ECLI:NL:PHR:2025:1168

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 24/03366 Datum 31 oktober 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting Nr. Gerechtshof 22/1738 en 22/1739 Nr. Rechtbank 20/1331 en 20/1332

R.J. Koopman In de zaak van staatssecretaris van Financiën tegen [X] B.V. 1Inleiding 1.1 Deze zaak gaat over de bekendmaking van een belastingaanslag aan een vennootschap die niet meer bestaat. Belanghebbende is bij besluit van 1 november 2018 ontbonden. Naar aanleiding van een boekenonderzoek zijn in augustus 2019 aanslagen vastgesteld en verstuurd naar het adres van belanghebbende. Tegen deze aanslagen is bezwaar, beroep en hoger beroep ingesteld. 1.2 De aanslagen zijn gedagtekend binnen de termijnen als bedoeld in art. 16(3), respectievelijk 20(3) AWR. De beide belastingaanslagen zijn echter volgens het Hof nog niet bekendgemaakt, terwijl deze termijnen inmiddels (ruimschoots) zijn verstreken. Het voegt niets toe om de belastingaanslagen alsnog op de voorgeschreven wijze bekend te maken, aldus het Hof. Het Hof heeft op die gronden de belastingaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente vernietigd. 1.3 In hoofdstuk 5 bespreek ik eerst de totstandkomingsgeschiedenis van de bijzondere bekendmakingsregels van art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Ik leid uit die geschiedenis af dat dat de ontvanger die de aanslag met toepassing van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 bekendmaakt, aannemelijk moet kunnen maken dat de belastingschuldige (vermoedelijk) niet meer bestaat en dat het aan de rechter is om (ex tunc) te toetsen of het vermoeden van de ontvanger gerechtvaardigd was (‎5.4). Dit vermoeden kan de ontvanger ontlenen aan een vermelding in het Handelsregister (‎5.6). Verder is het vermoeden gerechtvaardigd dat de rechtspersoon niet meer bestaat als is voldaan aan twee van de voorwaarden die in art. 2:19a(1) BW worden gesteld aan de ontbinding van een rechtspersoon door de KvK (‎5.7). 1.4 Wanneer de ontvanger de aanslag bekendmaakt op de manier omschreven in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 kunnen de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar van de rechtspersoon in bezwaar en beroep komen (art. 26a(1)(d) AWR). Die wijze van bekendmaking doet de bezwaartermijn aanvangen en denkelijk is die bekendmaking ook van belang voor de beantwoording van de vraag of de aanslagtermijn is verstreken en of de rechtsvordering tot betaling van de belastingaanslag is verjaard (‎5.9). 1.5 De ontvanger is niet verplicht de aanslag die is opgelegd aan een vermoedelijk niet meer bestaande rechtspersoon bekend te maken op de wijze voorzien in art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Als hij niet kiest voor die wijze van bekendmaking treedt de aanslag niet in werking (‎5.14). De bezwaar- en betalingstermijn gaan dan niet lopen. Wanneer toch bezwaar wordt gemaakt, blijft niet-ontvankelijkverklaring achterwege met toepassing van art. 6:10 Awb (‎5.16). 1.6 Een aanslag die pas na het verstrijken van de aanslagtermijn bekendgemaakt is, staat bloot aan vernietiging (‎6.7). Maar een aanslag die helemaal niet of op een verkeerde manier bekendgemaakt is, werkt niet en hoeft dus ook niet te worden vernietigd (‎6.2). 1.7 In hoofdstuk ‎7 bespreek ik de mogelijkheden en beperkingen die verbonden zijn aan de bekendmaking op de voet van art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Ik denk dat het zorgvuldigheidsbeginsel de ontvanger minder beperkt in het gebruik van die bekendmakingswijze dan Baron en Heijligers in 2024 hebben betoogd. 1.8 In hoofdstuk ‎8 wordt het middel besproken. Ik meen dat de Staatssecretaris terecht stelt dat een niet op de juiste wijze bekendgemaakte aanslag, niet om die reden vernietigd moet worden. Het is niet nodig om de aanslag te vernietigen die niet op de juiste wijze bekendgemaakt is. Dit is anders in het geval waarin een aanslag wel op de juiste wijze – maar te laat – is bekendgemaakt. In dat geval moet er een beroep worden gedaan op overschrijding van de aanslagtermijn en zal de rechter niet ambtshalve tot vernietiging overgaan. In deze zaak is de aanslag niet bekendgemaakt en is het ook niet nodig om de aanslag te vernietigen. Zo’n vernietiging zou nodig zijn als de aanslag buiten werking moet worden gesteld. Maar een aanslag die nooit in werking is getreden omdat zij niet is bekendgemaakt, hoeft niet buiten werking te worden gesteld. 1.9 Dit laat onverlet dat wel bezwaar en beroep mogelijk is. Art. 6:10(1)(a) Awb bepaalt namelijk dat de niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur bezwaar- of beroepschrift achterwege blijft indien het besluit ten tijde van de indiening ‘wel reeds tot stand was gekomen’. Een aanslag die wel al is vastgesteld maar (nog) niet is bekendgemaakt, is als besluit wel ‘reeds’ tot stand gekomen. 1.10 Ik zie niet in welk in rechte te beschermen belang van de Staatssecretaris gemoeid zou kunnen zijn bij het in stand laten van de belastingaanslagen waar deze zaak over gaat (‎8.22). Die aanslagen zijn niet in werking getreden en kunnen dat ook niet meer. Hoewel het middel van de Staatssecretaris mijns inziens terecht is voorgesteld, kan het naar mijn mening daarom niet tot cassatie leiden (‎8.24).

De feiten 2.1 Belanghebbende is op 23 januari 2015 opgericht en exploiteerde een administratie- en belastingadvieskantoor. Belanghebbende was statutair gevestigd in [Z] en had als bezoek- en postadres het toenmalige woonadres van [A] , de ex-partner van [B] . [A] was bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende. 2.2 Bij besluit van 1 november 2018 is belanghebbende ontbonden. Blijkens gegevens uit het handelsregister is belanghebbende op diezelfde datum, wegens het ontbreken van baten, als rechtspersoon opgehouden te bestaan (turboliquidatie). [B] is aangewezen als bewaarder van de boeken en bescheiden. Op 5 april 2019 is belanghebbende uitgeschreven uit het handelsregister. 2.3 Op 13 juni 2018 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangifte voor de vennootschapsbelasting (Vpb) voor het jaar 2015 en de aangiften omzetbelasting en loonheffingen over de tijdvakken van het jaar 2015. Het boekenonderzoek is op 13 maart 2019 aangevangen. Voor de omzetbelasting is het boekenonderzoek uitgebreid naar de aangiften over de tijdvakken van 1 januari 2016 tot en met 31 januari 2017. Het rapport van het boekenonderzoek is op 9 juli 2019 uitgebracht. 2.4 Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn op naam van belanghebbende op 24 augustus 2019 een navorderingsaanslag Vpb 2015 en op 29 augustus 2019 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting 2015-2017 vastgesteld. De aanslagbiljetten zijn verstuurd naar het adres van belanghebbende. De bezwaarschriften tegen die aanslagen zijn op respectievelijk 27 augustus 2019 en 3 september 2019 ontvangen. Beide bezwaarschriften zijn ondertekend door [B] . Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. Op naam van belanghebbende is tegen die uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank. De beroepschriften zijn ingediend door [B] . Bij de beroepschriften is een machtiging gevoegd waarin [A] , als ‘eigenaar’ van belanghebbende, [B] machtigt om haar belangen in beroep te behartigen. Rechtbank Gelderland 2.5 De Rechtbank heeft het beroep inzake de navorderingsaanslag Vpb en de bijbehorende beschikking inzake de belastingrente ongegrond verklaard. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in de FSV is opgenomen en is er geen reden om de navorderingsaanslag Vpb te vernietigen. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur aan de hand van de bevindingen in het controlerapport aannemelijk gemaakt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daarom moet de bewijslast worden omgekeerd en verzwaard. Omdat de aangebrachte correcties de redelijkheidstoets doorstaan heeft belanghebbende niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar betreffende de navorderingsaanslag Vpb onjuist is. Het beroep op het vertrouwensbeginsel, voor wat betreft de toepassing van het kasstelsel heeft de Rechtbank niet gehonoreerd. De beschikking inzake de belastingrente heeft de Rechtbank in stand gelaten. Het beroep inzake de vergrijpboete heeft de Rechtbank gegrond verklaard. Volgens de Rechtbank moet de vergrijpboete worden vernietigd, omdat belanghebbende ten tijde van de kennisgeving (9 juli 2019) niet meer bestond. 2.6 De Rechtbank heeft vervolgens het beroep inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting gegrond verklaard, de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd tot € 4.552, de belastingrente dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboete vernietigd. Volgens de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij in de FSV is opgenomen, en er geen reden is om de naheffingsaanslag omzetbelasting te vernietigen. Volgens de Rechtbank mocht belanghebbende niet het kasstelsel toepassen, omdat niet aan de voorwaarden van art. 26 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en art. 26 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 wordt voldaan. Het in dat kader gedane beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank niet gehonoreerd. Wel heeft de Rechtbank aanleiding gezien de naheffingsaanslag omzetbelasting te verminderen, vanwege de voorbelasting op de autokosten en correcties die zonder nader onderzoek (en daarmee onzorgvuldig) zijn doorgevoerd. De beschikking inzake de belastingrente heeft de Rechtbank dienovereenkomstig verminderd. Volgens de Rechtbank moet de vergrijpboete worden vernietigd, omdat belanghebbende ten tijde van de kennisgeving (9 juli 2019) niet meer bestond. 2.7 Van de zijde van belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De hogerberoepschriften zijn ingediend door [B] . Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2.8 In hoger beroep werd betoogd dat de belastingaanslagen moeten worden vernietigd omdat zij zijn vastgesteld op naam van een niet meer bestaande rechtspersoon. Tussen partijen was niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de belastingaanslagen reeds was opgehouden te bestaan. Het Hof heeft overwogen dat niet kan worden gezegd dat het vaststellen van een belastingaanslag voor een ontbonden rechtspersoon zinloos is, aangezien op verzoek de vereffening kan worden geopend. 2.9 Het Hof overwoog dat het bestaanseinde van belanghebbende in combinatie met het feit dat de vereffening nog niet is heropend, de vraag oproept of de belastingaanslagen op de juiste wijze zijn bekendgemaakt. In dit geval zijn de aanslagen niet bekend gemaakt met toepassing van (het nieuwe) art. 8(2) Invorderingswet 1990 (IW 1990). De aanslagen zijn verzonden naar het laatst bekende adres van belanghebbende, dat tevens het (woon)adres is van de laatste bestuurder en enig aandeelhouder van belanghebbende en het adres van de bewaarder van de boeken en de bescheiden van belanghebbende. Verder staat vast dat de aanslagen beide personen hebben bereikt. 2.10 Belanghebbende kan volgens het Hof de aanslagbiljetten echter niet hebben ontvangen, aangezien zij per 1 november 2018 is opgehouden te bestaan. Het bestaanseinde brengt mee dat vanaf dat moment ook geen vertegenwoordigend orgaan is aan te wijzen die de aanslagbiljetten in ontvangst kon nemen. De bewaarder van de boeken en bescheiden heeft geen vertegenwoordigingsbevoegdheid. Het Hof heeft hieraan de conclusie verbonden dat de belastingaanslagen niet op de voorgeschreven wijze zijn bekendgemaakt en dat evenmin aan de strekking van de regels over bekendmaking is voldaan. 2.11 Op basis van de inhoud van de bezwaar- en (hoger)beroepschriften heeft het Hof het ervoor gehouden dat [B] , namens [A] , als voormalig bestuurder en enig aandeelhouder, en namens zichzelf, als betrokkene bij de afwikkeling van de ontbinding van belanghebbende, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen de belastingaanslagen en beschikkingen is opgekomen. Naar het oordeel van het Hof dient niet-ontvankelijkheidverklaring met toepassing van art. 6:10 Awb achterwege te blijven. 2.12 De navorderingsaanslag Vpb en naheffingsaanslag omzetbelasting zijn gedagtekend binnen de termijnen als bedoeld in art. 16(3), respectievelijk 20(3) AWR. De beide belastingaanslagen zijn echter volgens het Hof nog niet bekendgemaakt, terwijl deze termijnen inmiddels (ruimschoots) zijn verstreken. Het voegt niets toe om de belastingaanslagen alsnog op de voorgeschreven wijze bekend te maken. Het Hof heeft op die gronden de belastingaanslagen en beschikkingen inzake de belastingrente vernietigd.

3.1 De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. 3.2 De Staatssecretaris voert in cassatie één middel aan, dat vervolgens bestaat uit vier subklachten. Het middel klaagt over schending van het recht doordat het Hof heeft geoordeeld dat de aanslagen niet tijdig bekend zijn gemaakt en om die reden vernietigd moeten worden. Tevens klaagt het middel erover dat het Hof onvoldoende heeft onderzocht of wel door een bevoegde persoon hoger beroep is ingesteld. 3.3 De eerste klacht komt op tegen overweging 4.2 van het Hof en houdt in dat het Hof een onjuiste toets heeft aangelegd bij de beoordeling van de status van belanghebbende door het standpunt van partijen te toetsen aan de hand van de informatie in het Handelsregister. De tweede klacht komt op tegen overweging 4.12 van het Hof en luidt dat het Hof ten onrechte zelfstandig buiten de beroepstermijn de insteller van het bezwaar heeft gewijzigd. De derde klacht stelt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de tijdigheid van het opleggen van de belastingaanslag ter discussie staat. De vierde klacht houdt in dat het Hof ten onrechte ervan uit is gegaan dat de bekendmaking een constitutief vereiste is voor de tijdige vaststelling van de belastingaanslag. 3.4 De Staatssecretaris stelt verder dat de ontvanger art. 8(2) IW 1990 alleen kan toepassen als er gerechtvaardigde objectieve indicaties bestaan dat de rechtspersoon (vermoedelijk) is opgehouden te bestaan. Door bijvoorbeeld handelingen van (professionele) gemachtigden namens de rechtspersoon kan dit vermoeden worden ontkracht. Voor de ontvanger kan dit aanleiding zijn om de belastingaanslag niet met art. 8(2) IW 1990 bekend te maken. Art. 8(2) IW 1990 schept immers een discretionaire bevoegdheid van de ontvanger. Het Hof miskent volgens de Staatssecretaris, dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het niet altijd toelaten dat de ontvanger zich direct tot een derde richt. 3.5 Belanghebbende stelt in zijn verweerschrift dat het beroepschrift van de Staatssecretaris één dag te laat is ingediend. Volgens belanghebbende verliep de termijn voor het instellen van beroep in cassatie op 2 september 2024 en is het beroepschrift op 3 september 2024 ingesteld. 4De ontvankelijkheid van het cassatieberoep 4.1 In het verweerschrift stelt belanghebbende dat het beroepschrift in cassatie te laat is ingediend. Omdat een te laat ingesteld beroep niet-ontvankelijk is en dus niet inhoudelijk wordt behandeld, zal ik eerst ingaan op dit verweer. 4.2 Op de uitspraak van het Hof staat vermeld: “De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 juli 2024”. 4.3 Ook staat op die uitspraak vermeld: “Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op [volgt stempelafdruk] 24 JUL 2024” 4.4 Het beroepschrift van de Staatssecretaris is op 3 september 2024 via het digitale portaal van de Hoge Raad ingediend. 4.5 Op grond van art. 6:24 Awb is afdeling 6 van de Awb – met uitzondering van art. 6:12 Awb – van overeenkomstige toepassing op het beroep in cassatie. Op grond van art. 6:7 Awb is de termijn voor het indienen van een beroepschrift zes weken. Op grond van art. 6:8 Awb vangt deze termijn aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. 4.6 In de uitspraak van het Hof en in het procesdossier dat de griffier van het Hof aan de Hoge Raad heeft gezonden heb ik helaas niet kunnen zien of de Inspecteur bij het Hof digitaal procedeerde en zo ja, wanneer de uitspraak van het Hof in het voor hem beschikbare web-portaal is geplaatst. Wat daarvan zij, de uitspraak kan niet geacht worden eerder aan de Inspecteur bekend te zijn gemaakt dan de dag waarop zij is gedaan, te weten (woensdag) 23 juli 2024. De termijn voor het indienen van beroep in cassatie ving dus op z’n vroegst aan op (donderdag) 24 juli 2024 en eindigde zes weken later. De laatste dag waarop het beroepschrift in cassatie kon worden ingediend was dan dus (woensdag) 4 september 2024. 4.7 Het beroepschrift in cassatie is ingediend op (dinsdag) 3 september 2024. Dat is hoe dan ook binnen de termijn. 4.8 De stelling van belanghebbende dat het cassatieberoep wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk moet worden verklaard, moet daarom worden verworpen. 5Bekendmaking van de aanslag aan een niet meer bestaande belastingplichtige Wet en wetsgeschiedenis 5.1 In het proces van belastingheffing neemt de inspecteur het besluit tot oplegging van een belastingaanslag tot een bepaald bedrag door het opmaken van een aanslagbiljet (art. 5 AWR). De ontvanger maakt vervolgens de belastingaanslag bekend (art. 8 IW 1990) in overeenstemming met de hoofdregel van art. 3:41(1) Awb. In de heffingssfeer heeft de juiste bekendmaking van de belastingaanslag tot gevolg dat de termijnen van bezwaar en beroep gaan lopen (art. 6:8(1) Awb). Daarnaast kan in die heffingssfeer de datum van bekendmaking van belang zijn bij de beantwoording van de vraag of de belastingaanslag is opgelegd binnen de daarvoor geldende termijn. In de invorderingssfeer heeft de bekendmaking tot gevolg dat de inning kan aanvangen; in wezen is de bekendmaking de eerste invorderingshandeling die de ontvanger verricht ten aanzien van de desbetreffende belastingschuld. Voorts is de bekendmaking van belang voor de start van de betalingstermijn. Weliswaar laat art. 9(1) IW 1990 die termijn starten bij de dagtekening van het aanslagbiljet, maar een redelijke toepassing van die bepaling brengt mee dat de betalingstermijn niet eerder aanvangt dan na de bekendmaking van die aanslag. En ten slotte is in de invorderingssfeer de bekendmaking indirect van belang voor de verjaring. Volgens art. 4:104(1) Awb verjaart de rechtsvordering tot betaling van een geldsom namelijk vijf jaren nadat de voorgeschreven betalingstermijn is verstreken. Dat betekent dat de belastingschuld vijf jaar na de bekendmaking van de aanslag verjaart. 5.2 Op grond van art. 8(1) IW 1990 maakt de ontvanger een belastingaanslag bekend door verzending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. In afwijking van de hoofdregel uit het eerste lid kan de ontvanger een belastingaanslag ten name van een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan of waarvan vermoed wordt dat deze is opgehouden te bestaan bekendmaken door verzending of uitreiking van het aanslagbiljet aan (kort gezegd) het Openbaar Ministerie. Als van deze wijze van bekendmaking gebruik wordt gemaakt, worden de kerngegevens van de aanslag ook in de Staatscourant gepubliceerd (art. 8(3) IW). In dat geval wordt voorts een kopie van het aanslagbiljet verzonden of uitgereikt aan de laatste bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars van de belastingschuldige, voor zover die redelijkerwijs bij de ontvanger bekend kunnen zijn (art. 8(4) IW). 5.3 De hiervoor beschreven regeling voor de bekendmaking van belastingaanslagen aan (vermoedelijk) niet meer bestaande belastingschuldigen bestaat nog maar sinds 2019. In de memorie van toelichting bij het voorstel dat tot deze wetswijziging leidde wordt uiteengezet dat de Belastingdienst tegen verschillende obstakels opliep bij de inning van belastingaanslagen die zijn opgelegd aan belastingschuldigen die niet meer bestaan: , “De Belastingdienst kan de aanslag pas invorderen nadat de aanslag bekend is gemaakt. Bekendmaking van de aanslag geschiedt volgens de wet door verzending of uitreiking van het aanslagbiljet. Echter, de rechtspersoon die het aanslagbiljet zou moeten ontvangen bestaat niet meer.

8.1 De eerste klacht van het middel komt op tegen het volgende oordeel van het Hof: “4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de belastingaanslagen reeds was opgehouden te bestaan. Het Hof zal partijen hierin volgen, aangezien dit overeenstemt met de gegevens zoals die in het handelsregister ten aanzien van belanghebbende zijn vermeld. Hieruit volgt dat belanghebbende per 1 november 2018 niet meer bestaat. Het Hof heeft geen aanleiding om aan de juistheid van die gegevens te twijfelen." 8.2 De klacht houdt in dat het Hof voor de beoordeling van de status van belanghebbende een onjuiste toets aan heeft gelegd door het standpunt van partijen te toetsen aan de hand van informatie in het Handelsregister. De Staatssecretaris beroept zich op een tweetal arresten uit 2023. In beide arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het Hof bevoegd en verplicht is om te beoordelen of de belanghebbende is opgehouden te bestaan. In beide arresten was in geschil of de belanghebbende was opgehouden te bestaan. 8.3 Het Hof heeft vastgesteld (ovw. 4.2) dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende ten tijde van het vaststellen van de belastingaanslagen reeds was opgehouden te bestaan. Ervan uitgaande dat hierover geen geschil bestond had het Hof niet de vrijheid zelf te onderzoeken of belanghebbende toen nog bestond. Zou het Hof dat wel hebben gedaan en zijn beslissing hebben gebaseerd op het oordeel dat belanghebbende toen nog wel bestond, dan zou het Hof daarmee de grenzen van de rechtsstrijd van partijen hebben overschreden. 8.4 De Staatssecretaris stelt in cassatie niet dat de vaststelling van het Hof onwaar of onbegrijpelijk is. Hij voert niet aan dat de Inspecteur in (hoger) beroep wèl heeft betwist ten tijde van het vaststellen van de aanslagen reeds was opgehouden te bestaan. In het procesdossier heb ik een zodanige betwisting ook niet aangetroffen. De Inspecteur stelde alleen dat het mogelijk is aanslagen op te leggen aan niet meer bestaande vennootschappen. 8.5 De klacht faalt ook voor zover de Staatssecretaris haar wil laten steunen op het betoog dat het Hof ambtshalve had moeten onderzoeken of belanghebbende nog bestond toen de belastingaanslagen werden opgelegd. Het is op zichzelf bezien waar dat de bestuursrechter – afgezien van termijnkwesties – ambtshalve onderzoekt of het bezwaar ontvankelijk is. Maar ook bij dit onderzoek geldt dat “de rechter zich moet baseren op de ten processe vaststaande feiten, en dat feiten die tussen partijen niet in geschil zijn geen bewijs behoeven”. Nu tussen partijen niet in geschil was dat belanghebbende ten tijde van de oplegging van de aanslagen niet meer bestond, moest het Hof zich bij de beoordeling van de ontvankelijkheid daarop baseren. 8.6 Dit betekent dat de eerste klacht faalt. Het betoog van de Staatssecretaris, inhoudende dat het Hof niet had mogen afgaan op de informatie uit het Handelsregister, miskent dat het Hof was gebonden aan het eensluidend standpunt van partijen over deze in hoofdzaak feitelijke kwestie. 8.7 De tweede klacht van het middel komt op tegen het volgende oordeel van het Hof: “4.12. Op basis van de inhoud van de bezwaar- en (hoger)beroepschriften, alsmede de daarbij overgelegde machtigingen, houdt het Hof het ervoor dat [B] , namens [A] , als voormalig bestuurder en enig aandeelhouder, en namens zichzelf, als betrokkene bij de afwikkeling van de ontbinding van belanghebbende, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen de belastingaanslagen en beschikkingen is opgekomen. Naar het oordeel van het Hof dient niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en (hoger) beroep dan met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven (HR 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, r.o. 3.2.3).” 8.8 Voor zover de tegen dit oordeel gerichte klacht steunt op de opvatting dat belanghebbende niet is opgehouden te bestaan, faalt die klacht die opvatting moet worden verworpen (‎8.1-‎8.6). 8.9 De Staatssecretaris klaagt verder erover dat het Hof zelfstandig de insteller van de beroepen na afloop van de beroepstermijn heeft gewijzigd. Dat verwijt kan ik niet plaatsen. Ik lees in de gewraakte overweging alleen een oordeel van het Hof over de identiteit van degene die initieel de rechtsmiddelen heeft ingesteld. Het Hof wijzigt dus niets, het Hof geeft alleen een oordeel over hoe het vanaf het begin was (‎5.20-‎5.23). 8.10 Verder begrijp ik uit het betoog van de Staatssecretaris dat hij meent dat als een rechtspersoon is opgehouden te bestaan door ontbinding wegens het ontbreken van baten, niemand bevoegd is om namens de ontbonden rechtspersoon bezwaar te maken of in (hoger) beroep te gaan. De niet meer bestaande rechtspersoon kan, omdat hij niet meer bestaat, niet meer iemand anders machtigen om namens hem op te treden. Ook is er volgens de Staatssecretaris bij een ontbinding wegens het ontbreken van baten geen vereffenaar en ook niet iemand die een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen is overgebleven na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van de ontbonden rechtspersoon. Dat is van belang omdat volgens de Staatssecretaris uit het arrest van 19 september 2003 volgt dat alleen die (voormalige) vereffenaar en die persoon die een uitkering heeft ontvangen dan nog een rechtsmiddel kunnen aanwenden. In dit geval zijn [B] en [A] niet vereffenaar geweest en hebben ook geen uitkering als hiervoor bedoeld ontvangen. Zij kunnen dus ook niet namens belanghebbende optreden, zo wil, als ik het goed begrijp, de Staatssecretaris betogen. 8.11 Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris niet. Zij leidt er namelijk toe dat de kring van degenen die bezwaar kunnen maken en beroep kunnen instellen tegen een door de inspecteur vastgestelde belastingaanslag wordt bepaald door de wijze waarop de ontvanger die aanslag bekendmaakt. Dat kan niet de bedoeling zijn geweest van de wetgever. 8.12 Weliswaar kan uit de tekst van art. 26a(1)(d) AWR worden afgeleid dat deze bepaling alleen van toepassing is als de desbetreffende belastingaanslag “is vastgesteld met toepassing van artikel 8, tweede lid, van de Invorderingswet 1990”, maar dit tekstuele argument zou ik niet doorslaggevend willen laten zijn. Belastingaanslagen kunnen niet worden vastgesteld met toepassing van art. 8(2) IW; zij kunnen alleen worden bekendgemaakt met toepassing van die bepaling. Verder blijkt uit de parlementaire geschiedenis van art. 26a(1)(d) AWR (‎5.8) dat de wetgever met die bepaling het arrest van 19 september 2003 deels wilde codificeren en uitbreiden qua personen die een bezwaarschrift kunnen indienen tegen de belastingaanslag van de (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersonen, en dat de wetgever wilde zorgen voor een duidelijk en sluitend systeem en dat belanghebbenden meer rechtszekerheid en rechtsbescherming bood. Doel en strekking van art. 26a(1)(d) AWR brengen mijns inziens mee dat de laatste bestuurder en de laatste aandeelhouder beroepsgerechtigd zijn ook als de ontvanger de belastingaanslag niet heeft bekendgemaakt met toepassing van art. 8(2) IW. Wel zal, als geen gebruik is gemaakt van de bekendmaking op de voet van art. 8(2) IW 1990, een door die laatste bestuurder of laatste aandeelhouder gemaakt bezwaar prematuur zijn, en zal voor de inspecteur de beslistermijn nog niet gaan lopen. In zoverre maakt het dus wel uit of er al dan niet bekendgemaakt is op de wijze voorzien in art. 8(2) IW 1990. 8.13 Vaststaat dat [A] de laatste bestuurder en enig-aandeelhouder van belanghebbende was (‎2.1). Verder heeft het Hof vastgesteld (ovw. 4.12) dat [B] , (onder meer) namens [A] , als voormalig bestuurder en enig aandeelhouder, op naam van belanghebbende tegen de belastingaanslagen en beschikkingen is opgekomen. De tegen die vaststelling geuite klacht faalt (‎8.9).

Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Rechtbank Gelderland van 28 juni 2022, nummers AWB 20/1331 en AWB 20/1332, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 juli 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:4872. De bepaling van het einde van de termijn is inzichtelijk gemaakt in CRvB 10 december 2012, ECLI:NL:CRVB:2012:BY5827. HR 18 april 2024, ECLI:NL:HR:2014:930. Vgl. Hof 's-Gravenhage 24 maart 1993, nr. 92 2006, samengevat in Vakstudie Invorderingswet art. 9, aant. 2.1. Dat spoort ook met art. 4:87(1) Awb. Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), van 19 december 2018, Stb. 2018, 507. Citaten zijn, tenzij anders vermeld, aangehaald zonder voetnoten. Kamerstukken II 2018/19, 35 027, nr. 3, blz. 11. Kamerstukken II 2018/19, 35 027, nr. 3, blz. 29 en 30. Voetnoot in origineel: Zie onder meer HR 27 juni 2008, ECLI:NL:HR:2008:BD5467, en HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:248. Kamerstukken II 2018/19, 35 027, nr. 3, blz. 30. Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), van 19 december 2018, Stb. 2018, 507. Kamerstukken II 2018/19, 35 027, nr. 3, blz. 29. Brief Staatssecretaris van Financiën van 4 april 2019, nr. 2019-0000057531. V-N 2019/20.3:Overzicht moties en toezeggingen Tweede Kamer. Kamerstukken II 2022-23, 35 510, nr. 106, blz. 1-2. J.D. Baron en L.H.M. Heijligers, ‘De juridische aspecten bij de bekendmaking van de belastingaanslag, WFR 2024/192. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0194. HR 19 september 2003, ECLI:NL:HR:2003:AK8288. HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1080, ovw. 4.5.2. HR 11 mei 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW5403. HR 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:542. HR 20 oktober 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5485. HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1234. Vgl. HR 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:542. HR 25 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6887. HR 29 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0194 (ovw. 3.3.3). HR 31 maart 2023, ECLI:NL:HR:2023:492 (ovw. 3.4.4). HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930. HR 2 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7941, HR 24 februari 2006, ECLI: NL:HR:2006:AV2338 De verzet-uitsluitingsgronden zijn niet absoluut. Zie Vakstudie Invorderingswet 1990, art. 17, aant. 7.17, en art. 1.1.5 Leidraad Invordering 2008, Hof Den Haag 2 mei 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:800, en meer in het algemeen over het zogenoemde evidentiecriterium AB RvS 30 januari 2019, ECLI:NL:RVS:2019:260 ovw. 46.1. Art. 17(1) IW 1990 sluit als rond voor het verzet uit de stelling dat de aanslag en onrechte is vastgesteld. Vgl. art. 17.2 Leidraad Invordering 2008. J.D. Baron en L.H.M. Heijligers, ‘De juridische aspecten bij de bekendmaking van de belastingaanslag, WFR 2024/192. Kamerstukken II 2018/19, 35 027, nr. 6, blz. 18 en 19. Aansprakelijkstelling wordt in beginsel niet verhinderd door de omstandigheid dat een aanslag opgelegd aan een rechtspersoon die wegens gebrek aan baten bij zijn ontbinding is opgehouden te bestaan, niet aan die rechtspersoon bekendgemaakt kan worden, en die rechtspersoon dus ook niet in gebreke kan zijn. Zie HR 18 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910 en ECLI:NL:HR:2009:BK6893. Zie voorts HR 18 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1447. Vgl. HR 23 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU8923. Vgl. de kritiek op de regeling van art. 8(2 t/m 4) IW van J.H.P.M. Raaijmakers e.a., Cursus belastingrecht. Formeel belastingrecht, 2025, 10.20.0 (Uitreiking aanslagbiljet). HR 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:543 en HR 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1097. Verweerschrift in hoger beroep, blz. 5 en proces-verbaal van de zitting voor het Hof, blz. 6. Vgl. HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1080, ovw. 4.3. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2e druk 2007, blz. 442, par. X.4.3.6. HR 6 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1080, ovw. 4.5.2. 21e ongenummerde bladzijde van de motivering van het cassatieberoep. HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930. P.G.H. Albert in zijn noot in BNB 2023/114 bij het arrest HR 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:542.

De Belastingdienst moet naar huidig recht de vereffening van de rechtspersoon laten heropenen om daarna alsnog de aanslag wettelijk bekend te kunnen maken. In buitenlandse situaties is heropening van de vereffening vaak bijzonder lastig of zelfs niet mogelijk. In zowel buitenlandse als binnenlandse situaties kan een heropening van de vereffening dermate lang duren dat het vermogen verder uit het zicht van de Belastingdienst verdwijnt. (…) De voorgestelde maatregelen leveren een belangrijke bijdrage aan het oplossen van deze problemen. De Belastingdienst kan belastingaanslagen voortaan op een alternatieve wijze bekendmaken aan (vermoedelijk) niet-bestaande rechtspersonen. Een heropening van de vereffening is hierdoor niet langer nodig.” 5.4 In de parlementaire behandeling van het voorstel dat leidde tot art. 8(2 t/m 4) IW komt naar voren dat de wetgever ervan uitging dat de ontvanger die gebruik maakt van die bijzondere bekendmakingsbepalingen aannemelijk moet kunnen maken dat de belastingschuldige (vermoedelijk) niet meer bestaat en dat het aan de rechter is om (ex tunc) te toetsen of het vermoeden van de ontvanger destijds gerechtvaardigd was (onderstreping van mijn kant): “Het is aan de ontvanger om aannemelijk te maken dat sprake is van een (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersoon. Slechts in die gevallen kan de bekendmaking op de voorgestelde alternatieve wijze plaatsvinden. Indien na de alternatieve bekendmaking van de belastingaanslag blijkt dat de rechtspersoon toch bestaat, heeft deze constatering geen invloed op de rechtsgeldigheid van de alternatieve bekendmaking. In die situatie kan de rechtspersoon als belastingplichtige ook rechtsmiddelen aanwenden. De bewijslast van zijn bestaan rust op de rechtspersoon. Ook vermoedelijk niet meer bestaande rechtspersonen vallen onder de regeling omdat het in de praktijk niet altijd duidelijk is of een rechtspersoon is opgehouden te bestaan. De ontvanger beschikt niet altijd over de feiten waaruit dit blijkt. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat voor de ontvanger een inschrijving in het Handelsregister niet beslissend is voor de vraag of de rechtspersoon nog bestaat. (…) Uiteindelijk is het aan de fiscale rechter, indien bezwaar en beroep wordt ingesteld tegen de belastingaanslag of de aansprakelijkstelling, om te toetsen of de ontvanger een gerechtvaardigd vermoeden had. Ingeval de fiscale rechter oordeelt dat de belastingaanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt, dient de belastingaanslag te worden vernietigd als de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag is verstreken of alsnog bekendgemaakt te worden.” 5.5 In de memorie van toelichting is verder uitgewerkt wanneer een gerechtvaardigd vermoeden bestaat dat een rechtspersoon is opgehouden te bestaan: “Een vermoeden dat de rechtspersoon niet langer bestaat, is gerechtvaardigd indien er objectieve indicaties zijn die dit vermoeden ondersteunen. Hiervan is in ieder geval sprake als uit het Handelsregister, of een daarmee vergelijkbare registratie in het buitenland, volgt dat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan of als het faillissement van de rechtspersoon is beëindigd. Andere objectieve indicatoren kunnen zijn het voldoen aan twee voorwaarden van artikel 2:19a, eerste lid, BW en andere stukken en gegevens waarin naar voren komt dat de rechtspersoon (vermoedelijk) niet langer bestaat.” 5.6 Ik begrijp uit deze passages dat werd onderkend dat onder het oude recht de ontvanger niet zonder meer kon afgaan op de vermelding in het Handelsregister (‎5.4), maar dat hij onder het nieuwe recht wel aan die vermelding het gerechtvaardigd vermoeden kan ontlenen dat de rechtspersoon niet meer bestaat (‎5.5). Dat aan het Handelsregister ontleende vermoeden is voldoende voor toepassing van de nieuwe leden 2 tot en met 4 van art. 8 IW. 5.7 Daarnaast kan ook aan andere ‘objectieve indicatoren’ het vermoeden worden ontleend dat de rechtspersoon niet meer bestaat. De memorie van toelichting noemt als voorbeeld van zo’n objectieve indicator “het voldoen aan twee voorwaarden van artikel 2:19a, eerste lid, BW”. In laatstgenoemde bepaling is de ontbinding van een rechtspersoon door een beschikking van de Kamer van Koophandel geregeld. De Kamer van Koophandel neemt volgens art. 2:19a(1) BW zo’n beschikking: “(…) indien de Kamer is gebleken dat ten minste twee van de volgende omstandigheden zich voordoen: a. er staan gedurende ten minste een jaar geen bestuurders van de rechtspersoon in het register ingeschreven, terwijl gedurende die periode ook geen opgaaf tot inschrijving is gedaan, dan wel er doet zich, indien er wel een bestuurder staat ingeschreven, met betrekking tot elke ingeschreven bestuurder ten minste een jaar een of meer van de navolgende omstandigheden voor: 1° de bestuurder is overleden; 2° de bestuurder is niet bereikbaar gebleken op het in het register vermelde adres, en evenmin op het in de basisregistratie personen vermelde adres, of betrokkene is niet ingeschreven in de basisregistratie personen; b. de rechtspersoon is ten minste een jaar in gebreke met de nakoming van de verplichting tot openbaarmaking van de jaarrekening overeenkomstig de artikelen 394, 395a, 396 of 397; c. de rechtspersoon heeft ten minste een jaar geen gevolg gegeven aan een aanmaning als bedoeld in artikel 9, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot het doen van aangifte voor de vennootschapsbelasting; d. de rechtspersoon is niet of niet meer bereikbaar gebleken op het in het handelsregister ingeschreven adres, terwijl ook geen opgave tot wijziging van de inschrijving is gedaan.” 5.8 Gelijk met de invoering van het tweede tot en met het vierde lid van art. 8 IW 1990 is aan art. 26a(1) AWR een onderdeel (letter d) toegevoegd. Op grond hiervan kan het beroep mede worden ingesteld door de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar als de belastingaanslag is vastgesteld met toepassing van art. 8(2) IW 1990 aan een belastingschuldige die (al dan niet vermoedelijk) is opgehouden te bestaan. In de memorie van toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot deze wijziging van art. 26a AWR is opgemerkt: “Vanaf het moment van deze alternatieve wijze van bekendmaken van de belastingaanslag treden de rechtsgevolgen in en beginnen onder meer de termijnen, zoals de bezwaartermijn en de betalingstermijn van de belastingaanslag, te lopen. In het verleden is discussie ontstaan of rechtsgeldig een bezwaar kon worden ingediend tegen de belastingaanslag die aan een niet langer bestaande rechtspersoon was opgelegd. De Hoge Raad heeft hierover geoordeeld dat het bezwaar door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken ontvankelijk is, indien het bezwaarschrift op naam van de betreffende rechtspersoon is ingediend. Met het voorgestelde onderdeel d van artikel 26a, eerste lid, AWR wordt dit arrest van de Hoge Raad deels gecodificeerd en uitgebreid qua personen die een bezwaarschrift kunnen indienen tegen de belastingaanslag van de (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersoon. Er wordt aangesloten bij de partijen die ook worden genoemd in het voorgestelde derde lid van artikel 8 IW 1990, namelijk de laatste bestuurder, aandeelhouder of vereffenaar van de rechtspersoon. Deze wijziging van de AWR zorgt voor een duidelijk en sluitend systeem en biedt belanghebbenden hiermee meer rechtszekerheid en rechtsbescherming.” 5.9 Uit deze passage blijkt dat het de bedoeling is dat de bekendmaking omschreven in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 de bezwaar- en betalingstermijn doet aanvangen.

Uit dit een en ander volgt naar mijn mening dat het Hof terecht ervan is uitgegaan dat [A] gerechtigd was bezwaar te maken en (hoger) beroep in te stellen. 8.14 Ik heb de indruk dat de Staatssecretaris voorts wil betogen dat heropening van de vereffening op de voet van art. 2:23c BW niet mogelijk is in een geval waarin de rechtspersoon ophoudt te bestaan zonder vereffening, omdat zij op het tijdstip van ontbinding geen baten heeft (art. 2:19(4) BW). Die rechtspersoon zou dan, zo begrijp ik de Staatssecretaris, dus ook geen belang kunnen hebben bij het bestrijden van de aanslag in bezwaar of (hoger)beroep. Die opvatting is onjuist. De mogelijkheid van (her)opening van de vereffening in art. 2:23c BW bestaat ook als voordien met toepassing van art. 2:19(4) BW de ontbinding heeft plaatsgevonden wegens het ontbreken van baten. Het beroep dat de Staatssecretaris in dit verband doet op het arrest van 6 september 2024 kan hem niet baten, omdat het daar ging om een vennootschap opgericht naar het recht van een land dat, anders dan Nederland, niet de mogelijkheid kent tot heropening van een vereffening. 8.15 De tweede klacht van het middel kan om die reden niet tot cassatie leiden. 8.16 De derde en vierde klacht van het middel zal ik samen behandelen omdat zij gericht zijn tegen het oordeel van het Hof (ovw. 4.17) dat de belastingaanslagen vernietigd moeten worden. De derde klacht van het middel houdt in dat de Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de bevoegdheid om een aanslag op te leggen, is vervallen door verloop van de daarvoor geldende termijn. Volgens de Staatssecretaris heeft belanghebbende hier geen beroep op gedaan. Belanghebbende heeft enkel gesteld dat de aanslagen niet juist zijn bekendgemaakt. De vierde klacht houdt in dat het Hof onterecht heeft geoordeeld dat het niet op de voorgeschreven wijze bekendmaken van de belastingaanslag leidt tot vernietiging. 8.17 De Staatssecretaris gaat in zijn toelichting op de vierde klacht in op het gebruik van art. 8(2) IW 1990. Hij stelt dat de rechtspersoon niet herleeft als een belastingaanslag bekendgemaakt wordt op de wijze omschreven in art. 8(2) IW 1990. Een rechtspersoon die niet meer bestaat kan niet bekend met iets worden, en dus – zo begrijp ik het betoog van de Staatssecretaris – wordt bij toepassing van art. 8(2) IW 1990 de aanslag wel bekendgemaakt, maar niet ‘aan’ de (niet meer bestaande) belastingschuldige. Dit heeft tot gevolg dat bij een bekendmaking op de in art. 8(2 t/m 4) IW bedoelde manier, nog steeds niet is voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld in het arrest van 18 april 2014, zo betoogt hij. De Staatssecretaris expliciteert niet welke in dat arrest neergelegde voorwaarden hij bedoelt en ook niet voor het intreden van welk rechtsgevolg die voorwaarden zouden zijn gesteld. De Staatssecretaris stelt verder dat het Hof het voorgaande heeft miskend, maar verduidelijkt niet waar in de bestreden uitspraak dit miskennen tot uitdrukking komt. 8.18 Ik vermoed dat de Staatssecretaris niet een voorwaarde op het oog heeft, maar dat hij wilde refereren aan de in het arrest van 18 april 2014 omschreven strekking van de aanslagtermijn. Die strekking houdt in dat aan belastingplichtigen door middel van de aanslagtermijn de waarborg wordt geboden dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. In welk onderdeel van de bestreden uitspraak het Hof die strekking en de gevolgen daarvan zou hebben miskend is mij niet duidelijk. Overigens meen ik dat de Staatssecretaris wel gelijk heeft voor zover hij bedoelt te stellen dat bij toepassing van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 de aanslag wel ‘op de juiste wijze’ is bekendgemaakt en dus in werking treedt, ondanks het feit dat de (niet meer bestaande) belastingplichtige zelf dan niet zijn belastingafrekening ontvangt. 8.19 Ik ben het niet met de Staatssecretaris eens waar hij stelt dat het Hof de deur openzet voor oneigenlijk gebruik door te oordelen dat er een grond bestaat om de belastingaanslag te vernietigen als de vereffening niet binnen de aanslagtermijn is heropend noch gebruik is gemaakt van art. 8(2) IW 1990. De Staatssecretaris betoogt in dit verband dat de Belastingdienst niet altijd binnen de aanslagtermijn de informatie heeft om te kunnen bepalen of een rechtspersoon (vermoedelijk) heeft opgehouden te bestaan en dat niet altijd volgens het toepasselijke recht door de ontvanger de vereffening (binnen de aanslagtermijn) kan worden heropend. Ik meen dat de Staatssecretaris hier te pessimistisch is over de praktische gebruiksmogelijkheden van de in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 neergelegde wijze van bekendmaking (‎7.9). De ontvanger kan een handzame checklist nalopen om te bezien of het vermoeden gerechtvaardigd is dat de rechtspersoon niet meer bestaat (‎5.7 en ‎7.4). Dat hoeft niet veel tijd te kosten. En als hij dan de aanslag met toepassing van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 bekendgemaakt heeft, is het voor de inning niet meer noodzakelijk dat hij binnen de aanslagtermijn de vereffening doet heropenen (‎5.8-‎5.9). 8.20 Wel terecht stelt de Staatssecretaris dat een niet op de juiste wijze bekendgemaakte aanslag, niet om die reden vernietigd moet worden. In paragraaf 7 is uitgewerkt wat er moet gebeuren met aanslagen die niet op de juiste wijze zijn bekendgemaakt. Het is niet nodig om de aanslag te vernietigen die niet op de juiste wijze bekendgemaakt is. Dit is anders is het geval dat een aanslag wel op de juiste wijze, maar te laat, is bekendgemaakt. In dat geval moet er een beroep worden gedaan op overschrijding van de aanslagtermijn en zal de rechter niet ambtshalve tot vernietiging overgaan. In deze zaak is de aanslag niet bekendgemaakt en is het ook niet nodig om de aanslag te vernietigen. Zo’n vernietiging zou nodig zijn als de aanslag buiten werking moet worden gesteld. Maar een aanslag die nooit in werking is getreden omdat zij niet is bekendgemaakt, hoeft niet buiten werking te worden gesteld. 8.21 Dit laat onverlet dat wel bezwaar en beroep mogelijk is. Art. 6:10(1)(a) Awb bepaalt namelijk dat de niet-ontvankelijkverklaring van een prematuur bezwaar- of beroepschrift achterwege blijft indien het besluit ten tijde van de indiening ‘wel reeds tot stand was gekomen’. Een aanslag die wel al is vastgesteld maar (nog) niet is bekendgemaakt, is als besluit wel ‘reeds’ tot stand gekomen. De Staatssecretaris stelt daarom terecht dat het Hof de belastingaanslagen niet had moeten vernietigen. 8.22 Het is mij ondertussen niet duidelijk wat de Staatssecretaris hiermee opschiet. Het mag zijn dat de aanslagen niet vernietigd hadden moeten worden, maar zij zijn ook niet in werking getreden en kunnen ook niet meer in werking treden omdat de termijnen voor het opleggen van de aanslagen al lang en breed zijn verstreken. De ontvanger kan er dus niets mee aanvangen. 8.23 Terzijde merk ik op dat dit raakt aan de door Albert opgeworpen vraag naar het nut van een bezwaar- en beroepsprocedure tegen een aanslag die weliswaar niet nietig is, maar ook niet kan worden ingevorderd. Net als Albert zie ik niet in welk belang de vereffenaar of de voormalige aandeelhouders zouden kunnen hebben om kosten van verweer te maken tegen een aanslag die niet kan worden ingevorderd. 8.24 De derde en vierde klacht zijn daarom mijns inziens terecht aangevoerd. Tot cassatie kan dit echter naar mijn mening niet leiden. Ik zie niet in welk in rechte te beschermen belang van de Staatssecretaris gemoeid zou kunnen zijn bij het in stand laten van de belastingaanslagen waar deze zaak over gaat. Die aanslagen zijn niet in werking getreden en kunnen dat ook niet meer.

Denkelijk is tevens bedoeld dat deze wijze van bekendmaking ook van belang is voor de beantwoording van de vraag of de termijn voor het opleggen van de belastingaanslag is verstreken en of de rechtsvordering tot betaling van de belastingaanslag is verjaard (‎5.1). Beleid en beleidsvoornemens 5.10 In zijn brief van 4 april 2019 gaat de staatssecretaris van Financiën in op zijn toezegging om in de Leidraad Invordering uit te werken welke factoren een rol spelen bij de keuze tussen de klassieke wijze van bekendmaking (art. 8(1) IW 1990) en de (nieuwe) alternatieve wijze van bekendmaking (art. 8(2) IW 1990) van belastingaanslagen. Vervolgens is in paragraaf 8.2 van de Leidraad Invordering 2008 opgenomen dat de wijze van bekendmaking van de belastingaanslag ter beoordeling is van de ontvanger. Bij de beoordeling kunnen twee factoren een rol spelen: “- het recht waarnaar de rechtspersoon is opgericht; - het belang van een snelle bekendmaking in verband met vrees voor onverhaalbaarheid.” 5.11 De redactie van Vakstudie-Nieuws schreef in haar aantekening bij de brief van 4 april 2019 dat het voorspelbaar is dat in de toekomst niet vaak de weg van de heropening van de vereffening (het alternatief) zal worden bewandeld. Waarom dit zo is, wordt niet verder uitgewerkt, maar het laat zich denken dat de redactie het oog had op de al in de wetsgeschiedenis van art. 8(2 t/m 4) IW genoemde moeilijkheden (‎5.3) . 5.12 In het kader van de parlementaire ondervraging naar aanleiding van de kinderopvangtoeslagaffaire in 2022 hebben de staatssecretarissen van Financiën de resultaten van het onderzoek Herijking Invorderingswet besproken. Onderzocht werd of de wet voldoende ruimte biedt voor maatwerk bij de inning van belastingschulden. Geconcludeerd werd dat de IW 1990 in principe voldoende ruimte biedt om rekening te houden met de omstandigheden van het geval. Ten aanzien van één wetsartikel werd echter geconstateerd dat dit niet het geval is, te weten art. 8 IW 1990. De staatssecretarissen schrijven dat er ingrijpende gevolgen kunnen zijn voor de schuldenaar die vergeten is een adreswijziging door te geven. Het toevoegen aan art. 8 IW van een alternatieve wijze van bekendmaking zou passend zijn om burgers, waarvan het adres onbekend is, in kennis te stellen van hun betalingsverplichting. Maar hoe dat moet worden ingevuld, vergt volgens de bewindslieden nader onderzoek en een uitvoeringstoets. Dit laat goed zien dat zich in de praktijk bij de bekendmaking van belastingaanslagen nog steeds problemen kunnen voordoen. 5.13 Baron en Heijligers schrijven dat de problematiek bij een (vermoedelijk) niet meer bestaande belanghebbende tegenwoordig nog steeds een grote rol speelt: “Zo kan de alternatieve wijze van bekendmaking niet worden ingezet indien naar het oordeel van de ontvanger er onvoldoende duidelijkheid bestaat over het (vermoedelijk) niet meer bestaan van de belanghebbende. Voor de alternatieve wijze van bekendmaking kan ook niet worden gekozen als de ontvanger zich eerst tot belanghebbende behoort te richten. Wij denken dan aan de situatie dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ertoe leiden dat de vereffening dient te worden heropend, bijvoorbeeld als bij liquidatie een overschot aanwezig was dat is uitgekeerd.” Rechtspraak 5.14 In ‎5.1 is al uiteengezet dat de bekendmaking van een aanslag van belang is voor de aanvang van de betalings- en de bezwaartermijn. Een nog niet bekendgemaakte belastingaanslag ‘werkt’ nog niet. Maar hij bestaat al wel. Dat wordt duidelijk uit het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2012: “3.3.2. Het middel betoogt terecht dat bekendmaking van een besluit geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan. Op grond van artikel 3:40 van de Awb is bekendmaking slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van een besluit, nadat het tot stand is gekomen.” 5.15 Belangrijke overwegingen over de bekendmaking aan rechtspersonen die opgehouden zijn te bestaan zijn te vinden in het arrest van 19 september 2003. Het ging in die zaak om een praktijk-BV van een advocaat. De BV was in liquidatie getreden waarna de vereffening was geëindigd. Vervolgens werd aan de BV een navorderingsaanslag opgelegd. Voordat iets kon worden gezegd over de bekendmaking van zo’n aanslag, was eerst aan de orde of er überhaupt nog wel kon worden nagevorderd van een belastingsubject dat niet meer bestaat. De Hoge Raad beantwoordde die vraag in bevestigende zin, omdat: “3.2.1. (…) het vaststellen van een (navorderings)aanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon in wezen niets anders is dan het constateren dat op die rechtspersoon in het desbetreffende jaar een belastingschuld heeft gerust (vergelijk HR 26 maart 1930, B. 4711). Hiermede strookt dat de Algemene wet inzake rijksbelastingen, anders dan voorgaande regelingen, niet het voorschrift bevat dat een aanslag tot navordering van inkomsten- of vermogensbelasting welke wordt vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, wordt gesteld ten name van de erfgenamen. De achterliggende gedachte is kennelijk geweest dat een dergelijke navorderingsaanslag dient tot nadere vaststelling van de belastingschuld van de overledene en daarom op diens naam kan worden gesteld (Vergelijk de Memorie van Antwoord betreffende de AWR, Kamerstukken II, 1954/55, nr. 3, blz. 16, lk). Het opleggen van een belastingaanslag aan een niet meer bestaande rechtspersoon is ook niet zinloos omdat, aldus de Hoge Raad: “3.2.2. (…) de vereffening ingevolge artikel 2:23c, lid 1, BW op verzoek van die schuldeiser door de rechtbank kan worden heropend, in welk geval de rechtspersoon - ter afwikkeling van die heropende vereffening - herleeft en dat - indien het gaat om een belastingschuld - de fiscus dan een aanslag zal dienen over te leggen welke aangeeft dat de rechtspersoon nog een bedrag aan belasting verschuldigd is.” Daarna kwam de Hoge Raad toe aan de vraag over de bekendmaking van een belastingaanslag die is opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon en de daaraan gekoppelde aanvang van de bezwaartermijn, en overwoog hij: “3.2.3. (…) dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.” 5.16 Volgens dit arrest van 19 september 2003 is een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag ten name van een niet meer bestaande rechtspersoon dus eigenlijk te vroeg ingediend. Er ontstaat pas een belang van de rechtspersoon bij zo’n aanslag, als zij na de heropening van de vereffening met die aanslag wordt geconfronteerd. Met dat bezwaar zou dus eigenlijk moeten worden gewacht totdat de rechtbank de vereffening van het vermogen van de rechtspersoon heeft heropend. De ontvanger kan na die heropening de aanslag aan de vereffenaar bekendmaken door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. Pas door die bekendmaking aan de vereffenaar begint de bezwaartermijn te lopen. Een voordien gemaakt bezwaar zou, als zijnde ‘prematuur’ niet-ontvankelijk verklaard moeten worden, ware het niet dat de Hoge Raad besliste dat die niet-ontvankelijkverklaring met overeenkomstige toepassing van art. 6:10 Awb achterwege moet blijven.

5.17 Dit een en ander geldt ook voor de beschikking tot aansprakelijkstelling. In zijn arrest van 11 mei 2012 overwoog de Hoge Raad namelijk – onder verwijzing naar het arrest van 19 september 2003 – dat het vaststellen van een beschikking waarbij een niet meer bestaande rechtspersoon aansprakelijk wordt gesteld, in wezen niets anders is dan het constateren dat die rechtspersoon aansprakelijk is geweest voor onbetaald gebleven belastingschulden. 5.18 Opgemerkt moet wel worden dat deze arresten van 19 september 2003 en 11 mei 2012 zijn gewezen vóórdat in 2019 in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 de nieuwe wijze van bekendmaking van belastingaanslagen opgelegd aan (vermoedelijk) niet meer bestaande rechtspersonen werd geïntroduceerd. Als van die nieuwe wijze van bekendmaking gebruik is gemaakt, gaat de bezwaartermijn wel lopen en vangt de betalingstermijn wel aan (‎5.9). 5.19 Als zo’n in ‎5.16 bedoeld ‘prematuur’ bezwaarschrift is ingediend vangt voor de inspecteur niet meteen de beslistermijn van art. 7:10 Awb aan. Die termijn begint dan pas te lopen als na de heropening van de vereffening de belastingaanslag bekendgemaakt is aan de vereffenaar. Dit wordt niet anders indien de inspecteur het bezwaar al in behandeling heeft genomen en ook is hierbij niet van belang of derden aansprakelijk zijn gesteld voor de desbetreffende belastingschulden. Wijziging van de identiteit van de bezwaarmaker 5.20 Ik sta hierna nog kort stil bij de wijziging van de identiteit van de insteller van een rechtsmiddel. Die identiteit kan niet in de loop van de procedure worden veranderd. Dat lijkt vanzelfsprekend: What’s done is done. Maar in procedures waarin betrokkenen bij een niet meer bestaande rechtspersoon het woord voeren, kan de verleiding opkomen om nog eens stil te staan bij de vraag voor wie zij eigenlijk in het geweer zijn gekomen. 5.21 Op 20 oktober 1993 oordeelde de Hoge Raad al dat de motivering van het beroepschrift na afloop van de beroepstermijn niet meer de identiteit van de belanghebbende kon veranderen. Evenmin kan dit bij wege van herstel van een verzuim. 5.22 Dit komt ook tot uitdrukking in het arrest van 7 juli 2017. Daar speelde het faillissement van een BV (X) waaraan een informatiebeschikking was gegeven. Hiertegen werd bezwaar gemaakt door X. Tegen de uitspraak op bezwaar werd beroep ingesteld door zowel de moedermaatschappij van X (de Holding) als de uiteindelijke aandeelhouder (B). Het gerechtshof had geoordeeld dat het beroep bij de rechtbank mede was ingesteld namens X, zodat zij moest worden ontvangen in dat beroep; het beroep bij de rechtbank van de Holding en B was volgens het gerechtshof terecht niet-ontvankelijk verklaard. De Hoge Raad oordeelde als volgt: “3.2 Het Hof heeft aan het door het middel bestreden oordeel onder meer ten grondslag gelegd “de ter gelegenheid van de zitting bij de rechtbank gegeven duidelijke uiteenzetting, inhoudende dat Holding en [B] mede namens [X] beroep hebben ingesteld”. Indien het Hof met deze overweging tot uitdrukking heeft willen brengen dat een na afloop van de beroepstermijn afgelegde verklaring alsnog kan bewerkstelligen dat het beroep is ingesteld door of namens een ander dan degene door of namens wie het beroepschrift is ingediend, berust zijn oordeel op een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 20 oktober 1993, nr. 28655A, BNB 1994/10). Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting is zijn oordeel onbegrijpelijk aangezien de inhoud van zowel het beroepschrift als de begeleidende brief daarbij geen andere conclusie toelaat, ook niet in samenhang met de overige door het Hof in onderdeel 5.1 van zijn uitspraak genoemde omstandigheden, dan dat het beroep bij de Rechtbank uitsluitend is ingesteld door Holding en [B].” 5.23 Hoewel de werkelijkheid dus niet met terugwerkende kracht kan worden veranderd, kan na enige tijd wel een beter begrip van die werkelijkheid rijpen. Als een procesgemachtigde ter zitting verklaart dat het van aanvang af zijn bedoeling is geweest om namens A op te treden, en de wederpartij beaamt dat hij dit ook van aanvang af zo heeft begrepen, kan het zijn dat de rechter daarin aanleiding ziet om zijn aan het dossier ontleende indruk over de identiteit van de insteller van het beroep te wijzigen. Dan wijzigt de rechter die identiteit niet; hij wijzigt alleen zijn opvatting over die identiteit. 6Moet een niet bekendgemaakte belastingaanslag worden vernietigd? 6.1 De bekendmaking van een belastingaanslag is, zoals in ‎5.1 al is uiteengezet, van belang voor de werking van die aanslag, zowel in de heffings- als de invorderingssfeer. Maar zo’n niet bekendgemaakte aanslag bestaat wel; die aanslag is wel tot stand gekomen (‎5.14). Dit doet de vraag rijzen hoe een belastingrechter moet beslissen nadat hij heeft vastgesteld dat de in geschil zijnde belastingaanslag niet is bekendgemaakt. Moet hij de nietigheid van de aanslag uitspreken, moet hij de aanslag vernietigen of moet hij helemaal niets doen? 6.2 In het arrest van 25 november 2005 oordeelde de Hoge Raad dat een vastgestelde naheffingsaanslag parkeerbelasting niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, geen grond is voor vernietiging van die aanslag. De belanghebbende in die zaak had zijn auto zonder te betalen geparkeerd in de Amsterdamse Staatsliedenbuurt. De parkeercontroleurs hadden zich echter door hem zo bedreigd gevoeld dat zij het niet aandurfden het aanslagbiljet terstond aan hem uit te reiken of aan te brengen aan het voertuig. Later werd aan belanghebbende wel een herinnering toegestuurd. Die herinnering vermeldde echter onvoldoende gegevens om te kunnen gelden als een duplicaat van het aanslagbiljet. De aanslag was dus niet aan de belanghebbende bekendgemaakt, maar dat leidde niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag: “3.4. (…) De enkele omstandigheid dat een vastgestelde naheffingsaanslag niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, is geen grond voor vernietiging van die aanslag. Die omstandigheid kan echter wel gevolgen hebben voor de aanvang van de bezwaartermijn. In het onderhavige geval evenwel heeft de Herinnering, hoewel deze niet kan gelden als aanslagbiljet, ertoe geleid dat belanghebbende tegen de opgelegde aanslag bezwaar heeft gemaakt. Zijn bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een voor het begin van de bezwaartermijn ingediend bezwaarschrift, ten aanzien waarvan gelet op het bepaalde in artikel 6:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht niet-ontvankelijkverklaring op die grond terecht achterwege is gebleven.” 6.3 In gelijke zin oordeelde de Hoge Raad in zijn arresten van 29 juni 2012 en 31 maart 2023. 6.4 Welke gevolgen het niet-bekendmaken van de aanslag heeft voor de aanvang van de betalingstermijn wordt in de arresten van 25 november 2005, 29 juni 2012 en 31 maart 2023 niet uit de doeken gedaan. 6.5 Tegenover deze drie arresten staan een opmerking in de wetsgeschiedenis van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 en het arrest van 18 april 2014. 6.6 In de memorie van toelichting bij het voorstel dat leidde tot invoering van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 staat namelijk (zie ook ‎5.4): “Ingeval de fiscale rechter oordeelt dat de belastingaanslag niet rechtsgeldig bekend is gemaakt, dient de belastingaanslag te worden vernietigd als de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag is verstreken of alsnog bekendgemaakt te worden.” 6.7 En in het arrest van 18 april 2014 vernietigde de Hoge Raad een aanslag inkomstenbelasting omdat deze te laat was bekendgemaakt. Pas na afloop van de aanslagtermijn was een kopie van het aanslagbiljet aan de belastingplichtige uitgereikt en deze maakte vervolgens bezwaar.

De Hoge Raad oordeelde – kort gezegd – dat de aanslagtermijn is overschreden als de aanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt en de belastingplichtige of zijn vertegenwoordiger ook niet anderszins uiterlijk een dag na het verstrijken van die aanslagtermijn het aanslagbiljet of een afschrift daarvan heeft ontvangen. De Hoge Raad kwam tot de volgende slotsom: “3.4 Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat het met dagtekening 14 oktober 2011 opgemaakte aanslagbiljet voor de aanslag niet ter post is bezorgd en dat aan belanghebbende niet eerder dan op 6 februari 2012 een kopie van dat aanslagbiljet is uitgereikt. Gelet op het hiervoor onder 3.3 overwogene staat daarmee vast dat de aanslag niet is vastgesteld binnen de in artikel 11, lid 3, AWR voorgeschreven termijn, zodat die aanslag moet worden vernietigd.” 6.8 Dit laatste citaat doet vermoeden dat de Hoge Raad van oordeel is dat een aanslag die niet tijdig bekendgemaakt is reeds om die reden vernietigd moet worden. Dat vermoeden rijst ook uit de zojuist in ‎6.6 weergegeven passage uit de parlementaire stukken. 6.9 Maar dat is te kort door de bocht. Door uitreiking van het kopie van het aanslagbiljet was in de zaak die leidde tot het arrest van 18 april 2014 de aanslag op zichzelf bezien correct bekendgemaakt, alleen te laat. Een aanslag die niet binnen de aanslagtermijn is vastgesteld in de zin van art. 11(3) AWR – dat wil zeggen opgesteld en bekendgemaakt – is niet nietig maar vernietigbaar en dat alleen als de belanghebbende daar een beroep op doet. Wanneer een belastingaanslag bekendgemaakt wordt na afloop van de voor oplegging van die aanslag geldende termijn, vangen met die te late bekendmaking de termijnen voor bezwaar en voor betaling gewoon aan. Als de belastingplichtige de bezwaartermijn laat verstrijken, verkrijgt die aanslag formele rechtskracht. En als hij wel bezwaar maakt maar geen beroep doet op overschrijding van de aanslagtermijn, kan hij later in zijn hoedanigheid van belastingschuldige in beginsel in een verzet tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel niet meer met succes een beroep doen op die termijnoverschrijding. Dit alles is heel anders als de aanslag überhaupt niet aan de belastingschuldige bekendgemaakt is. Dan treedt de aanslag niet in werking, begint de betalingstermijn niet te lopen en kan de belastingschuldige zich wel met succes verzetten tegen de tenuitvoerlegging van een dwangbevel. In dat laatste geval is er dus ook geen aanleiding om de aanslag te vernietigen. De passage uit de parlementaire stukken, geciteerd in ‎6.6 laat zich in overeenstemming met het voorgaande lezen als de nadruk wordt gelegd op het woord ‘rechtsgeldig’. Een aanslag die wel bekendgemaakt is maar niet op een rechtsgeldige manier (bijvoorbeeld door verzending na afloop van de aanslagtermijn) moet inderdaad vernietigd worden als een ‘rechtsgeldige’ bekendmaking niet meer mogelijk is, maar het vernietigen van een aanslag die helemaal niet bekendgemaakt is heeft geen zin. 7Hoe moet de ontvanger omgaan met art. 8(2) IW 1990? 7.1 Baron en Heijligers hebben in 2024 op een verhelderende manier de dilemma’s geschetst waarvoor art. 8(2) IW 1990 en het arrest van 18 april 2014 de ontvanger plaatsen: “De problematiek bij een (vermoedelijk) niet meer bestaande belanghebbende kan volgens ons worden onderverdeeld in de situatie tot 1 januari 2019 (par. 3.3.1) en de situatie met ingang van 1 januari 2019 (par. 3.3.2), per welke datum het gewijzigde art. 8 IW 1990 en daarmee de alternatieve wijze van bekendmaking van belastingaanslagen in werking is getreden. Hiermee willen wij overigens niet stellen dat de problematiek (en bijbehorende jurisprudentie) die mede tot die wetswijziging heeft geleid, tegenwoordig niet meer kan spelen. Zo kan de alternatieve wijze van bekendmaking niet worden ingezet indien naar het oordeel van de ontvanger er onvoldoende duidelijkheid bestaat over het (vermoedelijk) niet meer bestaan van de belanghebbende. Voor de alternatieve wijze van bekendmaking kan ook niet worden gekozen als de ontvanger zich eerst tot belanghebbende behoort te richten. Wij denken dan aan de situatie dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ertoe leiden dat de vereffening dient te worden heropend, bijvoorbeeld als bij liquidatie een overschot aanwezig was dat is uitgekeerd. (…) Interessant is de vraag op welke wijze het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad [RJK: het arrest van 18 april 2014] omtrent vernietiging van de aanslag bij geen bekendmaking op de voorgeschreven wijze binnen de aanslagtermijn kan uitwerken bij een niet meer bestaande belanghebbende. Duidelijk is dat een niet meer bestaande belanghebbende geen beroep kan doen op overschrijding van de aanslagtermijn. Indien de belastingaanslag niet alsnog op de voorgeschreven wijze binnen de aanslagtermijn aan de herleefde belanghebbende bekend wordt gemaakt, zou ook hier fiscale verjaring op dezelfde wijze kunnen optreden. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming kunnen wij deze visie volgen. Echter, vanuit het oogpunt van een correcte invordering van de belastingaanslag zou hier naar onze mening een onterecht juridisch gat ontstaan. Het gaat dan om een gat dat bij het overlijden van een natuurlijk persoon alleen ontstaat als hij geen erfgenamen heeft. Wij zien dan ook argumenten voor een andere visie. (…) Bekijken wij de jurisprudentie van de Hoge Raad nader, dan kan worden geconcludeerd dat voor de vaststelling van de belastingaanslag een bekendmaking op de voorgeschreven wijze geen constitutief vereiste is. Bekendmaking is niet een voorwaarde voor de vaststelling van een besluit, maar slechts voor de inwerkingtreding daarvan, nadat het tot stand is gekomen. Uiteraard dient de Belastingdienst wel te bewijzen dat de belastingaanslag tijdig is vastgesteld. Het alsnog binnen de aanslagtermijn verzenden van het aanslagbiljet naar bijvoorbeeld de laatst bekende vereffenaar (en de laatst bekende voormalig bestuurder(s)) is derhalve raadzaam en biedt – zoals besproken – tevens rechtsbescherming voor de betrokkenen om voortijdig bezwaar te kunnen maken. Kijkend naar art. 3:41 Awb en de eerder behandelde jurisprudentie (over de bekendmaking van de belastingaanslag op de voorgeschreven wijze aan een bestaande belanghebbende), dient volgens ons de conclusie te zijn dat de belastingaanslag in het geval van een niet meer bestaande belanghebbende niet op de voorgeschreven wijze bekend kan worden gemaakt. De belanghebbende is opgehouden te bestaan en heeft geen rechtsopvolger. De bekendmaking van de belastingaanslag kan dus aan die belanghebbende niet plaatsvinden door bijvoorbeeld verzending per post. Belanghebbende heeft immers geen adres meer en niemand kan de belastingaanslag rechtsgeldig ter hand nemen. Naar het oordeel van de Hoge Raad is het door belanghebbende aanvoeren van de enkele omstandigheid dat een aanslagbiljet niet of niet op de juiste wijze is bekendgemaakt, geen grond voor vernietiging van de daarop vermelde belastingaanslag en geeft evenmin grond om aan te nemen dat die belastingaanslag van rechtswege nietig is. In de situatie dat de belastingaanslag wel is vastgesteld binnen de aanslagtermijn en na heropening van de vereffening een geslaagd beroep kan worden gedaan op de overschrijding van de aanslagtermijn, zou dit betekenen dat voor de toepassing van de aanslagtermijn niet de dagtekening van de belastingaanslag wordt aangehouden, maar de datum van de bekendmaking van de belastingaanslag aan de bij heropening van de vereffening benoemde vereffenaar. Echter, hiervoor is dan wel nodig dat het niet op de voorgeschreven wijze bekendmaken van de belastingaanslag waardoor belanghebbende niet binnen redelijke termijn zijn belastingafrekening heeft kunnen ontvangen, te wijten is aan de Belastingdienst.

Vanuit het oogpunt van een balans tussen een correcte invordering en voldoende rechtsbescherming zou volgens ons niet het uitgangspunt moeten zijn dat het niet langer bestaan of het niet tijdig (kunnen) herleven van de belanghebbende altijd voor rekening van de Belastingdienst en daarmee de schatkist dient te komen. Een expliciet oordeel van de Hoge Raad over dit laatste aspect ontbreekt volgens ons nog.” 7.2 Op enkele punten ben ik het niet helemaal met deze auteurs eens. Ten eerste denk ik dat, anders dan de auteurs betogen, een belastingaanslag die is opgelegd aan een niet meer bestaande rechtspersoon, wèl ‘op de voorgeschreven wijze’ bekend kan worden gemaakt. Dat kan namelijk op twee manieren. De eerste manier is bekendmaking door de ontvanger aan de vereffenaar nadat die ontvanger de vereffening heeft doen heropenen (‎5.3 en ‎5.15). En de tweede manier is de bekendmaking op de wijze voorzien in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 (‎5.2). De aanslag die na heropening van de vereffening is toegestuurd aan de vereffenaar is in elk geval aan de belastingschuldige bekend gemaakt ‘op de voorgeschreven wijze’. Die belastingschuldige is immers door de heropening herleefd en wordt vertegenwoordigd door de vereffenaar. En als – zonder heropening van de vereffening – de bekendmakingsmanier beschreven in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 gevolgd wordt, is de aanslag weliswaar niet bekendgemaakt aan de belastingschuldige (die bestaat immers niet meer), maar wel ‘op de voorgeschreven wijze’. 7.3 Als ik het goed begrijp, willen de auteurs verder betogen dat het onredelijk of onwenselijk is dat de invordering van aanslagen die zijn opgelegd aan niet meer bestaande rechtspersonen gehinderd wordt door de omstandigheid dat die aanslagen niet ‘op de voorgeschreven wijze’ bekendgemaakt kunnen worden. De betalingstermijn vangt dan niet aan en verstrijkt dus ook niet, waardoor aansprakelijkstelling niet mogelijk is, en ondertussen verstrijkt wel de aanslagtermijn. 7.4 Ik denk dat dit wel meevalt. De ontvanger kan de in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 omschreven wijze van bekendmaking toepassen als de rechtspersoon vermoedelijk niet meer bestaat. Dat vermoeden is onder meer gerechtvaardigd als zich twee van de in art. 2:19a(1) BW bedoelde omstandigheden voordoen (‎5.7). Die lat ligt niet bijzonder hoog. Als de rechtspersoon al een jaar niet reageert op aanmaningen om aangifte vennootschapsbelasting te doen (art. 2:19a(1)(c) BW) zal in de praktijk niet zo heel veel meer nodig zijn om de conclusie te kunnen trekken dat de rechtspersoon niet of niet meer bereikbaar is op het in het handelsregister ingeschreven adres (art. 2:19a)(1)(d) BW). Ook zal het naar mijn indruk in dit soort situaties regelmatig voorkomen dat al een jaar niet is voldaan aan de verplichting tot openbaarmaking van de jaarrekening (art. 2:19a(1)(b) BW). Dit zijn punten die toch vrij eenvoudig door de ontvanger moeten kunnen worden nagelopen. 7.5 Natuurlijk moet de ontvanger bij zijn keuze voor de manier van bekendmaking de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen, in het bijzonder het zorgvuldigheidsbeginsel. Waar zijn keuze verder van af kan hangen blijkt uit de parlementaire geschiedenis: “Bij zijn keuze zal de Belastingdienst de omstandigheden van het geval in aanmerking nemen. In gevallen waarin het om een rechtspersoon opgericht naar buitenlands recht gaat, zal de keuze vrij snel vallen op de openbare betekening. Bij Nederlandse rechtspersonen zal de keuze bijvoorbeeld afhangen van de vraag of heropening van de vereffening aansprakelijkstelling van een derde kan voorkomen, of van de vraag of heropening van de vereffening een effectiever instrument is bij de invordering van de belastingschuld. Bij een keuze voor heropening van de vereffening zal hiertoe een verzoek aan de civiele rechter worden ingediend. De Belastingdienst zal de factoren die een rol spelen bij de keuze tussen de klassieke wijze van bekendmaking en de voorgestelde alternatieve wijze van bekendmaking van belastingaanslagen opnemen in de Leidraad Invordering 2008.” 7.6 In die Leidraad zijn maar twee factoren opgenomen, namelijk het recht waarnaar de rechtspersoon is opgericht en het belang van een snelle bekendmaking in verband met vrees voor onverhaalbaarheid. In de Leidraad is het voorkomen van een onnodige aansprakelijkstelling van een derde niet opgenomen als factor. Toch zal het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat de ontvanger deze factor wel meeweegt. Dit zal zich met name voordoen als de ontvanger niet slechts vermoed, maar daadwerkelijk weet dat de rechtspersoon niet meer bestaat, en tevens weet, of eenvoudig kan achterhalen, hoe de vereffening is verlopen. Wanneer de ontvanger slechts kan vermoeden dat de rechtspersoon niet meer bestaat en/of wanneer hij er niet eenvoudig achter kan komen hoe de vereffening is verlopen, dan kan hij niet beschikken over informatie die hem zou moeten afhouden van een bekendmaking op de in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 bedoelde wijze. Dan kan hem ook niet verweten worden onzorgvuldig te handelen als hij van die wijze van bekendmaking gebruik maakt. 7.7 Verder meen ik dat de omstandigheid dat bij liquidatie een saldo resteerde dat is uitgekeerd, niet in de weg hoeft te staan aan de bekendmaking op de voet van art. 8(2 t/m 4) IW 1990. Die wijze van bekendmaking sluit namelijk niet uit dat de vereffening wordt heropend, de aanslag wordt aangemeld bij de vereffenaar en inning plaatsvindt bij de herleefde belastingschuldige. Wel zal in zo’n geval het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat de ontvanger niet ‘blindelings’ mag overgaan tot inning bij aansprakelijken. Hij zal ten minste moeten onderzoeken of inning bij de belastingplichtige een reële mogelijkheid is en als die mogelijkheid er is, de heropening van de vereffening moeten aanvragen om de schuld bij de rechtspersoon zelf in te vorderen. 7.8 Voorts brengt naar mijn mening het zorgvuldigheidsbeginsel mee dat de ontvanger, wanneer hij van die bekendmakingswijze gebruik maakt, geen tijd laat verstrijken tussen de bekendmaking aan het OM (lid 2) en de verzending of uitreiking van het aanslagbiljet aan de laatste bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars. Hij zal daarom naar mijn opvatting eerst zijn onderzoek naar de identiteit en adresgegevens van deze bestuurders, aandeelhouders en vereffenaars moeten afronden, voordat hij overgaat tot die bekendmaking aan het OM. 7.9 Al met al ben ik over de praktische bruikbaarheid van de in art. 8(2 t/m 4) IW 1990 omschreven bekendmakingswijze veel minder pessimistisch dan Baron en Heijligers. Wanneer de bekendmaking van een belastingaanslag bepalend is voor het intreden van een rechtsgevolg, kan de ontvanger die gebruik kon maken van die bekendmakingswijze tegengeworpen worden dat hij dit niet heeft gedaan. Mijn optimistischer kijk op de praktische bruikbaarheid van art. 8(2 t/m 4) IW 1990 heeft dus tot gevolg, dat ik eerder dan Baron en Heijligers geneigd ben de ontvanger tegen te werpen dat hij geen gebruik heeft gemaakt van die manier van bekendmaking.