nog aftrekbaar was en of een voorziening kon worden gepassiveerd voor een te verwachten verbeurdverklaring van de voorraad. Het Hof achtte de verbeurdverklaring van het geld niet aftrekbaar omdat de wet daaraan sinds 1997 in de weg stond, maar ook al omdat de belanghebbende niet overtuigend had aangetoond dat het inbeslaggenomen geld ondernemingsvermogen was. Wel kon een bescheiden voorziening worden getroffen voor te verwachten voorraadverlies door verbeurdverklaring van de inbeslaggenomen voorraad omdat het strafvonnis ten tijde van de Hofuitspraak nog niet onherroepelijk was: “4.5.5. Uit de (…) wetsgeschiedenis leidt het Hof af dat verbeurdverklaring en onttrekking aan het verkeer niet onder het begrip ‘geldboete’ kunnen worden gebracht, zoals dit is opgenomen in (…) artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001. Gelet op de tekst van de bepaling en de daarbij opgenomen wetsgeschiedenis kunnen verbeurd verklaarde dan wel aan het verkeer onttrokken vermogensbestanddelen wél onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 vallen, indien de belastingplichtige in verband hiermee kosten in aftrek wenst te brengen en is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van de laatstgenoemde bepaling. De gemachtigde stelt dus ten onrechte dat verbeurd verklaarde en aan het verkeer onttrokken voorwerpen per definitie niet door de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 kunnen worden getroffen.

Verder moet worden meegewogen dat in artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 (naast schadevergoeding) slechts voor de maatregel van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel een uitzondering op de aftrekuitsluiting van het eerste lid, onderdeel d, is opgenomen en niet voor de maatregel van onttrekking aan het verkeer dan wel de verbeurdverklaring. 4.5.6. Met inachtneming van deze uitgangspunten oordeelt het Hof als volgt over de door belanghebbende opgevoerde voorzieningen. 4.5.7. Ook indien de door belanghebbende vermelde bijzondere aard van de onderneming in aanmerking wordt genomen, die meebrengt dat inkoop van softdrugs met contant geld geschiedt, en veronderstellenderwijs ervan uitgaand dat (daardoor) een hogere buffer aan contant geld wordt aangehouden dan in andere branches gebruikelijk is, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet doen blijken dat de in beslag genomen en door het gerechtshof Amsterdam (strafkamer) verbeurd verklaarde geldbedragen van in totaal € 1.400.720 voor hun volledige bedrag tot de kasmiddelen van de onderneming hebben behoord. (…). Het is, gerelateerd aan de aard en de omvang van de onderneming van belanghebbende, bepaald onaannemelijk dat geldbedragen van een dergelijke omvang als een ‘buffer’ c.q. als tijdelijk overtollige liquide middelen van die onderneming zijn aan te merken. Gelet op dit alles is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat hij een hoger bedrag dan € 100.000 als (tijdelijk overtollig) kasgeld van de onderneming mocht aanmerken. Het resterende bedrag van € 1.300.270 dient derhalve te worden aangemerkt als privévermogen, zodat de verbeurdverklaring daarvan reeds om die reden niet kan leiden tot de door belanghebbende bepleite voorziening. 4.5.8. Over de vraag of het belanghebbende is toegestaan voor het bedrag van € 100.000 aan in beslag genomen kasgeld een voorziening te vormen, oordeelt het Hof als volgt. (…). Belanghebbende heeft (…) geen feiten of omstandigheden gesteld, laat staan overtuigend aangetoond, waaruit kan volgen dat reeds vóór 2007 sprake was van de voor het kunnen vormen van een voorziening vereiste redelijke mate van zekerheid dat de verbeurd-verklaring zich zou voordoen. Belanghebbende heeft evenmin doen blijken dat op 31 december 2006 wél sprake was van de vereiste redelijke mate van zekerheid. Op dit tijdstip waren de gelden weliswaar in beslag genomen, maar was nog geen sprake van een tegen belanghebbende ingestelde strafprocedure (de eerste zitting voor de rechtbank in die procedure heeft plaatsgevonden op 23 juni 2011). Belanghebbende heeft geen bewijs bijgebracht van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat op 31 december 2006 sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat de strafrechter op vordering van het Openbaar Ministerie zou beslissen tot verbeurdverklaring van het in beslag genomen kasgeld en dat deze beslissing in rechte zou standhouden. 4.5.10. Met inachtneming van deze uitgangspunten is het Hof van oordeel dat belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat op 31 december 2006 sprake was van een redelijke mate van zekerheid dat de in oktober 2006 in beslag genomen softdrugs aan het verkeer onttrokken dan wel verbeurd verklaard zouden worden en dat ook aan de overige voorwaarden voor het mogen vormen van een voorziening is voldaan. Dit gelet op de in oktober 2006 in beslag genomen hoeveelheid (32,9 kilo) gerelateerd aan de op grond van de gedoognormen toegestane handelsvoorraad (500 gram), in samenhang beoordeeld met de (…) uit artikel 13a Opiumwet voortvloeiende verplichting tot onttrekking dan wel verbeurdverklaring. Het verweer van de inspecteur dat de geclaimde voorziening betrekking heeft op kosten (voorraadverlies) welke samenhangen met een misdrijf waarvoor belanghebbende is veroordeeld (gelet op het onder 2.10.1 vermelde arrest, waarin belanghebbende is veroordeeld voor het aanwezig hebben van exact dezelfde in beslag genomen voorraad softdrugs) treft geen doel, omdat deze veroordeling nog niet onherroepelijk vaststaat. (…). Belanghebbende heeft echter niet doen blijken dat de met deze voorziening gemoeide kosten op een hoger bedrag moeten worden gesteld dan het door de inspecteur gestelde bedrag van € 2.370 per kilo, welk bedrag de inspecteur heeft ontleend aan het (voor 2006 meest recente) rapport van het Bureau Ontnemingswetgeving (BOOM) uit 2005. Het is belanghebbende derhalve toegestaan per ultimo 2006 een voorziening te vormen ter grootte van (32,9 x € 2.370 = afgerond) € 78.000 in verband met het te verwachten voorraadverlies.” U heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak na conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Niessen ongemotiveerd verworpen met toepassing van art. 81 Wet RO. 6.11 Ik betwijfel de juistheid van deze uitspraak op het punt van de vermogensetikettering. U zie 9.11 e.v. hieronder. 7 Literatuur en beleidsopvattingen 7.1 De desbetreffende kennisgroep van de Belastingdienst heeft als volgt geantwoord op vragen over mogelijke aftrekbaarheid van een ontnemende verbeurdverklaring: “ Aanleiding Bij een doorzoeking van het huis van belastingplichtige is een groot bedrag contant geld aangetroffen. Ten laste wordt gelegd: het voorhanden hebben en verbergen/verhullen van een groot geldbedrag op grond van artikel 420bis Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr). Het betreft een geldbedrag waarvan het verwijt is dat het afkomstig is uit een misdrijf, omdat een legale herkomst uitgesloten is. Het Openbaar Ministerie heeft de contanten in beslag genomen en verbeurdverklaring gevorderd (artikel 33a, eerste lid, onderdeel b, Sr). De OvJ heeft in deze zaak geen feit ten laste gelegd waaruit de belastingplichtige wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. Ontneming is volgens de OvJ met de beschikbare bewijsmiddelen onmogelijk. Door wijziging van het Wetboek van Strafrecht in 2011 is het toepassingsbereik van de verbeurdverklaring verruimd, waardoor er een overlap is ontstaan tussen de verbeurdverklaring en de ontnemingsmaatregel. Hierbij komen de volgende vragen op. (…) 1. Wat is het fiscaalrechtelijke gevolg van een onherroepelijke verbeurdverklaring, indien de verbeurdverklaring als bijkomende straf (artikel 9, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Sr) bedoeld is? 2. Wat is het fiscaalrechtelijke gevolg van een onherroepelijke verbeurdverklaring, indien de verbeurdverklaring wordt ervaren als een ontnemingsmaatregel (artikel 36e Sr)? 3. Kan ter zake van een verbeurdverklaring een voorziening worden gevormd en hoe verhoudt zich dit tot de uitspraak van Hof Amsterdam 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208? Antwoorden 1. Indien de verbeurdverklaring een bijkomende straf is als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Sr dan valt de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Eventueel in combinatie met artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 mits voldaan is aan de aldaar genoemde voorwaarden. 2. Indien de verbeurdverklaring een bijkomende straf is maar ervaren wordt als ontnemingsmaatregel (artikel 36e Sr), ook dan valt de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en is daarmee niet aftrekbaar. Zie in dat verband artikel 3.14, derde lid, Wet IB 2001. 3. Voor een verbeurdverklaring kan in beginsel geen voorziening worden gevormd. Beschouwing vraag 1 en 2 (…). Overlap Doordat sinds een wetswijziging in 2011 de voorwerpen die vatbaar zijn voor een verbeurdverklaring ex artikel 33a Sr zijn verruimd, en daarmee ook het (vervolg)profijt verbeurd kan worden verklaard, wordt de overlap met de ontnemingsmaatregel blijkens de Memorie van Toelichting vergroot. (volgt citaat uit Kamerstukken II 2009/10, 32194, nr. 3, pagina 4; zie 6.3 hierboven; PJW) Aftrekuitsluiting op basis van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 (…).

Op grond van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 komen (…) bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging. Conclusie vraag 1 Gelet op de tekst van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis vallen verbeurd verklaarde voorwerpen onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001. Ingeval een belastingplichtige in verband met de verbeurdverklaring kosten of lasten in aftrek brengt wordt voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Het verbeurdverklaarde wordt dus door de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 getroffen. De vraag is voorts hoe om te gaan met een verbeurdverklaring ex artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr, die wordt ervaren als een ontnemingsmaatregel. In de Memorie van Toelichting bij de aanvullende aftrekuitsluiting in 1997 is over de rol van de inspecteur en het strafrechtelijk oordeel een en ander opgemerkt (Kamerstukken II 1996/97, 25019, nr. 3, pagina 2, 3, 4 en 6). Het komt er op neer dat voorkomen moet worden dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moet gaan zitten. Hoewel dit gaat over de beoordeling of er al dan niet sprake is van een misdrijf, geldt de volgzame benadering ook voor het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ingeval de inspecteur het inhoudelijke oordeel zelf zou herkwalificeren, dan begeeft hij zich alsnog op het gebied van de strafrechter en dat heeft de wetgever niet beoogd. Conclusie vraag 2 De inspecteur houdt dus vast aan de strafrechtelijke term “verbeurdverklaring” die genoemd wordt in het hoofdstuk “bijkomende straffen” van het Wetboek van Strafrecht. In dat geval is sprake van een bijkomende straf en dus is de aftrekuitsluiting van toepassing. Dat de verbeurdverklaring daarbij ook feitelijke kenmerken heeft van een ontnemingsmaatregel doet daar niets aan af. Beschouwing vraag 3 (…).” 7.2 De Redactie van V-N (2024/55.3 ) merkt in haar commentaar op dit standpunt op dat de keuze van het OM tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige ligt en dat dit het fiscale onderscheid ertussen “tamelijk arbitrair” maakt. Niettemin meent zij met de kennisgroep dat “niet het gevoel maar de juridische kwalificatie doorslaggevend is”. Ik merk daarbij op dat het, zoals blijkt uit het arrest van uw strafkamer HR NJ 2022/210 (zie ‎6.7 hierboven), strafrechtelijk inderdaad niet om enig ‘gevoel’ of ‘ervaring’ gaat, maar evenmin om de kwalificatie of wetsverwijzing van de strafrechter, maar om de vraag of de verbeurdverklaring volgens de feitenrechter feitelijk voordeelontnemend is (bedoeld): zo ja, dan stelt uw strafkamer die verbeurdverklaring in de plaats van (imputeert zij de verbeuring op) de voordeelontneming. 7.3 Nuyens ( NLF 2024/2669) becommentarieerde het kennisgroepstandpunt als volgt: ‘’ De overlap (…). Het onderscheid tussen beide modaliteiten is vanaf 2011 vervaagd, omdat sindsdien via de verbeurdverklaring ook het zogenoemde vervolgprofijt kan worden afgenomen. Ook voorwerpen die niet rechtstreeks afkomstig zijn uit het strafbare feit maar uit de baten daarvan, kunnen verbeurd worden verklaard. Hierdoor is de afbakening tussen de twee modaliteiten diffuser geworden. Voordien was een duidelijk verschil dat bij ontneming de focus lag op het financiële voordeel dat de veroordeelde had behaald, terwijl bij verbeurdverklaring de focus lag op specifieke voorwerpen die verband hielden met het strafbare feit. Overigens is het wel vaste jurisprudentie dat de strafrechter bij de bepaling van de hoogte van het wederrechtelijk verkregen voordeel in het kader van een ontneming rekening dient te houden met een eventuele verbeurdverklaring om te voorkomen dat de veroordeelde onevenredig zwaar wordt getroffen. Een kwestie van gevoel Vanuit strafrechtelijk perspectief is het wellicht lood om oud ijzer. In de woorden van Hirsch Ballin in 2009 tijdens het wetgevingsproces: ‘De verruiming kan eraan bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen.’ Ook heden ten dage worden vanuit het maatschappelijk oogpunt dat misdaad niet mag lonen de verbeurdverklaring en de ontneming beide onder de (weinig charmante) noemer ‘afpakken’ geschaard. Vanuit fiscaal perspectief is deze vervaging dus aanleiding voor vragen. Omdat de scheidslijn minder helder is en het aan het Openbaar Ministerie is welke route wordt gekozen, lijken de fiscale gevolgen voor de veroordeelde belastingplichtige een tombola. Bestaat daarvoor een rechtvaardiging? De aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 komt mede daardoor dus nogal ‘arbitrair en willekeurig’ over. Kiest het Openbaar Ministerie voor ontneming dan bestaat recht op aftrek, wanneer echter voor verbeurdverklaring wordt gekozen, niet. Is de maatregel – in de woorden van het EHRM – dan wel ‘lawful and not arbitrary’? Vanuit het perspectief van de verdachte heeft de verbeurdverklaring het voordeel dat deze straf direct volgt met de uitspraak van de strafrechter in de hoofdzaak. Een afzonderlijk financieel gevecht blijft dan bespaard. De ontneming, alhoewel die procedure dus eerst na de strafzaak zijn beslag krijgt en dus de zaak in zijn totaliteit verlengt, levert bij toewijzing van de vordering en daadwerkelijke ontneming dus wel een fiscale ‘aftrekpost’ op. Volgens de kennisgroep is het gegeven dat het gevoel bij de verbeurdverklaring ontneming oproept, in elk geval van geen waarde. Het is niet aan de Inspecteur om een inhoudelijk oordeel van de strafrechter te ‘herkwalificeren, dan begeeft hij zich alsnog op het gebied van de strafrechter en dat heeft de wetgever niet beoogd’. Dat sentiment vind ik sec niet onbegrijpelijk. Behulpzaam zou het wel zijn geweest als de wetgever bij het oprekken van de verbeurdverklaring oog voor de fiscale implicaties zou hebben gehad. Nu dit niet het geval is geweest, zal de fiscale rechter uiteindelijk zijn (rechts)gevoel dienen te laten spreken.’’ 7.4 Boezelman & Coenen betogen dat een ontnemende – niet zuiver punitief bedoelde – verbeurdverklaring – wél fiscaal aftrekbaar zou moeten zijn: “In deze paragraaf past een kleine uitstap naar de fiscaliteit. In beginsel dient ieder voordeel, dus ook wederrechtelijk voordeel, fiscaal te worden belast. Dat is anders indien het wederrechtelijk voordeel is ontnomen van de belastingplichtige. Zou het voordeel dan alsnog worden belast dan betaalt de belastingplichtige feitelijk belasting over inkomsten die hij niet heeft mogen houden. Om die reden is de strafvorderlijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel fiscaal aftrekbaar op basis van artikel 3.14, lid 3, Wet op de Inkomstenbelasting (Wet IB). De aftrek kan plaatsvinden in het belastingjaar waarin de ontneming feitelijk heeft plaatsgevonden (art. 3.14, lid 4, Wet IB). Een geldboete is niet aftrekbaar. Een straf in de vorm van het betalen van een geldboete is uitgesloten van aftrek in artikel 3.14, lid 1, onder c, Wet IB. Dat zou de aard van de straf immers teniet doen. In lid 1, sub d, van hetzelfde artikel zijn kosten en lasten in verband met misdrijven waarvoor de belastingplichtige onherroepelijk is veroordeeld ook uitgesloten van aftrek. De Wet afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten sluit de aftrekbaarheid van de verbeurdverklaring, een bijkomende straf, echter niet uit. In de parlementaire geschiedenis is de mogelijkheid van de fiscale aftrekbaarheid van een als straf bedoelde sanctie zoals de verbeurdverklaring onderkend. Uit die wetsgeschiedenis is ook af te leiden dat de verbeurdverklaring niet als ‘geldboete’ in de zin van artikel 3.14, lid 1, onder c, Wet IB kan worden aangemerkt. Reeds om die reden komt de verbeurdverklaring in beginsel voor aftrek in aanmerking.

Ook de Belastingkamer van Hof Amsterdam oordeelde in het arrest van 15 mei 2014 dat de verbeurdverklaring op basis van de wetsgeschiedenis niet onder het begrip ‘geldboete’ kan worden gebracht in de zin van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB. Het Hof merkt echter ook op dat de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van criminele kosten in de zin van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB kan vallen. Volgens het Hof kan de verbeurdverklaring onder omstandigheden aldus wel aftrekbaar zijn. Onder welke omstandigheden verduidelijkt het Hof echter niet. De Hoge Raad doet het cassatieberoep af op basis van artikel 81 RO en geeft aldus geen verduidelijking. Van de bedoelde omstandigheden waardoor de verbeurdverklaring niet aftrekbaar is, lijkt sprake te zijn indien de verbeurdverklaring als punitieve sanctie is opgelegd. De verbeurdverklaring die wordt ingezet als ontnemingsinstrument – en aldus niet als zuiver punitief middel – zou moeten kwalificeren als voldoening van een geldbedrag of uitlevering van in beslag genomen voorwerpen ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel in de zin van artikel 3.14, lid 3, onder a, Wet IB. Op basis van die kwalificatie is de verbeurdverklaring fiscaal aftrekbaar. Ook om die reden is de verduidelijking van het doel van de verbeurdverklaring – waartoe de Strafkamer van de Hoge Raad in het eerdergenoemde arrest van 17 mei 2016 ook heeft opgeroepen – van belang in de fiscaliteit.” 7.5 De strafwetgever onderscheidt straffen, waaronder verbeurdverklaring, en maatregelen, waaronder voordeelontneming, principieel op het punt van leedtoevoeging: een straf beoogt leed te berokkenen, een maatregel is gericht op herstel van de rechtmatige toestand. Borgers acht dit onderscheid enerzijds op diverse punten niet houdbaar vanwege de overlap en interferentie van straffen en maatregelen, maar anderzijds ook niet zinloos (ik laat voetnoten weg): “102. (…) Waar het mij om gaat, is dat de maatregel nauwer verbonden is met de straf dan de dichotomie straf-maatregel wil doen geloven. Het is mijns inziens met name onjuist om te stellen dat de maatregel niet verweven zou zijn met kenmerk en doel(einden) van de straf. Maar met deze constatering is nog niet gezegd dat het onderscheid tussen straf en maatregel geen enkel nut heeft. Op één onderdeel zie ik namelijk wel een rol voor dat onderscheid weggelegd. Een potentieel gevaar van de gedachte dat de maatregel in veel opzichten verweven is met de straf, is dat daarmee de eigen functie van de verschillende maatregelen te zeer wordt miskend. Of, wat kwalijker zou zijn, dat men zou kunnen menen dat elke sanctie ook altijd in een zekere mate leed mag toevoegen. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen sancties waarbij het toevoegen van leed voorop staat en sancties waarbij het leed ondergeschikt is aan de primaire functie van de betreffende sancties. Het is naar mijn mening van belang dit onderscheid te maken, omdat er een normatieve werking van kan en moet uitgaan. Sancties waarbij niet zozeer de leedtoevoeging maar een andere functie voorop staat, dienen te worden toegepast op een wijze waarbij enerzijds de eigen functie wordt verwezenlijkt en anderzijds de factor leed zo veel als mogelijk achterwege wordt gelaten. Het besef dat ook deze laatste sancties leed teweegbrengen, is geen vrijbrief om dat leed in elke proportie toe te laten. 103. Past men dit functionele onderscheid tussen straf en maatregel toe op de ontnemingsmaatregel, dan leidt zulks naar mijn mening tot twee constateringen. Ten eerste, gelet op de wetsgeschiedenis heeft de ontnemingsmaatregel als functie het herstellen van de rechtmatige toestand, hetgeen geschiedt doordat aan de betrokkene wordt ontnomen wat hij wederrechtelijk als voordeel heeft verkregen (…). Bij de toepassing van de ontnemingsmaatregel dient dit als normatief uitgangspunt voorop te worden gesteld. Dit betekent dat de diverse onderdelen van de ontnemingsmaatregel zodanig moeten worden toegepast dat de tenuitvoerlegging van de ontnemingsmaatregel het herstel van de rechtmatige toestand bewerkstelligt maar ook niet meer dan dat. De functie van de ontnemingsmaatregel limiteert in dit opzicht. Ten tweede, ook indien de ontnemingsmaatregel in deze gelimiteerde vorm wordt toegepast, moet men onder ogen zien dat de ontnemingsmaatregel verwevenheid vertoont met de straf. De oplegging van de ontnemingsmaatregel realiseert immers in zeker opzicht al wat met de straf wordt beoogd (leedtoevoeging, preventie, herstel). Een logisch gevolg daarvan is naar mijn mening dat er op enigerlei wijze afstemming plaatsvindt tussen de ontnemingsmaatregel en de andere sancties die in een concreet geval aan de betrokkene worden opgelegd. Het gevolg hiervan zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat de ontnemingsmaatregel voor wat betreft de hoogte van de betalingsverplichting moet worden bijgesteld, of dat de ontnemingsmaatregel niet wordt opgelegd.’’ 7.6 De Zanger ziet de rechtsherstelstrekking van de ontnemingsmaatregel in de gegevens dat (i) die maatregel is ontkoppeld van het schuldbeginsel, (ii) ook het draagkrachtbeginsel (art. 24 Sr ) niet geldt bij voordeelontneming en (iii) voorkomen wordt dat de betrokkene meer moet betalen dan hij aan wederrechtelijk voordeel heeft verkregen, onder meer via art. 36e(9) Sr. Maar hij constateert ook dat de wet niet dwingt tot oplegging van een betalingsverplichting die (enkel) herstel van de oorspronkelijke financiële situatie bewerkstelligt, gegeven dat de strafrechter de mogelijkheid heeft om kosten te negeren en dat de literatuur kritisch staat tegenover het door de wetgever veronderstelde ‘wezenlijke onderscheid’ tussen straf en maatregel. Hij concludeert dat karakterisering van ontneming enkel op basis van het onderscheid tussen straf en maatregel als weinig nuttig wordt ervaren en dat het eerder gaat om samenhang en overlap (ik laat voetnoten weg): ‘’Verschillende auteurs betogen bijvoorbeeld dat de strafrechtelijke maatregelen te diffuus zijn om aan de kwalificatie van een sanctie als ‘maatregel’ duidelijke kenmerken af te leiden. Dat betekent dat de kwalificatie als ontnemings maatregel nog niet met zich brengt dat daarmee geen leed wordt toegevoegd bij de betrokkene. Bovendien wordt met vergelding als kenmerk van de straf in zekere zin rechtsherstel bereikt: doordat de schuld wordt vergolden wordt het maatschappelijk evenwicht hersteld, zo is de gedachte. Tot slot ervaart de betrokken burger aan wie de sanctie wordt opgelegd vaak geen principieel verschil tussen een straf en een maatregel. Er lijkt veeleer sprake te zijn van een samenhang en overlap tussen de straf en de maatregel: zij bewerkstelligen en beogen vaak dezelfde doelen. Er zijn bijvoorbeeld straffen die rechtsherstellend kunnen zijn bedoeld, zoals de afroomboete en de verbeurdverklaring. Een karakterisering van de ontnemingsmaatregel enkel op basis van het onderscheid tussen straf en maatregel wordt daarom als weinig nuttig ervaren.’’ 8 Middel 1: onvoldoende respons op de gronden voor beroep op art. 14 EVRM? 8.1 Middel 1 betoogt dat het Hof niet dan wel onvoldoende is ingegaan op belanghebbendes gronden voor zijn beroep op art. 14 EVRM. Het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd beslist dat hij onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld die kunnen leiden tot het oordeel dat de verschillende fiscale behandeling van verbeurdverklaring en ontneming evident van redelijke grond is ontbloot. 8.2 Dit lijkt mij een als rechtsklacht ingeklede motiveringsklacht of een motiveringsklacht over een rechtsoordeel. Het Hof heeft ter zake van belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM de overwegingen van de Rechtbank overgenomen (r.o. 5.1 Hof), die belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM mijns inziens correct aldus heeft opgevat dat hij zich ongelijk behandeld acht zonder voldoende rechtvaardiging. De Rechtbank heeft dat beroep in haar r.o. 21 t/m 23 beoordeeld en ongegrond verklaard.

De belanghebbende stelt dat hij in zijn hoger-beroepschrift en pleitnota bij het Hof uitdrukkelijk heeft aangegeven waarom hij zijn fiscale behandeling (geen aftrek van verbeurdverklaring) ongelijk acht ten opzichte van gelijke gevallen (wel aftrek van voordeelontneming) en waarom daar onvoldoende rechtvaardiging voor bestaat. 8.3 Bij haar oordeel dat het fiscale onderscheid art. 14 EVRM niet schendt, heeft de Rechtbank acht geslagen op de wetsgeschiedenis zoals geciteerd in haar r.o. 19. De belanghebbende heeft volgens de Rechtbank onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld om te kunnen oordelen dat art. 14 EVRM is geschonden. In hoger beroep betoogt de belanghebbende dat de door de Rechtbank geciteerde wetsgeschiedenis anders moet worden uitgelegd, maar daarmee stelt hij geen nieuwe of andere feiten of omstandigheden; hij wil het Hof overtuigen van een andere rechtsopvatting dan die van de Rechtbank. Dat het Hof volstaat met het overnemen van het oordeel en de gronden van de Rechtbank is dan geen motiveringsgebrek. Rechtsoordelen hoeven niet gemotiveerd te worden. 8.4 Bij pleitnota in hoger beroep heeft de belanghebbende opnieuw gewezen op het in ‎7.1 geciteerde kennisgroepstandpunt, waarin zij leest dat die kennisgroep in navolging van de wetgever meent dat er ter zake van (vervolg)profijt geen materieel verschil bestaat tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming en dat zij daarom ’s Hofs oordeel onbegrijpelijk en onhoudbaar acht omdat het desondanks vasthoudt aan het formele onderscheid tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming. Het Hof is in r.o. 5.3 en 5.4 ingegaan op het kennisgroepstandpunt en heeft daarbij belanghebbendes standpunt ter zake van dat standpunt verworpen en dus niet veronachtzaamd. Dat de belanghebbende het met die verwerping niet eens is, is geen motiveringsgebrek. 8.5 Voor zover middel 1 (mede) inhoudt dat het oordeel van de Rechtbank en daarmee het oordeel van het Hof over belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM inhoudelijk (rechtskundig) onjuist is, onderscheidt het zich niet van middel 2. 8.6 Ik meen dat middel 1 strandt. 9. Middel 2: fiscale discriminatie van verbeuring ten opzichte van voordeelontneming? Algemene opmerkingen 9.1 Art. 14 EVRM is geen zelfstandig discriminatieverbod. De belanghebbende beroept zich echter ook op art. 1 Protocol I EVRM (eigendom), zij het pas in middel 4. De rechter vult van ambtswege de rechtsgronden aan (art. 8:69 Awb en art. 29e AWR). De belanghebbende kan dus geacht worden zich te beroepen op art. 14 EVRM in combinatie met het eigendomsgrondrecht, en ook op de zelfstandige discriminatieverboden in art. 1 Protocol 12 EVRM en art. 26 IVBPR. 9.2 Getoetst moet dus worden: (i) of belanghebbendes geval (verbeurdverklaring) fiscaal gelijk is aan dat van aftrekbare voordeelontneming; (ii) zo ja, of voor verschillende behandeling (geen aftrek van belanghebbendes verbeurdverklaring) een objectieve en redelijke rechtvaardiging ( legitimate aim ) bestaat, en (iii) zo ja, of het verschil in behandeling (geen aftrek) in redelijke verhouding ( fair balance ) staat tot de legitimate aim van niet-aftrekbaarheid. 9.3 Zowel de Rechtbank (en daarmee het Hof) als de belanghebbende verwijzen naar wetsgeschiedenis uit de jaren ‘80 van de vorige eeuw (zie ‎5.2 en ‎5.3), hoewel verbeurdverklaring toen wel aftrekbaar was, zodat die wetsgeschiedenis weinig relevant lijkt. De belanghebbende wijst erop dat de wetgever destijds meende dat veelal slechts voorwerpen van geringe waarde verbeurd werden en dat waardebepaling moeizaam was en dat hij daarom verbeurdverklaring niet van aftrek had uitgesloten. Volgens de belanghebbende gaan deze argumenten niet meer op omdat inmiddels ook waardevolle voorwerpen en (grote) sommen geld verbeurd worden verklaard en bij geld per definitie geen waarderingsprobleem bestaat. Hij meent dat met het wegvallen van die argumenten ook een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor fiscaal verschil wegvalt. Ik kan dit niet helemaal volgen omdat die argumenten voor de toenmalige wetgever juist reden waren om verbeurdverklaring wél in aftrek toe te laten, dus géén onderscheid te maken. Ik zie belanghebbendes belang dan niet bij zijn constatering dat de toenmalige argumenten vóór aftrekbaarheid zijn weggevallen. Evenmin acht ik overtuigend de verwijzing van de feitenrechters naar die achterhaalde wetsgeschiedenis. Mijns inziens zijn in casu relevanter de (parlementaire geschiedenis van de) wijzigingen die hebben geleid tot de wetgeving die in het geschiljaar 2017 gold. Die wetgeving is zowel strafrechtelijk als fiscaalrechtelijk gebaseerd op andere inzichten dan in 1988-1991 en deels op tegengestelde inzichten. Gelijke gevallen? 9.4 De vraag of twee gevallen feitelijk en rechtens gelijk zijn, moet worden beoordeeld in het licht van het doel van de toe te passen en te beoordelen regeling. In de wetsgeschiedenis van art. 3.14(3)(a) Wet IB (zie onderdeel 5 hierboven) lees ik drie redenen voor fiscale aftrekbaarheid van strafrechtelijke voordeelontneming: (i) vermijding van doublures door cumulatie van voordeelontneming (pluk-ze) en belastingheffing over het ontnomene; (ii) het maatschappelijk belang dat is gediend met herstel van de rechtmatige toestand vergt dat dat herstel fiscaal niet moet worden belemmerd, zodat de kosten ervan aftrekbaar moeten blijven en (iii) waar wederrechtelijk verkregen voordeel met behulp van de Pluk-ze-wetgeving wordt ontnomen, is er geen reden meer om ter zake van het ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden omdat de Pluk-ze-maatregel in samenhang met een veroordelend vonnis wordt opgelegd. 9.5 De verbeurdverklaring is een straf en voordeelontneming een maatregel. Dogmatisch zou verbeurdverklaring daarom (slechts) leedberokkening beogen en voordeelontneming (slechts) herstel van de rechtmatige toestand. Bij een ontnemende verbeurverklaring op basis van art. 33a(1) (a) Sr maakt dat theoretische onderscheid inmiddels een formalistische indruk, gegeven (i) de in de onderdelen 5 en 6 hierboven weergegeven ingrepen van de belastingwetgever en vooral de strafwetgever, die verbeurdverklaring met het oog op ontneming propageert omdat die makkelijker, sneller en effectiever is dan een separate ontnemingsprocedure ná de strafzaak, (ii) de daaruit voortvloeiende imputatierechtspraak van uw strafkamer (zie ‎6.7 hierboven: ontnemende verbeurdverklaring wordt geïmputeerd op het te ontnemen wederrechtelijke voordeel), en (iii) de kennelijk in de strafpraktijk gevoelde behoefte aan en feitelijk ook gegroeide praktijk van ontnemende verbeurdverklaring in plaats van hetgeen vroeger in een moeizamer en trager separate ontnemingsprocedure ontnomen werd. 9.6 Uit de in ‎6.3 en 6.4 geciteerde wetsgeschiedenis volgt dat de strafwetgever meer ontneming door verbeurdverklaring wenste in plaats van of vooruitlopend op een ontnemingsprocedure in verband met de wensen van de opsporingspraktijk en met zo efficiënt mogelijk ‘afpakken’. De MvT vermeldt immers dat “met deze bijkomende straf [verbeurdverklaring] een vergelijkbaar resultaat (kan) worden bereikt, evenwel zonder dat een afzonderlijke ontnemingsprocedure behoeft te worden gevoerd” en constateert “dat deze scheiding [tussen verbeurdverklaring en voordeelontneming; PJW] door de opsporings-praktijk in hoge mate als kunstmatig wordt ervaren, zoals ook in het advies van het openbaar ministerie tot uitdrukking is gebracht, terwijl bij het afnemen van crimineel vermogen juist ook successen worden geboekt door verbeurdverklaring van voorwerpen te vorderen”. Die MvT vermeldt verder dat met de verruiming van de verbeurdverklaring “uitvoering wordt gegeven aan het gezichtspunt dat ook langs andere wegen dan door middel van de formele ontnemingsmaatregel kan worden bereikt dat aan de veroordeelde crimineel vermogen wordt ontnomen” en dat die “verruiming (…) eraan (kan) bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen”.