ECLI:NL:PHR:2025:1090

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummers 25/00530 en 25/00531 Datum 17 oktober 2025 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Landsverordening ter bevordering van bedrijfsvestiging en hotelbouw (Sint Maarten) / 2018 Nrs. Gemeenschappelijk Hof SXM2023H0099 en SXM2023H00100 Nrs. Gerecht Sint Maarten SXM202101245 en SXM202101243

P.J. Wattel In de zaken van [X1] BV en [X2] NV tegen Minister van Financiën van Sint Maarten 1Overzicht 1.1 Deze zaken gaan om de vraag of de herbouw van een door orkaan Irma beschadigd hotel op Sint Maarten grond biedt voor een tax holiday van tien jaar voor de “bouw en eerste inrichting” van een hotel zoals bedoeld in art. 1(1)(b) van de Landsverordening ter bevordering van bedrijfsvestiging en hotelbouw (LBBH) (Sint Maarten). 1.2 Ik behandel de zaken in één conclusie omdat zij dezelfde feiten en hetzelfde geschil betreffen. Het enige verschil is dat in de ene zaak de eigenaar van het hotel optreedt ( [X2] NV) en in de andere zaak de exploitant van datzelfde hotel ( [X1] BV). [X1] is een 100%-dochtervennootschap van [X2] ; zij huurt het hotelgebouw van [X2] . 1.3 Het hotel is in 2017 zwaar beschadigd door de orkaan Irma. Het liet zich aanzien dat het gesloopt en herbouwd moest worden. De fundering, de stalen constructie, de betonnen vloeren en de kamerbalkons bleken echter behouden te kunnen worden. Die delen zijn ingepast in het herbouwontwerp. Het bestaande staalskelet is verstevigd en voorzien van nieuwe wanden, daken, gevels, ramen, deuren en afbouw. De infrastructuur is volledig vernieuwd. De totale kosten bedroegen NAf 59,148 miljoen. Het hotel is daarnaast uitgebreid, waarmee NAf 12,852 miljoen was gemoeid. 1.4 De belanghebbenden hebben beiden verzocht om te worden aangemerkt als ‘bedrijf’ in de zin van art. 1(1)(b) LBBH en om toekenning van de bijbehorende tien jaar vrijstelling ex art. 3 jis. 10 en 12 LBBH van de grondbelasting en van het verlaagde tarief voor de winst uit de exploitatie van het hotel(gebouw). Die verzoeken zijn gehonoreerd voor de uitbreiding, maar niet voor de herbouw omdat volgens de Minister van Financiën van Sint Maarten in zoverre geen sprake is van ‘’bouw en eerste inrichting’’ van een hotel zoals bedoeld in art. 1(1)(b) LBBH. De Minister heeft de tegen die afwijzingen gerichte bezwaren afgewezen. 1.5 Op de beroepen van de belanghebbenden daartegen heeft het Gerecht in Eerste Aanleg van Sint Maarten voor de uitleg van ‘’bouw en eerste inrichting’’ aansluiting gezocht bij uw rechtspraak over ‘radicale vernieuwing’ van een onroerende zaak onder de Wet IB 1964 (oud) en over ‘vervaardiging’ van een onroerende zaak onder de Wet op de omzetbelasting. Het Gerecht achtte niet aannemelijk dat de bouwkundige constructie van het hotel zodanig ingrijpend was gewijzigd dat daardoor in feite een nieuw gebouw is ontstaan. 1.6 Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba heeft de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ niet analoog aan de Wet IB 1964 c.q. de Wet OB, maar autonoom uitgelegd, overigens met hetzelfde resultaat. Uit de parlementaire geschiedenis van de LBBH maakte het Hof op dat de tax holiday is bedoeld om investeringen in nieuw te vestigen hotels en andere ondernemingen op de eilanden te stimuleren door fiscale begunstiging met het oog op economische activiteit. ‘’Bouw en eerste inrichting’’ moet daarom zijns inziens opgevat worden als “initiële, ofwel eerste, bouw van een hotel en eerste inrichting daarvan”. Het Hof heeft er daarbij op gewezen dat in het oorspronkelijke art. 1(2) LBBH naast ‘’bouw en eerste inrichting’’ ook ‘’uitbreiding, verbetering en/of vernieuwing” werden genoemd en dat “verbetering en/of vernieuwing” in 1998 is geschrapt, hetgeen volgens hem impliceert dat verbetering en vernieuwing sindsdien niet (meer) in aanmerking komen voor de vrijstelling in de LBBH. Het Hof concludeerde dat geen sprake was van ‘’bouw en eerste inrichting’’, zodat geen recht bestond op vrijstelling. 1.7 Over de stelling van de belanghebbenden dat de Minister hen door aanmoediging om een vrijstellingsverzoek in te dienen zou hebben toegezegd dat zij niet alleen voor de uitbreiding, maar ook voor de herbouw in aanmerking zouden komen voor de tax holiday, overwoog het Hof dat de belanghebbenden tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur zo’n toezegging niet aannemelijk hebben gemaakt. 1.8 De belanghebbenden voeren twee klachten aan: het Hof heeft (i) de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ in art. 1(1)(b) LBBH onjuist, want te restrictief uitgelegd en (ii) onvoldoende gemotiveerd waarom hij het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel, heeft gepasseerd. 1.9 De Minister stelt bij verweer ad (i) dat het Hof terecht ‘’bouw en eerste inrichting’’ heeft uitgelegd als ‘’initiële, ofwel eerste, bouw van een hotel en eerste inrichting daarvan’’. Ad klacht (ii) meent hij dat het gelijkheidsbeginsel niet is geschonden omdat de toekenning van de tax holiday aan een ander hotel waarmee de belanghebbenden zich vergelijken, geen vergelijkbaar geval betrof en dat het Hof met zijn oordeel dat geen sprake was van initiële/ eerste, bouw, het beroep op het gelijkheidsbeginsel impliciet maar onmiskenbaar heeft verworpen op inhoudelijke gronden. 1.10 Ad klacht (i): ik acht ’s Hofs uitleg van de LBBH correct. Uit diens parlementaire geschiedenis en considerans volgt dat de tax holiday is bedoeld om vestiging van nieuwe hotels te faciliteren; niet om bestaande en eerder gefaciliteerde hotels te behouden. ‘s Hofs uitleg strookt ook met de wetsgeschiedenis: art. 1(2) LBBH faciliteerde aanvankelijk ook ‘uitbreiding, verbetering en/of vernieuwing’, maar de term ‘verbetering en/of vernieuwing’ is in 1998 om versoberingsredenen geschrapt. Daaruit volgt dat ‘verbetering en/of vernieuwing’ niet onder (eerste) ‘bouw en eerste inrichting’ vallen en dat daarvoor de vrijstelling dus niet meer geldt, maar alleen voor nieuwbouw, inclusief uitbreidingsnieuwbouw. Of dat in casu vanuit een oogpunt van gelijke behandeling op basis van het doel van de regeling ook een logische uitkomst is, valt te bezien (zie 1.12 hieronder). 1.11 Ik meen daarom dat klacht (i) ongegrond is. 1.12 Ad klacht (ii): het Hof heeft het beroep op vertrouwen op uitlatingen van de minister afgewezen, maar is niet ingegaan op het beroep op het volgens de belanghebbenden gelijke geval van concurrent [A] dat eveneens herbouwd moest worden na Irma en dat wél belastingvrijstelling heeft gekregen. Dat beroep had mijns inziens opgevat moeten worden als een beroep op HR BNB 1984/196 (oogmerk van begunstiging) en het Hof had er op moeten responderen. Klacht (ii) treft daarom mijns inziens doel. Dat zou tot vernietiging en terugwijzing leiden, maar proceseconomisch en gezien art. 29e(2)(laatste volzin) AWR (feitelijke punten van ondergeschikte aard), lijkt het mij aangewezen dat u de zaak zelf afdoet: uit de bijlage bij de – weliswaar buiten de termijn ingediende – aanvullende motivering van de cassatieberoepen blijkt mijns inziens dat het geval van [A] niet vergelijkbaar is op basis van het criterium ‘bouw en eerste inrichting’. Ook als het Hof wél op dit beroep was ingegaan, zou hij mijns inziens dus niet tot een andere conclusie kunnen zijn gekomen dan dat vergelijkbaarheid noch begunstiging aannemelijk is, laat staan een oogmerk van begunstiging. Wel verdient opmerking dat weliswaar op basis van het wettelijke criterium (‘bouw en eerste inrichting’) het geval van [A] en dat van de belanghebbendes beslissend van elkaar verschillen, maar dat op basis van het doel van de regeling (aanmoediging van economische activiteit en toerisme) moeilijk valt in te zien waarom de herbouw van een geheel verwoest en daardoor onbruikbaar hotel ([A]) gunstiger behandeld wordt dan de herbouw van een weliswaar niet geheel verwoest, maar wel zwaar beschadigd hotel dat daardoor even onbruikbaar is (belanghebbenden).

De feiten 2.1 [X1] BV ( [X1] ) is een 100%-dochtervennootschap van [X2] NV ( [X2] ). [X2] is eigenaar van een hotelgebouw op Sint Maarten dat wordt verhuurd aan en geëxploiteerd door [X1] . Ik duid [X1] en [X2] tezamen aan als de belanghebbenden. 2.2 Ter zake van de exploitatie van het hotel(gebouw) heeft de Minister voor de jaren 1997-2007 beide belanghebbenden een tax holiday verleend op basis van de Landsverordening ter bevordering van bedrijfsvestiging en hotelbouw (LBBH) (Sint Maarten). In 2015 en 2016 is het hotel grondig gerenoveerd. De belanghebbenden hebben ter zake van die renovatie niet opnieuw fiscale faciliteiten ex de LBBH (Sint Maarten) gevraagd. 2.3 Het hotel is in 2017 zwaar beschadigd door de orkaan Irma. Naar het zich liet aanzien, moest het worden gesloopt en herbouwd, maar tijdens de sloop bleek dat de fundering, delen van de staalconstructie en vloeren behouden konden worden. Die delen zijn ingepast in het herbouwontwerp. De bestaande staalconstructie is verstevigd en het stalen geraamte en de vloeren zijn voorzien van nieuwe wanden, daken, gevels, ramen, deuren en afbouw. De infrastructuur is volledig vernieuwd. De totale kosten bedroegen NAf 59,148 mio. Het hotel is daarnaast uitgebreid, waarmee een bedrag van NAf 12,852 mio was gemoeid. 2.4 De belanghebbenden hebben op 24 april 2018 verzocht om te worden aangemerkt als ‘bedrijf’ in de zin van art. 1(1)(b) LBBH en om in aanmerking te komen voor de belasting-vrijstelling in art. 3 jis. 10 en 12 LBBH. Bij Landsbesluiten van 19 juli 2019 heeft de Minister die verzoeken slechts gehonoreerd voor de exploitatie van de uitbreiding van het hotel. Voor de exploitatie van de herbouw is geen belastingvrijstelling verleend omdat volgens de Minister geen sprake is van ‘’bouw en eerste inrichting’’ van een hotel zoals bedoeld in art. 1(1)(b) LBBH. De Minister heeft de tegen deze besluiten gerichte bezwaren bij Landsbesluiten van 5 resp. 3 augustus 2021 afgewezen. Het Gerecht in Eerste Aanleg van Sint Maarten 2.5 Het Gerecht heeft het beroep van de belanghebbenden daartegen ongegrond verklaard. Hij heeft voor de uitleg van de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ in art. 1(1)(b) LBBH aansluiting gezocht bij uw rechtspraak over radicale vernieuwing van vastgoed onder de Wet IB 1964 en over de ‘vervaardiging’ van een onroerende zaak onder de Wet op de omzetbelasting. Daarop baseerde het Gerecht dat ‘’bouw en eerste inrichting’’ vereist dat de werkzaamheden zo ingrijpend zijn geweest dat in wezen nieuwbouw is ontstaan. Het Gerecht heeft vervolgens geoordeeld dat de belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat de bestaande bouwkundige constructie van het hotel zodanig ingrijpend is gewijzigd dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Het Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 2.6 Anders dan het Gerecht, heeft het Hof de term ’bouw en eerste inrichting’’ in art. 1(1)(b) LBBH autonoom uitgelegd, los van de betekenis van vergelijkbaar lijkende termen onder vigeur van de Nederlandse Wetten OB en IB 1964, omdat de LBBH een geheel eigen en ander doel heeft, namelijk stimulering en versterking van de regionale economieën van de landen die destijds deel uitmaakten van de toenmalige Nederlandse Antillen. Die autonome uitleg heeft de belanghebbenden overigens niet geholpen: het Hof heeft hun hogere beroepen ongegrond verklaard. Uit de Memorie van Toelichting bij (de voorganger van) de LBBH heeft het Hof afgeleid dat de tax holiday voorzien in de LBBH is bedoeld om investeringen in nieuw te vestigen of op te zetten ondernemingen op de eilanden te stimuleren door fiscale begunstiging. Het Hof heeft de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ daarom uitgelegd als ‘’initiële, ofwel eerste, bouw van een hotel en eerste inrichting daarvan’’. Het Hof heeft er daarbij op gewezen dat de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ in art. 1(2) van de oorspronkelijke LBBH is aangevuld met de termen ‘’uitbreiding, verbetering en/of vernieuwing’’, hetgeen volgens het Hof impliceert dat uitbreiding, verbetering en vernieuwing zonder die aanvulling niet in aanmerking zouden komen voor de vrijstelling en dat in elk geval vanaf de wijziging van de LBBH in 1998 een ‘’verbetering en/of vernieuwing’’ geen ‘’bouw en eerste inrichting’’ (meer) kan zijn. De fiscale faciliteit geldt sinds de aanpassing van de LBBH in 1998 nog slechts voor investeringen in (i) de initiële bouw en eerste inrichting van een hotel en (ii) uitbreiding van een bestaand hotel en eerste inrichting van die uitbreiding. Bij de belanghebbenden gaat het volgens het Hof om investeringen in een hotel en diens inrichting waarvan niet kan worden gezegd dat het vóór die investeringen niet bestond. Het Hof concludeerde dat geen sprake was van ‘’bouw en eerste inrichting’’ van een hotel, zodat geen recht op belastingvrijstelling bestaat. 2.7 Over de stelling van de belanghebbenden dat de Minister hen door aanmoediging om een vrijstellingsverzoek in te dienen zou hebben toegezegd dat zij niet alleen voor de uitbreiding, maar ook voor de herbouw in aanmerking zouden komen voor de tax holiday, overwoog het Hof dat zij tegenover de gemotiveerde betwisting door de Minister zo’n toezegging niet aannemelijk hebben gemaakt.

3.1 De belanghebbenden hebben tijdig twee beroepschriften in cassatie ingediend. Die beroepschriften vermelden beide dat de belanghebbende: “(…) van oordeel (is) dat de (…) uitspraak van het Hof, inhoudende dat een restrictieve uitleg van het begrip “bouw en eerste inrichting” verhindert dat [de belanghebbende] kan worden aangemerkt als bedrijf in de zin van de LBBH is gebaseerd op onjuiste gronden en daarom niet in stand kan blijven. Omdat in de (…) uitspraak van het Hof niet c.q. onvoldoende is gemotiveerd waarom het door [de belanghebbende] gedane verzoek om toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en dan met name het gelijkheidsbeginsel wordt gepasseerd. Terzake van de nadere formulering en motivering van de gronden van het cassatieberoep verzoek ik u mij daarvoor een nadere termijn te stellen.” Ik meen dat hun cassatieberoepen aldus voldoende gemotiveerd zijn om die ontvankelijk te achten. 3.2 Ik merk ad de ontvankelijkheid nog wel het volgende op: de belanghebbenden procederen niet digitaal. Ik begrijp uit de correspondentie dat onduidelijk is of hun advocaat, die een domicilie in Nederland heeft aangewezen, ook een Nederlandse advocatenpas of BSN-nummer heeft, wat tot digitaal procederen zou verplichten. 3.3 Op 20 februari 2025 heeft uw griffier de belanghebbenden op hun boven (3.1) geciteerde verzoek zes weken de tijd gegeven om hun cassatieberoepen nader te motiveren. Op 4 april 2025, dus één dag te laat, zijn nadere motiveringen ingekomen. De regeling van art. 6:9(2) Awb die voor het cassatieberoepschrift geldt, geldt niet voor de termijn voor verzuimherstel. Ik ga er daarom vanuit dat u in beginsel geen acht slaat op die nadere toelichtingen. 3.4 De Minister is in beide zaken bij verweer ingegaan op de nadere toelichtingen. Op 1 augustus 2025 heeft uw griffier de belanghebbenden in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken een conclusie van repliek in te dienen. De belanghebbenden hebben daarvan gebruik gemaakt, maar ook hun replieken zijn te laat ingekomen op uw griffie, op 1 september 2025; zij hadden uiterlijk op 29 augustus 2025 moeten zijn ontvangen. Ik ga er daarom vanuit dat u in beginsel ook op die replieken geen acht slaat. 3.5 Ik lees in de beroepschriften twee klachten: het Hof heeft (i) de term ’bouw en eerste inrichting’’ in art. 1(1)(b) LBBH onjuist, want te restrictief uitgelegd en (ii) onvoldoende gemotiveerd waarom hij het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het gelijkheidsbeginsel, heeft gepasseerd. 3.6 De Minister meent dat het Hof de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ terecht heeft uitgelegd als ‘’initiële, ofwel eerste, bouw van een hotel en eerste inrichting daarvan’’. Ook het beroep op het gelijkheidsbeginsel acht hij ongegrond omdat hij het geval waarop de belanghebbenden zich beroepen niet vergelijkbaar acht. Het Hof heeft zijns inziens overigens met het oordeel dat geen sprake is van initiële of eerste bouw van een hotel het beroep op het gelijkheidsbeginsel impliciet maar onmiskenbaar inhoudelijk verworpen. 4De regeling van de tax holiday 4.1 De Landsverordening ter bevordering van bedrijfsvestiging en hotelbouw (LBBH) voorziet in een vrijstelling van de grondbelasting op bedrijfspanden en de winstbelasting, met dien verstande dat de winstbelasting naar een verlaagd tarief wordt geheven. De relevante bepalingen uit de LBBH luiden als volgt: ‘’Artikel 1 1. Onder "bedrijf" wordt voor de toepassing van deze landsverordening verstaan: a. een onderneming, niet zijnde een onderneming tot exploitatie van hotels of andere gelegenheden tot verblijf en ontspanning (…). b. een onderneming tot exploitatie van hotels of andere gelegenheden tot verblijf en ontspanning, die gericht is op de bevordering van het vreemdelingenbezoek aan Sint Maarten, waarvan verwacht kan worden dat zij zal bijdragen tot verbreding van de economische basis van Sint Maarten, en waarvan de bouw en eerste inrichting een investering vergt van ten minste NAƒ 1.000.000,-. 2. Onder bouw en eerste inrichting als bedoeld in het vorige lid, onder b, wordt mede begrepen uitbreiding. (…). Artikel 2 1. Krachtens deze landsverordening kan vrijstelling worden verleend van: a. [vervallen] b. de grondbelasting op de bedrijfspanden van een bedrijf op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder h, van de Grondbelastingverordening; c. [vervallen] d. de winstbelasting op de voet van artikel 15, tweede lid, van de Landsverordening op de winstbelasting, met dien verstande dat ter zake van winstbelasting een verminderd tarief als bedoeld in het vijfde lid van het genoemde artikel, wordt geheven, welk tarief met inbegrip van opcenten tenminste 2% over de gerealiseerde winst bedraagt. (…). Artikel 3 1. De vrijstelling van belasting kan worden verleend voor een tijdvak van ten hoogste 11 jaar. 2. In het in artikel 5 bedoelde landsbesluit kan, in afwijking van de bepalingen van deze landsverordening, worden bepaald dat: a. de vrijstelling beperkt zal zijn tot daarin aangegeven percentages; b. de vrijstelling een of meer van de in artikel 2 genoemde belastingen zal omvatten; c. de duur van de vrijstelling, met inachtneming van het gestelde in het eerste lid van dit artikel, voor de verschillende belastingen verschillend zal zijn. 3. De vrijstelling ten behoeve van een uitbreiding als bedoeld in artikel 1, tweede lid, betreft slechts de uitbreiding. (…). Artikel 10 Op de onroerende zaken en de rechten waaraan deze zijn onderworpen, deel uitmakende van een bedrijf wordt gedurende tien jaar geen grondbelasting geheven na aanvang van de belastingplichtigheid. (…). Artikel 12 De vrijstelling van winstbelasting op de wijze als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder d wordt toegepast op de winst, door een naamloze vennootschap met een bedrijf behaald in het boekjaar waarin de bedrijfsinrichting in gebruik gesteld is en ten hoogste de tien daarop volgende boekjaren.’’ 4.2 Uit de artt. 10 en 12 LBBH volgt dat een ‘’bedrijf’’ vereist is voor de vrijstellingen. Die term is gedefinieerd in art. 1(1) LBBH, waaruit volgt dat in casu vereist is ‘’een onderneming tot exploitatie van hotels (…) die gericht is op de bevordering van het vreemdelingenbezoek aan Sint Maarten, waarvan verwacht kan worden dat zij zal bijdragen tot verbreding van de economische basis van Sint Maarten, en waarvan de bouw en eerste inrichting een investering vergt van ten minste NAƒ 1.000.000.’’ 4.3 Art. 1(2) LBBH begrijpt onder ‘’bouw en eerste inrichting’’ mede ‘’uitbreiding’’. In de oorspronkelijke tekst van de LBBH stond in art. 1(2) ‘’uitbreiding, verbetering en/of vernieuwing’’. Op 15 januari 1998 is art. 1(2) echter gewijzigd en is de term ‘’verbetering en/of vernieuwing’’ geschrapt, waardoor alleen ‘’uitbreiding’’ overbleef in art. 1(2) LBBH. 4.4 De Memorie van Toelichting bij de LBBH vermeldt onder meer: ‘’Algemene beschouwingen. Reeds meerdere malen en van verschillende zijden is bij de Regering aangedrongen om fiscale bepalingen in het leven te roepen welke de vestiging van nieuwe industrieën en de bouw van hotels ter bevordering van het vreemdelingenverkeer kunnen aanmoedigen. Dit op grond van de overweging dat het een dwingende, door eenieder erkende eis is, al het mogelijke te doen om in de toekomst de economische basis van de Nederlandse Antillen te verruimen en te verstevigen. (…). Een factor welke bij het opzetten van een onderneming steeds een belangrijke rol speelt zijn de belastingen.

7.1 Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbenden ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Gerecht in eerste aanleg van Sint Maarten 3 juli 2023, nr. SXM202101245, ECLI:NL:OGEAM:2023:26, CFN 2023/71 resp. nr. SXM202101243, ECLI:NL:OGEAM:2023:27, CFN 2023/71. HR 10 februari 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2670, BNB 1999/154, FED 1999/164 m.nt. Van Dijck, V-N 1999/12.15 m.nt. Redactie. HR 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, BNB 2023/13 m.nt. Van Zadelhoff, FED 2023/8 m.nt. Van der Wulp, V-N 2022/49.11 m.nt. Redactie, NLF 2022/2224 m.nt. Willemsen, NTFR 2022/3633 m.nt. Bijl en HR 11 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1609, BNB 2023/14 m.nt. Van Zadelhoff, FED 2023/9 m.nt. Van der Wulp, V-N 2022/50.13 m.nt. Redactie, NLF 2022/2336 m.nt. Van der Zwan, NTFR 2022/3669 m.nt. Soltysik. Gemeenschappelijk Hof van Justitie van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 11 december 2024, nr. SXM2023H0099, ECLI:NL:OGHACMB:2024:246, CFN 2024/130, V-N 2025/16.1.8 resp. nr. SXM2023H00100, ECLI:NL:OGHACMB:2024:249, CFN 2024/130. Zie M.W.C. Feteris, Beroep in cassatie in belastingzaken (Fiscale Monografieën, nr. 142), Deventer: Kluwer 2014, p. 221. Zie bijvoorbeeld HR 19 december 2003, ECLI:NL:HR:2003:AO0654, BNB 2004/103 en HR 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL4320, BNB 2010/258. Landsverordening van 26 november 1953, houdende voorschriften met betrekking tot het verlenen van vrijstelling van belastingen voor industrievestiging en hotelbouw (P.B. 1953, no. 194), laatstelijk gewijzigd in 2016. Deze Lv. wordt anders aangehaald dan haar titel luidt: art. 20 bepaalt dat “Deze landsverordening kan worden aangehaald als: Landsverordening ter bevordering van bedrijfsvestiging en hotelbouw.” Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1953-1954-52, no. 3 (MvT), p. 1-4. Zie het Publicatieblad (P.B.), 1953, no. 194. Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1992-1993-1502, no. 3 (MvT), p. 2-3. Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1992-1993-1502, no. 3 (MvT), p. 8. Landsverordening van 22 november 1985 houdende regelingen van tijdelijke aard inzake de uitbreiding, verbetering en/of vernieuwing van hotels en andere gelegenheden tot verblijf en ontspanning; https://lokaleregelgeving.overheid.nl/CVDR143578 . Staten van de Nederlandse Antillen, zittingsjaar 1992-1993-1502, no. 6 (NnavV, tevens eindverslag), p. 3. Uit art. 1 Landsverordening overgangsbepalingen van wetgeving en bestuur (AB 2010, GT no. 30) maak ik op dat de LRH bij de opheffing van de Nederlandse Antillen van kracht is gebleven in Sint Maarten.. Pleitnota in hoger beroep, p. 1-2. Raad van Beroep voor Belastingzaken van Aruba, Curaçao, Sint Maarten en van Bonaire, Sint Eustatius en Saba 7 december 2015, nr. 2012/55422, ECLI:NL:ORBBACM:2015:36. Pleitnota in hoger beroep, p. 2. Proces-verbaal Hof, p. 11, waarin de belanghebbenden spreken over de ‘omgebouwde units’. Proces-verbaal Hof, p. 10-12. Het betreft het Landsbesluit van 5 november 2018, no. 18/0773. Pleitnota Hof, p. 2. Zie proces-verbaal Hof, p. 12. HR 7 oktober 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5112, BNB 1993/4, m.nt. Van Leijenhorst, NJ 1994, 44 m.nt. Scheltema, FED 1992/911 m.nt. Snoijink, V-N 1992/3370, 38 m.nt. Redactie. Proces-verbaal van de Hofzitting, p. 11. HR 28 maart 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8563, BNB 1984/196 m.nt. Hofstra, FED 1984/4410 m.nt. Harlaar, V-N 1984/979, 4 m.nt. Redactie.

Vooral geldt dit in de eerste jaren, wanneer zal moeten blijken of de onderneming levensvatbaarheid heeft en of eventuele winsten van blijvende aard zullen zijn. Het risico is dan zeer groot en de te betalen belastingen spelen zulk een belangrijke rol, dat zij op het besluit om een onderneming op te zetten een beslissende invloed kunnen hebben. Vermindering van belasting in die eerste jaren is voor de ondernemer ongetwijfeld zeer aantrekkelijk, vermindert in zekere mate het risico hetwelk hij bij investering van zijn kapitaal neemt en maakt hem de aanloopperiode van het bedrijf gemakkelijker. In de regel ligt het niet op de weg van de Overheid in deze invloed uit te oefenen; de ondernemer besluit na overweging van alle gegevens of hij de onderneming aan zal vangen of niet en het risico daaraan verbonden zal aanvaarden. Anders staat de zaak indien men om economische en sociale overwegingen voelt, dat het nodig is kapitaal, veelal uit het buitenland, aan te trekken en men doelbewust deze ondernemingen wil aanmoedigen. Dan moet de Overheid dergelijke vestiging begunstigen en één van de middelen om dit doel te bereiken zijn fiscale tegemoetkomingen. Deze overwegingen hebben een belangrijke rol gespeeld bij de ontwikkeling op economisch terrein van de gebieden in en rond de Caraibische zee. Bij de bestudering van de verschillende maatregelen ter bevordering van industrievestiging en hotelbouw in omliggende gebieden bleek dat, afgezien van andere voordelen welke geboden worden en welke voor die gebieden verschillend zijn, steeds fiscale tegemoetkomingen worden verleend. Het komt de Regering dan ook voor, dat, wil men industrievestiging en hotelbouw op de Nederlandse Antillen bevorderen, men allereerst zorg moet dragen voor een fiscaal aantrekkelijke sfeer, terwijl daarna eventuele faciliteiten op ander terrein naar de feitelijke omstandigheden in overweging kunnen worden genomen. (…) De onderhavige vrijstellingen zullen geen directe offer van de openbare kas vragen. Er wordt immers uit deze bedrijven nog geen opbrengst genoten. Door de activiteit van deze ondernemingen zullen daarentegen reeds onmiddellijk na inbedrijfsstelling zijdelings middelen in de schatkist vloeien, terwijl na afloop van de vrijstellingsperiode ook de onderhavige ondernemers zelf hun bijdragen aan de publieke kas zullen geven. Artikelsgewijze toelichting (…). Artikel 1 Om als een bedrijf te kunnen worden aangemerkt moet een onderneming aan bepaalde voorwaarden voldoen, welke voor industrieën en hotels verschillend zijn. De minimum te investeren bedragen zijn opgenomen om bedrijven welke weinig of geen betekenis hebben voor het economische leven van het land buiten de toepassing van de landsverordening te houden, terwijl voor industrieën van deze bedragen afgeweken mag worden als er sprake is van een arbeidsintensief bedrijf. De opzet is immers door verbreding van de welvaartsbasis meer werkgelegenheid te bieden. (…) De redactie van het eerste lid biedt ruimte om zowel de eigenaar van een bedrijf als de huurder (exploitant) die direct het risico loopt dat het bedrijf niet zal renderen vrijstelling te verlenen.’’ 4.5 De considerans van de LBBH vermeldt: ‘’(…) dat het wenselijk is ter verbreding van de economische basis van de Nederlandse Antillen de vestiging van nieuwe industrieën en de bouw en exploitatie van hotels en andere gelegenheden ter bevordering van het vreemdelingenverkeer aan te moedigen; (…)’’ 4.6 In 1998 is de LBBH versoberd, om de volgende reden, aldus de MvT: ‘’ De Regering is verheugd te kunnen constateren dat bedoelde faciliteiten - uiteraard in samenhang met en versterkt door andere in het kader van het economisch beleid ontwikkelde stimuleringsmiddelen - een gunstige invloed hebben gehad op de economische ontwikkeling van ons Land. (…). Op Sint Maarten heeft de trend van de zeventiger jaren zich verder voortgezet. Dit eiland dat toen al full-employment kende, ziet de toeristische sektor gestadig verder groeien, waarbij het toenemende leger illegale arbeidskrachten afkomstig van de omringende eilanden, zorgelijke aspekten begint te vertonen. (…). Bovengeschetste positieve ontwikkelingen hebben echter tot nu toe niet tot voldoende groei van de overheidsinkomsten geleid. Hoewel de overheid zich, door middel van ingrijpende maatregelen in de collectieve sector, inspanningen heeft getroost om de begroting in evenwicht te brengen, blijft de liquiditeitspositie van alle overheden precair. Mede in verband hiermee achtte de regering het wenselijk de belastingfaciliteiten kritisch te evalueren. Daarmee werd beoogd te bewerkstelligen dat, nu de economische situatie sterk verbeterd is, geen overbodige faciliteiten worden verleend en dat voortaan meer dan in het verleden, qua faciliteiten maatwerk aan de potentiele investeerder wordt geboden.’’ 4.7 Eén van de wijzigingen was de in 4.3 al genoemde verwijdering van de term ‘’verbetering en/of vernieuwing’’ uit art. 1(2) LBBH. Daarover vermeldt de MvT: ‘’In de vigerende landsverordening is in artikel 1, lid 2, de mogelijkheid opgenomen belasting-faciliteiten te verlenen aan hotels, die uitbreiden, verbeteren en vernieuwen, mits voldaan wordt aan het investeringsminimum. Dit houdt in dat hotels meerdere malen in aanmerking kunnen komen voor belastingvrijstelling. De Regering is van mening dat er ten behoeve van verbeteringen en vernieuwingen slechts in beperkte mate belastingfaciliteit behoort te worden verleend, omdat deze investeringen welke uit de ondernemingswinst behoren te worden gefinancierd, niet leiden tot verbreding van de economische basis van de N.A.. Hiertoe biedt de "Landsverordening renovatie hotels" (P. B. 1985, no. 150) voldoende mogelijkheden.. Tegen het toekennen van belastingvrijstelling ten behoeve van uitbreidingen van hotels bestaat in beginsel geen bezwaren, daar hierdoor wel sprake is van een capaciteitsvergroting van het hotel, hetgeen kan leiden tot meer arbeidsplaatsen.’’ 4.8 De in het citaat genoemde Landsverordening renovatie hotels (LRH) voorzag in een belastingvrijstelling in verband met uitbreiding, verbetering en/of vernieuwing van hotels en andere gelegenheden tot verblijf en ontspanning. Art. 5 LRH bepaalde dat de LRH-faciliteit niet beschikbaar was als de LBBH-faciliteit beschikbaar was (als de betrokkene moest worden aangemerkt als een ‘bedrijf’ in de zin van art. 1(1)(b) LBBH. De MvT bij de LRH vermeldde: “Zoals in de algemene beschouwingen reeds is uiteengezet biedt de [LBBH; PJW] geen mogelijkheid om bedrijven die reeds eerder tax-holiday hebben genoten, nogmaals hiervoor in aanmerking te laten kennen. De ratio van genoemde landsverordening is dat de daar genoemde faciliteiten slechts eenmaal kunnen worden genoten. Hotelbedrijven en andere gelegenheden tot verblijf en ontspanning die nimmer gebruik hebben gemaakt van deze faciliteiten kunnen een beroep doen op voormelde landsverordening [de LbbH; PJW].’’ Ook dit wijst erop dat renovatie die niet als nieuwbouw kan worden aangemerkt en geen nieuw toerisme meebrengt, niet onder de LBBH valt. 4.9 De nota naar aanleiding van het (eind)verslag bij de LRH vermeldt: “Veelal hebben hotels in het verleden tax-holiday genoten en nu zij aan renovatie toe zijn kunnen zij niet nogmaals met een beroep op de Landsverordening ter bevordering Industrievestiging en Hotelbouw 1953 (P.B. 1953, no. 194) belastingvrijdom verkrijgen, waardoor zij al de benodigde goederen belastingvrij kunnen invoeren. Voor deze hotels is het onderhavige ontwerp van belang. Het spreekt voor zich dat hotels die nooit tax-holiday hebben genoten en nu gaan renoveren wel een beroep kunnen doen op voornoemde landsverordening zonder dat zij afhankelijk zijn van de totstandkoming van het onderhavig ontwerp.

De in dit artikel vervatte bepaling heeft tot strekking de laatstbedoelde hotels te noodzaken om een beroep te doen op voormelde landsverordening.’’ Uit deze toelichting blijkt dat de Landswetgever (in 1985, toen ‘verbetering en/of vernieuwing’ nog wél vermeldt werd in art. 1(2) LBBH; zie 4.3 hierboven) bedoelde dat renovatie ofwel onder de LBBH zou vallen (als het betrokken hotel ter zake van de bouw en eerste inrichting géén tax holiday had genoten), ofwel onder de LRH (als het hotel wél een tax holiday had genoten ter zake van de bouw en eerste inrichting). Vanaf 1998, toen de term ‘verbetering en/of vernieuwing’ in art. 1(2) LBBH werd geschrapt (zie 4.3 en 4.7 hierboven), kon renovatie volgens de bedoeling van de landswetgever dus alleen nog onder de LRH gefaciliteerd worden. 5De term ‘bouw en eerste inrichting’ in art. 1(1)(b) LBBH (klacht (i)) 5.1 Anders dan de belanghebbenden, meen ik dat ‘s Hofs uitleg van de term ‘’bouw en eerste inrichting’’ geen verkeerd rechtskundig inzicht verraadt. Grammaticaal omvat ‘bouw en eerste inrichting’ niet herbouw of verbouw of renovatie. Volgens het Hof kan niet worden gezegd dat het hotel en diens inrichting vóór de investering niet bestonden. Hij heeft geoordeeld dat in casu bouwkundig eerder sprake is van een vervanging, die sinds 1998 niet meer onder art. 1(2) LBBH valt. Dat oordeel lijkt mij rechtskundig juist en voor het overige een oordeel over feiten dat niet onbegrijpelijk is in het licht van de vastgestelde feiten en dat dus niet ter beoordeling van de cassatierechter staat. 5.2 Uit de boven geciteerde wetsgeschiedenis en considerans volgt verder dat de litigieuze tax holiday bedoeld is om (nieuwe economische activiteit gemoeid met) nieuwe hotels en industrieën aan te trekken, niet om eerder al gevestigde (en al eens gefacilieerde) hotels en industrieën te behouden. Met het Hof meen ik dat de litigieuze her/verbouw onder de term ‘vernieuwing’ valt die in 1998 uit art. 1(2) LBBH is geschrapt. Een dergelijke vernieuwing komt sindsdien niet meer voor fiscale facilitering in aanmerking, althans niet onder de LBBH; mogelijk wel onder de Landsverordening renovatie hotels (zie 4.8 en 4.9 hierboven). 5.3 Uit de MvT bij de wijziging van de LBBH in 1998 (zie ‎4.7 hierboven) blijkt expliciet dat het niet de bedoeling is dat investeringen gefaciliteerd worden die geen capaciteitsvergroting van het hotel meebrengen die tot meer arbeidsplaatsen kunnen leiden en dat het evenmin (nog) de bedoeling is dat hotels meer malen in aanmerking komen voor de belastingvrijstelling. Dat laatste blijkt expliciet uit de parlementaire geschiedenis van de LRH (zie 4.9 hierboven). Slechts die investeringen moesten nog gefaciliteerd worden die leiden tot verbreding van de economische basis van de Nederlandse Antillen, in casu Sint Maarten. De capaciteitsvergroting als gevolg van de uitbreiding van het hotel is dan ook wél gefaciliteerd door de Minister. Uit deze wetsgeschiedenis volgt mijns inziens dat ’s Hofs uitleg niet alleen grammaticaal, maar ook teleologisch juist is. 5.4 Ik merk wel op dat het wettelijke criterium (‘bouw en eerste inrichting’) in een geval als dat van de belanghebbende enige spanning kan produceren ten opzichte van het doel van de regeling (verbreding van de economische basis door aanmoediging van bouw en exploitatie van hotels en andere gelegenheden, om het vreemdelingenverkeer te bevorderen). Na de orkaanschade was het hotel onbruikbaar en was er dus noch economische activiteit, noch vreemdelingenverkeer. Ten opzichte van die situatie heeft de her/verbouw en het opnieuw in exploitatie nemen van het hotel dus wel degelijk geleid tot verbreding van de economische activiteit en het vreemdelingenverkeer, maar ten opzichte van de pre-orkaan-situatie niet (behalve voor zover het hotel is uitgebreid, voor welke uitbreiding de faciliteit dan ook wél verleend is); vanuit dat laatste gezichtspunt is er geen economische verbreding of meer vreemdelingenverkeer, maar slechts herstel (en enige uitbreiding). Herstel is weliswaar geen ‘bouw en eerste inrichting’, maar als Irma het hotel grondiger had vernield, zou zijn herbouw wél als ‘bouw en eerste inrichting’ hebben kunnen gelden. Beoordeeld op basis van het doel van de regeling schuurt dat criterium dus enigszins met het gelijkheidsbeginsel (zie 6.13 e.v. hieronder). 5.5 Ik meen dat klacht (i) faalt. 6Het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (klacht (ii)) 6.1 Uit het procesdossier blijkt dat de belanghebbenden zich bij het Hof hebben beroepen op algemene beginselen van behoorlijk bestuur en met name op het gelijkheidsbeginsel, zowel in verband met gesteld begunstigend beleid als met een gesteld vergelijkbaar geval dat wél gefaciliteerd zou zijn. Ik lees in dat dossier drie beroepen op beginselen van behoorlijk bestuur. In de eerste plaats een beroep, met name in de pleitnota’s voor het Hof, op de zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginselen en het gelijkheidsbeginsel in verband met een uitspraak van de Raad van Beroep uit 2015. In die zaak had de Gouverneur van Sint Maarten de vervanging van 20 oude hotelsuites door 40 nieuwe timeshare units aangemerkt als ‘’bouw en eerste inrichting’’ in de zin van art. 1(1)(b) LBBH. De belanghebbenden hebben daaruit afgeleid dat het beleid bij de uitleg van die bepaling geenszins restrictief was en vervolgens gesteld dat het ‘’een raadsel (is) waar die onverwachte draai van de Minister na 2015 vandaan komt’’. De pleitnota’s voor het Hof vermelden verder: ‘’De criteria, die de Minister heeft gehanteerd voor de beoordeling van de tax-holiday aanvragen van appellante, waren blijkbaar nieuw ontwikkeld (deze waren blijkbaar niet gebruikt voor de beoordeling van de aanvraag uit 2012 zoals beschreven in de hierboven aangehaalde uitspraak van 7 december 2015) en niet kenbaar voor appellante. Dit nieuw beoordelingskader van de Minister was niet publiekelijk kenbaar gemaakt en dus ook niet kenbaar voor appellante. Het was voor appellante dan ook niet mogelijk om de investeringsbeslissingen en de herbouw van het resort (en dan met name de wijze van herbouw) hierop af te stemmen. (…). De beperkte benadering door de Minister gehanteerd voor de beoordeling van de aanvraag voor belastingvrijdom van appellante is nieuw en wijkt sterk af van de benadering gehanteerd tot en met 2012 (dan wel 2015). Deze nieuwe benadering (of beleidslijn) had door de Minister kenbaar moeten worden gemaakt aan het publiek en zeer zeker aan appellante.’’ 6.2 De belanghebbenden stelden dus een onvoorzienbare, althans niet tijdig en voldoende kenbaar gemaakte beleidswijziging. Zij zagen bovendien (kennelijk begunstigend) beleid in het besluit van de gouverneur dat in de zaak voor de Raad van Beroep uit 2015 aan de orde was en beriepen zich kennelijk daarom ook op het gelijkheidsbeginsel. Uit het proces-verbaal van de zitting bij het Hof blijkt dat de belanghebbenden begunstigend beleid zagen, namelijk ‘’Beleid dat gouverneur blijkbaar hanteert (…) in omgebouwde units’’. 6.3 Uit het proces-verbaal van de Hofzitting volgt dat de belanghebbenden zich ten tweede op het gelijkheidsbeginsel beriepen in verband met begunstiging van een volgens hen identiek geval: zij wezen op een Landsbesluit ter zake van een andere belastingplichtige, [A], die wél een tax holiday heeft gekregen in verband met de heropbouw van dat hotel na de orkaan Irma. Ik meen dat dit beroep verstaan had moeten worden als een beroep op een oogmerk van begunstiging van een gelijk geval zoals aan de orde in HR BNB 1984/196 (zie ‎6.13 hieronder), nu de belanghebbenden stelden dat de relevante feiten in het geval van [A] gelijk waren en dat de Minister desondanks in dat geval bewust wél een tax holiday heeft verleend. 6.4 Ten derde bevatten de pleitnota’s bij het Hof een beroep op het vertrouwensbeginsel.

De belanghebbenden stelden dat na de orkanen Irma en Maria in 2017 de regering van Sint Maarten uitdroeg dat zij de herontwikkeling van Sint Maarten met verve zou promoten door herbouwprojecten een tax holiday te geven en dat in september 2017 vergaderingen zijn gehouden waarin resorteigenaren en -exploitanten, onder wie de belanghebbenden, werden aangemoedigd om een tax holiday aan te vragen. 6.5 Het Hof heeft als volgt gereageerd op deze drie stellingnamen: ‘’4.11. Belanghebbende stelt verder dat door de Minister aan haar een toezegging zou zijn gedaan op basis waarvan belanghebbende erop mocht vertrouwen dat zij ook buiten de uitbreiding in aanmerking zou komen voor toepassing van de LBBH. Deze toezegging grondt belanghebbende op een uitlating welke door de Minister zou zijn gedaan en waarbij zij zou zijn aangemoedigd een daartoe strekkende verzoek in te dienen. Het Hof acht belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Minister, er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is geweest van de door haar gestelde toezegging.’’ 6.6 Deze overweging ziet alleen op het beroep op het vertrouwen op uitlatingen van de Minister. Het Hof lijkt dus inderdaad ongemotiveerd voorbijgegaan te zijn aan het beroep op de zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginselen (de stelling van onaangekondigde en onvoorzienbare intrekking van begunstigend beleid) en op het gelijkheidsbeginsel (de stelling van begunstiging van een concurrent in gelijke omstandigheden). Nu deze beroepen bij gegrondbevinding tot een andere uitkomst hadden kunnen leiden, had het Hof er op moeten responderen. Dat verzuim leidt in beginsel tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak en terugwijzing van de zaken om die beroepen, die feitelijk onderzoek vergen, alsnog te doen beoordelen. Dat heeft mijns inziens echter geen zin om de volgende redenen. 6.7 Het beroep op de zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginselen is gebaseerd op de stellingen dat (i) de Minister begunstigend beleid voerde blijkende uit een uitspraak van de Raad van Beroep uit 2015 over tot time share units omgebouwde voormalige hotelsuites en (ii) de Minister na 2015 onaangekondigd en onkenbaar van dat beleid is afgestapt. De belanghebbenden stelden dat zij op die wijziging redelijkerwijs niet bedacht hoefden zijn. 6.8 De vraag is dus (i) of de minister begunstigend beleid voerde en zo ja, (ii) of dat beleid vóór de beoordeling van de aanvragen van de belanghebbenden is gewijzigd op een onzorgvuldige, want voor hen onvoorzienbare en hun rechtszekerheid schendende wijze. 6.9 De belanghebbenden hebben bij pleidooi voor het Hof één zaak aangevoerd – over time share units betreffende het belastingjaar 2012 – en op basis daarvan het bestaan van begunstigend beleid gesteld. De vergelijkbaarheid van de gevallen lijkt mij twijfelachtig - een gebouw met 40 time share appartementen kan vanuit toeristisch perspectief een nieuw gebouw en een nieuwe onderneming zijn ten opzichte van voorheen 20 hotelsuites, waarbij ‘bouw en eerste inrichting’ meer kwalitatief dan kwantitatief wordt opgevat – maar belangrijker nog is dat uit één zaak geen beleid geëxtrapoleerd kan worden, zoals ook de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft opgemerkt. Ik meen daarom dat als het Hof wél was ingegaan op deze stelling, hij tot geen andere conclusie had kunnen komen dan dat de belanghebbenden het bestaan van het door hen gestelde begunstigende beleid niet aannemelijk hebben gemaakt, zodat de vraag naar mogelijke voorzienbaarheid van intrekking van dat niet aannemelijk geworden beleid zou zijn blijven rusten. 6.10 Ik merk daarbij op dat als bepaald beleid – veronderstellende dat het heeft bestaan - niet is gepubliceerd of anderszins vanwege de Minister officieel kenbaar is gemaakt, een eveneens onkenbare intrekking ervan moeilijk de rechtszekerheid kan schenden. Er was dan immers überhaupt geen aanknopingspunt om zekerheid aan te ontlenen. De belanghebbenden wijzen niet op publicatie vanwege de Minister van het door hen gestelde begunstigende beleid, dat immers slechts zou blijken uit een rechterlijke uitspraak. Evenmin stellen zij dat die gestelde voor hen ongunstige beleidswijziging zou hebben plaatsgegrepen in de periode tussen het indienen van hun aanvragen en de beslissing op hun aanvragen. Een geval zoals HR BNB 1993/4 (Beerta-arrest) is dus niet aan de orde. Die zaak betrof een belanghebbende die de gemeente op 13 februari 1987 om een bouwvergunning had verzocht, die op 13 oktober 1987 was verleend. Op 28 april 1987 had de gemeente haar Legesverordening gewijzigd aldus dat de tot dan bestaande legesvrijstelling voor bouwvergunningen verviel. Die wijziging was op 17 juni 1987 in werking getreden en belanghebbendes verwachting ten tijde van zijn aanvraag dat hij niet hoefde te betalen, werd dus beschaamd. Dat nam hij niet. U overwoog: ‘’ 4.4. Het oordeel waartoe het Hof (…) is gekomen, kan niet als juist worden aanvaard. Weliswaar kan - zoals het Hof met juistheid heeft geoordeeld - niet worden gezegd dat aan de afschaffing van de vrijstelling terugwerkende kracht is verleend. Bij het rechtszekerheidsbeginsel gaat het evenwel ook om eerbiediging van gerechtvaardigde verwachtingen. Indien, zoals hier, in een leges-verordening voor de afgifte van een bouwvergunning een vrijstelling geldt, schendt de wetgever gerechtvaardigde verwachtingen indien hij reeds ingediende, doch bij de inwerkingtreding van de gewijzigde verordening nog niet afgedane aanvragen ongeacht het tijdstip waarop aan het voornemen tot afschaffing bekendheid is gegeven in de heffing betrekt. Het afschaffen van een vrijstelling verschilt in dit opzicht van bij voorbeeld het tot stand brengen van een tariefsverhoging dan wel het invoeren van een nieuwe heffing: bij de invoering van de vrijstelling heeft de wetgever een uitdrukkelijk standpunt ingenomen ten aanzien waarvan degenen voor wie de vrijstelling geldt niet doorlopend erop bedacht behoeven te zijn dat het zou kunnen worden gewijzigd. In verband hiermede verdienen bescherming de aanvragers van wie de aanvragen zijn ingediend voordat het voornemen tot afschaffing van de vrijstelling op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt. 4.5. Aangezien uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding niet blijkt dat voor het Hof is aangevoerd dat het voornemen tot de wijziging van de Legesverordening 1987 voor 13 februari 1987 op behoorlijke wijze algemeen is bekend gemaakt is deze wijziging ten aanzien van belanghebbende mitsdien onverbindend en geldt nog de vrijstelling van artikel 54, aanhef en letter a, in de ten tijde van de aanvraag geldende tekst. Het middel slaagt in zoverre (…).’’ De belanghebbenden in onze zaak hebben bij de feitenrechter geen uitdrukkelijk standpunt, laat staan een bij (gepubliceerde) beleidsregel of algemeen verbindend voorschrift uitdrukkelijk ingenomen standpunt van de Minister aannemelijk gemaakt. Hun beroep op de zorgvuldigheids- en rechtszekerheidsbeginselen had mijns inziens dus geen feitelijke grondslag, zodat het Hof er inderdaad aan voorbij kon gaan, zij het niet ongemotiveerd. 6.11 Ter zake van hun beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof de belanghebbenden ter zitting gevraagd in welke zin zij zich op dat beginsel beriepen. Zij hebben geantwoord: ‘’(…) niet de meerderheidsregel, want er is maar 1 geval. Meer in de zin van toezegging. Beleid dat gouverneur blijkbaar hanteert dat wordt gehanteerd in omgebouwde units. Begunstigend beleid. [A] hotel ook.’’ 6.12 Het Hof hoefde dus niet in te gaan op de meerderheidsregel. Wat het beroep op begunstigend beleid betreft, bleek al dat het Hof daarop had moeten ingaan, maar dat het tot niets zou leiden omdat geen dergelijk beleid aannemelijk is gemaakt. 6.13 Dan resteert het beroep op het volgens de belanghebbenden gelijke geval van [A].

Ik meen dat het Hof dat beroep had moeten opvatten als een beroep op een oogmerk van begunstiging in de zin van HR BNB 1984/196. In die zaak werd vermogensbelasting nagevorderd van de belanghebbende over de waarde van diens aandelen. Hij betoogde dat een lagere waarde had moeten worden aangenomen, nl. dezelfde lagere waarde als bij zijn medeaandeelhouder. U overwoog: ‘’(…) dat (…) voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige nodig is dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, waarvoor niet voldoende is dat een ongelijkheid in behandeling tussen twee belastingplichtigen welbewust - nog - niet is gecorrigeerd.’’ 6.14 Het Landsbesluit van 5 november 2018 inzake de tax holiday van [A] waarop de belanghebbenden zich beroepen, is als productie gevoegd bij de nadere motivering van hun cassatieberoepschriften. Die nadere motivering is te laat ingekomen, zodat u die in beginsel niet leest. Gezien de wenselijkheid van proceseconomie en finale geschilbeslechting en gezien art. 29e(2) (laatste volzin) AWR (feitelijke punten van ondergeschikte aard kunt u zelf afdoen), lijkt het mij echter aangewezen om die productie wél te lezen. Het Landsbesluit inzake Resort wordt ook niet voor het eerst in cassatie aangevoerd. De tekst ervan is weliswaar pas in cassatie geproduceerd, maar uit het proces-verbaal van de Hofzitting blijkt duidelijk op welk geval de belanghebbenden zich beroepen (zij noemen [A] bij naam) en ook dat de inspecteur bekend was met de feiten van die zaak, nu hij uiteenzette op welke punten hij meende dat het geval van [A] afweek van dat van de belanghebbenden. 6.15 Uit dat Landsbesluit van 5 november 2018 ter zake van [A] volgt onder meer dat die belastingplichtige had besloten om volledig nieuwe gemeenschappelijke faciliteiten en een volledig nieuwe hoteltoren te bouwen. In zoverre is [A] gefaciliteerd. Ter zake van het Miramar-gedeelte van [A] heeft de Minister echter geen faciliteiten verleend omdat het bij dat gedeelte ging om behoud en restauratie, en niet om volledig nieuwe ontwikkeling. Het Hof heeft in de zaken van onze belanghebbenden feitelijk vastgesteld (r.o. 2.4) dat in hun geval de fundering, de staalconstructie, de betonnen vloeren en de balkons zijn behouden. Voor zover wél sprake was van nieuwbouw (de uitbreiding) hebben ook de belanghebbenden de fiscale faciliteit verkregen. Ik meen dat aldus ook in cassatie vast staat dat – anders dan in belanghebbendes geval - de hoteltoren en de gemeenschappelijke faciliteiten van [A] niet zijn herbouwd met behoud van de bestaande fundering, het bestaande staalskelet en de bestaande betonnen vloeren, dat de [A] casus dus niet vergelijkbaar is met die van de belanghebbenden en dat het landsbesluit voor [A] (dus) geen blijk geeft van een (oogmerk van) begunstiging in afwijking van het LBBH. Vernietiging en terugwijzing naar het Hof dienen dan geen zinvol doel omdat terugwijzing dan niet tot een andere uitkomst zal kunnen leiden. 6.16 Wel wijs ik hier opnieuw (zie 5.4) op een lastig punt uit een oogpunt van gelijke behandeling: op basis van het door de wetgever gekozen criterium (‘bouw en eerste inrichting’) verschillen het [A]-geval en belanghebbendes geval beslissend van elkaar, maar op basis van het doel van de regeling (aanmoediging van economische activiteit en toerisme) valt moeilijk in te zien waarom de herbouw van een geheel verwoest en daardoor onbruikbaar hotel gunstiger behandeld wordt dan het herstel van een weliswaar niet geheel verwoest, maar wel – door beschadiging - even onbruikbaar hotel. In beide gevallen wordt vergelijkbare economische activiteit ontwikkeld ((her)bouw en hospitality-industrie) en wordt een vergelijkbare tijdelijk stilgevallen toeristenstroom hersteld. De wetgever heeft echter gekozen voor een bepaald criterium (‘bouw en eerste inrichting’) dat op zichzelf geschikt, objectief en neutraal is, al kan het dus kennelijk in onvoorziene gevallen, zoals verschillende gradaties van orkaanschade, tot arbitrair aandoende resultaten leiden. Het lijkt mij niet aan de rechter om in die Einzelfälle op eigen gezag een geschikt, concreet en duidelijk wettelijk criterium bij te buigen. 6.17 Voor zover de klacht over het voorbijgaan aan het beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ziet op het vertrouwensbeginsel, meen ik dat zij feitelijke grondslag mist omdat het Hof daar wel degelijk op ingegaan is en het mijns inziens voldoende gemotiveerd heeft verworpen. Een algemene aanmoediging om een mogelijke tax holiday niet te laten lopen, kan niet opgevat worden als een toezegging dat elke aanvraag ook toegewezen zal worden ongeacht of aan de wettelijke voorwaarden voor de holiday voldaan wordt. Begrijpelijk lijkt mij ‘s Hofs oordeel dat uit belanghebbendes stellingen geenszins volgt dat de regering van Sint Maarten bij haar rechtens relevant vertrouwen heeft gewekt dat zij buiten- of tegenwettelijk begunstigend beleid zou gaan voeren jegens de belanghebbenden. 6.18 Ik meen daarom dat ook klacht (ii), hoewel deels gegrond, niet tot cassatie leidt.