ECLI:NL:PHR:2024:796

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/00708 Datum 26 juli 2024 Belastingkamer A Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2013 Nr. Gerechtshof 21/00888 Nr. Rechtbank 17/6532

C.M. Ettema In de zaak van [X] B.V. (hierna: belanghebbende) tegen staatssecretaris van Financiën 1Overzicht Inleiding 1.1 De Btw-richtlijn biedt elke lidstaat de mogelijkheid juridisch gezien zelfstandige personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat zijn gevestigd, aan te merken als één belastingplichtige voor de btw (een btw-groep of fiscale eenheid). De richtlijn stelt als voorwaarde dat deze personen financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden. In Nederland is de mogelijkheid een fiscale eenheid te vormen opgenomen in de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Deze wet stelt een met de richtlijnbepaling vergelijkbare voorwaarde, namelijk dat de personen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen. In deze conclusie staat de vraag centraal wanneer sprake is van nauwe financiële banden (Btw-richtlijn) dan wel verwevenheid in financieel opzicht (Wet OB). 1.2 Belanghebbende in deze zaak, een B.V., houdt zich bezig met het ter beschikking stellen van personeel aan twee vennootschappen. De aandelen van belanghebbende zijn in het onderwerpelijke jaar (2013) voor gelijke delen (50/50) in handen van twee natuurlijke personen. Een van beiden wenst Belanghebbende wenst een fiscale eenheid voor de omzetbelasting te vormen met een van beiden. 1.3 Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat een aandelenbelang van 50% niet voldoende is om financieel verweven te zijn als bedoeld in art. 7(4) Wet OB. De Inspecteur heeft het verzoek om een fiscale eenheid te vormen daarom geweigerd. Opbouw 1.4 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 schets ik de feiten en het geding in feitelijke instanties en in onderdeel 3 het verloop van het geding in cassatie. 1.5 In onderdeel 4 beschrijf ik de regeling van de btw-groep en de fiscale eenheid in respectievelijk de Btw-richtlijn en de Wet OB. Vervolgens bespreek ik in onderdeel 5 welke invulling de Hoge Raad tot nu toe heeft gegeven aan de ‘nauwe banden’ zoals vereist voor een fiscale eenheid, in het bijzonder de ‘nauwe financiële band’. In onderdeel 6 doe ik dat ook voor de rechtspraak van het Hof van Justitie. Hierbij staat het arrest Norddeutsche gesellschaft für Diakonie centraal. 1.6 In onderdeel 7 bespreek ik de middelen.

1.7 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor financiële verwevenheid tussen kapitaalvennootschappen vereist dat ten minste de meerderheid van de aandelen in de ene vennootschap, inclusief de aan de aandelen verbonden zeggenschap, middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Uit Norddeutsch Gesellschaft für Diakonie volgt dat deze invulling vanuit Unierechtelijk perspectief te streng is. Daaruit volgt namelijk dat het de lidstaten niet is toegestaan het vereiste van de meerderheid van de stemrechten naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang te stellen als voorwaarde voor een nauwe financiële band. 1.8 Ik kom tot de slotsom dat buiten redelijke twijfel de conclusie kan worden getrokken dat sprake is van de vereiste financiële band tussen een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft en die andere entiteit, mits die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit. In de onderwerpelijke zaak heeft dit tot gevolg dat belanghebbende voldoet aan het vereiste van financiële verwevenheid met A. Omdat niet in geschil is dat is voldaan aan de vereiste organisatorische en economische verwevenheid, vormen zij samen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. 1.9 Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak af te doen.

Feiten 2.1 Belanghebbende, een B.V., houdt zich bezig met het ter beschikking stellen van personeel aan [B] B.V. ( [B] ) en aan een andere vennootschap. 2.2 De aandelen van belanghebbende zijn in het onderwerpelijke jaar (2013) voor gelijke delen (50/50) in handen van twee natuurlijke personen, [A] en [E] . A is enig aandeelhouder van [B] . 2.3 Op 4 mei 2016 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013. Naar aanleiding van dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over deze periode. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd. 2.4 Voor zover in cassatie van belang is in feitelijke instanties in geschil of belanghebbende samen met [B] kan worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Niet in geschil is dat de vereiste verwevenheid in economisch en organisatorisch opzicht aanwezig is tussen belanghebbende en [B] . Het geschil beperkt zich dus tot de vraag of belanghebbende en [B] voldoen aan het vereiste van financiële verwevenheid. De Rechtbank 2.5 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat is voldaan aan het vereiste van financiële verwevenheid omdat A feitelijk de overheersende zeggenschap in belanghebbende heeft. Zij vindt steun voor haar standpunt in een arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009. 2.6 De rechtbank Zeeland-West Brabant (de Rechtbank) stelt voorop dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Nu de aandelen in belanghebbende voor gelijke delen in handen zijn van de twee natuurlijke personen, is volgens de Rechtbank niet aan dit vereiste voldaan. Het arrest van 26 juni 2009 mist naar het oordeel van de Rechtbank toepassing in deze zaak, omdat het betrekking heeft op de beoordeling van de financiële verwevenheid tussen stichtingen. Die beoordeling verschilt van de onderhavige, aangezien bij stichtingen de financiële verwevenheid niet kan worden vastgesteld aan de hand van de aandelenverhoudingen, aldus de Rechtbank. De Rechtbank concludeert, voor zover in cassatie van belang, dat de vereiste financiële verwevenheid tussen belanghebbende en [B] ontbreekt, zodat deze entiteiten niet zijn aan te merken als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. 2.7 De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Het Hof 2.8 Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) tegen de uitspraak van de Rechtbank. Voor het Hof is wederom in geschil of tussen belanghebbende en [B] de vereiste financiële verwevenheid aanwezig is. 2.9 Het Hof oordeelt dat de Rechtbank op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen. Het ziet geen aanleiding voor het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie). 2.10 Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

Beroepschrift 3.1 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt twee middelen voor. 3.2 Middel I voert aan dat de bestreden uitspraak onbegrijpelijk is dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Belanghebbende heeft in hoger beroep nieuwe gronden aangevoerd die het Hof onbehandeld heeft gelaten. 3.3 Middel II betoogt dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, ten onrechte heeft geoordeeld dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat tenminste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is, zonder rekening te houden met de feitelijke situatie. Het middel voert aan dat de Rechtbank en het Hof bij de beoordeling of sprake is van financiële verwevenheid een onjuiste maatstaf hebben aangelegd. Volgens het middel volstaat een deelname van meer dan 50% in de stemrechten of het vermogen. Verder betoogt het middel dat de invulling van de financiële verwevenheid door de Rechtbank en het Hof inbreuk maakt op de rechtsvormneutraliteit, nu de criteria voor financiële verwevenheid verschillen naar gelang de rechtsvorm van de betrokken ondernemers. Tot slot dienen de drie verwevenheden in samenhang te worden beoordeeld. De Rechtbank en het Hof laten dit volgens het middel ten onrechte na. Verweerschrift 3.4 De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. 3.5 Hij voert aan dat de middelen niet kunnen slagen. Voor financiële verwevenheid geldt volgens het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2003 als voorwaarde dat tenminste de meerderheid van de aandelen in de vennootschap – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Dat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 voor stichtingen een ander criterium geldt, doet volgens de Staatssecretaris niet af aan de juistheid van het oordeel van de Rechtbank en het Hof. Het betoog van belanghebbende over de rechtsvormneutraliteit maakt dit niet anders, nu de Hoge Raad in voornoemd arrest reeds heeft overwogen dat het criterium voor stichtingen tot doel heeft de rechtsvormneutraliteit te waarborgen. 3.6 Voor zover middel I erover klaagt dat het Hof niet is ingegaan op de stelling van belanghebbende over de rechtsvormneutraliteit, kan dit niet tot cassatie leiden. De klacht betreft een rechtsvraag, waartegen niet met een motiveringsklacht kan worden opgekomen, aldus de Staatssecretaris. 4De btw-groep/fiscale eenheid in de Btw-richtlijn en de Wet OB De btw-groep 4.1 Ingevolge art. 9(1) Btw-richtlijn wordt als belastingplichtige voor de heffing van btw aangemerkt eenieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. 4.2 Art. 11 Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid juridisch zelfstandige personen die binnen het grondgebied van die lidstaat gevestigd zijn, tezamen als één belastingplichtige voor de btw aan te wijzen. De bepaling luidt: “Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde (“BTW-comité”) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen.” 4.3 Als voorwaarde voor de vorming van een btw-groep geldt dat de juridisch gezien zelfstandige personen, financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden. 4.4 Een lidstaat die gebruikmaakt van de door de eerste alinea van art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking door middel van de btw-groepregeling te voorkomen. Dit is geregeld in de tweede alinea van genoemde richtlijnbepaling. 4.5 Als personen op basis van deze regeling tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt, zijn de handelingen tussen de onderdelen van de btw-groep niet aan btw-heffing onderworpen. De gelijkstelling met een enkele belastingplichtige sluit voorts uit dat onderdelen van de btw-groep afzonderlijke btw-aangiften indienen en binnen en buiten de btw-groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd. Daardoor worden diensten die een derde voor onderdelen van de btw-groep verricht, voor btw-doeleinden geacht te zijn verricht aan de btw-groep. Fiscale eenheid in Nederland 4.6 Nederland heeft gebruikgemaakt van de door (de voorloper van) art. 11 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Art. 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) luidt: “Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid.” 4.7 De regeling van de fiscale eenheid is per 1 januari 1979 in de Wet OB opgenomen. Voor die datum was het leerstuk van de fiscale eenheid al in de jurisprudentie ontwikkeld. Art. 7(4) Wet OB zoekt enerzijds aansluiting bij deze jurisprudentie, waarmee werd beoogd de op dat moment bestaande praktijk voort te zetten. Anderzijds geeft deze bepaling uitvoering aan (thans) art. 11 Btw-richtlijn, zodat art. 7(4) Wet OB moet worden uitgelegd in overeenstemming met deze richtlijnbepaling. 5Invulling van de nauwe banden volgens de Hoge Raad Verwevenheid in drie opzichten 5.1 De voorwaarde dat voor een fiscale eenheid sprake moet zijn van ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ is in de Nederlandse wet overgenomen in art. 7(4) Wet OB, met dien verstande dat deze bepaling spreekt van ‘verwevenheden’ in plaats van ‘banden’. Volgens art. 7(4) Wet OB moeten onderdelen van een fiscale eenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen. De ‘verwevenheden’ in art. 7(4) Wet OB dienen te worden uitgelegd in lijn met de voorwaarde voor ‘nauwe banden’ in art. 11 Btw-richtlijn (vgl. 4.7). 5.2 De wetgever heeft de ‘verwevenheden’ niet gedefinieerd. In zijn arrest van 22 februari 1989, nr.

6.56 Het voorgaande brengt mij tot de volgende samenvatting en slotsom. In NGD brengt het Hof van Justitie in herinnering dat het begrip ‘nauwe financiële banden’ niet restrictief mag worden uitgelegd. De Uniewetgever heeft het vereiste van een nauwe band niet willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden, zodat een dergelijke verhouding niet kan worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Wel levert een verhouding van ondergeschiktheid het vermoeden op dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is (6.25). 6.57 Uit een en ander volgt dat het de lidstaten niet is toegestaan het vereiste van de meerderheid van de stemrechten naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang te stellen als voorwaarde voor de nauwe financiële band (6.28). Gelet hierop is de invulling die de Hoge Raad heeft gegeven aan de verwevenheid in financieel opzicht te streng (6.29). 6.58 Over wat vervolgens wél dient te worden verstaan onder het begrip ‘nauwe financiële band’ oordeelt het Hof van Justitie in NGD weinig concreet (6.38). Uit NGD leid ik niet af dat wilsoplegging een doorslaggevende voorwaarde is voor nauwe financiële banden. Toch mogen de lidstaten de voorwaarde kennelijk wel stellen (6.47). Daarnaast leid ik uit NGD af dat de lidstaten, indien zij ervoor hebben gekozen de btw-groepregeling in hun nationale wetgeving te implementeren, in beginsel moeten toestaan dat sprake is van een nauwe financiële band indien sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid. Dit is slechts anders indien dit vermoeden van een nauwe band wordt ontzenuwd (6.48). Tot slot volgt in mijn optiek uit NGD dat indien sprake is van overheersende zeggenschap, bijvoorbeeld door een sterke organisatorische band, een meerderheidsbelang niet mag worden geëist voor nauwe financiële banden (6.49 en 6.50). 6.59 Mijns inziens kan daarom buiten redelijke twijfel de conclusie worden getrokken dat een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft, een voldoende nauwe financiële band heeft met die andere entiteit, indien die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit (6.53).

7.1 Belanghebbende komt in cassatie met een motiveringsklacht (middel I) en een rechtsklacht (middel II). Om doelmatigheidsredenen behandel ik eerst middel II. 7.2 Middel II voert aan dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling of sprake is van verwevenheid in financieel opzicht. 7.3 De Rechtbank overweegt dat voor verwevenheid in financieel opzicht ten aanzien van lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, is vereist dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de juridische zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Nu de aandelen in belanghebbende voor gelijke delen in handen zijn van de twee natuurlijke personen, is volgens de Rechtbank niet aan dit vereiste voldaan. Het Hof heeft dat oordeel en de daartoe gebezigde gronden tot de zijne gemaakt. 7.4 Inmiddels weten we dat het door de Rechtbank en het Hof toegepaste criterium te streng is 6.22-6.29). Middel II slaagt in zoverre. 7.5 Het middel voert aan dat een deelname van meer dan 50% in de stemrechten of het vermogen voldoende is om financiële verwevenheid aan te nemen. Dit komt overeen met het criterium dat enkele andere lidstaten stellen voor financiële verwevenheid, waaronder Frankrijk, Italië en Polen (zie 6.11). 7.6 Ik acht het voor gerede twijfel vatbaar of het de lidstaten is toegestaan de vorming van een fiscale eenheid op hun grondgebied afhankelijk te stellen van de voorwaarde dat de ene entiteit beschikt over een meerderheidsbelang in het vermogen of een meerderheid van de stemrechten in een andere entiteit. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kan weliswaar worden afgeleid dat beide eisen niet naast elkaar mogen worden gesteld, maar dat brengt nog niet mee dat het op alternatieve wijze stellen van deze twee eisen te allen tijde is toegestaan of geboden (6.40). Om daarover zekerheid te krijgen zouden prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie moeten worden gesteld. 7.7 Ik meen dat het stellen van prejudiciële vragen in deze zaak niet nodig is. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 7.8 In onderdeel 6 ben ik tot de slotsom gekomen dat bij een minderheidsdeelneming met meerderheidsstemrechten onder omstandigheden toch sprake kan zijn van een toereikende financiële band (zie 6.48-6.50). Mijns inziens kan daarom buiten redelijke twijfel de conclusie worden getrokken dat een (rechts)persoon die 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft een voldoende nauwe financiële band heeft met die andere entiteit, indien die (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit (zie 6.53). 7.9 Belanghebbende heeft zich in eerste aanleg op het standpunt gesteld dat A, hoewel hij juridisch gezien 50% van de aandelen in belanghebbende bezit, feitelijk de overheersende zeggenschap in belanghebbende heeft. Zij heeft dat standpunt in hoger beroep herhaald. De Inspecteur heeft de door belanghebbende gestelde omstandigheden met betrekking tot de feitelijke overheersende zeggenschap niet betwist, noch in eerste aanleg noch in hoger beroep. 7.10 Belanghebbende heeft voor het Hof gesteld dat A en E in 2012 hebben afgesproken dat E vanaf 1 januari 2013 feitelijk geen zeggenschap meer heeft in belanghebbende. Het hogerberoepschrift van belanghebbende vermeldt in dit verband het volgende: “1.10 Mevrouw [E] en de heer [A] zijn eind 2012 overeengekomen dat mevrouw [E] vanaf 1 januari 2013 niet meer meedeelt in de winsten en/of verliezen van de vennootschap en geen zeggenschap meer heeft in belanghebbende. 1.11 Dat mevrouw [E] materieel gezien geen aandeelhouder was, blijkt onder andere uit het feit dat de heer [A] alle stukken zelf tekende en dat de winsten en/of verliezen in ieder geval vanaf 1 januari 2013 niet toekwamen aan mevrouw [E]. 1.12 Mevrouw [E] verklaart in 2013 in ieder geval geen zeggenschap te hebben gehad over belanghebbende en teven niet mee te delen in de winsten en verliezen (productie 1)” 7.11 De genoemde verklaring van E is opgenomen in de processtukken bij het Hof en luidt voor zover relevant als volgt: “Zowel qua tijdsbesteding als verantwoordelijkheid alsmede het nemen van alle beslissingen aangaande de bedrijven [ [B] ] en [belanghebbende] lag dit geheel bij [A]. Alle aangelegenheden, financiële besluiten en zeggenschap ten aanzien van [belanghebbende] en [ [B] ] kwamen op de schouders van [A] en werden ook louter door hem, zonder consultatie vooraf met mij, genomen.” 7.12 Belanghebbende heeft het standpunt dat A de feitelijke zeggenschap had, herhaald tijdens de zitting van het Hof, blijkens de pleitnota in het dossier: “1.11 Ook beschikt belanghebbende over de meerderheid van het stemrecht omdat dit tussen de betrokkenen is overeengekomen hetgeen door verweerders eveneens niet wordt betwist.” 7.13 In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is vermeld: “De inspecteur: Dan wil ik reageren op onderdeel 1.11 van de pleitnota. Ik neem het standpunt in dat het stemrecht is gekoppeld aan het aandelenbezit. Ik heb niet betwist dat er afspraken zijn gemaakt tussen partijen. De voorzitter: De verklaring van mevrouw is productie 1 bij het hoger beroepschrift. Dit verklaring zit bij het hof in het dossier (…)” 7.14 Belanghebbende heeft aldus voor het Hof onweersproken gesteld dat A de feitelijke zeggenschap had in belanghebbende, zodat hiervan in cassatie kan worden uitgegaan. 7.15 Nu A 50% van de aandelen in belanghebbende in handen heeft en hij is in staat zijn wil aan haar op te leggen, is er een toereikende financiële band. Aangezien voorts niet in geschil is dat sprake is van organisatorische en economische verwevenheid, vormen zij een fiscale eenheid. 7.16 Middel II slaagt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De motiveringsklacht van middel I behoeft geen behandeling meer. 7.17 Mocht de Hoge Raad anders oordelen, dan moet nog worden bedacht dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, de financiële band op zichzelf, dus los van de andere banden heeft beoordeeld. Als dat anders was, had het Hof immers de losheid of de stevigheid van de twee andere banden in zijn overwegingen meegenomen. Dat impliceert dat de banden in de gedachtegang van het Hof, overeenkomstig de visie van de Commissie uit 2009 (6.12), afzonderlijk en dus niet in samenhang moeten worden getoetst. Middel II betoogt terecht dat bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid aanwezig is, de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld. Middel II slaagt dus in ieder geval.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof en van de Rechtbank te vernietigen, het beroep bij de Rechtbank gegrond te verklaren, de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente te vernietigen. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Op Unieniveau (bijvoorbeeld in de rechtspraak van het Hof van Justitie) wordt de term ‘btw-groep’ gebruikt. In Nederland is de term ‘fiscale eenheid’ gangbaar. De in de naheffingsaanslag begrepen belasting heeft uitsluitend betrekking op diensten verricht aan [B] . Zie p. 2 van het proces-verbaal van de zitting in hoger beroep. Zie 3.2 van de bestreden uitspraak. HR 26 juni 2009, nr. 43.872, ECLI:NL:HR:2009:BF0401. De Rechtbank verwijst naar HR 14 februari 2003, nr. 38238, ECLI:NL:HR:2003:AF4532. Rechtbank Zeeland-West-Brabant 26 mei 2021, nr. BRE 17/6532, ECLI:NL:RBZWB:2021:2618. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 18 januari 2023, nr. 21/00888, ECLI:NL:GHSHE:2023:143. ECLI:NL:HR:2003:AF4532. ECLI:NL:HR:2009:BF0401. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, Pb. 2006, L 347/1. Ik merk op dat enige tijd twijfel bestond over de vraag of btw moet worden geheven over leveringen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht tussen personen die deel uitmaken van een btw-groep. Die twijfel was mijns inziens ongegrond. Zie hiervoor uitgebreider onderdeel 4.5 van de conclusie van mijn hand van 28 juli 2023, nr. 21/02456, ECLI:NL:PHR:2023:700. Zie ook de conclusie van A-G Rantos van 16 mei 2024, Finanzamt T II, C-184/23, ECLI:EU:C:2024:416. Het Hof van Justitie heeft inmiddels bevestigd dat de interne diensten niet aan de heffing van btw zijn onderworpen: HvJ 11 juli 2024, Finanzamt T II, C-184/23, ECLI:EU:C:2024:599. In Nederland kunnen onderdelen van een fiscale eenheid op verzoek ook afzonderlijk aangifte blijven doen. Een en ander laat onverlet dat de onderdelen van de btw-groep de onderliggende rechtsbetrekkingen blijven aangaan. De btw-groep, en de op dat Unierechtelijke concept gebaseerde fiscale eenheid in Nederland, is slechts een ‘fictie’ voor de btw en kan zich als zodanig niet zelfstandig in het economisch verkeer bewegen. Zie hierover de conclusie van mijn hand van 31 maart 2023, nr. 22/00711, ECLI:NL:PHR:2023:388, onderdelen 2.15, 2.16 en 2.22. HvJ 18 november 2020, Kaplan, C-77/19, ECLI:EU:C:2020:934 (concl. A-G Kokott), punt 46. Wet van 28 december 1978 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 1978, 677. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr. 5, p. 19 en Kamerstukken II 1978/79, 14 887, nr. 8, p. 7. ECLI:NL:HR:2009:BF0401, r.o. 4.5. HR 22 februari 1989, nr. 25.068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993. ECLI:NL:HR:2003:AF4532.

B.G. van Zadelhoff, annotatie bij ECLI:NL:HR:2003:AF4532, BNB 2003/191. HR 31 januari 2014, nr. 12/01314, ECLI:NL:HR:2014:145 (conclusie A-G Van Hilten). HR 30 mei 1990, nr. 25.722, ECLI:NL:HR:1990:ZC4297. J. Reugebrink, annotatie bij ECLI:NL:HR:1990:ZC4297 in BNB 1990/241. ECLI:NL:HR:2009:BF0401 (conclusie A-G Van Hilten). ECLI:NL:HR:1989:ZC3993. Zie in gelijke zin: D.B. Bijl in zijn annotatie bij ECLI:NL:HR:2009:BF0401 in BNB 2009/232, par. 4. G.J. van Norden, Het concern in de btw (dissertatie, Kluwer 2007), p. 224-225.

HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837 (conclusie A-G Van Hilten). ECLI:NL:HR:2013:837, r.o. 2.4.2. HR 5 juli 2019, nr. 18/01450, ECLI:NL:HR:2019:1118 (conclusie van mijn hand). HR 18 februari 2022, nr. 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269 (conclusie van mijn hand). Voetnoot in origineel: Vgl. het arrest van 22 februari 1989, rechtsoverweging 4.5. Voetnoot in origineel: Vgl. het arrest van 22 februari 1989, rechtsoverweging 4.5. Voetnoot in origineel: Vgl. HR 26 juni 2009, ECLI:NL:HR:2009:BF0401, rechtsoverweging 4.6. Het Hof oordeelt in 4.1 dat de Rechtbank in 4.12 en 4.13 op goede gronden de juiste beslissing heeft genomen. HvJ 16 juli 2015, Larentia + Minerva, gevoegde zaken C-108/14 en C-109/14, ECLI:EU:C:2015:496 (conclusie A-G Mengozzi). Het Hof van Justitie herhaalt deze overweging in HvJ 15 april 2021, M-GmbH, C-868/19, ECLI:EU:C:2021:285, punt 43 en in HvJ 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C-141/20, ECLI:EU:C:2022:943 (conclusie A-G Medina), punt 64. Zie o.m. HvJ 1 december 2022, Finanzamt T, C-269/20, ECLI:EU:C:2022:944 (concl. A-G Medina), punt 36; HvJ 22 november 2018, Meo, C-295/17, ECLI:EU:C:2018:942 (concl. A-G Kokott), punt 67; HvJ 15 juli 2004, Harbs, C-321/02, ECLI:EU:C:2004:447 (concl. A-G Léger), punt 28. Zie in gelijke zin onderdeel 4.2 van de gemeenschappelijk bijlage bij twee conclusies van mijn hand van 31 december 2018, nrs. 17/03702 en 18/01450, ECLI:NL:PHR:2018:1475. Zie ook G.J. van Norden, Het concern in de btw (dissertatie), Kluwer 2007, p. 223. HvJ 25 april 2013, Commissie/Zweden, C-480/10, ECLI:EU:C:2013:263 (conclusie A-G Jääskinen), punt 34. M-GmbH, ECLI:EU:C:2021:285. NGD, ECLI:EU:C:2022:943. Dat dit een verplichting is, volgt mijns inziens genoegzaam uit de overwegingen van het Hof van Justitie. De voorwaarde dient te worden gepreciseerd op nationaal niveau. Zie Larentia + Minerva, ECLI:EU:C:2015:496, punt 50; NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 64. Vgl. HvJ 14 december 2006, VDP Dental Laboratory, C-401/05, ECLI:EU:C:2006:792 (concl. A-G Kokott), punt 26; HvJ 16 november 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, ECLI:EU:C:2017:869 (concl. A-G Campos Sánchez-Bordona), punt 44. In gelijke zin: G. Sparidis en L.S. Wu, De btw-groep: een oud concept in een ander daglicht, NLF-W 2023/19, par. 4.1. Vgl. HvJ 4 oktober 2001, Stichting Goed Wonen I, C-326/99, ECLI:EU:C:2001:506 (conclusie A-G Jacobs), punt 34. Zo ook Van Norden, p. 224. Vgl. HvJ 15 november 2022 (grote kamer), Senatsverwaltung für Inneres und Sport, C-646/20, ECLI:EU:C:2022:879 (conclusie A-G Collins), punt 40. Bij een percentage tussen 50% en 75% is het in Oostenrijk nog wel mogelijk om aanvullend bewijs te overleggen om het bestaan van een controleverhouding te staven. Zie: B. Gryziak, European Union – VAT Groups and the Right of Deduction across the European Union – Review and Analysis, International VAT Monitor, 2021, afl. 32, nr. 4, par. 2.5. Zie FOD Financiën, Belasting over de toegevoegde waarde – Commentaar, Boekwerk I, Hoofdstuk 1, afdeling 12.3.A.a. Ik merk op dat dit onderdeel van het commentaar vanaf 1 december 2023 niet meer geldig is, maar dat een nieuwe circulaire nog wordt voorbereid. International VAT Monitor, 2021, afl. 32, nr. 4, par. 2.5. Bulletin Officiel des Finances Publiques – Impots, TVA - Régime de l'assujetti unique - Création de l’assujetti unique - Détermination du périmètre de l’assujetti unique - Liens financiers, https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/13456-PGP.html/identifiant=BOI-TVA-AU-10-20-10-20230621 (geraadpleegd op de conclusiedatum). Deze publicatie vermeldt over de financiële banden: “Celle-ci est fondée sur un critère de contrôle, satisfait par la détention, directe ou indirecte, de plus de 50 % du capital ou des droits de vote d’un autre assujetti.” M.A. Lanza & M. Zanetti, European Union/Italy – VAT Grouping in Italy and the Skandia Judgment, International VAT Monitor, 2018, afl. 29, nr. 3, par 2.1., tweede alinea. K. Lasinski-Sulecki, Poland/European Union – VAT Groups in Poland, International VAT Monitor, 2022, afl. 33, nr. 5, par 3. Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, Brussel, 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief. Dat betekent echter niet dat de visie geen waarde heeft. Zo hecht het Hof van Justitie in Finanzamt T II belang aan de mededeling van de Commissie. Zie ECLI:EU:C:2024:599, punt 42. International VAT Monitor, 2021, afl. 32, nr. 4, par. 2.5. Voetnoot in origineel: AT: Federal Ministry of Finance, Umsatzsteurrichtlinien (UStR) 2000) [VAT Guidelines 2000], no. 233. Voetnoot in origineel: CZ: Act 235/2004 of 1 April 2004 on Value Added Tax, art. 5A(2), Primary Sources IBFD. Dit is een expertgroep die de Europese Commissie adviseert op het gebied van btw. Zie Commission Decision 2012/C 188/02 of 26 June 2012 setting up a group of experts on value added tax, Pb 2012, C-188/2. VAT Expert Group 18 januari 2018, nr. 070, Draft paper on topic for discussion: Meaning of “financial, economic and organisational links” among VAT group members, taxud.c.1(2018)339756, p. 8. BHF 18 januari 2023, nr. XI R 29/22 (XI R 16/18), ECLI:DE:BFH:2023:U.180123.XIR29.22.0. A.J. van Doesum en G.J. van Norden, ‘De grondslagen en de toepassingmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw’, WFR 2009/1572. Zie ook Bijl in zijn annotatie in BNB 2009/232, par. 4. Van Doesum e.a., Fundamentals of EU VAT Law, Second Edition, Wolters Kluwer, 2020, p. 102. International VAT Monitor, 2021, afl. 32, nr. 4, par. 2.5. Voetnoot in origineel: LU: VAT Law 1979, art. 60-ter(2)(A). Voetnoot in origineel: AT: VAT Guidelines 2000, no. 236. Voetnoot in origineel: IE: Tax and Duty Manual: Tax Groups, p. 4. In de zaak die heeft geleid tot NGD was de Zesde Richtlijn (77/388/EEG) nog van toepassing, zodat het Hof van Justitie toetst aan de tweede alinea van art. 4(4) van deze richtlijn. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 66. Hoewel art. 4(4), tweede alinea, Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid die de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn wel kent, past het Hof van Justitie deze toets wel al toe. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 67. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 68. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 68, laatste volzin. Zie ook de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 69. Punt 68 van het arrest. Punt 69 van het arrest. ECLI:NL:HR:2022:269, r.o. 4.2.6. Annotatie bij NGD in FED 2023/39, onderdeel 14. Voetnoot in origineel: HR 22 februari 1989, nr. 25 068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993, FED 1989/169, punt 4.5; en HR 18 februari 2022, nr. 19/03185, ECLI:NL:HR:2022:269, FED 2022/44, m.nt. Nellen, punt 4.2.6. S.B. Cornielje, NLF 2022/2498. N.P. Arzini en J.P.W.H.T. Becks, annotatie bij NGD in NTFR 2023/26. G. Sparidis en L.S. Wu, De btw-groep: een oud concept in een ander daglicht, NLF-W 2023/19, par. 4.2. T. Stapperfend, annotatie bij Finanzamt T, ECLI:EU:C:2022:944, in H&I 2023/38. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 68. Zie NGD; ECLI:EU:C:2022:943, punten 55 en 57. ECLI:EU:C:2024:599. NGD, ECLI:EU:C:2022:943, punt 68. In gelijke zin: F.J.G.

25.068 oordeelt de Hoge Raad dat de drie verwevenheden afzonderlijk moeten worden getoetst: “4.4 Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.” 5.3 De Hoge Raad geeft in het vervolg van hetzelfde arrest invulling aan de drie verwevenheden. Ik citeer: “4.5 Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen – daaronder begrepen de zeggenschap – middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak te behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.” 5.4 Uit dit arrest volgt dat voor verwevenheid in financieel opzicht niet alleen is vereist dat meer dan de helft van de aandelen (on)middellijk in dezelfde handen is, maar ook de aan die aandelen verbonden zeggenschap. 5.5 In het arrest van 14 februari 2003, nr. 38.238 lijkt de Hoge Raad dit vereiste enigszins te nuanceren. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid bezat de belanghebbende ongeveer 49,999% van de aandelen in een andere vennootschap. De Hoge Raad overweegt als volgt: “3.3. (…) Nu de meerderheid van de aandelen XA N.V. niet in handen is van belanghebbende, is niet voldaan aan de in het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 1989, nr. 25068, BNB 1989/112, geformuleerde voorwaarde voor de aanwezigheid van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA N.V. het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA N.V. doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte.” 5.6 Uit voornoemde overweging maakt Van Hilten op dat de Hoge Raad de mogelijkheid openhoudt dat sprake is van financiële verwevenheid in het geval een minderheidsaandeelhouder beschikt over de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap. Zij verwoordt dit als volgt: “6.3.5 Ik lees in deze overweging dat de Hoge Raad denkbaar acht dat een financiële verwevenheid tussen vennootschappen bestaat, ook indien aandelen niet (in meerderheid) in dezelfde hand zijn, maar de aan die ‘ontbrekende’ aandelen verbonden zeggenschap uiteindelijk wel in dezelfde handen ligt. Waar immers de Hoge Raad in HR BNB 1989/112 nog oordeelt dat de meerderheid van de aandelen (>50%) inclusief de daarbij behorende zeggenschap uiteindelijk in één hand moet zijn, kan de geciteerde overweging uit HR BNB 2003/191 zo worden gelezen dat ook bij een minderheidsdeelneming vennootschappen financieel verweven (in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet) kunnen zijn, namelijk indien de betrokkene wel beschikt over de zeggenschap, verbonden aan aandelen die zij niet heeft. (...)” 5.7 In dit verband verwijst zij naar Van Zadelhoff, die in zijn annotatie bij het arrest in BNB 2003/191 schrijft: “Vervolgens lijkt de Hoge Raad toch een voor een fiscale eenheid benodigde financiële verwevenheid mogelijk te achten met een aandeelhouder die geen meerderheidsbelang houdt. Hij overweegt immers: ‘Dat belanghebbende voor het niet in haar handen zijnde gedeelte van de aandelen XA NV het risico loopt ten aanzien van de bedrijfsresultaten van XA NV doet daaraan niet af, nu zij niet over de aan die aandelen verbonden zeggenschap beschikte’. Indien sprake is van een strikte voorwaarde inzake het aandelenbezit, maakt het niet uit dat een minderheidsaandeelhouder wellicht de aan de meerderheid van de aandelen verbonden zeggenschap bezit. Maar kennelijk ziet de Hoge Raad toch mogelijkheden tot een fiscale eenheid voor een minderheidsaandeelhouder die een meerderheidsbelang heeft bij de resultaten van de vennootschap en tevens beschikt over de zeggenschap welke is verbonden aan een meerderheid van de aandelen. Enkel rekenen is wellicht toch niet voldoende.” 5.8 Ook indien de aan een meerderheidsbelang verbonden zeggenschap door middel van certificering van de aandelen wordt ondergebracht bij een (tussengeschoven) Stichting Administratiekantoor (STAK), blijft het in uitzonderlijke gevallen mogelijk te voldoen aan het vereiste van financiële verwevenheid. Dat doet zich bijvoorbeeld voor als een natuurlijke persoon indirect alle inkomsten als aandeelhouder geniet en tevens enig bestuurder is van de STAK. Hierdoor oefent deze persoon feitelijk ook de aan de aandelen verbonden zeggenschap uit. Ik citeer de Hoge Raad: 3.3.4 Voor verwevenheid in financieel opzicht als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet geldt in een geval als het onderhavige (de ene vennootschap houdt aandelen van een andere) als voorwaarde dat de ene vennootschap de meerderheid van de aandelen – met daaraan verbonden de meerderheid van de zeggenschapsrechten – in de andere in handen heeft (HR 14 februari 2003, nr. 38238, ECLI:NL:HR:2003:AF4532, BNB 2003/191) (…). 3.3.5 In gevallen waarin de ene vennootschap niet de aandelen van de andere vennootschap houdt, maar slechts tegenover deze aandelen uitgegeven certificaten zonder stemrecht in de (andere) vennootschap, wordt in het algemeen niet voldaan aan de hiervoor in 3.3.4 bedoelde voorwaarde. In het onderhavige geval moet op deze algemene regel echter een uitzondering worden gemaakt en worden [X1] en [X2] geacht in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet in financieel opzicht verweven te zijn gebleven, aangezien [X1] krachtens het bezit van de door Stak [C] uitgegeven certificaten van aandelen indirect alle inkomsten van een aandeelhouder geniet, en voorts haar enig bestuurder [A] doordat deze tevens enig bestuurder is van Stak [C] feitelijk ook de aan de aandelen [X2] verbonden zeggenschap uitoefent. Op grond hiervan faalt middel II. 5.9 Lichamen zonder in aandelen verdeeld kapitaal, zoals verenigingen en stichtingen, kunnen eveneens deel uitmaken van een fiscale eenheid. Het hiervoor besproken criterium voor financiële verwevenheid dat geldt voor vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, biedt echter geen uitkomst voor dergelijke lichamen. Reeds in 1990 heeft de Hoge Raad daarom een afzonderlijke voorwaarde voor financiële verwevenheid geïntroduceerd voor dergelijke lichamen: “4.3. Van een financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet is ten aanzien van lichamen als de onderhavige slechts sprake, indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam.” 5.10 Reugebrink merkt op dat het criterium voor financiële verwevenheid bij lichamen zonder in aandelen verdeeld kapitaal afwijkt van het criterium dat geldt voor aandelenvennootschappen.

Hij acht dit onwenselijk: “Het vereiste van rechtstreekse financiële afhankelijkheid zou kunnen inhouden dat stichtingen die via een ‘toporganisatie’ worden gefinancierd geen financiële eenheid kunnen vormen. De financiële positie van de deelnemende stichtingen is immers niet rechtstreeks afhankelijk van die van de andere stichting(en). Aandelenvennootschappen daarentegen kunnen wel een financiële eenheid vormen indien de aandelen niet rechtstreeks, doch middellijk in een hand zijn. Ik vraag mij af of een dergelijk verschil tussen aandelenvennootschappen enerzijds en stichtingen anderzijds wel zo nodig is. In ieder geval zou ik het juister hebben gevonden indien de financiële eenheid bij stichtingen zo dicht mogelijk tegen die van aandelenvennootschappen had aangelegen. Het komt mij voor dat het bestaan van een fiscale eenheid zo min mogelijk afhankelijk mag zijn van de juridische vorm van die eenheid of van de onderdelen van die eenheid. Daarmee zouden ook problemen zijn voorkomen bij concerns die ten dele uit aandelenvennootschappen en ten dele uit stichtingen bestaan.” 5.11 In het arrest van 26 juni 2009, nr. 43.873 heeft de Hoge Raad nader invulling gegeven aan het criterium voor financiële verwevenheid bij lichamen die niet een in aandelen verdeeld kapitaal hebben. Met het criterium is, aldus de Hoge Raad, niet bedoeld een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. De Hoge Raad overweegt (cursivering CE): “4.6. (…) Bij stichtingen kan niet zoals bij aandelenvennootschappen de mate van financiële verwevenheid met een ander lichaam worden vastgesteld aan de hand van de omvang van een deelname door het ene lichaam in het kapitaal van het andere lichaam en de aan die deelname verbonden zeggenschap. Dit heeft de Hoge Raad ertoe gebracht om in zijn arrest van 30 mei 1990, nr. 25722, BNB 1990/241, te oordelen dat voor zulke lichamen de voorwaarde van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet slechts is vervuld indien de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. Hiermee is niet bedoeld voor lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben een verdergaande mate van financiële verwevenheid te eisen dan voor aandelenvennootschappen. Indien het ene lichaam een mate van zeggenschap heeft in het andere lichaam die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap, en de financiële relatie tussen de betrokken lichamen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze lichamen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht, is aan evenbedoelde voorwaarde voldaan.” 5.12 Belanghebbende voert in cassatie onder meer aan dat de financiële band niet afzonderlijk moet worden beoordeeld, doch in samenhang met de twee andere banden. Hierna bespreek ik deze zogenoemde ‘complexbenadering’. Samenhangende beoordeling (complexbenadering) 5.13 Als startpunt voor de vraag of de verwevenheden in samenhang moeten worden beoordeeld dient wederom (vgl. 5.2) het arrest van 22 februari 1989. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat afzonderlijk dient te worden beoordeeld of sprake is van verwevenheid in elk van de drie opzichten (financieel, economisch en organisatorisch): “4.4 Bij de behandeling van dit betoog moet worden vooropgesteld dat de rechter voor zijn beslissing dat de betrokken vennootschappen een eenheid vormen als in laatstgenoemde wetsbepaling bedoeld, niet kan volstaan, gelijk het Hof heeft gedaan, met de overweging in algemene zin dat die vennootschappen in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid als evenbedoeld vormen, maar zich afzonderlijk ervan rekenschap dient te geven of sprake is van verwevenheid in elk van de drie door die wetsbepaling vereiste opzichten, en daarvan in zijn motivering moet doen blijken.” 5.14 Nadien is betoogd dat de verwevenheden niet helemaal los van elkaar kunnen worden gezien, met name doordat de financiële en organisatorische verwevenheid enige overlap vertonen. Van Norden schrijft daarover in zijn dissertatie het volgende (voetnoten niet overgenomen): “Uit de Nederlandse jurisprudentie over de drie verwevenheden blijkt dat deze afzonderlijk worden bezien. Het is de vraag of de financiële, economische en organisatorische verwevenheid niet veeleer als één complex bekeken moeten worden. Een complexbenadering doet vermoedelijk meer recht aan de concerngedachte die ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid. Deze benadering ligt dicht aan tegen de Duitse figuur van de Organschaft. Daarin hoeven de verbondenheden niet alle drie even sterk tot uitdrukking te komen. Het totaalbeeld van de verbondenheden is maatgevend. (…) In de ‘Organschaft’-gedachte staat de beheersing (Beherschung) door de ‘Organträger’ (topondernemer) dan ook centraal. Het Verenigd Koninkrijk heeft de drie verwevenheidseisen niet expliciet in haar BTW-wetgeving opgenomen. Doorslaggevend voor opname in een Britse VAT group is dat sprake is van ‘control’ over andere onderdelen die onderdeel uit willen maken van de VAT group. Hoewel het Verenigd Koninkrijk strikt genomen geen complexbenadering toepast, komt in haar benadering de concerngedachte wel nadrukkelijk naar voren. De ‘control’-gedachte impliceert immers feitelijke ondergeschiktheid van concernonderdelen c.q. VAT group onderdelen. The House of Lords heeft in 1989 ook geoordeeld dat de regeling voor de fiscale eenheid die gebaseerd is op de ‘control’-gedachte in overeenstemming is met art. 4 lid 4 Zesde richtlijn (thans: art. 11 BTW-richtlijn).” 5.15 Mijn ambtsvoorganger Van Hilten bepleit in haar conclusie van 29 juli 2008 in de zaak met nr. 43.872 een complexbenadering van de verwevenheden, met name die op financieel en op organisatorisch terrein. Zij vindt steun voor deze benadering in de geschiedenis van de totstandkoming van de richtlijnbepaling. 5.16 In haar conclusie van 29 november 2012 voor de zaak met nr. 11/05105 heeft zij haar standpunt herhaald. 5.17 Uit het arrest dat de Hoge Raad in de laatste zaak heeft gewezen, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ruimte ziet voor samenhangende toetsing van de drie verwevenheden. De Hoge Raad overweegt dat in bepaalde gevallen economische verwevenheid kan worden aangenomen, indien tussen de betrokken ondernemers onderling ‘niet-verwaarloosbare economische betrekkingen’ bestaan. In haar annotatie bij dit arrest in BNB 2014/7 vat Hummel deze overweging van de Hoge Raad aldus op dat een zwakkere (niet-verwaarloosbare) verwevenheid kan worden gecompenseerd door een sterkere verwevenheid in de andere twee opzichten, zodat de Hoge Raad in wezen de complexbenadering toepast. Zij schrijft onder meer: “Door deze formulering lijkt het erop dat de Hoge Raad voor een andere benadering kiest dan voorheen. Waar de Hoge Raad tot nu toe steeds is uitgegaan van een strikt afzonderlijke toetsing van de hiervoor vermelde drie verwevenheidsvereisten, lijkt het er thans op dat hij de drie verwevenheden in onderlinge samenhang beziet. Dat betekent dat een minder sterke economische verwevenheid, zoals in deze zaak, kan worden gecompenseerd door een sterkere verwevenheid in organisatorisch en/of financieel opzicht. Deze benadering, die ook wel de complexbenadering wordt genoemd, ligt – zoals de A-G ook in haar conclusie bij deze zaak opmerkt – dicht aan tegen de Duitse figuur van de Organschaft, waarop de fiscale eenheid is geënt. In die figuur hoeven de verwevenheden ook niet alle drie even sterk tot uitdrukking te komen en is er ruimte voor de hiervoor geschetste compensatie.” 5.18 De Hoge Raad heeft deze gedachtegang in zijn arrest van 5 juli 2019, nr.

18/0145 bevestigd en aldus de in het verleden gevolgde lijn verlaten dat de onderscheiden verwevenheden los van elkaar moeten worden beoordeeld. De samenhangende beoordeling brengt volgens dit arrest mee dat als al nauwe financiële en organisatorische banden bestaan, voor de economische verwevenheid volstaat dat sprake is van niet-verwaarloosbare economische betrekkingen (cursivering CE): “2.4.2 In rechtsoverweging 3.4 van het arrest van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837 (hierna: het arrest van 11 oktober 2013), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in een geval van financieel en organisatorisch verweven ondernemers ook economische verwevenheid kan worden aangenomen indien tussen de ondernemers onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan. In dit arrest heeft de Hoge Raad voorts geoordeeld dat aan het bestaan van economische verwevenheid op deze grond niet afdoet dat de betrokken ondernemers in meer of minder belangrijke mate goederen leveren aan of diensten verlenen jegens derden. Bij de beantwoording van de vraag of de voor een fiscale eenheid vereiste verwevenheid aanwezig is, moeten de banden van financiële, organisatorische en economische aard in onderlinge samenhang worden beoordeeld. Een zodanige beoordeling brengt mee dat ondernemers die in financieel en organisatorisch opzicht nauw verweven zijn, tezamen een eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan.” 5.19 Met betrekking tot de beoordeling van de organisatorische verwevenheid tussen personen, zet de Hoge Raad deze nieuwe lijn voort in het arrest van 18 februari 2022, nr. 19/03185, al strekt deze minder ver dan bij het vaststellen van economische verwevenheid, aangezien ‘niet verwaarloosbare organisatorische betrekkingen’ niet voldoende zijn. Ik citeer de Hoge Raad (cursivering CE): “4.2.4 De Hoge Raad heeft in het arrest van 22 februari 1989 geoordeeld dat voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de betrokken personen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene persoon ten opzichte van die van de andere persoon in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.Voor ‘een gezamenlijke, althans als eenheid functionerende, leiding’ is niet vereist dat binnen de groep personen de gezamenlijke leiding bij één persoon berust. Een gezamenlijke leiding kan ook bestaan wanneer tussen de betrokken personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan dat zij tezamen het bestuur en de leiding voeren. 4.2.5 Indien (…) twee personen in economisch opzicht nauw verweven zijn omdat de economische activiteit van de ene persoon uitsluitend ten behoeve van de andere persoon wordt uitgeoefend (hierna: complementaire activiteit), kan een gezamenlijke leiding als hiervoor bedoeld ook bestaan wanneer tussen die personen zodanig nauwe banden in bestuur en leiding bestaan, dat zij moeten worden geacht tezamen het bestuur en de leiding te voeren met betrekking tot die complementaire activiteit. Dat doet zich in elk geval voor wanneer die personen zich jegens elkaar ertoe hebben verbonden om de strategie en het commerciële en organisatorische beleid ter zake van de complementaire activiteit samen te bepalen. Daaraan hoeft niet in de weg te staan dat een derde daarin medezeggenschap heeft. Bij de beoordeling of een dergelijke gezamenlijke leiding bestaat, moeten alle feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. (…) 4.3.1 Middel 1 faalt voor zover het betoogt dat ondernemers die in financieel en economisch opzicht nauw met elkaar zijn verbonden, een fiscale eenheid vormen indien tussen deze ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan. Anders dan middel 1 aan het arrest van 11 oktober 2013 en het arrest van 5 juli 2019 ontleent, zijn de in het arrest van 22 februari 1989 gegeven criteria voor de in artikel 7, lid 4, van de Wet bedoelde verwevenheid in organisatorisch opzicht uitputtend bedoeld. Het is voor het aannemen van een fiscale eenheid dus niet voldoende dat tussen in financieel en economisch opzicht verbonden ondernemers niet-verwaarloosbare organisatorische betrekkingen bestaan.” 5.20 De nieuwe lijn met betrekking tot de samenhangende toetsing heeft vooralsnog niet ertoe geleid dat de Hoge Raad de invulling van het criterium voor financiële verwevenheid heeft versoepeld. In het in het vorige onderdeel genoemde arrest houdt de Hoge Raad nog vast aan de in zijn eerdere rechtspraak geformuleerde criteria (voetnoten overgenomen): “4.2.6 Het bestaan van financiële verwevenheid moet worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen - daaronder begrepen de zeggenschap - in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Indien de personen die deel uitmaken van zo’n groep niet uitsluitend aandelenvennootschappen zijn, is voldaan aan de voorwaarde van financiële verwevenheid indien de ene persoon een mate van zeggenschap heeft in de andere persoon die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap en de financiële relatie tussen de betrokken personen van dien aard is dat door gebruikmaking van die zeggenschap de financiële posities van deze personen in een gewenste onderlinge verhouding kunnen worden gebracht.” 5.21 De Rechtbank en het Hof hebben de in de eerste volzin van het citaat genoemde criterium toegepast in de onderhavige zaak. In onderdeel 6 bespreek ik de vraag of zij zodoende de juiste toets hebben aangelegd. 6Invulling van de nauwe banden volgens het Hof van Justitie Unierechtelijk begrip 6.1 Zoals gezegd, geldt als voorwaarde voor de vorming van een btw-groep dat de juridisch gezien zelfstandige personen, financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden (4.3). 6.2 De Btw-richtlijn biedt geen definitie van deze voorwaarde. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ op nationaal niveau moet worden gepreciseerd. In Larentia + Minervaoverweegt het Hof van Justitie over de voorloper van art. 11 Btw-richtlijn: “50 Zoals de advocaat-generaal in punt 112 van zijn conclusie heeft aangegeven, dient de in artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokkenen bestaan, te worden gepreciseerd op nationaal niveau. Dit artikel is dus voorwaardelijk, aangezien het verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat.” 6.3 Hiermee is echter niet gezegd dat de lidstaten ook vrij zijn de betekenis en de draagwijdte van de voorwaarde vast te stellen. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moeten de bewoordingen van een bepaling van Unierecht die voor de vaststelling van de betekenis en de draagwijdte ervan niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, normaliter autonoom en uniform worden uitgelegd. Nu art. 11 Btw-richtlijn niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst om de betekenis en draagwijdte van ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ vast te stellen, zijn dit Unierechtelijke begrippen. 6.4 In het arrest Commissie/Zweden overweegt het Hof van Justitie dat het begrip ‘belastingplichtige’ autonoom en uniform dient te worden uitgelegd, zodat in die context hetzelfde heeft te gelden voor art. 11 Btw-richtlijn, ook al is de hierin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten.

Het Hof van Justitie overweegt in dit verband: “34 Met het oog op een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is het van bijzonder belang dat het begrip „belastingplichtige”, zoals omschreven in titel III ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd. In deze context dient ook artikel 11 van de btw-richtlijn autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan.” 6.5 Naar analogie van Commissie/Zweden overweegt het Hof van Justitie in M-GmbHdat het begrip nauwe financiële banden in de zin van art. 11 Btw-richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Die uitleg is dwingend, ook al is de regeling facultatief voor de lidstaten, om te voorkomen dat de lidstaten in voorkomend geval verschillen vertonen bij de toepassing van deze regeling: “43 Insoweit trifft es zwar zu, dass die in Art. 11 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellte Voraussetzung, wonach die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe davon abhängt, dass zwischen den betreffenden Personen enge Verbindungen durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen bestehen, einer Präzisierung auf nationaler Ebene bedarf, so dass diese Bestimmung insofern bedingten Charakter hat, als sie die Anwendung nationaler Rechtsvorschriften impliziert, die den konkreten Umfang solcher Verbindungen bestimmen (vgl. entsprechend Urteil vom 16. Juli 2015, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, C108/14 und C109/14, EU:C:2015:496, Rn. 50). 44 Für eine einheitliche Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es jedoch wichtig, dass der Begriff der engen Verbindungen durch finanzielle Beziehungen im Sinne von Art. 11 der Richtlinie autonom und einheitlich ausgelegt wird. Eine solche Auslegung ist, obwohl die in diesem Artikel vorgesehene Regelung für die Mitgliedstaaten fakultativ ist, verbindlich, um, wenn auf ihn zurückgegriffen wird, zu vermeiden, dass es bei der Anwendung dieser Regelung Divergenzen zwischen den Mitgliedstaaten gibt (vgl. entsprechend Urteil vom 25. April 2013, Kommission/Schweden, C480/10, EU:C:2013:263, Rn. 34).” 6.6 In Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (hierna: NGD) overweegt het Hof van Justitie naar analogie van M-GmbH als volgt: “64 Meteen zij erop gewezen dat de in artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn neergelegde voorwaarde voor de vorming van een btw-groep, namelijk dat er nauwe financiële, economische en organisatorische banden tussen de betrokken personen bestaan, dient te worden gepreciseerd op nationaal niveau, zodat deze bepaling voorwaardelijk is, aangezien zij verlangt dat nationale bepalingen worden vastgesteld die concretiseren om welk soort banden het gaat (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C108/14 en C109/14, EU:C:2015:496, punt 50). 65 Voor een uniforme toepassing van de Zesde richtlijn is het echter van belang dat het begrip “nauwe financiële banden” in de zin van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van deze richtlijn autonoom en uniform wordt uitgelegd. Een dergelijke uitlegging is geboden, ook al is de in die bepaling opgenomen regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat, wanneer die regeling wordt uitgevoerd, bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan (zie naar analogie arrest [M-GmbH], punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).” 6.7 Wat volgens het Hof van Justitie nu precies het verband is tussen enerzijds de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’ en anderzijds het begrip ‘nauwe financiële banden’, vermeldt het niet duidelijk. De benadering die mij juist voorkomt is dat de lidstaten de voorwaarde voor de vorming van btw-groepen op hun grondgebied moeten preciseren wanneer zij ervoor kiezen art. 11 Btw-richtlijn te implementeren, maar dat die voorwaarde dient te berusten op Unierechtelijke begrippen opdat die voorwaarde uniform wordt uitgelegd. Dit strookt met de uitleg die het Hof van Justitie geeft over bijvoorbeeld de voorwaarden voor vrijstellingen in de Btw-richtlijn. 6.8 Waar het Hof van Justitie in punt 44 van M-GmBH en in punt 65 van NGD het begrip ‘nauwe financiële banden’ als een Unierechtelijk begrip bestempelt, heeft hetzelfde logischerwijs te gelden voor ‘nauwe economische banden’ en ‘nauwe organisatorische banden’. Voor deze laatste twee begrippen geldt immers ook dat bij toepassing van art. 11 Btw-richtlijn verschillen tussen de lidstaten kunnen ontstaan, als de lidstaten deze begrippen verschillend zouden uitleggen (zie het in 6.4 geciteerde arrest Commissie/Zweden). Daarbij komt dat het Hof van Justitie in zijn arresten consequent spreekt van de voorwaarde ‘nauwe financiële, economische en organisatorische banden’, in enkelvoud dus, zodat het gaat om één enkele voorwaarde die vereist dat sprake is van drie soorten banden. Het moet dan wel zo zijn dat alle in de voorwaarde genoemde banden Unierechtelijke begrippen zijn. 6.9 Dan lijkt er maar weinig tot geen ruimte voor de lidstaten te bestaan om te concretiseren om welk soort banden het gaat. Hooguit zijn de lidstaten nog vrij om voorwaarden te stellen die de aard van de door de BTW-richtlijn geboden keuze inzake de btw-groep niet wezenlijk wijzigen alsmede voorwaarden als bedoeld in de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn. 6.10 Hoewel een autonome en uniforme uitleg van Unierechtelijke begrippen volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie is vereist in verband met zowel de eenvormige toepassing van het Unierecht als het gelijkheidsbeginsel, wordt het vereiste van nauwe financiële banden op het niveau van de lidstaten in de praktijk niet uniform uitgelegd. Zo is in Oostenrijk voor financiële verbondenheid vereist dat ten minste 75% van de stemrechten of van het belang in het vermogen in dezelfde handen is. Daarentegen wordt in België reeds het bestaan van een financiële band aangenomen zodra een vennootschap ten minste 10% van het maatschappelijk kapitaal van een andere vennootschap houdt. Daarnaast bieden sommige lidstaten alternatieve manieren om aan het vereiste van de nauwe financiële band te voldoen. Gryziak wijst in dit verband op Estland, waar een financiële band ook wordt aangenomen tussen entiteiten die door middel van een franchiseovereenkomst zijn verbonden. 6.11 Er zijn ook overeenkomsten te vinden tussen de lidstaten, in die zin dat in diverse lidstaten de ‘nauwe financiële band’ wordt ingevuld aan de hand van een meerderheidsbelang in het vermogen of een meerderheid van de stemrechten. Voorbeelden van dergelijke lidstaten zijn Frankrijk, Italië en Polen. 6.12 In een mededeling van 2 juli 2009 heeft de Commissie haar visie op de btw-groep gegeven en daarin onder meer vermeld dat de ‘drie verwevenheden’ afzonderlijk en cumulatief in aanmerking moeten worden genomen: “3.3.4. De vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid De Commissie is van mening dat deze vereiste zo moet worden uitgelegd dat er sprake moet zijn van verwevenheid op deze drie punten zolang de btw-groep bestaat en dat een lid dat niet langer aan alle drie punten voldoet, de btw-groep dient te verlaten.

De redenen hiervoor zijn als volgt: - Ten eerste volgt uit het gebruik van het nevenschikkende voegwoord "en" dat de vereisten cumulatief zijn. - Ten tweede is het van wezenlijk belang dat de btw-groep, aangezien het om een speciale figuur van een belastingplichtige gaat die op basis van een uitzondering functioneert, is onderworpen aan zeer strikte voorwaarden, hetgeen wordt gegarandeerd door de cumulatie van de hierboven genoemde vereisten. - Ten derde geeft een dergelijke cumulatie verdere garanties tegen misbruik van btw-groepen, omdat zij volstrekt kunstmatige constructies zonder enig economisch belang helpt uit te sluiten. Gelet op de algemene beginselen waarop deze bepaling berust, is de Commissie van mening dat de volgende definities van de drie verwevenheden als richtsnoer kunnen dienen. De financiële verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van een percentage van deelneming in het vermogen of in de stemrechten (meer dan 50 %) of op basis van een franchiseovereenkomst. Dit garandeert dat de ene vennootschap daadwerkelijk zeggenschap heeft over de andere. De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden. De organisatorische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van een gezamenlijke, of ten minste tot op zekere hoogte gezamenlijke, leiding.” 6.13 Deze visie van de Commissie, die geen wettelijke status heeft, wordt niet in alle lidstaten in de praktijk gebracht, integendeel. Zo hoeven de banden in Oostenrijk niet alle drie even sterk te zijn, als het totaalbeeld maar is dat een hechte band bestaat tussen de betrokken personen. Dat geldt ook min of meer voor Nederland. Zoals beschreven in 5.13 e.v. heeft de Hoge Raad de lijn dat de onderscheiden verwevenheden los van elkaar moeten worden beoordeeld, verlaten en toetst hij deze tegenwoordig in samenhang. In Tsjechië behoeft zelfs slechts sprake te zijn van een financiële band (kapitaalvennootschappen) of een organisatorische band (overige vennootschappen). Gryziak schrijft (voetnoten overgenomen): “Whereas none of the links should be missing, some Member States (e.g. Austria) noted that their presence might occur with varying levels of intensity. Hence, the overall picture should be taken into consideration. It may be that a VAT group is formed when one of the links is less evident but the others leave no doubts as regards the existence of the close relationship between eligible persons. Some Member States go even further and assign different importance to each of the links – e.g. the Czech Republic requires either a financial link (capital related persons) or an organizational one (otherwise related persons).” 6.14 Volgens een verslag van de ‘VAT Expert Group’ uit 2018, is de complexbenadering – die in het verslag wordt aangeduid als holistic approach – ‘best practice’ in de meeste lidstaten. Het verslag, dat – net als de in 6.12 genoemde visie van de Commissie – geen wettelijke status heeft, vermeldt over deze benadering onder meer: “The links need to exist simultaneously but the text of the VAT Directive is not saying that one link is more important than the other and therefore prevails. The key term here is “closely bound to one another”. The three links should be applied in a flexible way based on a holistic approach, looking at the economic and organizational reality and taking the specific circumstances and facts into consideration. VAT grouping should allow taxable and non-taxable persons who “operate” together and are “united” through the links whether financial, economic or organizational to be “one taxable person”. Those “linking factors” can exist in different forms and different weights/strengths, depending on the circumstances and facts (size, type, organization and set-up of the economic activities) reflecting the economic reality. Therefore, not all links have to be fulfilled to the same extent and with the same weight. The overall picture of the economic activity and the economic reality is decisive. Applying the conditions to be linked on a stand-alone basis and in a too strict and formal way, taking a form over substance (“ticking the box”) instead of a holistic approach would mean that certain taxable persons that are bound to one another and non-taxable persons (e.g. not for profit, charities, hospitals, public bodies) which are also economic units would fall outside the scope of the VAT grouping facility whereas on the ratio legis of VAT grouping they should not. We view the holistic approach as a best practice and it is interesting to note that such approach is already applied in 10 out of the 16 Member States that already have VAT grouping. Germany also applied this best practice but this has changed in the last 15 years through local court cases causing legal uncertainty both for taxable persons and the VAT authorities. Article 11 does not preclude non-taxable persons (not engaged in an economic activity) from being included in a VAT group further to the case law of the Court of Justice. Only a holistic view enables them to fulfil the financial, economic and organizational links test. Furthermore, it also ascertains that “groups“ whether consisting of taxable persons only and of taxable and non-taxable persons are treated equally also respecting the neutrality principle (legal form neutrality). Additionally, applying the general input VAT deduction rules in a proper way ensures that the integrity of the VAT system is preserved.” 6.15 Ook het Bundesfinanzhof (BFH) past de complexbenadering toe in zijn einduitspraak in de zaak NGD. Volgens het BFH hoeven de drie banden niet even sterk te zijn. De omstandigheid dat een van de banden minder nauw is, staat niet in de weg aan vorming van een Organschaft, de Duitse variant van de btw-groep, mits de andere twee banden duidelijk zichtbaar zijn, aldus het BFH (r.o. 36). Ik citeer: “36 Im Zusammenhang mit der vom EuGH für möglich gehaltenen Willensdurchsetzung ohne Stimmrechtsmehrheit ist zu berücksichtigen, dass die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung nicht gleichermaßen stark ausgeprägt sein muss. Tritt auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in Erscheinung, hindert dies daher nicht, trotzdem eine Organschaft anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden anderen Gebieten zeigt (vgl. BFH-Urteile vom 01.04.2004 - V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II.2.; in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.1.b, und vom 29.01.2009 - V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II.3.c aa).” 6.16 Het lijkt er dus op dat de visie van de Commissie uit 2009 over de afzonderlijke toetsing van de verwevenheden thans niet (meer) door velen wordt gedeeld. 6.17 Van Doesum en Van Norden schrijven over de afzonderlijke toetsing die de Commissie in 2009 heeft verdedigd: “Zoals wij (...) aangaven, ligt een toetsing van de criteria in onderlinge samenhang naar onze mening meer voor de hand (“complexbenadering”). Nog afgezien van de omstandigheid dat de criteria zich thans al slecht lenen voor afzonderlijke toetsing (zo overlappen de eis van financiële en organisatorische verwevenheid elkaar), leidt het afzonderlijk toetsen onder omstandigheden tot een niet-rechtsvormneutrale uitkomst (...).

Bovendien doet een afzonderlijke toetsing niet altijd recht aan de grondgedachte van de fiscale eenheid dat wat economisch één is, ook voor de btw als één beschouwd moet worden. Om vast te stellen of van een economische eenheid sprake is, is beslissend welke entiteit andere entiteiten in een groep “beheerst” (in het Engels wordt dit beheersen aangeduid als “control”). Dit zou volgens ons ook de beslissende factor moeten zijn voor het aannemen van een fiscale eenheid (...). Wij pleiten dan ook voor een complexbenadering bij het toepassen van de verwevenheidseisen. Wij merken op dat een complexbenadering niet een radicale andere aanpak inhoudt, dan thans het geval is in Nederland of dan de Commissie voorstaat. Met name wanneer de (invulling van de) eis van financiële en organisatorische verwevenheid in samenhang wordt bezien, blijkt dat het beslissende criterium uiteindelijk is of de één de ander “beheerst". De beperkende factor is echter de invulling van de eis van economische verwevenheid. Zou de Commissie die eis met meer souplesse willen toepassen, dan ontstaat per saldo een resultaat dat dicht aanligt tegen dat van een complexbenadering. (...) Een concern waarvan de onderdelen weliswaar niet onderling presteren en waarvan de onderdelen zich met verschillende producten op verschillende klanten richt, is naar het ons voorkomt onder omstandigheden in economisch opzicht als één geheel te beschouwen. (...) Als één concernonderdeel (...) de hele groep beheerst, dan mag naar wij menen het enkele gegeven dat de onderdelen zich niet op dezelfde klanten richten niet in de weg staan aan een fiscale eenheid. Beslissend moet zijn of - alle verwevenheidseisen in samenhang bezien - gezegd kan worden dat één onderdeel het andere beheerst.” 6.18 De auteurs staan een beoordeling van de drie verwevenheidseisen in samenhang voor, waarbij beslissend is of één onderdeel het andere ‘beheerst’. Deze ‘control-gedachte’, die Van Norden eerder in zijn dissertatie heeft bepleit (zie het citaat in 5.14), wordt door anderen ondergeschreven. 6.19 Van Doesum e.a. formuleren het als volgt (voetnoten niet overgenomen): In our view, determining whether one entity ‘controls’ other entities is the crucial test to establish whether a single economic unit is present. Given the basic idea behind VAT grouping, this should also be the determining test for VAT purposes. In Germany, where the Organschaft concept originates, this is, in fact, the determining test. Ultimately, this is also the criterion currently used in the United Kingdom. We, therefore, advocate applying a ‘control test’ to determine whether a VAT group exists. From that perspective, it makes more sense to test the links jointly, as a whole, rather than separately.” 6.20 Gryziak beschrijft hoe bepaalde lidstaten deze toets in de praktijk brengen (cursivering CE): “The essence of the financial link is that one of the persons must be capable of exercising control over another – sometimes domestic legislation refers to the respective regulation of corporate law (e.g. in Luxembourg).Such a situation generally results either from the percentage of participation in capital or from the percentage in voting rights. Some Member States (e.g. Austria) prefer voting rights over the participation in capital, as they are more closely linked to the relation of control. Moreover, some Member States (e.g. Ireland) also take into consideration, apart from the capital participation and voting rights, the power to appoint the proper percentage of the board of directors. Generally, indirect possession of the rights concerned is also considered relevant.” 6.21 Dat brengt mij bij de bespreking van het arrest NGD. Toetsing van de Duitse voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid 6.22 NGD mbH (NGD) is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht. Haar vennoten A, een publiekrechtelijk lichaam, en C e.V., een geregistreerde vereniging, houden deelnemingen van respectievelijk 51% en 49% in NGD. E is zowel de bestuurder van NGD als van A en uitvoerend bestuurder van C e.V. De regeling volgens het Duitse recht stelde de vorming van een btw-groep (de Organschaft) afhankelijk van de voorwaarde dat het overkoepelende orgaan (de Organträger) (i) een meerderheidsbelang in het kapitaal van een andere entiteit heeft en daarnaast (ii) beschikt over de meerderheid van de stemrechten in die entiteit. NGD kon volgens die regeling niet in de Organschaft met A worden opgenomen, omdat A niet beschikte over de meerderheid van de stemrechten. 6.23 Na te hebben overwogen dat ‘nauwe financiële banden’ een Unierechtelijk begrip is, toetst het Hof van Justitie in NGD de voorwaarden voor de vorming van een btw-groep volgens de Duitse regeling aan (de voorloper van) art. 11 Btw-richtlijn. 6.24 Het Hof van Justitie stelt voorop dat de richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen dan dat sprake is van nauwe financiële, economische en organisatorische banden. De lidstaten mogen echter in het kader van hun beoordelingsmarge wel andere voorwaarden stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking tegen te gaan en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan worden geëerbiedigd. 6.25 Voorts brengt het Hof van Justitie in herinnering dat het begrip ‘nauwe financiële banden’ volgens zijn rechtspraak niet restrictief mag worden uitgelegd. Het vereiste van een nauwe band mag niet aldus worden opgevat dat de Uniewetgever de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden. Een verhouding van ondergeschiktheid kan dus niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Wel levert een dergelijke verhouding het vermoeden op dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is. 6.26 Een verhouding van ondergeschiktheid kan volgens het Hof van Justitie slechts een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een fiscale eenheid zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen dan wel belastingfraude of - ontwijking tegen te gaan. Het Hof van Justitie oordeelt dat het vereiste ter zake van een meerderheid van de stemrechten, naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang, a priori geen maatregel is die nodig en geschikt is in vorenbedoelde zin.

Dit staat evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan. 6.27 Ik citeer voor de volledigheid de relevante overwegingen van het Hof van Justitie: “66 In dit verband zij eraan herinnerd dat, zoals in de punten 44 en 51 van het onderhavige arrest is benadrukt, artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn weliswaar niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om marktdeelnemers andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, maar de lidstaten mogen in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen stellen, mits die voorwaarden stroken met de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden en mits het Unierecht en de algemene beginselen ervan, met name het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit, worden geëerbiedigd (…). 67 Tevens zij eraan herinnerd dat de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band volgens de in punt 48 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak niet restrictief mag worden uitgelegd. 68 Meer in het bijzonder heeft het Hof, gelet op de bewoordingen van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, reeds gepreciseerd dat het feit dat het om een nauwe band tussen de entiteiten van een btw-groep moet gaan, bij gebreke van enig ander vereiste, niet aldus mag worden opgevat dat de Uniewetgever daarmee de toepassing van de regeling inzake btw-groepen heeft willen beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken ondernemingsgroep. Het feit dat een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, wekt weliswaar het vermoeden dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is, maar het bestaan van een dergelijke verhouding van ondergeschiktheid kan in beginsel niet worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep. Dit zou slechts anders zijn in het uitzonderlijke geval waarin deze voorwaarde in een welbepaalde nationale context nodig en geschikt zou zijn ter verwezenlijking van de doelstelling misbruik te voorkomen dan wel van de doelstelling belastingfraude of -ontwijking te bestrijden (zie in die zin arrest van 16 juli 2015, Larentia + Minerva en Marenave Schiffahrt, C108/14 en C109/14, EU:C:2015:496, punten 44 en 45). 69 Hieruit volgt dat het vereiste ter zake van de meerderheid van de stemrechten, dat in het kader van de voorwaarde van financiële verbondenheid in de zin van § 2, lid 2, punt 2, eerste volzin, UStG wordt gesteld naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang, a priori geen maatregel is die nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen en belastingfraude of -ontwijking te bestrijden, hetgeen evenwel aan de verwijzende rechter staat om na te gaan, zodat een dergelijk vereiste in beginsel niet kan worden gesteld op grond van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. 70 In deze context is het niet zonder belang dat de Duitse regering blijkens haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof in wezen erkent dat geen van de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden absoluut noodzakelijk is, voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep. 71 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling die de mogelijkheid voor een bepaalde entiteit om een btw-groep te vormen met de onderneming van het overkoepelende orgaan, afhankelijk stelt van de voorwaarde dat dit orgaan niet alleen een meerderheidsbelang in het kapitaal van die entiteit heeft, maar ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten daarvan.” 6.28 Het arrest maakt duidelijk wat Duitsland en dus ook de overige lidstaten, niet mogen. Als een lidstaat heeft gekozen de regeling inzake btw-groepen in de nationale wetgeving te implementeren, mag die lidstaat die mogelijkheid niet beperken tot entiteiten die zich in een verhouding van ondergeschiktheid bevinden ten opzichte van het overkoepelende orgaan van de betrokken groep. Een lidstaat kan ondergeschiktheid slechts als bestaansvoorwaarde voor een btw-groep stellen, indien deze voorwaarde in de nationale context nodig en geschikt is ter verwezenlijking van de doelstellingen misbruik te voorkomen dan wel belastingfraude of - ontwijking tegen te gaan. Het vereiste van de meerderheid van de stemrechten naast het vereiste inzake een meerderheidsbelang is a priori niet een maatregel in de vorenbedoelde zin, aldus het Hof van Justitie. 6.29 Gelet op deze laatste overweging, is de invulling die de Hoge Raad heeft gegeven aan de financiële verwevenheid, zoals laatstelijk bevestigd in zijn arrest van 18 februari 2022, in mijn ogen te streng. Volgens die uitleg moet het bestaan van financiële verwevenheid worden aangenomen indien ten minste de meerderheid van de aandelen - daaronder begrepen de aan de aandelen verbonden zeggenschap - in elk van de tot de ondernemersgroep behorende vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Ik meen dat de Hoge Raad om die reden het thans geldende criterium voor financiële verwevenheid dient te versoepelen. 6.30 De vraag is echter hoe de versoepeling vorm moet krijgen. Die vraag bespreek ik hierna. Heeft het Hof van Justitie in NGD invulling gegeven aan ‘nauwe financiële banden’? 6.31 Op de vraag of het Hof van Justitie in NGD duidelijk heeft gemaakt hoe dit begrip moet worden uitgelegd, wordt in de literatuur uiteenlopend geantwoord. 6.32 Van der Wulp en Cornielje menen dat het Hof van Justitie in NGD heeft nagelaten een duidelijke uitleg te geven van ‘nauwe financiële banden’. Van der Wulp schrijft hierover het volgende: “Eén ding is na onderhavig arrest wel duidelijk. De Nederlandse uitleg van het begrip ‘financiële verwevenheid’ in art. 7 lid 4 Wet OB 1968 kan niet door de Unierechtelijke beugel. De Hoge Raad neemt voor financiële verwevenheid met een vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal namelijk geen genoegen met het (on)middellijk houden van de meerderheid van de aandelen in deze vennootschap. Voor financiële verwevenheid is volgens hem ook de meerderheid van de aan de aandelen verbonden zeggenschap nodig. Deze uitleg van het begrip ‘financiële verwevenheid’ komt overeen met de Duitse uitleg van het begrip ‘nauwe financiële verbondenheid’ die volgens het Hof van Justitie te strikt is. Omdat onduidelijk is hoe dit begrip volgens het Hof van Justitie wél uitgelegd moet worden, zal een nieuwe prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie nodig zijn (…)” 6.33 Cornielje merkt onder meer op dat zelfs niet duidelijk is of een meerderheidsbelang mag worden vereist: “Daarbij is niet behulpzaam dat het HvJ het kruit met betrekking tot de invulling van de financiële verwevenheid vakkundig droog houdt. In feite zegt het HvJ niets over hoe dit vereiste moet worden ingevuld, behalve dan dat dit niet uitsluitend mag zijn gestoeld op ondergeschiktheid. Dat zal ook voor Nederland de nodige hoofdbrekens met zich gaan brengen. Opmerkelijk is bijvoorbeeld dat het HvJ niet eens bevestigt dat het hebben van een meerderheidsbelang mag worden vereist. Elke zekerheid op dit punt ontbreekt derhalve.” 6.34 Volgens Arzini en Becks levert een meerderheidsbelang in het kapitaal van een andere entiteit een financiële band op: “Het lijkt er dus op dat de Europese rechter het laatste woord heeft over de uitleg van de verwevenheden.

Volgens het HvJ EU is het voor nauwe financiële banden voldoende om een meerderheidsbelang te hebben in het kapitaal van de entiteit. Het mag niet als absolute regel zijn vereist dat de meerderheidsaandeelhouder ook beschikt over de meerderheid van de stemrechten. Tot zoverre duidelijk en concreet. (…) De omstandigheid dat is voldaan aan de financiële verwevenheid, betekent nog niet dat aan alle voorwaarden wordt voldaan. Immers, er moet ook worden voldaan aan de economische en organisatorische verwevenheid. Verder moeten de drie verwevenheden in onderlinge samenhang worden beoordeeld (…). Dat ook het HvJ EU uitgaat van een beoordeling van de verwevenheden in onderlinge samenhang halen wij o.a. uit overweging 70: ‘voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep’. In deze overweging is namelijk aan de orde dat voor zover hiervan sprake is, zowel de eis van een meerderheidsbelang als de eis van meerderheidsstemrecht niet absoluut noodzakelijk is.” 6.35 Sparidis en Wu leiden uit NGD af dat het voor de vorming van een btw-groep voldoende is dat het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen: “Voor de financiële verbondenheid is volgens het HvJ echter niet vereist dat naast het houden van een meerderheidsbelang ook de meerderheid van de stemrechten wordt gehouden. Daarbij geeft het HvJ aan dat geen van beide voorwaarden (meerderheid van de stemrechten en meerderheidsbelang in het kapitaal) absoluut noodzakelijk is voor de btw-groep, als het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen. Wij leiden hieruit af dat een meerderheid van de stemrechten doorgaans nauwe financiële banden oplevert en een meerderheidsbelang in het kapitaal ook in ogenschouw wordt genomen, maar het anderszins kunnen opleggen van een wil ook volstaat voor de vorming van de btw-groep.” 6.36 Stapperfend acht de mogelijkheid tot wilsoplegging de beslissende factor voor de vorming van een btw-groep: “In [NGD], the CJ upheld its previous case law and emphasised that a relationship of super- and subordination between the controlling company and the controlled company is not a prerequisite for the existence of a tax group. In addition, it is not important that the controlling company holds a majority of voting rights in the controlled company. Rather, the decisive factor is that the controlling company is able to impose its will vis-à-vis the controlled company. For example, this is possible without a majority of voting rights through voting agreements with other shareholders.” 6.37 Zijn uitleg lijkt overeen te komen met de uitleg die Van Norden (5.14) en Van Doesum e.a. (6.19) reeds in het pre-NGD tijdperk hebben gegeven, dat voor de vorming van een btw-groep beslissend is of - alle verwevenheidseisen in samenhang bezien - gezegd kan worden dat het ene onderdeel het andere beheerst. 6.38 Ik ben het met Cornielje eens dat het Hof van Justitie in NGD maar weinig concreets zegt met betrekking tot het begrip ‘nauwe financiële band’. Bovendien zijn de overwegingen over de nauwe financiële band niet echt nieuw. Het Hof van Justitie is weliswaar duidelijk waar het overweegt dat de voorwaarde inzake het bestaan van een nauwe financiële band niet restrictief mag worden uitgelegd, maar concretiseert niet wat een restrictieve uitleg in dit verband inhoudt. De overweging dat een verhouding van ondergeschiktheid in beginsel niet kan worden beschouwd als een noodzakelijke voorwaarde voor de vorming van een btw-groep doch wel een vermoeden van een nauwe financiële band oplevert is op zich ook duidelijk, maar die regel volgt al uit eerdere rechtspraak. 6.39 Toch valt in mijn optiek wel het een en ander uit NGD af te leiden. 6.40 Anders dan Arzini en Becks meen ik dat het Hof van Justitie niet heeft geoordeeld dat het voor een nauwe financiële band voldoende is een meerderheidsbelang te hebben in het kapitaal van de andere entiteit. Het Hof van Justitie oordeelt dat het de lidstaten niet is toegestaan de vorming van een btw-groep te verbinden aan de voorwaarde inzake de meerderheid van de stemrechten, naast de voorwaarde ter zake van een meerderheidsbelang (zie 6.25 en 6.26). Dat beide eisen niet naast elkaar mogen worden gesteld, brengt nog niet mee dat het op alternatieve wijze stellen van deze twee eisen te allen tijde is toegestaan of geboden. 6.41 Ook volgt uit NGD mijns inziens niet dat wilsoplegging een doorslaggevend criterium is, zoals Stapperfend lijkt te betogen. Ik licht mijn standpunt hierna toe. 6.42 Het Hof van Justitie wijst in NGD een aantal keren op de mogelijkheid tot wilsoplegging. Zo noemt het die mogelijkheid bij de beoordeling van de vraag of het Duitsland is toegestaan alleen het overkoepelende orgaan van de Organschaft (de Organträger) als belastingplichtige aan te merken en niet de btw-groep als geheel. De omstandigheid dat het overkoepelende orgaan zijn wil kan opleggen aan de andere entiteiten binnen de btw-groep, rechtvaardigt volgens het Hof van Justitie dat de Organträger mag worden aangewezen als enige belastingplichtige en niet de btw-groep als geheel, op voorwaarde dat door die aanwijzing geen risico van derving van belastinginkomsten ontstaat. Zie de punten 56 en 60 van het arrest. Uit deze overwegingen kan in mijn optiek niet worden afgeleid dat wilsoplegging een doorslaggevende voorwaarde is voor nauwe financiële banden. Deze behandelen immers slechts de vraag of, in afwijking van de ‘normale situatie’ dat de btw-groep zelf de belastingplichtige is, de Organträger mag worden aangewezen als belastingplichtige. Zie ook punt 45 van het arrest Finanzamt T II. 6.43 Voorts noemt het Hof van Justitie de mogelijkheid voor het overkoepelende orgaan zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep in punt 70. Ik citeer deze overweging voor het leesgemak nogmaals: “In deze context is het niet zonder belang dat de Duitse regering blijkens haar antwoord op de schriftelijke vragen van het Hof in wezen erkent dat geen van de twee in het vorige punt genoemde voorwaarden absoluut noodzakelijk is, voor zover het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteiten van de btw-groep.” 6.44 Het Hof van Justitie geeft in punt 70 slechts een toelichting van de Duitse regering weer over de voorwaarden voor de vorming van een btw-groep volgens de Duitse wet. Dit antwoord is volgens het Hof van Justitie niet zonder belang in deze context, dat wil zeggen bij de beoordeling door de verwijzende rechter van de vraag of het vereiste ter zake van de meerderheid van de stemrechten, een maatregel is die nodig en geschikt is binnen een welbepaalde nationale context ter verwezenlijking van de genoemde doelstellingen (zie NGD; punten 68 en 69, geciteerd in 6.27). Ook hieruit valt niet op te maken dat wilsoplegging volgens het Hof van Justitie een doorslaggevend criterium is voor nauwe financiële banden, temeer nu aan de genoemde beoordeling door de nationale rechter pas wordt toegekomen zodra vaststaat dat een maatregel (in casu: de voorwaarde van een meerderheid van de stemrechten) geen noodzakelijke voorwaarde is voor de vorming van een btw-groep. 6.45 Ook meen ik dat wilsoplegging als doorslaggevende voorwaarde voor de vorming van een btw-groep zich niet laat rijmen met de overweging in punt 68 van NGD dat de term ‘nauwe band’ zich niet beperkt tot verhoudingen van ondergeschiktheid. Ik zie niet in hoe sprake kan zijn van wilsoplegging, zonder dat ook automatisch sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid.

6.46 De omstandigheid dat het overkoepelende orgaan zijn wil kan opleggen aan de andere entiteiten binnen de btw-groep, rechtvaardigt volgens het Hof van Justitie zoals gezegd dat de Organträger mag worden aangewezen als enige belastingplichtige en niet de btw-groep als geheel. Als het overkoepelende orgaan niet de mogelijkheid heeft tot wilsoplegging, heeft dat logischerwijs tot gevolg dat de btw-groep als geheel moet worden aangemerkt als belastingplichtige, overeenkomstig de ‘normale’ situatie (vgl. NGD, punten 55 en 57). Dit impliceert dat een btw-groep kan worden gevormd zonder dat sprake is van de mogelijkheid tot wilsoplegging, zodat dit ook geen noodzakelijke voorwaarde voor nauwe financiële banden kan zijn. 6.47 Uit de redenering van het Hof van Hof van Justitie in NGD valt dus in mijn ogen niet af te leiden dat het Hof van Justitie wilsoplegging als doorslaggevende voorwaarde voor nauwe financiële banden beschouwt. De lidstaten moeten deze voorwaarde niet stellen maar mogen dat kennelijk wel. Immers, als Duitsland de voorwaarde mag stellen dat het overkoepelende orgaan in staat is zijn wil op te leggen aan de andere entiteit, dan is zonder meer de conclusie gerechtvaardigd dat een lidstaat die niet het overkoepelende orgaan als de enige belastingplichtige aanwijst, maar – zoals Nederland – de ‘normale regeling’ toepast volgens welke de btw-groep de belastingplichtige is, die voorwaarde binnen zijn nationale context ook mag stellen. Dat strookt echter weer niet met het oordeel van het Hof van Justitie dat geen ondergeschiktheid mag worden geëist. Het oordeel van het Hof van Justitie lijkt op dit punt innerlijk tegenstrijdig. 6.48 Uit de redenering van het Hof van Justitie kan ook worden afgeleid dat lidstaten die hebben gekozen de btw-groepregeling in hun nationale wetgeving te implementeren de vorming van een btw-groep in beginsel moeten toestaan aan een persoon die in staat is zijn wil op te leggen aan de ander. Alsdan staat de entiteit namelijk tot die persoon in een verhouding van ondergeschiktheid en een dergelijke verhouding levert volgens het Hof van Justitie het vermoeden op dat het verband tussen de betrokken entiteiten nauw is. Deze redenering leidt, behoudens het geval dat het vermoeden wordt ontzenuwd, tot de slotsom dat de financiële banden tussen twee personen voldoende nauw zijn, indien de ene persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere. 6.49 Ik memoreerde eerder al dat een zekere overlap bestaat tussen financiële en organisatorische verwevenheid (5.14). Zo zal het bezit van de meerderheid van de aandelen en de daaraan verbonden zeggenschap doorgaans ook betekenen dat de mogelijkheid bestaat tot uitoefening van een als eenheid functionerende leiding. En, andersom, kan een sterke organisatorische band in voorkomende gevallen ertoe leiden dat een persoon of entiteit die niet de meerderheid van de aandelen in een vennootschap bezit, toch de overheersende zeggenschap heeft in die vennootschap. 6.50 Uit de redenering van het Hof van Justitie leid ik af dat ook in deze laatste situatie een btw-groep kan worden gevormd. Een meerderheidsbelang mag dan niet worden geëist. In de gedachtegang van het Hof van Justitie moet immers noch het vereiste van een meerderheid van stemmen noch dat van een meerderheidsdeelneming als absoluut noodzakelijk worden beschouwd zolang de controlerende entiteit in staat is haar wil aan een ander op te leggen. 6.51 Dit laatste uitgangspunt hanteert het BFH ook in zijn einduitspraak in de zaak NGD: “35 (..) Zu beachten ist aber auch, dass nach Auffassung des EuGH weder das “Erfordernis der Stimmenmehrheit” noch das der “Mehrheitsbeteiligung” als unbedingt erforderlich anzusehen ist, solange der Organträger in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern der Mehrwertsteuergruppe durchzusetzen (vgl. EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, EU:C:2022:943, Rz 69 f.).” 6.52 In die zaak hield A, zoals gezegd, 51% van de aandelen in NGD, en was dus sprake van een meerderheidsbelang, maar had A slechts 50% van de stemrechten. Volgens het BFH kan bij een meerderheidsdeelneming met minderheidsstemrechten onder omstandigheden toch sprake kan zijn van een toereikende financiële band: “37 Bezogen auf die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Willensdurchsetzung folgt daraus, dass zwar im Hinblick auf das Weisungsrecht, das der Gesellschafterversammlung gegenüber der Geschäftsführung zusteht (§ 37 Abs. 1 GmbHG) und das nach Stimmrechten auszuüben ist (§ 47 Abs. 1 GmbHG), im Grundsatz an der bisherigen BFH-Rechtsprechung (s. oben unter II.2.b aa (1)) festzuhalten ist. Gleichwohl erscheint es gerechtfertigt, eine Mehrheitsbeteiligung trotz Stimmrechten von nur 50 % als lediglich schwächer ausgeprägte finanzielle Eingliederung anzusehen, wenn sie wie im Streitfall durch eine Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen von Mehrheitsgesellschafter und GmbH und damit durch eine besonders stark ausgeprägte organisatorische Eingliederung (…) ausgeglichen wird. Dann kann der Organträger seinen Willen bei der laufenden Geschäftsführung durchsetzen und mit Hilfe seiner Stimmrechte in Höhe von 50 % eine abweichende Weisung durch die Gesellschafterversammlung verhindern, so dass es ihm auch möglich ist, die Umsätze der Organgesellschaft ordnungsgemäß zu versteuern und den sich aus der wirtschaftlichen Tätigkeit der Organgesellschaft ergebenden sonstigen umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen (…).” 6.53 Onder de genoemde omstandigheden kan mijns inziens buiten redelijke twijfel dezelfde conclusie worden getrokken bij een minderheidsbelang (zie 6.48-6.50). Als een (rechts)persoon 50% van de aandelen in een andere entiteit in handen heeft, zoals zich in casu voordoet, is er een toereikende financiële band, als de ene (rechts)persoon in staat is zijn wil op te leggen aan de andere. 6.54 Deze uitleg komt in wezen overeen met de lezing die Van Zadelhoff en Van Hilten jaren terug al gaven aan de overwegingen uit het arrest van de Hoge Raad van 14 februari 2003, nr. 38.238 (zie 5.6 en 5.7). 6.55 Deze lijn sluit ook aan bij de overwegingen in het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 2009 over het criterium voor andere lichamen dan kapitaalvennootschappen (5.11). De overweging dat sprake moet zijn van ‘een mate van zeggenschap die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap’, kan immers zo worden gelezen dat de feitelijk zeggenschap (control) doorslaggevend is voor financiële verwevenheid.