ECLI:NL:PHR:2025:1325

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/00616 Datum 5 december 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018 Nr. Gerechtshof BK-24/51 Nr. Rechtbank SGR 22/6857

M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] (belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 1Inleiding en overzicht De zaak en de reden voor selectie 1.1 Belanghebbende is in het onderhavige jaar in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende. 1.2 In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie. De Bijlage 1.3 De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen. Overzicht van de beoordeling van de middelen 1.4 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij vijf middelen voorgesteld. 1.5 Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hoewel dat antwoord overeenkomt met de conclusie in de Bijlage, meen ik dat middel I op zichzelf bezien slaagt. Het Hof heeft geoordeeld dat het deel van het loon dat is ingehouden, tot het fiscale loon hoort omdat belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft en niet gebleken is dat belanghebbende de bedragen niet van zijn werkgever zou hebben kunnen vorderen en innen. Dit laatste getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting over de stelplicht (‎4.1). Tot cassatie kan het middel echter niet leiden nu het oordeel van het Hof juist is op een andere grond, die in de Bijlage is uiteengezet (‎4.2-‎4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een ander oordeel leidt (‎4.4). Middel II faalt, gelet op de uiteenzetting in de Bijlage (‎4.5). 1.6 Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden: - Middel III bepleit dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse ‘cotisations pension’ ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ‘Pensionversicherung’. Het middel kan niet tot cassatie leiden reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan (‎4.6). Overigens faalt het middel ook omdat de 'cotisations pension' en de premies voor de ‘Pensionversicherung’ geen vergelijkbare gevallen zijn uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014 (‎4.7). - Middel IV heeft betrekking op de bijtelling bij het loon van een bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber'. Het middel bestaat uit drie onderdelen, die alle niet tot cassatie kunnen leiden. Het eerste en tweede onderdeel niet, omdat ze uitgaan van een ander feitelijk uitgangspunt dan waarvan het Hof (in cassatie onbetreden) is uitgegaan (‎4.8). Het derde onderdeel niet, omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op de meerderheidsregel kan worden gedaan (‎4.9). - Middel V stelt tevergeefs dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden (‎4.10). 1.7 Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond.

De feiten 2.1 Belanghebbende was in 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden. 2.2 De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft bij voorlopig besluit van 6 juni 2016 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard. Bij uitspraak van 9 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van diezelfde datum heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven, waarin is geoordeeld dat in de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. Nadat daartegen rechtsmiddelen zijn aangewend is de A1-verklaring na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022 onherroepelijk geworden. 2.3 Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in ‎2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 1 september 2018 in Liechtenstein is verzekerd voor sociale zekerheid. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan de intrekking bevestigd. 2.4 De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor het jaar 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.323, waarvan onderdeel is loon van de Liechtensteinse werkgever. Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen. 2.5 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 2.6 Rechtbank Den Haag heeft – voor zover in cassatie van belang – het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof Den Haag 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 2.8 Wat betreft de oordelen die aan die beslissing ten grondslag liggen, beperk ik mij hier tot de oordelen die in cassatie zijn bestreden. Wel merk ik nog specifiek op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in 2018 verzekerings- en premieplichtig is in Nederland (en niet in Liechtenstein) (rov. 5.1-5.3). 2.9 Belanghebbende heeft klaarblijkelijk in verband met de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen (‘Abzüge AHV-IV CHF’, ‘Pensionversicherung CHF’ en ‘Krankentaggeldversicherung’) het standpunt ingenomen dat deze aftrekbaar zijn c.q. van het fiscale loon uitgezonderd zijn op grond van een (overeenkomstige toepassing) van een beleidsbesluit van 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen van 5 januari 2016 (Mededeling 2016) en 26 november 2020 (Mededeling 2020). Het Hof heeft het beroep op (overeenkomstige toepassing van) dit beleid verworpen, met als motivering in de kern dat dit beleid ziet op het geval waarin de belastingplichtige onder het socialezekerheidsstelsel van een land valt, wat hier juist niet het geval is (rov. 5.5.4). 2.10 Wat betreft de bijdrage voor een ‘Pensionversicherung’ heeft belanghebbende aangevoerd dat een bestendige gedragslijn is dat dit soort inhoudingen in mindering op het loon worden gebracht, waarbij belanghebbende wijst op wat in de toelichting bij Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden is vermeld. Het Hof verwerpt dat betoog als volgt: “5.5.5. (…) Uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat bij een aantal van degenen die onder de Regeling vallen - hetgeen bij belanghebbende niet het geval is (…) -in het verleden ten onrechte Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen “cotisation pension ” op het loon in mindering zijn gebracht (…). Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat een tegemoetkomende gedragslijn is gevolgd op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat deze gedragslijn ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Van een gerechtvaardigd vertrouwen is dan geen sprake.” 2.11 Wat betreft de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen heeft belanghebbende ook aangevoerd dat zij niet tot het loon behoren omdat de bedragen nooit zijn genoten nu hij ter zake van die bedragen nooit tot een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is. Het Hof verwerpt die stelling met de volgende motivering, die in de kern inhoudt dat belanghebbende voor die onterecht ingehouden bedragen een vorderingsrecht heeft op de werkgever en niet blijkt dat belanghebbende deze niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen: “5.5.6 (…) Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.” 2.12 De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat bovenop het ‘Monatslohn’ van – in jaartotaal – CHF 36.472 ook een bedrag van CHF 1.866 aan ‘Krankenkasse arbeitgeber’ tot het loon uit dienstbetrekking hoort vóór toepassing van de werkkostenregeling; zie Hof, rov. 5.5.3. Het Hof is het daarmee eens, waarbij ik opmerk dat het genoemde bedrag van € 1.613,25 het in euro’s omgerekende bedrag van CHR 1.866 is: “5.7.2. De Inspecteur heeft (…) de algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling berekend door het bruto loon van CHF 36.472,60 tegen een gemiddelde wisselkoers van 0,86455 te herleiden tot een brutoloon van € 31.532,39 (…). Daar is € 1.613,25 aan door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse bij geteld en op het totaal is f 397,75 (1,2%) aan vrije ruimte in mindering gebracht, hetgeen leidt tot een belastbaar loon van € 32.747,89. Nu voor de werkkostenregeling het loon moet worden genomen inclusief vergoedingen en verstrekkingen en er overigens geen vrijstelling van toepassing is, is de Inspecteur er terecht van uitgegaan dat de genoemde vergoeding van de werkgever aan de werknemer bij het loon moet worden geteld.”

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Middelen 3.2 Middel I richt zich tegen het in ‎2.11 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.6 over de stelling dat de ingehouden Liechtensteinse premies niet tot het loon behoren. Het middel stelt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het begrip ‘vorderbaar en tevens inbaar’ in art. 13a Wet LB alsmede van een onjuiste bewijslastverdeling. 3.3 Middel II keert zich tegen het in ‎2.9 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.4 over het Besluit 2014 en daarop betrekking hebbende mededelingen. Volgens het middel heeft het Hof met zijn oordeel dat dit beleid geen ruimte biedt om naar de strekking te worden toegepast, het recht geschonden. Volgens het middel is, anders dan het Hof heeft aangenomen, voor de toepassing van het beleid de bepalende omstandigheid niet het in Nederland sociaal verzekerd zijn, maar dat voor belanghebbende in Liechtenstein socialezekerheidspremies (moeten) worden afgedragen. 3.4 Middel III heeft betrekking op het in ‎2.10 weergeven oordeel van het Hof in rov. 5.5.5. Het betoogt dat het Hof het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden met zijn oordeel dat de gedragslijn ten aanzien van Luxemburgse premies, niet ook bedoeld was bedoeld om te gelden in de Liechtensteinse situatie. 3.5 Middel IV is gericht het in ‎2.12 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.7.2 over de ‘Krankenkasse arbeitgeber’. Het middel valt uiteen in drie onderdelen. Het eerste onderdeel betoogt dat het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat de premies voor de Krankenkasse door de werknemer verschuldigd zijn. Omdat het Liechtensteinse socialeverzekeringsrecht niet van toepassing is, zijn de premies onverschuldigd door de werkgeer afgedragen en behoren ze niet tot het loon, in welk kader het middel ook verwijst naar middel I. Het tweede onderdeel stelt dat, gelet op de Mededeling 2020, de premie voor de Krankenkasse vergelijkbaar is met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB en dat uit de Mededeling 2020 volgt dat deze premie is vrijgesteld. Het derde onderdeel betoogt dat de premie op grond van de meerderheidsregel niet tot het belastbaar inkomen gerekend dient te worden. 3.6 Omdat middel V niet een concreet oordeel van het Hof bestrijdt, citeer ik het middel: “Schending van het recht, met name van zowel het nationaal rechtelijk evenredigheidsbeginsel als van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel doordat het Hof aan het feit dat de lidstaat Liechtenstein de dwingende Unierechtelijke verplichtingen niet nakomt (verrekening ex art. 73 lid 2 Toepassingsverordening 987/2009) waardoor er sprake is van een voor belanghebbende onevenredige uitkomst die de Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 niet hebben bedoeld, niet de consequentie verbindt dat Nederland geen dubbele heffing mag opleggen zonder voor belanghebbende een unilaterale oplossing te bieden.”

Middel I 4.1 Middel I slaagt naar mijn mening. Er kan over worden getwist of de uitspraak van het Hof voldoende inzicht biedt in zijn gedachtegang om te kunnen beoordelen of het is uitgegaan van de juiste opvatting over het begrip ‘inbaar’, in het bijzonder of het ‘zonder verwijl’-criterium in acht is genomen (zie Bijlage, punt 3.15). Maar dit kan verder in het midden blijven. De uitspraak van het Hof geeft namelijk in elk geval er blijk van te hebben miskend dat met betrekking tot de vraag of loon vorderbaar en tevens inbaar is, de stelplicht en – in geval van gemotiveerde betwisting – de bewijslast op de inspecteur rust (zie Bijlage, punt 4.12). In het bijzonder de overweging dat “[n]iet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen” miskent dat de stelplicht op de Inspecteur rustte dat belanghebbende de bedragen van de werkgever wél zou hebben kunnen vorderen en innen. 4.2 Tot cassatie kan het middel echter naar mijn mening niet leiden. Gelet op mijn analyse in onderdeel 4 van de Bijlage, meen ik namelijk dat de Staatssecretaris terecht in zijn verweerschrift betoogt dat het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies tot het fiscale loon behoort als onderdeel van het brutoloon. Anders dan belanghebbende in de conclusie van repliek betoogt, gaat de Staatssecretaris terecht ervan uit dat belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het ingehouden bedrag (Bijlage, punt 4.16-4.17). Anders dan belanghebbende betoogt, gaat de Staatssecretaris terecht ervan uit dat als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16). 4.3 Let wel, het ingehouden premiebedrag is naar mijn mening op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Het debat tussen de Staatssecretaris en belanghebbende wat betreft dit laatste, laat ik daarom verder onbesproken. 4.4 Ik attendeer erop dat het onderhavige geval voor de periode vanaf 9 maart 2018 afwijkt van het gestileerde feitencomplex waarvan ik in de Bijlage (punt 1.10) ben uitgegaan. Vanaf dat moment zijn namelijk Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden op het brutoloon hoewel – zie ‎2.2 – de SVB inmiddels een A1-verklaring aan belanghebbende had afgegeven waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard. Anders dan in het gestileerde feitencomplex is voor de periode vanaf 9 maart 2018 er geen sprake van dat pas achteraf is komen vast te staan dat belanghebbende Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. De in Bijlage, punt 4.16 gegeven redenering is daarom niet zonder meer één-op-één van toepassing. Dat betekent echter nog niet dat er aanleiding is voor een ander oordeel. Ik meen namelijk dat in het geval inhouding van Liechtensteinse premies op het loon ook na 9 maart 2018 is geschied om de reden dat niet alleen de Liechtensteinse werkgever maar ook belanghebbende van opvatting was dat op belanghebbende het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is, met die inhouding het ingehouden bedrag is genoten als loon. Ook in dat geval is er immers sprake van dat de inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de werknemer te voldoen waarvan zowel de Liechtensteinse werkgever als belanghebbende uitging dat belanghebbende die schuld had. Ik meen dat aangenomen kan worden dat het bedoelde geval zich hier voordoet, i.e. dat belanghebbende ondanks de A1-verklaring van opvatting bleef dat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is. De uitspraak van het Hof bevat weliswaar geen expliciete vaststelling daarover, maar een objectieve positieve aanwijzing daarvoor is dat belanghebbende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de A1-verklaring (zie ‎2.2) en daarbij (kennelijk) het standpunt heeft ingenomen dat in plaats van de Nederlandse de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving van toepassing is. Ik merk bovendien op dat belanghebbende kennelijk ook in de onderhavige procedure nog voor het Hof heeft volhard in het standpunt dat hij niet verplicht verzekerd was voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving. Verder ontbreekt een negatieve aanwijzing in die zin dat – voor zover ik overzie – niet gesteld is dat belanghebbende op enig moment aan de Liechtensteinse werkgever te kennen heeft gegeven het niet eens te zijn met de inhouding van een bedrag op het loon om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen. Middel II 4.5 Middel II faalt gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage. Anders dan het middel tot uitgangspunt neemt, zijn het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen ook naar hun strekking niet van toepassing op een geval als dat van belanghebbende (zie Bijlage, punt 5.18). Het beroep dat in de conclusie van repliek wordt gedaan op een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland, kan belanghebbende niet baten (zie Bijlage, punt 5.19). Middel III 4.6 Middel III kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan in de door belanghebbende bedoelde zin. Beoordeling van dat beroep zou namelijk mede onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. 4.7 Overigens zou het middel ook falen om een rechtskundige reden. Het middel betoogt in wezen dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘Pensionversicherung’). Dit betoog faalt reeds omdat een rechtens relevant verschil is dat de ‘cotisations pension’ wél worden genoemd in het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020, terwijl (de bijdragen voor de) Pensionversicherung niet wordt genoemd in de Mededeling 2020 bij het Liechtensteinse stelsel (zie voor dit laatste Bijlage, punt 5.10). Reeds daarom is geen sprake van vergelijkbare gevallen uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014. Middel IV 4.8 Voor de beoordeling van het eerste en tweede onderdeel van dit middel is van belang dat het Hof ervan is uitgegaan dat het bij het bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber' gaat om een “door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse” (zie citaat in ‎2.12). Dat uitgangspunt is in cassatie niet bestreden. Gelet daarop kan zowel het eerste als het tweede onderdeel van het middel niet tot cassatie leiden, omdat deze onderdelen zijn gebaseerd op een daarvan afwijkend feitelijk uitgangspunt, te weten dat het bedrag een premie is die ten laste van de werknemer is ingehouden. Overigens is het Hof terecht ervan uitgegaan dat een vergoeding van de werkgever voor een door de werknemer verschuldigde premie voor een ziektekostenverzekering tot het loon in de zin van art. 10(1) Wet LB behoort. In het Besluit 2014 is trouwens niet een ander standpunt ingenomen, integendeel. Zo’n vergoeding behoort bovendien ook tot het loon als de premie niet verschuldigd blijkt (te zijn geweest). 4.9 Het derde onderdeel kan evenmin tot cassatie leiden. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over de meerderheidsregel. Belanghebbende voert niet aan dat het Hof heeft verzuimd een oordeel te geven over een voor het Hof ingenomen standpunt over de meerderheidsregel.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Dit volgt mijn inziens uit rov. 2.6 en rov. 5.5.6 van de uitspraak van het Hof. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:610 over het cassatieberoep tegen de uitspraak van CRvB 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609. De zaak over de A1-verklaring ten name van belanghebbende was bij de CRvB geregistreerd onder de nummers 19/1134 AOW (hoger beroep belanghebbende) en 19/4726 AOW, zo leid ik uit de uitspraak van de CRvB af die de inspecteur in het verweerschrift voor het Hof heeft ingebracht. Dit is wat het Hof in rov. 5.2.2 afleidt uit de door hem in rov. 2.3.8 geciteerde (uit het Duits vertaalde) brief. Het komt mij overigens voor dat uit de brief zou kunnen worden afgeleid dat de afgegeven A1-verklaring alsnog ook formeel wordt ingetrokken. Dit laatste is niet met zoveel woorden vastgesteld in onderdeel 2, maar ligt wel besloten in de overwegingen van het Hof en is ook een feitelijk uitgangspunt tussen partijen gelet op hun geschil. Rechtbank De Haag 21 december 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:21833. Gerechtshof Den Haag 9 januari 2025, ECLI:NL:GHDHA:2025:1. Besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763. Mededeling van 5 januari 2016, nr. DGB 2016/20, V-N 2016/11.11. Mededeling van 26 november 2020, DGBD 178296. Regeling van 16 december 2021, Stcrt. 2021, 50396. Vgl. HR 24 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2323, BNB 1998/290, rov. 3.4, waarin wordt gecasseerd omdat de uitspraak van het gerechtshof onvoldoende inzicht biedt in de door het gerechtshof gevolgde gedachtegang, waarbij wordt overwogen dat “[i]n het bijzonder (…) niet [kan] worden beoordeeld of het Hof hier is uitgegaan van een juiste opvatting omtrent het begrip "inbaar".” Verweerschrift in cassatie, p. 2. Zie bijv. CRvB 22 oktober 2020, ECLI:NL:CRVB:2020:2609, rov. 5.2.1 en 5.2.2. Zie geschilpunt a)vermeld in rov. 4.1 van de uitspraak van het Hof. Vgl. HR 8 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BB3896, BNB 2008/82, rov. 3.3. Zie Besluit van 24 maart 2014, nr. DGB 2014/144M, Stcrt. 2014, 9763, par. 2.3: “De door de werkgever aan de werknemer verstrekte vergoeding voor door de werknemer verschuldigde premie of bijdrage voor ziektekostenregelingen, uitkeringen en verstrekkingen die naar aard en omvang overeenkomen met prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Zvw behoort wel tot het fiscale loon (artikel 10 van de Wet LB).”

ECLI:NL:PHR:2025:1325 text/xml public 2026-02-27T11:24:16 2025-12-02 Raad voor de Rechtspraak nl Parket bij de Hoge Raad 2025-12-05 25/00616 Conclusie NL Bestuursrecht; Belastingrecht Rechtspraak.nl NDFR Nieuws 2025/2032 Viditax (FutD) 2025122202 V-N Vandaag 2025/2581 FutD 2026-0005 NTFR 2026/23 met annotatie van mr. D. Hajer V-N 2026/2.10 met annotatie van Redactie 2026/0124 met annotatie van mr. dr. B.M.M. Didden NLF 2026/0124 met annotatie van mr. dr. B.M.M. Didden http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2025:1325 text/html public 2025-12-18T12:39:07 2025-12-19 Raad voor de Rechtspraak nl ECLI:NL:PHR:2025:1325 Parket bij de Hoge Raad , 05-12-2025 / 25/00616 Bijlage: ECLI:NL:PHR:2025:1405 Art. 10, 11 en 13a Wet LB. Art. 3.147 Wet IB 2001. Behoort tot fiscale loon ook het deel van het brutoloon dat achteraf gezien ten onrechte is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen? PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 25/00616 Datum 5 december 2025 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2018 Nr. Gerechtshof BK-24/51 Nr. Rechtbank SGR 22/6857 CONCLUSIE M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] (belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) 1 Inleiding en overzicht De zaak en de reden voor selectie 1.1 Belanghebbende is in het onderhavige jaar in dienst bij een Liechtensteinse werkgever. Op het loon uit deze dienstbetrekking zijn Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden. Er is echter komen vast te staan dat het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing is op belanghebbende. 1.2 In dit verband zijn verschillende geschilpunten ontstaan over de heffing van IB/PVV van belanghebbende. Diverse geschilpunten komen ook terug in enige andere vergelijkbare zaken waarin ik ook conclusie neem. Een van die geschilpunten is of de belanghebbende loon in de zin van art. 10 e.v. Wet LB heeft genoten voor zover het gaat om het deel van het brutoloon dat niet is uitbetaald aan de belanghebbende maar dat is ingehouden om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen (het ingehouden premiebedrag), in aanmerking genomen dat is komen vast te staan dat de belanghebbende de Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. Deze vraag is aanleiding geweest om deze zaak en de voormelde vergelijkbare zaken te selecteren voor conclusie. De Bijlage 1.3 De voormelde vraag heb ik onderzocht in een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord. Dat antwoord bestaat in de kern uit twee onderdelen: (i) het ingehouden premiebedrag is loon als bedoeld in art. 10 Wet LB dat is genoten als onderdeel van het brutoloon door inhouding, en (ii) het ingehouden premiebedrag valt niet onder het uitgezonderde loon op grond van art. 11(1)(f) en (j)(2) Wet LB of op grond van een beleidsbesluit uit 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen. Overzicht van de beoordeling van de middelen 1.4 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij vijf middelen voorgesteld. 1.5 Middel I en middel II hebben betrekking op de vraag die centraal staat in de Bijlage. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hoewel dat antwoord overeenkomt met de conclusie in de Bijlage, meen ik dat middel I op zichzelf bezien slaagt. Het Hof heeft geoordeeld dat het deel van het loon dat is ingehouden, tot het fiscale loon hoort omdat belanghebbende voor die bedragen een vorderingsrecht op zijn werkgever heeft en niet gebleken is dat belanghebbende de bedragen niet van zijn werkgever zou hebben kunnen vorderen en innen. Dit laatste getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting over de stelplicht (‎4.1). Tot cassatie kan het middel echter niet leiden nu het oordeel van het Hof juist is op een andere grond, die in de Bijlage is uiteengezet (‎4.2-‎4.3). Ik merk nog wel op dat voor een deel van de periode het onderhavige geval net wat afwijkt van het geval waarvan ik in de Bijlage ben uitgegaan, maar dat dit niet tot een ander oordeel leidt (‎4.4). Middel II faalt, gelet op de uiteenzetting in de Bijlage (‎4.5). 1.6 Ook de andere middelen kunnen naar mijn mening niet tot cassatie leiden: - Middel III bepleit dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse ‘cotisations pension’ ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ‘Pensionversicherung’. Het middel kan niet tot cassatie leiden reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een dergelijk beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan (‎4.6). Overigens faalt het middel ook omdat de 'cotisations pension' en de premies voor de ‘Pensionversicherung’ geen vergelijkbare gevallen zijn uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014 (‎4.7). - Middel IV heeft betrekking op de bijtelling bij het loon van een bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber'. Het middel bestaat uit drie onderdelen, die alle niet tot cassatie kunnen leiden. Het eerste en tweede onderdeel niet, omdat ze uitgaan van een ander feitelijk uitgangspunt dan waarvan het Hof (in cassatie onbetreden) is uitgegaan (‎4.8). Het derde onderdeel niet, omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op de meerderheidsregel kan worden gedaan (‎4.9). - Middel V stelt tevergeefs dat het evenredigheidsbeginsel is geschonden (‎4.10). 1.7 Het beroep in cassatie van belanghebbende is naar mijn oordeel daarom ongegrond. 2 De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 Belanghebbende was in 2018 woonachtig in Nederland en in dienst van een in Liechtenstein gevestigde vennootschap (de Liechtensteinse werkgever). Bij de uitbetaling van het loon uit deze dienstbetrekking heeft inhouding van diverse Liechtensteinse premies plaatsgevonden. 2.2 De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft bij voorlopig besluit van 6 juni 2016 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving op belanghebbende van toepassing verklaard. Bij uitspraak van 9 maart 2018 heeft de SVB het bezwaar tegen dat besluit ongegrond verklaard. Bij besluit van diezelfde datum heeft de SVB een A1-verklaring afgegeven, waarin is geoordeeld dat in de periode van 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2019 de Nederlandse socialezekerheidswetgeving van toepassing is op belanghebbende. Nadat daartegen rechtsmiddelen zijn aangewend is de A1-verklaring na het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2022 onherroepelijk geworden. 2.3 Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 18 mei 2018 bezwaar gemaakt tegen de in ‎2.2 vermelde verzekeringsvaststelling door de SVB. Het heeft met dagtekening 15 oktober 2018 een A1-verklaring aan belanghebbende afgegeven, waarin is vermeld dat belanghebbende vanaf 1 september 2018 in Liechtenstein is verzekerd voor sociale zekerheid. Het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan heeft op 19 december 2019 het bezwaar tegen de verzekeringsvaststelling door de SVB is ingetrokken. Bij brief van 12 januari 2024 heeft het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan de intrekking bevestigd. 2.4 De Inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) aan belanghebbende opgelegd voor het jaar 2018 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.323, waarvan onderdeel is loon van de Liechtensteinse werkgever. Bij de aanslagen is ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar verplicht verzekerd was in Nederland voor de volksverzekeringen. 2.5 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 2.6 Rechtbank Den Haag heeft – voor zover in cassatie van belang – het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Gerechtshof Den Haag 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. 2.8 Wat betreft de oordelen die aan die beslissing ten grondslag liggen, beperk ik mij hier tot de oordelen die in cassatie zijn bestreden. Wel merk ik nog specifiek op dat in cassatie niet is bestreden het oordeel van het Hof, dat belanghebbende in 2018 verzekerings- en premieplichtig is in Nederland (en niet in Liechtenstein) (rov. 5.1-5.3). 2.9 Belanghebbende heeft klaarblijkelijk in verband met de in Hof, rov.

5.5.1 genoemde inhoudingen (‘Abzüge AHV-IV CHF’, ‘Pensionversicherung CHF’ en ‘Krankentaggeldversicherung’) het standpunt ingenomen dat deze aftrekbaar zijn c.q. van het fiscale loon uitgezonderd zijn op grond van een (overeenkomstige toepassing) van een beleidsbesluit van 2014 (Besluit 2014) en daarop betrekking hebbende mededelingen van 5 januari 2016 (Mededeling 2016) en 26 november 2020 (Mededeling 2020). Het Hof heeft het beroep op (overeenkomstige toepassing van) dit beleid verworpen, met als motivering in de kern dat dit beleid ziet op het geval waarin de belastingplichtige onder het socialezekerheidsstelsel van een land valt, wat hier juist niet het geval is (rov. 5.5.4). 2.10 Wat betreft de bijdrage voor een ‘Pensionversicherung’ heeft belanghebbende aangevoerd dat een bestendige gedragslijn is dat dit soort inhoudingen in mindering op het loon worden gebracht, waarbij belanghebbende wijst op wat in de toelichting bij Regeling tijdelijke tegemoetkoming rijnvarenden is vermeld. Het Hof verwerpt dat betoog als volgt: “5.5.5. (…) Uit de toelichting bij de Regeling blijkt dat bij een aantal van degenen die onder de Regeling vallen - hetgeen bij belanghebbende niet het geval is (…) -in het verleden ten onrechte Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen “cotisation pension ” op het loon in mindering zijn gebracht (…). Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat een tegemoetkomende gedragslijn is gevolgd op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat belanghebbende redelijkerwijs mocht menen dat deze gedragslijn ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Van een gerechtvaardigd vertrouwen is dan geen sprake.” 2.11 Wat betreft de in Hof, rov. 5.5.1 genoemde inhoudingen heeft belanghebbende ook aangevoerd dat zij niet tot het loon behoren omdat de bedragen nooit zijn genoten nu hij ter zake van die bedragen nooit tot een uitkering zal genieten omdat hij in Nederland sociaal verzekerd is. Het Hof verwerpt die stelling met de volgende motivering, die in de kern inhoudt dat belanghebbende voor die onterecht ingehouden bedragen een vorderingsrecht heeft op de werkgever en niet blijkt dat belanghebbende deze niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen: “5.5.6 (…) Belanghebbende en de werkgever zijn, zo leidt het Hof af uit de door belanghebbende overgelegde gegevens, een bruto loon overeengekomen. De werkgever heeft een aantal bedragen daaruit betaald aan het Liechtensteinse sociaalzekerheidsorgaan ondanks dat belanghebbende niet in Liechtenstein is verzekerd. Belanghebbende heeft daarom een vorderingsrecht op zijn werkgever omdat die onterecht bedragen heeft ingehouden op het brutoloon. Niet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen. Het Hof verwerpt reeds daarom de hiervoor beschreven stelling van belanghebbende.” 2.12 De Inspecteur heeft zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat bovenop het ‘Monatslohn’ van – in jaartotaal – CHF 36.472 ook een bedrag van CHF 1.866 aan ‘Krankenkasse arbeitgeber’ tot het loon uit dienstbetrekking hoort vóór toepassing van de werkkostenregeling; zie Hof, rov. 5.5.3. Het Hof is het daarmee eens, waarbij ik opmerk dat het genoemde bedrag van € 1.613,25 het in euro’s omgerekende bedrag van CHR 1.866 is: “5.7.2. De Inspecteur heeft (…) de algemene vrijstelling van 1,2% op grond van de werkkostenregeling berekend door het bruto loon van CHF 36.472,60 tegen een gemiddelde wisselkoers van 0,86455 te herleiden tot een brutoloon van € 31.532,39 (…). Daar is € 1.613,25 aan door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse bij geteld en op het totaal is f 397,75 (1,2%) aan vrije ruimte in mindering gebracht, hetgeen leidt tot een belastbaar loon van € 32.747,89. Nu voor de werkkostenregeling het loon moet worden genomen inclusief vergoedingen en verstrekkingen en er overigens geen vrijstelling van toepassing is, is de Inspecteur er terecht van uitgegaan dat de genoemde vergoeding van de werkgever aan de werknemer bij het loon moet worden geteld.” 3 Het geding in cassatie 3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Middelen 3.2 Middel I richt zich tegen het in ‎2.11 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.6 over de stelling dat de ingehouden Liechtensteinse premies niet tot het loon behoren. Het middel stelt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het begrip ‘vorderbaar en tevens inbaar’ in art. 13a Wet LB alsmede van een onjuiste bewijslastverdeling. 3.3 Middel II keert zich tegen het in ‎2.9 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.5.4 over het Besluit 2014 en daarop betrekking hebbende mededelingen. Volgens het middel heeft het Hof met zijn oordeel dat dit beleid geen ruimte biedt om naar de strekking te worden toegepast, het recht geschonden. Volgens het middel is, anders dan het Hof heeft aangenomen, voor de toepassing van het beleid de bepalende omstandigheid niet het in Nederland sociaal verzekerd zijn, maar dat voor belanghebbende in Liechtenstein socialezekerheidspremies (moeten) worden afgedragen. 3.4 Middel III heeft betrekking op het in ‎2.10 weergeven oordeel van het Hof in rov. 5.5.5. Het betoogt dat het Hof het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden met zijn oordeel dat de gedragslijn ten aanzien van Luxemburgse premies, niet ook bedoeld was bedoeld om te gelden in de Liechtensteinse situatie. 3.5 Middel IV is gericht het in ‎2.12 vermelde oordeel van het Hof in rov. 5.7.2 over de ‘Krankenkasse arbeitgeber’. Het middel valt uiteen in drie onderdelen. Het eerste onderdeel betoogt dat het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat de premies voor de Krankenkasse door de werknemer verschuldigd zijn. Omdat het Liechtensteinse socialeverzekeringsrecht niet van toepassing is, zijn de premies onverschuldigd door de werkgeer afgedragen en behoren ze niet tot het loon, in welk kader het middel ook verwijst naar middel I. Het tweede onderdeel stelt dat, gelet op de Mededeling 2020, de premie voor de Krankenkasse vergelijkbaar is met de inkomensafhankelijke bijdrage als bedoeld in art. 11d Wet LB en dat uit de Mededeling 2020 volgt dat deze premie is vrijgesteld. Het derde onderdeel betoogt dat de premie op grond van de meerderheidsregel niet tot het belastbaar inkomen gerekend dient te worden. 3.6 Omdat middel V niet een concreet oordeel van het Hof bestrijdt, citeer ik het middel: “Schending van het recht, met name van zowel het nationaal rechtelijk evenredigheidsbeginsel als van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel doordat het Hof aan het feit dat de lidstaat Liechtenstein de dwingende Unierechtelijke verplichtingen niet nakomt (verrekening ex art. 73 lid 2 Toepassingsverordening 987/2009) waardoor er sprake is van een voor belanghebbende onevenredige uitkomst die de Basisverordening 883/2004 en Toepassingsverordening 987/2009 niet hebben bedoeld, niet de consequentie verbindt dat Nederland geen dubbele heffing mag opleggen zonder voor belanghebbende een unilaterale oplossing te bieden.” 4 Beoordeling middelen Middel I 4.1 Middel I slaagt naar mijn mening. Er kan over worden getwist of de uitspraak van het Hof voldoende inzicht biedt in zijn gedachtegang om te kunnen beoordelen of het is uitgegaan van de juiste opvatting over het begrip ‘inbaar’, in het bijzonder of het ‘zonder verwijl’-criterium in acht is genomen (zie Bijlage, punt 3.15). Maar dit kan verder in het midden blijven. De uitspraak van het Hof geeft namelijk in elk geval er blijk van te hebben miskend dat met betrekking tot de vraag of loon vorderbaar en tevens inbaar is, de stelplicht en – in geval van gemotiveerde betwisting – de bewijslast op de inspecteur rust (zie Bijlage, punt 4.12). In het bijzonder de overweging dat “[n]iet blijkt dat belanghebbende deze bedragen niet van zijn werkgever zou (hebben) kunnen vorderen en innen” miskent dat de stelplicht op de Inspecteur rustte dat belanghebbende de bedragen van de werkgever wél zou hebben kunnen vorderen en innen.

4.2 Tot cassatie kan het middel echter naar mijn mening niet leiden. Gelet op mijn analyse in onderdeel 4 van de Bijlage, meen ik namelijk dat de Staatssecretaris terecht in zijn verweerschrift betoogt dat het ingehouden bedrag aan Liechtensteinse premies tot het fiscale loon behoort als onderdeel van het brutoloon. Anders dan belanghebbende in de conclusie van repliek betoogt, gaat de Staatssecretaris terecht ervan uit dat belanghebbende een voordeel heeft genoten ter hoogte van het brutoloon, ook voor zover het gaat om het ingehouden bedrag (Bijlage, punt 4.16-4.17). Anders dan belanghebbende betoogt, gaat de Staatssecretaris terecht ervan uit dat als moment van genieting heeft te gelden het moment van inhouding van de Liechtensteinse premies door de Liechtensteinse werkgever (vgl. HR BNB 2017/13, aangehaald in Bijlage, punt 3.17). Het genieten door inhouding is in termen van de in art. 13a Wet LB en art. 3.147 Wet IB 2001 genoemde genietingswijzen te scharen onder verrekening (Bijlage, punt 4.16). 4.3 Let wel, het ingehouden premiebedrag is naar mijn mening op grond van art. 10(1) Wet LB onderdeel van het belastbaar loon (Bijlage, punt 4.5 en 4.9), en niet op de grond dat sprake is van een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB. Het debat tussen de Staatssecretaris en belanghebbende wat betreft dit laatste, laat ik daarom verder onbesproken. 4.4 Ik attendeer erop dat het onderhavige geval voor de periode vanaf 9 maart 2018 afwijkt van het gestileerde feitencomplex waarvan ik in de Bijlage (punt 1.10) ben uitgegaan. Vanaf dat moment zijn namelijk Liechtensteinse socialezekerheidspremies ingehouden op het brutoloon hoewel – zie ‎2.2 – de SVB inmiddels een A1-verklaring aan belanghebbende had afgegeven waarin het Nederlandse socialezekerheidsrecht van toepassing wordt verklaard. Anders dan in het gestileerde feitencomplex is voor de periode vanaf 9 maart 2018 er geen sprake van dat pas achteraf is komen vast te staan dat belanghebbende Liechtensteinse premies niet verschuldigd is. De in Bijlage, punt 4.16 gegeven redenering is daarom niet zonder meer één-op-één van toepassing. Dat betekent echter nog niet dat er aanleiding is voor een ander oordeel. Ik meen namelijk dat in het geval inhouding van Liechtensteinse premies op het loon ook na 9 maart 2018 is geschied om de reden dat niet alleen de Liechtensteinse werkgever maar ook belanghebbende van opvatting was dat op belanghebbende het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is, met die inhouding het ingehouden bedrag is genoten als loon. Ook in dat geval is er immers sprake van dat de inhouding op het loon is geschied met het oogmerk om een premieschuld van de werknemer te voldoen waarvan zowel de Liechtensteinse werkgever als belanghebbende uitging dat belanghebbende die schuld had. Ik meen dat aangenomen kan worden dat het bedoelde geval zich hier voordoet, i.e. dat belanghebbende ondanks de A1-verklaring van opvatting bleef dat het Liechtensteinse socialezekerheidsrecht van toepassing is. De uitspraak van het Hof bevat weliswaar geen expliciete vaststelling daarover, maar een objectieve positieve aanwijzing daarvoor is dat belanghebbende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de A1-verklaring (zie ‎2.2) en daarbij (kennelijk) het standpunt heeft ingenomen dat in plaats van de Nederlandse de Liechtensteinse socialezekerheidswetgeving van toepassing is. Ik merk bovendien op dat belanghebbende kennelijk ook in de onderhavige procedure nog voor het Hof heeft volhard in het standpunt dat hij niet verplicht verzekerd was voor de Nederlandse socialezekerheidswetgeving. Verder ontbreekt een negatieve aanwijzing in die zin dat – voor zover ik overzie – niet gesteld is dat belanghebbende op enig moment aan de Liechtensteinse werkgever te kennen heeft gegeven het niet eens te zijn met de inhouding van een bedrag op het loon om Liechtensteinse socialezekerheidspremies te voldoen. Middel II 4.5 Middel II faalt gelet op de uiteenzetting in onderdeel 5 van de Bijlage. Anders dan het middel tot uitgangspunt neemt, zijn het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende mededelingen ook naar hun strekking niet van toepassing op een geval als dat van belanghebbende (zie Bijlage, punt 5.18). Het beroep dat in de conclusie van repliek wordt gedaan op een uitspraak van rechtbank Noord-Nederland, kan belanghebbende niet baten (zie Bijlage, punt 5.19). Middel III 4.6 Middel III kan niet tot cassatie leiden, reeds omdat niet voor het eerst in cassatie een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan in de door belanghebbende bedoelde zin. Beoordeling van dat beroep zou namelijk mede onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. 4.7 Overigens zou het middel ook falen om een rechtskundige reden. Het middel betoogt in wezen dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de ‘te ruime toepassing’ van het Besluit 2014 ter zake van Luxemburgse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘cotisations pension’) ook zou moeten gelden voor Liechtensteinse premies voor ouderdomsuitkeringen (‘Pensionversicherung’). Dit betoog faalt reeds omdat een rechtens relevant verschil is dat de ‘cotisations pension’ wél worden genoemd in het Besluit 2014 en de daarop betrekking hebbende Mededeling 2020, terwijl (de bijdragen voor de) Pensionversicherung niet wordt genoemd in de Mededeling 2020 bij het Liechtensteinse stelsel (zie voor dit laatste Bijlage, punt 5.10). Reeds daarom is geen sprake van vergelijkbare gevallen uit oogpunt van toepassing van het Besluit 2014. Middel IV 4.8 Voor de beoordeling van het eerste en tweede onderdeel van dit middel is van belang dat het Hof ervan is uitgegaan dat het bij het bedrag ‘Krankenkasse arbeitgeber' gaat om een “door de werknemer genoten vergoeding van de werkgever als bijdrage voor de premie die de werknemer is verschuldigd voor de Krankenkasse” (zie citaat in ‎2.12). Dat uitgangspunt is in cassatie niet bestreden. Gelet daarop kan zowel het eerste als het tweede onderdeel van het middel niet tot cassatie leiden, omdat deze onderdelen zijn gebaseerd op een daarvan afwijkend feitelijk uitgangspunt, te weten dat het bedrag een premie is die ten laste van de werknemer is ingehouden. Overigens is het Hof terecht ervan uitgegaan dat een vergoeding van de werkgever voor een door de werknemer verschuldigde premie voor een ziektekostenverzekering tot het loon in de zin van art. 10(1) Wet LB behoort. In het Besluit 2014 is trouwens niet een ander standpunt ingenomen, integendeel. Zo’n vergoeding behoort bovendien ook tot het loon als de premie niet verschuldigd blijkt (te zijn geweest). 4.9 Het derde onderdeel kan evenmin tot cassatie leiden. Het Hof heeft geen oordeel gegeven over de meerderheidsregel. Belanghebbende voert niet aan dat het Hof heeft verzuimd een oordeel te geven over een voor het Hof ingenomen standpunt over de meerderheidsregel. In cassatie kan niet voor het eerst een beroep op de meerderheidsregel worden gedaan, omdat de beoordeling van dat beroep mede onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is. Middel V 4.10 De vraag kan rijzen of aan een inhoudelijke behandeling van dit middel kan worden toegekomen, nu kennelijk – gelet op de uitspraak van het Hof en het ontbreken van een klacht over het door het Hof onbehandeld laten van een stelling op dit punt – pas voor het eerst in cassatie een beroep op schending van het evenredigheidsbeginsel is gedaan. Ik laat dat in het midden. Zelfs als het middel inhoudelijk kan worden behandeld, kan het niet tot cassatie leiden. De aangevoerde omstandigheid dat dubbele premieheffing optreedt, brengt niet mee dat op grond van het evenredigheidsbeginsel heffing van PVV door de Inspecteur (gedeeltelijk) achterwege moet blijven. Dat wordt niet anders in het licht van de aangevoerde omstandigheid dat Nederland niet een unilaterale oplossing biedt voor de dubbele heffing. Dat dubbele heffing optreedt is immers niet aan Nederland te wijten, maar aan Liechtenstein. 5 Conclusie Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Dit volgt mijn inziens uit rov. 2.6 en rov.