ECLI:NL:PHR:2024:787

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN M.R.T. Pauwels ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 19 juli 2024 inzake: Nrs. 23/03444, 23/03445 en 23/03793 Derde Kamer B 1Inleiding en overzicht 1.1 Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/03444, 23/03445 en 23/03793 (hierna ook: de onderhavige zaken). De zaken met nrs. 23/03444 en 23/03445 kennen een nagenoeg vergelijkbaar feitencomplex. Deze zaken betreffen uitspraken van het gerechtshof Den Haag (de sportschoolzaken). De zaak met nr. 23/03793 betreft een uitspraak van rechtbank Rotterdam (de bioscoopzaak). 1.2 In elk van de zaken is in geschil of terecht een aanslag in de onroerendezaakbelasting voor gebruikers (gebruikersbelasting) als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet is opgelegd. In de sportschoolzaken gaat het om aanslagen voor het jaar 2021, en in de bioscoopzaak om een aanslag voor het jaar 2022. In elk van de zaken is in de kern aan de orde of de belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt voor de gebruikersbelasting, in aanmerking genomen dat de belanghebbende de onroerende zaak op de peildatum niet kon gebruiken op de door haar beoogde wijze als gevolg van de van toepassing zijnde COVID-19-maatregelen (ook wel: corona-maatregelen). Het gaat daarbij om de uitleg en de toepassing van het begrip ‘gebruik’ in art. art. 220(a) Gemeentewet. 1.3 Hoewel het antwoord op de vraag of sprake is van ‘gebruik’ afhankelijk is van de omstandigheden van het geval, lenen de onderhavige zaken zich naar mijn mening toch voor een gezamenlijke analyse wat betreft de rechtskundige kant. Dit wordt ondersteund door een bevinding van de analyse, namelijk dat de intensiteit van toetsing door Hoge Raad van oordelen over (feitelijk) gebruik doorgaans hoog is (5.9). 1.4 Deze bijlage is als volgt opgebouwd. Onderdeel 2 bevat gegevens over wetgeving. Achtereenvolgens komen aan de orde: de huidige wettekst en eerdere teksten (2.1-2.5), wetsgeschiedenis met betrekking tot de wettekst tot en met 1994 waarin het begrip ‘feitelijk gebruiken’ werd gehanteerd (2.6-2.13), het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen dat gold tot en met 1994 (2.14-2.18), wetsgeschiedenis met betrekking tot de nieuwe tekst per 1 januari 1995 waarin het begrip ‘gebruiken’ wordt gehanteerd (2.19-2.31) en de Wet WOZ (2.32). 1.5 Onderdeel 3geeft een overzicht van jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip ‘feitelijk gebruiken’ in de periode tot en met 1994 (3.2-3.16) en over het begrip ‘gebruiken’ in de periode vanaf 1995 (3.17-3.23). 1.6 Onderdeel 4geeft een overzicht van uitspraken van feitenrechters (en commentaren daarop) over ‘gebruik’ in de situatie waarin het beoogde gebruik van een onroerende zaak niet mogelijk is door corona-maatregelen. Dit doe ik om een beeld te geven van de verschillende opvattingen en de relevant geachte omstandigheden. 1.7 Onderdeel 5 bevat mijn beschouwing. Ik start met een uiteenzetting van enige hoofdlijnen die ik destilleer uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie van de Hoge Raad (5.1-5.9). Vervolgens ga ik op de voorliggende kwestie in (5.10-5.23). Ik meen dat de peildatumtoets strikt is wat betreft de aanwijzing van de gebruiker voor de gebruikersbelasting (5.16), maar dat wat betreft het begrip ‘gebruik’ de peildatumtoets niet zo eng moet worden uitgelegd dat vereist is dat precies op de peildatum feitelijke gebruikshandelingen worden verricht (5.17). Bij ‘gebruik’ op de peildatum moet het in wezen gaan om ‘in gebruik hebben’, beoordeeld naar de omstandigheden op de peildatum, waarbij niet vereist is dat die omstandigheden zich ook feitelijk voordoen op peildatum (5.18). Steun voor deze benadering vind ik in arresten over recreatiewoningen waarin ‘gebruik’ aanwezig is geacht ondanks de juridische en/of feitelijke beperkingen van het gebruik op de peildatum (5.18-5.19). De benadering is ook verenigbaar met arresten waarin geen gebruik aanwezig is geacht (5.20). Voor de onderhavige corona-kwestie betekent de benadering dat de omstandigheid dat het beoogde gebruik op de peildatum niet mogelijk is, niet wegneemt dat sprake kan zijn van ‘gebruik’ als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet. Dat laatste zal in het bijzonder aan de orde zijn in het geval de ondernemer de onroerende zaak voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op de beoogde wijze gebruikte, de onroerende zaak op de peildatum is ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, en (op de peildatum) aangenomen kan worden dat de ondernemer de onroerende zaak weer op de beoogde wijze zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt (5.21). 2Wettekst en wetsgeschiedenis Huidige wettekst en eerdere teksten 2.1 De Gemeentewet voorziet in de mogelijkheid voor een gemeente om een onroerendezaakbelasting te heffen van onder meer – kort gezegd – degene die bij begin van het kalenderjaar een onroerende zaak niet zijnde een woning gebruikt (de gebruikersbelasting). Art. 220(a) Gemeentewet bepaalt daartoe het volgende: “Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerende zaken kunnen onder de naam onroerende-zaakbelastingen worden geheven: a. een belasting van degenen die bij het begin van het kalenderjaar onroerende zaken die niet in hoofdzaak tot woning dienen, al dan niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht, gebruiken;” 2.2 Dit is de tekst zoals die geldt vanaf 1 januari 2006. Op die datum is de tekst gewijzigd in verband met het afschaffen van de gebruikersbelasting ter zake van woningen. Daarvóór gold de tekst vanaf 1 januari 1995 zoals ingevoerd bij de Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet. Deze tekst wijkt op het voor de onderhavige kwestie relevante onderdeel niet af van de huidige tekst. Dat onderdeel is de term ‘gebruiken’. 2.3 De voorganger van de (huidige) Gemeentewet, de oude gemeentewet, voorzag vanaf 30 december 1970 in een onroerend-goedbelasting, ook voor gebruikers. De daartoe strekkende bepaling was opgenomen in art. 273 (oude) gemeentewet (tekst bij invoering): “Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed – met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond – kunnen worden geheven: a. een belasting van degenen die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken; (…)” 2.4 Deze tekst is ook nog één jaar van toepassing geweest als onderdeel van de (huidige) Gemeentewet na zijn invoering per 1 januari 1994. De tekst was opgenomen in het toenmalige art. 220, met dien verstande dat inmiddels de term ‘onroerende zaken’ (in plaats van ‘onroerend goed’) werd gehanteerd. Hier van belang is de constatering dat in de periode tot en met 1994 de term ‘feitelijk gebruiken’ werd gehanteerd. 2.5 Hierna komt aan de hand van de wetsgeschiedenis de ontwikkeling aan de orde van de term ‘feitelijk gebruiken’ en de vervanging daarvan door de term ‘gebruiken’. Wetsgeschiedenis met betrekking tot tekst tot en met 1994; de term ‘feitelijk gebruiken’ 2.6 De invoering van de onroerend-goedbelasting in 1970 (zie 2.3) vloeit voort uit de aanvaarding van het in 1968 ingediende wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen. Zij kent echter al een langere voorgeschiedenis, waarop ik hier niet verder inga dan het volgende. 2.7 De memorie van toelichting bij het wetsontwerp ‘Voorlopige voorziening inzake verruiming van het gemeentelijke belastinggebied’ (ingediend in 1963) wijdt beschouwingen aan de invoering van een belasting op onroerend goed (in de context dat de invoering van zo’n belasting een alternatief is voor de invoering van een woonplaatsbelasting). Daarbij werd ook toen al gedacht aan een belasting die bestaat uit de combinatie van een belasting van gebruikers en een belasting van eigenaren. Over de belasting van gebruikers is toegelicht dat zij de bestaande personele belasting zou vervangen, en dat de heffing een ruim toepassingsbereik moet hebben, namelijk zodanig dat niet alleen gebruikers van woonhuizen maar ook gebruikers van bedrijfsgebouwen en -terreinen in de heffing zouden kunnen worden betrokken. Dat een ruim toepassingsbereik is beoogd, vindt ook steun in de toelichting waar zij impliceert dat de wens om “een zo groot mogelijk deel der inwoners” zo direct mogelijk in de belastingheffing te betrekken kan worden bereikt door (vooral) een belasting van de gebruikers van onroerend goed. Hoewel het voornoemde wetsontwerp in 1968 is ingetrokken, is de memorie van toelichting daarbij in zoverre nog van betekenis dat uit de memorie van toelichting bij het hierna aan de orde komende wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen volgt dat dit laatste wetsontwerp voortbouwt op gedachten en plannen in de eerstbedoelde memorie van toelichting wat betreft de belasting op onroerend goed. 2.8 Terug naar dat wetsontwerp Wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen. Het oorspronkelijk voorgestelde art. 273 betreffende de onroerendgoedbelasting luidt, voor zover relevant: “Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed (…) kunnen één of meer belastingen worden geheven van degenen, die daarvan het genot hebben krachtens een zakelijk of persoonlijk recht. (…) Onder genot krachtens persoonlijk recht wordt begrepen het feitelijk genot anders dan op grond van een daartoe strekkend recht.” 2.9 De memorie van toelichting bevat een uiteenzetting waarom de nieuwe belasting niet is beperkt tot natuurlijke personen. Verder wordt specifiek ingegaan op de rechtvaardiging van heffing bij de gebruikers van bedrijfsruimten: “Evenmin kunnen de ondergetekenden instemmen met de (…) opvatting, dat de heffing bij de gebruikers van bedrijfsruimte geen enkele zin zou hebben, indien men deze beziet tegen de achtergrond van een der door de Regering genoemde overwegingen welke pleiten voor een uitbreiding van het gemeentelijke belastinggebied, te weten het de ingezetenen van een gemeente een rechtstreeks belang doen hebben bij het beleid van de gemeentelijke bestuursorganen. De meeste gebruikers van in een bepaalde gemeente gelegen bedrijfsruimten zullen immers natuurlijke personen zijn, die ook in die gemeente wonen. Dat ook die ondernemers in de gemeentelijke heffing betrokken worden die, hetzij geen natuurlijke personen zijn, hetzij elders wonen, berust niet alleen op de mede door de Regering aangevoerde overweging voor de verruiming van het gemeentelijke belastinggebied, namelijk dat de gemeenten moeten beschikken over een passende eigen belastingheffing als sluitstuk op het stelsel van uitkeringen, maar onder meer ook op de noodzaak te voorkomen dat binnen een bepaalde gemeente de concurrentieverhoudingen worden verstoord.” 2.10 De memorie van toelichting vermeldt niet specifiek wat onder ‘gebruik’ (c.q. onder ‘genot krachtens een persoonlijk recht’) moet worden verstaan. Het artikelsgewijze commentaar vermeldt wel over de in 2.8 laatste geciteerde zin: “Door het bepaalde in het derde lid is het mogelijk ook degene in de belasting te betrekken die een onroerend goed feitelijk gebruikt enkel op grond van een gedogen door de eigenaar en niet op grond van verkregen rechten. Ook de personele belasting kent de feitelijke gebruiker als belastingplichtige.” 2.11 De memorie van antwoord vermeldt over die zin: “De vraag of het derde lid van artikel 273 een omschrijving van het begrip persoonlijk recht geeft dan wel een uitbreiding van dat begrip beoogt, zou in laatstbedoelde zin moeten worden beantwoord, ware het niet dat de ondergetekenden in de tweede nota van wijzigingen dit voorschrift doen vervallen, zulks mede in verband met een wijziging van het eerste en van het tweede lid van artikel 273.” 2.12 De uiteindelijke tekst van art. 273 (oude) gemeentewet (zie 2.3) luidt anders dan die in het oorspronkelijke wetsontwerp als gevolg van wijzigingen. Bij de tweede nota van wijziging worden afzonderlijke omschrijvingen opgenomen van zowel de zakelijk gerechtigden als de gebruikers als belastingplichtigen. In het kader van de omschrijving van de gebruiker komt de term ‘feitelijk gebruiken’ in de tekst: “degenen die dat onroerende goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken”. De toelichting vermeldt niet wat onder de term ‘feitelijk gebruiken’ moet worden verstaan. 2.13 Bij vijfde nota van wijziging is de uiteindelijk ingevoerde tekst tot stand gekomen. Bij die nota is het voorgestelde eerste lid vervangen door een herziene tekst. De omschrijving van de gebruikers is daarbij in de kern hetzelfde gebleven. De toelichting gaat niet specifiek op de term ‘feitelijk gebruiken’ in. Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (Besluit OGB) (1971-1994) 2.14 Art. 273 en 303 (oude) gemeentewet kennen delegatiebepalingen. Op die bepalingen is het Besluit OGB gebaseerd, dat op 28 oktober 1971 in werking is getreden. Dit besluit vermeldt onder meer het volgende over de belastingplicht: “Artikel 2. 1. Ter zake van een onroerend goed kunnen worden geheven: a. een belasting van degene die – naar omstandigheden beoordeeld – bij het begin van het belastingjaar het onroerende goed al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruikt; (…) 2. Voor de toepassing van het eerste lid, letter a, wordt: a. gebruik door de leden van een huishouden aangemerkt als gebruik door het hoofd van dat huishouden; b. gebruik door degene aan wie het gebruik van een gedeelte van een onroerend goed is afgestaan, aangemerkt als gebruik door degene die dat gedeelte ten gebruike heeft afgestaan; c. ingeval van verschillende soorten feitelijk gebruik alleen het belangrijkste gebruik in aanmerking genomen. (…)” 2.15 Anders dan art. 273 (oude) gemeentewet bevat art. 2(1) Besluit OGB dus een peildatum (bij het begin van het belastingjaar) voor de bepaling van de belastingplicht. Art. 15 Besluit OGB is daaraan complementair: “Een belastingverordening ter zake van onroerend goed voorziet niet in de mogelijkheid van ontheffing op grond van in de loop van het belastingjaar optredende wijzigingen in de omstandigheden die bepalend zijn voor de persoon van de belastingplichtige en de grootte van de belastingschuld.” 2.16 De invoering van een peildatum wordt als volgt toegelicht: “Artikel 2 voert tevens een peildatum in: de belastingplicht wordt beoordeeld naar de omstandigheden bij het begin van het belastingjaar, dat is het kalenderjaar. Daarmede is vastgesteld dat de belastingverordening niet kan voorzien in de aanvang van een belastingplicht in de loop van het belastingjaar. In dit verband zij er tevens op gewezen dat in artikel 15 ook de mogelijkheid van ontheffing op grond van in de loop van het belastingjaar opkomende omstandigheden is uitgesloten.” 2.17 De toelichting gaat vervolgens in op de vraag wanneer sprake is van feitelijk gebruik. De term ‘naar omstandigheden beoordeeld’ in art. 2(1) Besluit OGB is ontleend aan art. 4 AWR: “Dat de vraag wie bij het begin van het belastingjaar het onroerende goed feitelijk gebruikt naar de omstandigheden wordt beoordeeld – een ook in de woonplaatsbepaling van artikel 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bekend begrip – houdt in dat deze vraag vrijwel steeds zal kunnen worden beantwoord op grond van de gegevens van het bevolkingsregister. Voorts zullen in vele gevallen de namen en adressen van de feitelijke gebruikers ook kunnen worden ontleend aan de debiteurenadministratie van de gemeentelijke produktiebedrijven voor water en energie. De datum van de aansluiting kan hulpmiddel zijn bij de vaststelling van het tijdstip waarop het onroerende goed voor feitelijk gebruik ter beschikking werd gekregen.” 2.18 Tevens wordt opgemerkt dat sprake moet zijn van een duurzaam gebruik. Dit betekent dat ‘toevallig gebruik’ op de peildatum niet tot belastingplicht leidt. Daartegenover staat dat het tijdelijk niet gebruiken van een onroerende zaak (of het niet het gehele jaar gebruiken) door degene die het onroerende goed voor gebruik ter beschikking heeft, de belastingplicht niet wegneemt: “Feitelijk gebruik, als is bedoeld in artikel 2, eerste lid, letter a, omvat niet het toevallige gebruik bij het begin van het jaar zoals bijvoorbeeld het gebruik van de woning van uitstedige vrienden rond de jaarwisseling. Slechts een meer duurzaam gebruik brengt belastingplicht mede. Aan de andere kant neemt het tijdelijk niet gebruiken of niet het gehele jaar gebruiken door degene die het onroerende goed voor gebruik ter beschikking heeft, de belastingplicht voor de in artikel 2, eerste lid, letter a, bedoelde belasting niet weg.” Wetsgeschiedenis met betrekking tot de nieuwe tekst per 1 januari 1995; de term ‘gebruiken’ 2.19 Zoals gezien in 2.2 wordt vanaf 1 januari 1995 de term ‘gebruiken’ (in plaats van ‘feitelijk gebruiken’) gehanteerd in de bepaling over de onroerendezaakbelasting in de Gemeentewet. Dat heeft de volgende achtergrond. 2.20 In 1983 heeft de Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten een rapport uitgebracht (het rapport Christiaanse). Dat rapport signaleert diverse knelpunten met betrekking tot de destijds bestaande regeling wat betreft het begrip ‘feitelijk gebruik’. De commissie adviseert: (i) het adjectief ‘feitelijk’ niet langer te handhaven, en (ii) de regeling van het gebruik in de wet op te nemen in plaats van in het Besluit OGB. “Het ontbreken van een regeling in de wet van hetgeen onder feitelijk gebruik moet worden verstaan is een ander knelpunt dat de commissie bij haar studie heeft geconstateerd. In artikel 273 van de gemeentewet is slechts geregeld dat een belasting kan worden geheven van degenen, die het onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruiken. In artikel 2 van het Besluit OGB wordt het begrip gebruik vervolgens – nog onvoldoende – uitgewerkt. Het ontbreken van een nadere bepaling in de wet casu quo het Besluit OGB heeft tot resultaat dat problemen ontstaan met betrekking tot de aanwijzing van een gebruiker, wanneer er meer gebruikers zijn, zonder dat sprake is van een samenlevingsverband in de zin van een huishouden. (…). Volgens de jurisprudentie kan in een aantal situaties de eigenaar/verhuurder, die zelf medegebruiker is, dan wel een belangrijke mate van zeggenschap houdt, als feitelijke gebruiker worden aangewezen. Weliswaar is hiermede het door de wet gelaten vacuüm verkleind, doch nauwelijks weggenomen. De commissie acht het in dit verband noodzakelijk de term “feitelijke”” niet langer te handhaven. Het begrip gebruik wordt daardoor ruimer. Hierdoor zal de door haar ongewenst geachte situatie dat geen gebruiker kan worden aangewezen zich praktisch niet meer kunnen voordoen. De commissie is overigens van oordeel dat een zo centrale zaak als de regeling van het gebruik in de wet geregeld dient te zijn en niet in het Besluit OGB. Hierbij is zij van mening dat een volledige oplossing voor de problematiek van het collectieve gebruik moeilijk kan worden gevonden in een nadere wettelijke omschrijving van het belastingobject, zulks mede gezien de grote verscheidenheid in feitelijke situaties. Slechts door middel van een regeling van het gebruik in de wet zelf kan een praktisch hanteerbare oplossing voor de hier geschetste problematiek worden gevonden. De commissie heeft dan ook een regeling van het gebruik in haar wetsontwerp opgenomen. (…).” 2.21 Het rapport Christiaanse adviseert de volgende tekst voor de gebruiker als belastingplichtige (voorgesteld art. 273): “Ter zake van binnen de gemeente gelegen onroerend goed kunnen worden geheven: a. een belasting van degenen die onroerend goed, al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht gebruiken; (…)” De memorie van toelichting daarbij luidt voor zover van belang: “Term gebruik De tekst van het eerste lid is (…) gehandhaafd, behoudens het feit dat de term “feitelijk gebruiken” is gewijzigd in gebruiken. Hiermee beoogt de commissie een verruiming van het begrippenkader tot stand te brengen die zij noodzakelijk acht, omdat het met gebruikmaking van de term “feitelijk” gezien de terzake gewezen jurisprudentie niet altijd mogelijk is een gebruiker van een onroerend goed aan te wijzen. Dit is met name het geval bij collectief gebruik van onroerend goed, waar het niet mogelijk is één van de feitelijke gebruikers als belangrijkste gebruiker aan te merken en ook niet om degene die het gebruik mogelijk heeft gemaakt als feitelijke gebruiker aan te merken. Het zou echter wel mogelijk zijn deze laatste als gebruiker aan te wijzen omdat voor dit laatste niet alleen de feitelijke situatie meetelt, maar ook het geheel van bevoegdheden waarop de feitelijke situatie berust. De commissie acht de aldus tot stand gebrachte verruiming van het begrippenkader vooral gewenst vanuit de filosofie dat het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen zo breed mogelijk moet zijn en vanuit het gelijkheidsbeginsel: indien een onroerend goed (feitelijk) gebruikt wordt moet er voor de heffing van deze onroerend-goedbelasting ook een gebruiker kunnen worden aangewezen.” 2.22 Het rapport Christiaanse heeft geleid tot het wetsvoorstel Wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, waarin voorstellen van dat rapport geheel of gedeeltelijk zijn overgenomen. Het voorgestelde art. 219 is gelijk aan de tekst zoals voorgesteld in het rapport Christiaanse, met dien verstand dat wel de peildatum ‘bij het begin van het kalenderjaar’ is opgenomen. 2.23 De memorie van toelichting vermeldt dat het voorstel is overgenomen om het woord ‘feitelijk’ te laten vervallen. Wel is opgemerkt dat de opvatting in het rapport Christiaanse dat niet altijd een feitelijke gebruiker kan worden aangewezen, inmiddels is achterhaald door een arrest van de Hoge Raad. De memorie van toelichting luidt: “§ 2.3.2 Standpuntbepaling Ter zake van het voorstel van de commissie de term <<feitelijk>> te laten vervallen kunnen wij kort zijn. Dat voorstel nemen wij over. De opvatting dat er in de huidige situatie sprake is van een leemte, omdat niet altijd een feitelijke gebruiker kan worden aangeslagen is inmiddels door de ontwikkeling in de rechtspraak achterhaald. In zijn arrest van 3 februari 1988, nr. 25017, (Belastingblad 1988, blz. 216) overwoog de Hoge Raad dat ingeval meerdere personen het onroerend goed, al dan niet voor het geheel, feitelijk gebruiken dan wel daarvan het genot hebben krachtens zakelijk recht, zij ingevolge artikel 273 van de gemeentewet in beginsel allen in de belasting kunnen worden betrokken; uiteraard met dien verstande dat ter zake van het onroerende goed de belasting slechts éénmaal kan worden geheven. Het is dan ook in het stelstel van de onroerend-goedbelastingen niet noodzakelijk om, zoals thans in artikel 2 van het Besluit OGB is geregeld, in de wet op te nemen wie in welke gevallen moet worden aangeslagen. De consequentie van dit stelsel is echter dat een belastingplichtige die niet de beschikking heeft over het totale belastingobject voor het geheel kan worden aangeslagen. Een student die gebruiker is van één kamer in een studentenflat kan voor het gehele gebouw in de heffing worden betrokken, terwijl hij bovendien niet de mogelijkheid heeft om de delen van de belasting die in feite betrekking hebben op het gebruik door anderen van delen van dat onroerend goed, te verhalen. De door de commissie Christiaanse voorgestelde wettekst geeft hiervoor echter een oplossing. Wij hebben dit voorstel dan ook overgenomen.” 2.24 De memorie van toelichting vermeldt ook dat de verruiming van ‘feitelijk gebruiken’ naar ‘gebruiken’ noodzakelijk is, omdat het niet altijd mogelijk was om bij collectief gebruik één van de feitelijke gebruikers als belangrijkste gebruiker aan te merken: “(…)Voorts is in artikel 219 de term feitelijk gebruiken gewijzigd in gebruiken. Hiermee wordt een verruiming van het begrip tot stand gebracht. Wij achten die verruiming noodzakelijk, omdat het gezien de ter zake gewezen jurisprudentie niet altijd mogelijk is een feitelijke gebruiker van een onroerend goed aan te wijzen. Dit is met name het geval bij collectief gebruik van onroerend goed waar het niet steeds mogelijk is één van de feitelijke gebruikers als belangrijkste gebruiker aan te merken en het ook niet mogelijk is om degene die het gebruik mogelijk heeft gemaakt als feitelijk gebruiker aan te merken. Het is wel mogelijk beide laatstgenoemde categorieën als gebruiker aan te wijzen omdat hiervoor niet alleen de feitelijke situatie hoeft mee te tellen, maar ook het geheel van bevoegdheden waarop de feitelijke situatie berust van invloed is. Wij wijzen in dit verband ook op artikel 219b, eerste lid.” 2.25 De memorie van toelichting licht toe dat de verruiming van het begrip ook gewenst is uit het oogpunt van het gelijkheidsbeginsel: “Wij achten de aldus tot stand gebrachte verruiming van het begrip gewenst omdat het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen zo breed mogelijk moet zijn. Ook in verband met het gelijkheidsbeginsel is het wenselijk dat indien een onroerende goed (feitelijk) gebruikt wordt er voor de heffing van deze onroerend-goedbelasting in alle gevallen ook een belastingplichtige gebruiker kan worden aangewezen.” 2.26 Ik merk op dat ook op andere plaatsen in de memorie van toelichting terugkomt het uitgangspunt dat het draagvlak van de onroerend-goedbelasting breed moet zijn. De memorie benadrukt dit in het kader van terughoudendheid met het gebruik van vrijstellingen. In dat verband wordt ook verwezen naar het karakter van de belasting: “Het karakter van de onroerend-goedbelastingen - objectieve en zakelijke belastingen die gebaseerd zijn op het profijtbeginsel in ruime zin - brengt met zich dat van de mogelijkheid tot het verlenen van vrijstellingen een zo beperkt mogelijk gebruik moet worden gemaakt en dat deze vrijstellingen zeker niet ruim moeten worden uitgelegd. Het draagvlak van de onroerend-goedbelastingen moet immers zo breed mogelijk zijn. (…) Wij zijn van mening dat de commissie Christiaanse in een algemene beschouwing over vrijstellingen en uitzonderingen terecht het standpunt heeft ingenomen dat de onroerend-goedbelastingen een zo breed mogelijk draagvlak van contribuabelen moeten hebben. Daarom moet het aantal vrijstellingen en uitzonderingen - zeker de verplichte - zo klein mogelijk zijn. Immers, onroerend-goedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd.” 2.27 De wijziging in ‘gebruiken’ betekent (echter) niet dat de gebruikersbelasting ook geheven kan worden ter zake van een leegstaand object: “De wijziging van de term <<feitelijk gebruiken>> in <<gebruiken>> betekent overigens niet, dat de gebruikersbelasting ook kan worden geheven ter zake van leegstaande objecten. Een leegstaand object, dat wil zeggen een object dat echt leeg staat, en dat aldus geen meubilair en dergelijke bevat, wordt ook niet echt gebruikt in de zin van artikel 219, onderdeel a. Dit is slechts anders indien een genothebbende krachtens een zakelijk recht zijn object bewust leeg laat staan met de bedoeling het voor bepaalde doeleinden voor zichzelf ter beschikking te houden.” 2.28 De memorie geeft van dit laatste (dat wil zeggen: gevallen van leegstaande objecten waarvan toch sprake is van ‘gebruik’) de volgende voorbeelden: “Een voorbeeld wordt gevormd door opslagplaatsen die door de Staat beschikbaar worden gehouden voor gebruik in oorlogstijd (Hof Amsterdam 24 januari 1989, nr. 3212/81, Belastingblad 1983, blz. 272). Ondanks die leegstand kan niet worden gesteld dat dergelijke objecten niet worden gebruikt. Een ander voorbeeld is een recreatiewoning die – al dan niet krachtens gemeentelijke verordening – op 1 januari niet wordt of mag worden bewoond. Ook in dat geval is er sprake van gebruik in de zin van artikel 219, onderdeel a (HR 8 juli 1981, BNB 1981/248 en HR 29 april 1981, BNB 1981/162).” 2.29 Uit de memorie van toelichting valt op te maken dat de toelichting wat betreft leegstaande objecten is verduidelijkt naar aanleiding van een door de VNG opgeworpen vraag of de wijziging van de term ‘feitelijk gebruik’ erin zou kunnen resulteren dat onroerende-goedbelasting kan worden geheven over leegstaande onroerende goederen. De memorie vermeldt dat dit niet de bedoeling is, tenzij de eigenaar een leegstaand object – naar de omstandigheden beoordeeld – voor zich ter beschikking houdt: “De VNG vraagt zich voorts af of de gewijzigde bepaling met betrekking tot de heffing van onroerend-goedbelasting van de gebruiker, waar niet meer wordt gesproken van <<feitelijk gebruik>>, er toe zou kunnen leiden dat voor leegstaande onroerende goederen de eigenaar in de heffing wordt betrokken. Wij wijzen erop dat dit niet onze bedoeling is, behalve daar waar de eigenaar een leegstaand object, naar omstandigheden beoordeeld, voor zich ter beschikking houdt. Wij hebben op dit punt de toelichting verder verduidelijkt.” 2.30 In de nota naar aanleiding van het verslag is het volgende opgemerkt over de wijziging van de term ‘feitelijk’ gebruik naar ‘gebruik’: “De leden van de PvdA-factie drongen er op aan te bewerkstelligen dat de in dit wetsvoorstel opgenomen materiële belastingbepalingen tegelijk met de nieuwe Gemeentewet in werking kunnen treden. (…) Het is belangrijk dat het wetsvoorstel doorgang kan vinden. De bepalingen die in dit wetsvoorstel zijn opgenomen, zijn van groot belang voor de gemeenten. Wij noemen: de wijzing van het begrip <<feitelijk gebruik>> in <<gebruik>>, een verruiming waardoor het in alle gevallen mogelijk zal kunnen zijn om een aanslag voor het gebruik op te leggen.” Mede gelet op de eerder in memorie van toelichting gegeven opvatting over leegstaande objecten, ga ik ervan uit dat met “alle gevallen” in deze passage wordt gedoeld op alle gevallen waarin sprake is van gebruik. 2.31 Het wetsvoorstel, waaronder het voorgestelde art. 219, is uiteindelijk tot wet verheven op 1 januari 1995. Door een invoeringswet bij die wet is die wet op diezelfde datum nog gewijzigd als gevolg waarvan de bepaling over de gebruikersbelasting voor de onroerendezaakbelasting is opgenomen in art. 220 Gemeentewet. Die invoeringswet voorziet tevens erin dat het Besluit OGB wordt ingetrokken, eveneens per 1 januari 1995. Wet WOZ 2.32 Art. 24(3)(b) Wet WOZ bevat een omschrijving van de gebruiker van een onroerende zaak die grotendeels overeenkomst met die in art. 220(a) Gemeentewet. Ik besteed daaraan verder geen afzonderlijke aandacht, enerzijds omdat A-G Niessen dat al gedaan heeft in een bijlage bij een conclusie en anderzijds omdat uit die bijlage blijkt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat inderdaad aansluiting is gezocht bij de Gemeentewet. 3. Jurisprudentie Hoge Raad met betrekking tot het begrip ‘feitelijk gebruik’ en ‘gebruik’ 3.1 A-G Niessen is eerder in een bijlage bij een conclusie uit 2008 (hierna: bijlage Niessen) uitgebreid ingegaan op jurisprudentie over de begrippen ‘feitelijk gebruiken’ en ‘gebruiken’. Ik volsta hier niet met een verwijzing naar die bijlage, enerzijds met het oog op de zelfstandige leesbaarheid van de onderhavige bijlage en anderzijds omdat ik ook enige andere jurisprudentie behandel gegeven de kwestie die in deze bijlage centraal staat. Met het oog op het beperken van overlap heb ik er wel voor gekozen om niet ook literatuur over die arresten te citeren die reeds in de bijlage Niessen is geciteerd. Bij de bronverwijzing in voetnoten zal ik opnemen waar een arrest (en eventuele literatuur daarover) ook is geciteerd in de bijlage Niessen. Jurisprudentie over ‘feitelijk gebruiken’ (periode tot en met 1994) 3.2 Zoals hierna blijkt, dient volgens rechtspraak onder het huidige in art. 220(a) Gemeentewet gehanteerde begrip ‘gebruiken’ te worden verstaan: “het metterdaad bezigen van een onroerende zaak ter bevrediging van de eigen behoefte”. Deze omschrijving werd eerder ook al gehanteerd voor de uitleg van het begrip ‘feitelijk gebruiken’ onder de oude gemeentewet. 3.3 De omschrijving vindt haar oorsprong in HR BNB 1979/268. Deze zaak gaat over het geval waarin de eigenaar van een huis eind 1974 het huis had laten afbreken en na nieuwjaar was begonnen met de bouw van het nieuwe woonhuis. De eigenaar werd vervolgens voor de gebruikersbelasting aangeslagen naar de toestand per 1 januari 1975. Anders dan het gerechtshof acht de Hoge Raad wel gebruik aanwezig. De Hoge Raad overweegt onder meer dat van gebruik niet slechts sprake is wanneer een onroerend goed overeenkomstig zijn aard en inrichting wordt gebruikt. “In ieder geval” degene die een onroerend goed metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften, gebruikt dat goed. Daaronder valt het geval waarin iemand (zoals de belanghebbende) ter bevrediging van zijn behoefte aan een woning een hem ter beschikking staand ongebouwd onroerend goed bezigt om daarop een huis te doen bouwen: “dat noch de tekst, noch de strekking van artikel 273 van de gemeentewet en van het daarmee overeenstemmende artikel 1 van de Verordening aanleiding geeft om aan te nemen (…) dat van gebruik in de zin van die bepalingen slechts sprake is, indien van een onroerend goed overeenkomstig zijn aard en inrichting gebruik wordt gemaakt; dat artikel 4, lid 2, van de Verordening eerder een aanwijzing voor het tegendeel vormt; dat in ieder geval degene die een onroerend goed metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften, dat goed gebruikt, zodat iemand als belanghebbende, die ter bevrediging van zijn behoefte aan een woning een hem ter beschikking staand ongebouwd onroerend goed bezigt om daarop een huis te doen bouwen, dat goed gebruikt in de zin van artikel 1 van de Verordening;” 3.4 In het arrest HR BNB 1979/270 gaat het om een huurder die het huurcontract van een woonhuis had opgezegd op 31 januari 1976 en/maar het woonhuis op 1 januari 1976 reeds had ontruimd. De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende het woonhuis bij het begin van 1975 niet metterdaad bezigde. Verder blijkt uit de overwegingen van de Hoge Raad dat de omstandigheid dat het woonhuis bij het begin van 1975 feitelijk ter beschikking van belanghebbende stond, onvoldoende is om “uit anderen hoofde” feitelijk gebruik te aanvaarden: “dat blijkens ’s Hofs vaststellingen belanghebbende de huur van het woonhuis, wegens het feitelijk gebruik waarvan de onderwerpelijke aanslag is opgelegd, tegen 31 januari 1976 had opgezegd en dat woonhuis op 1 januari 1976 reeds had ontruimd; dat daaruit volgt dat belanghebbende dat woonhuis bij het begin van het onderhavige belastingjaar niet metterdaad bezigde, terwijl er te dezen geen grond is uit anderen hoofde feitelijk gebruik (…) te aanvaarden; dat het Hof, dat tot dat laatste voldoende heeft geoordeeld dat het woonhuis bij het begin van het onderhavige belastingjaar feitelijk ter beschikking van belanghebbende stond, mitsdien is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven en de klachten van belanghebbende geen behandeling meer behoeven;” 3.5 In HR BNB 1981/162 gaat het om een recreatiewoning die op grond van de plaatselijke regelgeving enkel mocht worden bewoond van 1 maart tot 1 november, dus niet in de periode waarin 1 januari is gelegen. De Hoge Raad is van oordeel dat dit laatste niet eraan afdoet dat de belanghebbende, gelet op de omstandigheden van het geval (waaronder dat de woning uitsluitend door de belanghebbende wordt gebruikt en het gehele jaar is gemeubileerd), is aan te merken als feitelijk gebruiker: “dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende eigenaar is van het in dit geding bedoelde onroerend goed dat hij in 1967 heeft gekocht; dat dit onroerend goed betreft een op eigen grond gelegen zomerhuis, hetwelk uitsluitend door belanghebbende en zijn gezin wordt gebruikt, niet wordt verhuurd en gedurende het gehele jaar is gemeubileerd; dat het Hof uit deze feiten terecht heeft afgeleid dat belanghebbende naar de omstandigheden beoordeeld als feitelijk gebruiker van het onroerend goed op 1 januari 1977 moet worden aangemerkt; dat de omstandigheid, dat ter plaatse het bewonen van een zomerhuis in de wintermaanden – waarin de peildatum is gelegen – niet is toegestaan, daaraan niet afdoet;” 3.6 In HR BNB 1981/248 gaat het ook om een eigenaar (een exploitante van een recreatiebedrijf) van recreatiewoningen (vakantiebungalows) echter ditmaal bestemd voor de verhuur voor betrekkelijk korte perioden aan vakantiegangers. De woningen konden gedurende de winter, ondanks de aanwezige gevelkachels, niet worden bewoond. Daardoor waren de woningen op de peildatum niet verhuurd of anderszins voor bewoning in gebruik. Volgens het gerechtshof bracht dit mee dat van feitelijk gebruik op de peildatum geen sprake is. De Hoge Raad is van oordeel dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Van feitelijk gebruik op 1 januari kan ondanks de onbewoonbaarheid gedurende de winter toch sprake zijn, met name indien de bungalows gedurende het aan de peildatum onmiddellijk voorafgaande seizoen voor betrekkelijk korte perioden gemeubileerd aan vakantiegangers verhuurd zijn geweest en er op die peildatum geen reden was om aan te nemen dat er in dit opzicht in het volgende seizoen iets zou veranderen: “dat het Hof heeft geoordeeld, dat met betrekking tot de in zijn uitspraak bedoelde vakantiebungalows van feitelijk gebruik in de zin van de Verordening op 1 januari 1976 geen sprake was, waar de betreffende huisjes uitsluitend voor de verhuur bestemd waren, gedurende de winter ondanks de daarin aanwezige gevelkachel niet kunnen worden bewoond en daarom op 1 januari 1976 niet waren verhuurd of anderszins voor bewoning in gebruik; dat dit oordeel van het Hof steunt op een onjuiste rechtsopvatting; dat toch - uitsluitend voor de verhuur bestemde - bungalows als de onderwerpelijke, die gedurende de winter niet (kunnen) worden bewoond, niettemin op 1 januari feitelijk kunnen worden gebruikt in meerbedoelde zin; dat dit met name het geval is indien die bungalows gedurende het aan de peildatum onmiddellijk voorafgaande seizoen door een recreatiebedrijf voor betrekkelijk korte perioden gemeubileerd aan vakantiegangers verhuurd zijn geweest en er op die peildatum geen reden was om aan te nemen dat er in dit opzicht in het volgende seizoen iets zou veranderen; (…) O. dat verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of belanghebbende de desbetreffende bungalows op 1 januari 1976 feitelijk gebruikte;” 3.7 In HR BNB 1982/30 gaat het om vier recreatiewoningen die de eigenaar, de belanghebbende, als beleggingsobjecten ter verhuur beschikbaar had. Op grond van een overheidsvoorschrift mochten de recreatiewoningen niet gedurende het gehele jaar worden bewoond. Tevens waren de woningen – bij gebrek van mogelijkheid tot permanente verwarming – minder geschikt voor permanente bewoning. In de woningen waren alleen inboedelgoederen aanwezig die in een voor – telkens tijdelijke – verhuur bestemde recreatiewoning aanwezig plegen te zijn. Volgens het gerechtshof kan niet worden gezegd dat sprake is van feitelijk gebruik. Ik citeer de overwegingen, omdat de Hoge Raad ernaar verwijst (althans naar de laatste twee): “,,dat op grond van hetgeen hierboven onder de vaststaande feiten is weergegeven van belanghebbende niet gezegd kan worden dat hij - naar de omstandigheden beoordeeld - bij het begin van het belastingjaar 1980 de vier woningen - of een of meer van die woningen - metterdaad bezigde; dat het enkele met betrekking tot een onroerend goed - bij het begin van een belastingjaar - uitgeoefende vermogensbeheer en het in het kader van dat vermogensbeheer beschikbaar houden van dat - eventueel als recreatiewoning gemeubileerde en ingerichte - onroerende goed ten verhuur niet oplevert het feitelijke gebruiken van dat onroerende goed als bedoeld in art. 273, eerste lid, aanhef en onder a, Gem.W. (…); dat niet is gebleken van enig feitelijk gebruik van de vier woningen - of een of meer van die woningen - door een ander dan belanghebbende (of een van de leden van zijn huishouden) bij het begin van het belastingjaar 1980;'';” De Hoge Raad volgt het oordeel van het gerechtshof niet, met een motivering die in lijn ligt van HR BNB 1981/248. Ik merk op dat de Hoge Raad alleen over de tweede en derde overweging oordeelt dat zij uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting (en dus niet over de eerste overweging over ‘metterdaad bezigen’): “dat toch uitsluitend voor de verhuur bestemde recreatiewoningen, ook als zij (…) gedurende de winter niet mogen worden bewoond en voor zodanige bewoning ook niet geschikt zijn, niettemin op 1 januari bij de verhuurder in feitelijk gebruik kunnen zijn in de zin van artikel 1 van de Verordening, zoals dat artikel (…) in overeenstemming met artikel 273 van de gemeentewet luidt; dat dit met name het geval is met recreatiewoningen die door de eigenaar worden aangehouden om telkens voor betrekkelijk korte perioden gedurende het daartoe geschikte seizoen gemeubileerd te worden verhuurd; dat het Hof, door zijn beslissing mede te doen steunen op de tweede en derde overweging omtrent het geschil, blijk heeft gegeven te zijn uitgegaan van een andere inhoud van het begrip ,,feitelijk gebruik'' dan bovenomschreven, zodat zijn uitspraak niet in stand kan blijven; O. dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen; dat immers uit 's Hofs vaststellingen moet worden afgeleid dat belanghebbende de onderhavige woningen op 1 januari 1980 ten verhuur als recreatiewoningen aanhield en had gemeubileerd, zodat die woningen bij hem in feitelijk gebruik waren in de evenvermelde zin;” 3.8 Ik merk op deze plaats op dat de zojuist behandelde arresten over verhuurde recreatiewoningen ook richtinggevend zijn geacht voor de uitleg van het begrip ‘feitelijk gebruik’ voor de afvalstoffenheffing in het arrest HR BNB 2000/37. In dat arrest gaat het om een recreatiebungalow die alleen in het hoogseizoen werd verhuurd. Daarbuiten bleef de woning wel gemeubileerd en aangesloten op de nutsvoorzieningen, maar werden de bedden verwijderd. De Hoge Raad oordeelt als volgt: “3.1. (…) Het ligt voor de hand om bij de uitleg van het (…) begrip 'feitelijk gebruik' aan te sluiten bij de betekenis die aan dat begrip werd toegekend voor de toepassing van artikel 220, lid 1, letter a, van de Gemeentewet, zoals die bepaling tot 1 januari 1995 luidde, en de daaraan voorafgaande, overeenkomstige bepalingen van de gemeentewet. Dit brengt mee dat voor de afvalstoffenheffing de verhuurder van een perceel met een recreatiebungalow dat telkens voor betrekkelijk korte perioden pleegt te worden verhuurd, feitelijk gebruik maakt van dat perceel (vergelijk HR 8 juli 1981, nr. 20 639, BNB 1981/248, HR 28 oktober 1981, nr. 20 691, V-N 1982, blz. 61, punt 32 en HR 18 november 1981, nr. 20 834, BNB 1982/30). Voorzover de klachten uitgaan van een andere opvatting, falen zij derhalve.” 3.9 In HR BNB 1985/258 gaat het om een belanghebbende die eigenaar was van een perceel bouwterrein, dat bestemd was voor de bouw van een vrijstaande woning en waarop zich een houten schuur bevond die door belanghebbende niet werd gebruikt. Uit het arrest kan worden opgemaakt dat de omstandigheid dat de belanghebbende de bevoegdheid had om over dat perceel te beschikken niet voldoende is om hem als feitelijk gebruiker aan te merken. Vereist is dat het perceel ook metterdaad wordt gebezigd door belanghebbende. Het aanhouden van het perceel voor handels- of beleggingsdoeleinden levert op zichzelf dergelijk metterdaad bezigen niet op: “(…) Het Hof heeft terecht geoordeeld dat de omstandigheid dat belanghebbende de bevoegdheid had om over dat perceel te beschikken niet volstaat om hem als feitelijk gebruiker belastingplichtig te achten, doch dat daarvoor vereist is dat het perceel ook metterdaad door belanghebbende wordt gebezigd, terwijl het aanhouden voor handels- of beleggingsdoeleinden op zich zelf zulk een metterdaad bezigen niet oplevert.” 3.10 Vermeldingswaardig wat betreft dit arrest is ook dat de Hoge Raad afwijkt van zowel het primaire als subsidiaire standpunt van A-G Moltmaker. De A-G had primair een invulling van het begrip “feitelijk gebruik” bepleit aan de hand van een objectief criterium, te weten “dat de eigenaar de feitelijke gebruiker is, tenzij een ander krachtens een zakelijk of persoonlijk recht dan wel feitelijk (dus zonder een zodanig recht) gebruiker is”. Voor het geval van een beperktere opvatting van het begrip moet worden uitgegaan, had de A-G betoogd dat “van feitelijk gebruik ook sprake kan zijn als men niets met het onroerend goed doet, mits dat niets doen in overeenstemming is met de aard van het goed”, zoals – zo begrijp ik de A-G – het geval is bij een bouwterrein. 3.11 In HR BNB 1993/265 gaat het om een eigenaar van een boorlocatie waarop in 1979 een proefboring had plaatsgevonden maar waarop nadien vervolgens geen enkele feitelijke werkzaamheid meer had plaatsgevonden. De Hoge Raad laat in stand het – door hem ‘bijgebogen’ – oordeel van het gerechtshof dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende op de peildatum de boorlocatie metterdaad bezigde: “3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is eigenaar van de boorlokatie a-straat 1 te Grootegast (hierna: de boorlokatie). De boorlokatie is in 1979 aangelegd. De oppervlakte is geasfalteerd, en bevat een systeem van goten ten behoeve van de afvoer van hemelwater. De boorlokatie is omringd door een hekwerk met een hoogte van 2.20 m. Op de boorlokatie is in 1979 een proefboring uitgevoerd, die de aanwezigheid van een beperkte hoeveelheid aardgas heeft aangetoond. Na het voltooien van de proefboring is de geslagen boorput gevuld met vloeistof en voorzien van een afsluiter met een verzegelde kraan. Afsluiter en kraan zijn ingesloten door een gesloten en verzegelde metalen kooi. Ten tijde van de peildatum en ook nog ten tijde van de mondelinge behandeling voor het Hof op 12 maart 1991 was na 1979 op de boorlokatie geen enkele feitelijke werkzaamheid verricht. Op de boorlokatie bevindt zich - afgezien van het hekwerk en de kooi - geen andere gebouwde onroerende zaak. Voordat tot winning van aardgas op de boorlokatie kan worden overgegaan dient - na het verkrijgen van de daartoe benodigde vergunningen - de boorput te worden voorzien van een gasproduktie-installatie en door middel van een gasafvoerleiding te worden aangesloten op het gasleidingnet. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aan de hierboven in 3.1 vermelde feiten niet de gevolgtrekking kan worden verbonden dat belanghebbende bij het begin van het belastingjaar 1988 de boorlokatie feitelijk gebruikte. Bij dit oordeel is het Hof kennelijk ervan uitgegaan dat, gelet op evenbedoelde feiten, niet kan worden gezegd dat belanghebbende op de peildatum de boorlokatie metterdaad bezigde. Aldus gelezen geeft dit oordeel niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Het is niet onbegrijpelijk en het behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. Het middel faalt derhalve.” 3.12 Een korte zijstap op dit punt. Zoals in 3.3 gezien, wordt in HR BNB 1979/268 gesproken over ‘in ieder geval’ waar het metterdaad-bezigencriterium wordt gehanteerd. Dat roept de indruk op dat ‘feitelijk gebruiken’ ook aan de orde kan zijn buiten het geval van metterdaad bezigen. Steun daarvoor zou bovendien gevonden kunnen worden in HR BNB 1979/270 (“terwijl er te dezen geen grond is uit anderen hoofde feitelijk gebruik (…) te aanvaarden”) (zie 3.4), alsmede in HR BNB 1982/30 waarin de Hoge Raad alleen over de tweede en derde overweging (en niet over de eerste overweging over ‘metterdaad bezigen’) oordeelt dat zij uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting (zie 3.7). Opmerking verdient hier dat in literatuur uit het zojuist aangehaalde arrest HR BNB 1993/265 is afgeleid dat daaruit volgt dat (toch) alleen het metterdaad-bezigencriterium geldt. 3.13 HR BNB 1995/52 heeft betrekking op een perceel waarop in opdracht van de belanghebbende (erfpachter) een kantoorgebouw werd gebouwd en waarop bij aanvang van het belastingjaar bouwactiviteiten plaatsvonden. Het oordeel van het gerechtshof dat de belanghebbende als feitelijk gebruiker is aan te merken, houdt in cassatie stand: “3.3. (…) Dit oordeel geeft (…) niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als zijnde van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. Het is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering dan door het Hof is gegeven. Het middel, uitgaande van de opvatting dat van metterdaad bezigen geen sprake is wanneer wordt gebouwd met het oog op verhuur van het pand aan een derde, faalt derhalve.” 3.14 In HR BNB 1997/28 gaat het om de eigenaar van een door zijn moeder bewoonde woning. Nadat zijn moeder is overleden in 1993, is de woning niet meer bewoond, maar op 1 januari 1994 was de inrichting nog ongewijzigd; het meubilair stond er nog. Het gerechtshof oordeelt dat de eigenaar bij aanvang van 1994 de woning metterdaad bezigde voor de opslag van het aldaar aanwezige meubilair. De Hoge Raad is van oordeel dat, zonder nadere motivering, de feitelijke situatie niet dat oordeel rechtvaardigt: “3.2. (…) belanghebbende [heeft] in zijn beroepschrift vermeld dat het pand na het overlijden van zijn ouders niet meer wordt bewoond en dat de meubels er nog in staan. In het vertoogschrift wordt eveneens hiervan uitgegaan. Deze feitelijke situatie rechtvaardigt zonder nadere motivering, die door het Hof niet is gegeven, niet de gevolgtrekking dat belanghebbende het pand metterdaad bezigde voor de opslag van de daarin aanwezige meubels. De uitspraak kan niet in stand blijven en verwijzing moet volgen. (…).” 3.15 In HR BNB 1997/84 gaat het om een woning die belanghebbende heeft gekocht, waarna hij haar is gaan verbouwen. Op de peildatum is de verbouwing nog niet afgerond, is de woning nog niet gemeubileerd en heeft belanghebbende de woning nog niet daadwerkelijk betrokken. De Hoge Raad oordeelt – in afwijking van het gerechtshof – dat sprake is van feitelijk gebruik. De Hoge Raad geeft een zaaksoverstijgende motivering door zijn oordeel te geven voor een door hem omschreven gevalstype: “3.3 In 's Hofs uitspraak ligt besloten dat zich hier voordoet het geval dat de koper van een bestaande, bruikbare woning deze met het oog op bewoning door hemzelf verbouwt om haar beter aan zijn persoonlijke wensen te laten beantwoorden. Anders dan het Hof heeft geoordeeld is dan voor de koper met betrekking tot de woning ook tijdens de verbouwing daarvan sprake van feitelijk gebruik” 3.16 Ik noem nog kort HR BNB 1999/19. Daarin was aan de orde dat de belanghebbende een nog te bouwen appartement had gekocht en dat op de peildatum het bouwterrein met de daarop in aanbouw zijnde opstal reeds gesplitst in appartementsrechten. Het arrest gaat met name over de vraag of sprake is van een gebouwd eigendom (rov. 3.3: nee) en of voor de heffing van onroerendezaakbelasting afzonderlijke onroerende zaken zijn te onderscheiden gelet op de appartementsrechten (rov. 3.4: ja). Hier is van belang dat de Hoge Raad feitelijk gebruik door de appartementseigenaren aanwezig achtte (rov. 3.4, slot): “De appartementseigenaren, die op 1 januari 1993 doende waren de bouw en de inrichting van het gebouw en de daarbij behorende grond tot stand te brengen, maakten aldus ook metterdaad gebruik van die gedeelten.” Jurisprudentie vanaf 1995 3.17 In HR BNB 1999/5 gaat het om een belanghebbende die een pand heeft gekocht met het oogmerk om het af te breken en vanaf de fundering opnieuw op te bouwen tot een woning. Op 1 januari 1995 was het pand geheel ‘kaal’ en niet geschikt voor bewoning of enige andere vorm van gebruik. In afwachting van de bouwvergunning, die in 1995 nog niet was verleend, vonden er geen activiteiten plaats. De Hoge Raad oordeelt dat het oordeel van het gerechtshof dat onder die omstandigheden met betrekking tot het pand geen sprake is van gebruik, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad voegt daaraan het volgende toe. “3.3. (…) Weliswaar kan als gebruiker van een pand in deze zin worden aangemerkt degene die de zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften en doet die situatie zich in het algemeen voor wanneer een eigenaar van een bestaande, bruikbare woning feitelijk de beschikking over die woning heeft en deze met het oog op bewoning door hem zelf opknapt of verbouwt, ook al heeft hij op de peildatum de woning nog niet metterwoon betrokken of deze met het oog op die verbouwing tijdelijk verlaten, maar van een zodanig geval is hier met betrekking tot het pand blijkens de door het Hof vastgestelde feiten geen sprake. De klachten falen derhalve.” Uit deze overwegingen kan worden afgeleid dat ook voor het nieuwe ‘gebruik’-begrip (dus zonder het adjectief ‘feitelijke’) het metterdaad-bezigencriterium geldt. Verder begrijp ik de overwegingen in het licht van de vastgestelde feiten zo dat de doorslaggevende factor is dat op de peildatum er nog geen (verbouwings)activiteiten plaatsvonden. Anders gezegd: het gaat in de kern om een leegstaand pand dat (nog) niet wordt verbouwd. 3.18 Het arrest HR BNB 2008/257 heeft betrekking op de vraag of een eigenaar van een perceel grond terecht in de gebruikersbelasting is betrokken voor dat perceel met daarop een gebouw (een bioscoop) dat op de peildatum in aanbouw is. Het gerechtshof beantwoordt die vraag bevestigend. De Hoge Raad verwerpt het daartegen gerichte middel: “3.3 De door het middel verdedigde opvatting dat een gebouw in aanbouw niet in de onroerendezaakbelasting van artikel 220, letter a, Gemeentewet kan worden betrokken, is onjuist. Wie ter bevrediging van eigen behoefte een opstal (ver)bouwt of laat (ver)bouwen op hem ter beschikking staande grond, gebruikt die grond (en wat daarmee duurzaam is verenigd) in de zin van die bepaling. Indien hij (ver)bouwt of laat (ver)bouwen met het oogmerk de zaak na gereedkoming van de bouw te bezigen voor eigen gebruik, dan wel te verhuren (of op andere titel aan een ander in gebruik te geven), dan wel te verkopen, is sprake van bevrediging van eigen behoefte. (…)” De Hoge Raad betrekt bij zijn overwegingen, in de derde zin, het oogmerk dat de betrokkene heeft met de (ver)bouw. De vraag kan rijzen of dit een nadere invulling is van de tweede zin, waarin een regel voor een bepaald gevalstype is vermeld, of dat het veeleer een uitleg/toelicht op die regel is, in het bijzonder waarom – anders dan het middel bepleit – een gebouw in aanbouw in de heffing van de gebruikersbelasting kan worden betrokken. Ik neig naar het laatste. 3.19 HR BNB 2012/60 heeft betrekking op een eigenaar van een perceel die voornemens was om daarop een hotel te doen bouwen. Eind 2007 verkreeg de eigenaar voor de eerste fase een bouwvergunning, waartegen in januari 2008 door een derde bezwaar werd gemaakt. Op 2 april 2008 werd de bouwvergunning tweede fase verleend. De bouwactiviteiten waren op de peildatum 1 januari 2008 nog niet aangevangen. Het gerechtshof merkt de eigenaar aan als gebruiker. Dit omdat de eigenaar de onroerende zaak bij het begin van het kalenderjaar 2008 niet heeft laten rusten, doch aanhield in afwachting van de voor de voorgenomen bouw van een hotel benodigde vergunningen en de afdoening van eventuele bezwaren daartegen. Gelet hierop bezigde de eigenaar de onroerende zaak metterdaad ter bevrediging van de eigen behoefte. De Hoge Raad oordeelt anders mede onder verwijzing naar het in 3.9 geciteerde arrest HR BNB 1985/258. Vermeldingswaardig is verder dat de Hoge Raad opnieuw – na eerder in HR BNB 1999/5 (zie 3.17) – het metterdaad-bezigencriterium hanteert: “3.3 Het middel dat zich tegen dit oordeel richt, slaagt. Als gebruiker van een onroerende zaak in de zin van artikel 220, aanhef en letter a, van de Gemeentewet kan worden aangemerkt degene die de zaak metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften (vgl. HR 7 oktober 1998, nr. 33767, LJN AA2318, BNB 1999/5). Daarvan is geen sprake in een geval als het onderhavige waarin de belanghebbende sedert de verwerving van percelen bouwgrond op of aan de onroerende zaak zelf nog in het geheel geen werkzaamheden heeft verricht en deze slechts aanhoudt in afwachting van het definitief vaststaan van de voor de voorgenomen bouwactiviteiten vereiste vergunningen. De enkele omstandigheid dat de onroerende zaak intussen aan belanghebbende ter beschikking stond is op zichzelf onvoldoende om belanghebbende als gebruiker in voormelde zin te kunnen aanmerken (vgl. HR 22 juli 1985, nr. 22649, BNB 1985/258).” Ik leid uit dit arrest, tegen de achtergrond van HR BNB 2008/257, af dat de enkele omstandigheid dat de belanghebbende de grond bestemd heeft om daarop te bouwen met een bepaald oogmerk, onvoldoende is om ‘gebruik’ aan te nemen. Er is meer nodig: een werkzaamheid ‘op of aan de onroerende zaak’; een werkzaamheid die slechts betrekking heeft op de grond, zoals een vergunningaanvraag, is onvoldoende. 3.20 Snoijink merkt het volgende op in de noot bij dit arrest: “Van gebruik is dus nog steeds pas sprake als de onroerende zaak wordt gebezigd ter bevrediging van de behoeften van de gebruiker. Ook in deze wirtschafliche Betrachtungsweise behoeft dat gebruik of die ingebruikgeving maar een (heel) klein deel te betreffen (…). (…) Voor zover de grens tussen gebruiken en niet-gebruiken tot aan dit arrest nog niet duidelijk mocht zijn, kan daaraan nu geen twijfel meer bestaan.” 3.21 De redactie Vakstudie Nieuws stelt het volgende: “Per 1 januari 1995 is het bijvoeglijk naamwoord ‘feitelijk’ voor ‘gebruik’ geschrapt. De wetgever wilde daardoor de reikwijdte van de gebruikersbelasting verruimen. Velen - waaronder wij - geloofden daarom dat de gebruikersbelasting met ingang van 1 januari 1995 verschuldigd is door degene die de zaak gebruikt, dus zonder de extra eis van het metterdaad gebruiken. De Hoge Raad is, gelet op het hier besproken arrest, een andere opvatting toegedaan.” 3.22 Monsma concludeert in zijn noot bij het arrest: “(…) Metterdaad bezigen houdt, zoals het woord zegt, in dat sprake moet zijn van enigerlei vorm van feitelijke (beheers)handelingen. Louter aanhouden is dan niet voldoende.” 3.23 Van den Ban komt in zijn noot tot de volgende conclusie, waarbij hij ook aandacht besteedt aan juridische belemmeringen die het metterdaad bezigen van de onroerende zaak verhinderen: “Wie de rechtspraak over onbenutte gebouwde en ongebouwde onroerende zaken analyseert, komt tot de conclusie dat metterdaad bezigen zich laat vertalen in vrijwillig gekozen leegstand, in bouw, verbouw of gebruiksklaar maken, of in het verblijf van personen, inboedel, materialen, goederen of levende have. Van deze hoofdregel zijn de situaties uitgezonderd waarbij praktische of juridische belemmeringen het metterdaad bezigen van de zaak verhinderen, als de zaak ongewenst onbenut blijft of als de intentie tot gebruik nooit heeft bestaan. Bovenstaand arrest past in deze lijn. Of toch niet? Op peildatum 1 januari 2008 beschikte belanghebbende immers over de vergunningen voor de voorgenomen bouwactiviteiten. Er waren dus geen praktische of juridische belemmeringen die aan het metterdaad bezigen in de weg stonden. Daarin komt door de indiening van het bezwaarschrift eind januari 2008 (en dus na de peildatum) geen verandering omdat de werking van een besluit door de indiening van een bezwaarschrift niet wordt opgeschort (art. 6:16 Awb). Dat de Hoge Raad in het arrest voor het metterdaad bezigen desondanks aanknoopt bij het onherroepelijk zijn van de vereiste vergunningen, is voor mij een te billijken pragmatische oplossing die zal aansluiten bij de rechtsbeleving van menig vergunningaanvrager. Alleen een onherroepelijke vergunning geeft immers de zekerheid dat men niet in strijd met wet- of regelgeving handelt.” 4. Uitspraken feitenrechters met betrekking tot beperking gebruik vanwege coronamaatregelen 4.1 Hierna worden uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven weergegeven over het gevalstype dat het gebruik van een onroerende zaak die doorgaans bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, is beperkt bij het begin van het kalenderjaar door COVID-19-maatregelen. De vraag is wat de betekenis van die beperking is voor de gebruikersbelasting, in het bijzonder of nog van ‘gebruik’ kan worden gesproken terwijl het gebruik op de beoogde wijze op de peildatum niet mogelijk is door de beperking. 4.2 Ik merk op dat hierna de citaten van de overwegingen zoveel mogelijk zijn beperkt tot wat de feitenrechter in positieve zin ten grondslag heeft gelegd aan zijn oordeel. Ik heb veelal geen overwegingen geciteerd waarin de feitenrechter uitlegt waarom een bepaald arrest (of een bepaalde uitspraak) niet afdoet aan zijn oordeel. Die overwegingen citeer ik niet omdat ze doorgaans vooral verschillen tussen de casus noemen en in dat opzicht weinig inzicht bieden in wat de feitenrechter wél relevant acht in het voorliggende geval. Bioscoop 4.3 In een uitspraak van rechtbank Limburg gaat het om de eigenaar van een bioscoop. De rechtbank oordeelt dat op de peildatum geen sprake is van gebruik door de belanghebbende: “8.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres zich op goede gronden op het standpunt gesteld dat zij op 1 januari 2021 niet als gebruiker van het object (…) kan worden aangemerkt. De onroerende zaak stond weliswaar ter beschikking van eiseres, maar was niet toegankelijk voor het publiek en kon daardoor ook niet geëxploiteerd worden als bioscoop. Voorts ziet de rechtbank geen aanleiding dat de verklaring ter zitting van [naam], dat er geen andere activiteiten konden plaatsvinden en ook niet hebben plaatsgevonden tijdens de sluiting van overheidswege, onjuist zou zijn. Verweerder heeft niet aangetoond dat dit anders was of had kunnen zijn. Van een mogelijkheid tot alternatief gebruik (…) is naar het oordeel van de rechtbank dan ook in deze zaak geen sprake. De rechtbank is dan ook van oordeel dat er op de waardepeildatum 1 januari 2021 geen sprake was van belastingplichtig gebruik door eiseres, waardoor de aanslag OZB onterecht is opgelegd door verweerder. (…)” 4.4 Kats heeft een beschouwende noot bij deze uitspraak geschreven: “(…) Onroerendezaakbelastingen zijn tijdstipbelastingen. Dit is voornamelijk bedoeld om de belastingplichtigen te kunnen aanwijzen, met andere woorden voor gebruik (en/of genot) is het begin van het kalenderjaar bepalend. Krijgt een persoon het gebruik of genot na 1 januari van het belastingjaar, dan is die persoon niet belastingplichtig voor de onroerendezaakbelastingen van dat jaar. Ook het verlies van genot of het stoppen met het gebruik in de loop van het kalenderjaar heeft geen gevolg voor de belastingplicht van dat jaar. (…) Vaststaat dat belanghebbende, net als neem ik aan voor de voorgaande jaren en het heden geldt, degene is die aan het begin van het kalenderjaar als eigenaar en als gebruiker was aan te merken van de bioscoop (zie r.o. 1). Vanwege overheidsmaatregelen kon belanghebbende op 1 januari echter geen publiek toelaten. Is dan nog sprake van gebruiken? De Hoge Raad definieert ‘gebruiken’ als ‘het metterdaad bezigen ter bevrediging van de eigen behoeften’. Metterdaad betekent daadwerkelijk en bezigen betekent gebruiken. Ter bevrediging van de eigen behoeften betekent zoiets als ter voldoening aan dat waarvoor je het nodig hebt. De bioscoop moet derhalve daadwerkelijk worden gebruikt ter bevrediging van de eigen behoeften en wel op 1 januari van het belastingjaar, althans zo volgt uit de wet en relevante jurisprudentie. Daarin is overigens wel geoordeeld dat ook het bewust leeg laten staan van de onroerende zaak als een vorm van gebruik wordt aangemerkt. ‘Gebruik’ is in die zin dus meer dan alleen het metterdaad bezigen (…). Of sprake is van gebruik hangt mijns inziens sterk af van de feitelijke omstandigheden. De aard van de bezigheden met of aan de onroerende zaak zullen daarbij bepalend zijn. Alhoewel in de jurisprudentie voorbeelden te vinden zijn waarbij zelfgekozen niets doen ook als een gebruiksdaad is aangemerkt, geldt naar mijn mening dat bezigheden met een actief karakter eerder als het metterdaad bezigen ter bevrediging van de eigen behoeften zullen kwalificeren dan bezigheden met een passief karakter. Mijns inziens laat daadwerkelijk gebruiken ter bevrediging van de eigen behoeften zich echter ook vertalen in vrijwillig gekozen leegstand, of zelfs bewust en vrijwillig gekozen aanhouden en/of niets doen. Praktische of juridische belemmeringen echter die het daadwerkelijk gebruiken van de zaak verhinderen – zoals in casu aan de orde – of als de zaak ongewenst onbenut blijft of de intentie tot gebruik nooit heeft bestaan, kunnen hierin wat mij betreft verandering brengen. Een bioscoop is bedoeld om films te vertonen aan het publiek en dat kon op 1 januari in ieder geval niet. De vraag is ook of belanghebbende er nog wat anders mee kon of het ergens anders voor heeft gebruikt. De heffingsambtenaar heeft dat in ieder geval niet aangetoond en daarmee stelt de rechtbank vast dat geen sprake zou zijn van een mogelijkheid tot alternatief gebruik. (…) Tot slot is van belang op te merken dat in de literatuur wordt gesteld dat, ook als het gebruik van een onroerende zaak op 1 januari niet is toegestaan, toch sprake kan zijn van gebruik. Het voorbeeld dat daarbij wordt genoemd betreft bedrijfsmatig geëxploiteerde recreatiewoningen waarvan het gebruik bijvoorbeeld volgens het bestemmingsplan is beperkt tot de zomermaanden. De heffingsambtenaar lijkt hierop wel te zinspelen door op te merken dat de coronamaatregelen niet gedurende het gehele jaar golden, echter de rechtbank gaat daar niet anders op in dan door op te merken dat sprake is van een tijdstipbelasting met als gevolg dat 1 januari bepalend is. Reflecterend op het vorenstaande is het de vraag of het feit dat in casu de belastingplicht op 1 januari ontstaat, ook inhoudt dat in ieder geval op die datum ook daadwerkelijk sprake moet zijn van daadwerkelijk gebruiken. In jurisprudentie, die overigens vaak wel over geheel andere gevallen ging, is daarvoor veel steun te vinden. Anderzijds is het de vraag wat naast dat de omstandigheid dat de onroerende zaak gedurende het belastingjaar aan belanghebbende ter beschikking stond nodig is om belanghebbende wel als gebruiker aan te merken. Zou dit het feit zijn dat deze gedurende een aanzienlijk deel van het belastingjaar de zaak wel degelijk gebruikt en heeft kunnen gebruiken? Of moet dat gezocht worden in het feit dat hij de zaak wel kon gebruiken voor ander gebruik dan als bioscoop? Denk ik aan het voorbeeld van de recreatiewoningen of aan toevallige zon- en feestdagen die op 1 januari vallen of andere externe ongewenste invloeden van bijvoorbeeld de Winkeltijdenwet, dan ben ik zeer benieuwd wat in hoger beroep zal worden besloten. Ik veronderstel dat de heffingsambtenaar wel in beroep zal gaan.” 4.5 Rechtbank Midden-Nederland komt in een andere zaak tot een oordeel dat tegengesteld is aan dat van rechtbank Limburg: “5. (…) Weliswaar was het door de coronamaatregelen niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar dat betekent niet dat de mogelijkheid om de onroerende zaak te gebruiken afwezig was. De rechtbank gaat ervan uit dat het pand, tijdens de tijdelijke publiekssluiting, steeds volledig als zodanig was ingericht. Eiseres heeft de stelling van de heffingsambtenaar op de zitting dat de bioscoop niet was leeggehaald, ook niet betwist. De rechtbank merkt dit aan als opslag in de onroerende zaak van meubilair en dergelijke ten behoeve van het zo snel mogelijk weer toelaten van publiek. Verder acht de rechtbank het aannemelijk dat de onroerende zaak, met het oog op een hopelijk spoedige heropening, in een zodanige staat werd gehouden (door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak) dat de bioscoop bij opheffing van de coronabeperkingen meteen weer voor het publiek kon worden opengesteld. Eiseres heeft overigens op de zitting ook opgemerkt dat vast wel soms de installaties draaiende zijn gezet of de kranen af en toe werden opengezet. 5.1. Uit het voorgaande blijkt dat eiseres de onroerende zaak metterdaad – zij het beperkt – kon bezigen ter bevrediging van haar behoeften. (…)” 4.6 Tot hetzelfde oordeel komt rechtbank Rotterdam in de onderhavige bioscoopzaak. Hoewel een (bron)verwijzing ontbreekt, doet de motivering van dat oordeel vermoeden dat de uitspraak van rechtbank Midden-Nederland een grote inspiratiebron is geweest: “6. (…) Weliswaar was het door de coronamaatregelen niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar dat betekent niet dat de mogelijkheid om de onroerende zaak te gebruiken afwezig was. De rechtbank gaat ervan uit dat het pand, tijdens de tijdelijke publiekssluiting, steeds volledig als zodanig was ingericht. Eiseres heeft de stelling van verweerder dat de bioscoop niet was leeggehaald, ook niet betwist. De rechtbank merkt dit aan als opslag in de onroerende zaak van meubilair en dergelijke ten behoeve van het zo snel mogelijk weer toelaten van publiek. Verder acht de rechtbank het aannemelijk dat de onroerende zaak, met het oog op een hopelijk spoedige heropening, in een zodanige staat werd gehouden (door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak) dat de bioscoop bij opheffing van de coronabeperkingen meteen weer voor het publiek kon worden opengesteld. Die openstelling is overigens (…) na opheffing van de corona-maatregelen ook daadwerkelijk gerealiseerd.” Kledingwinkel 4.7 Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat de huurder van een onroerende zaak waarin zij een kledingwinkel exploiteert, niet als gebruiker is aan te merken, beoordeeld naar de situatie op de peildatum: “7. Vaststaat dat begin 2021 sprake was van een algehele lockdown op grond waarvan kledingwinkels gesloten dienden te blijven. Eiseres heeft aangevoerd dat zij, gezien het huurcontract, de winkel uitsluitend mocht gebruiken voor de verkoop van kleding van het merk [merknaam] en dat dit gebruik door de algehele lockdown niet meer mogelijk was. Verder heeft eiseres ter zitting onweersproken toegelicht dat de winkel ook niet werd gebruikt voor opslag omdat hiervoor geen ruimte was. Er was nooit voorraadvorming omdat dit landelijk werd gefaciliteerd door het kledingmerk. Ook eventuele internetverkopen vonden plaats via de landelijke website van het kledingmerk zonder bemoeienis van de eiseres. Aldus heeft eiseres aannemelijk gemaakt dat er geen sprake was van “gebruik” in de zin van artikel 220 van de Gemeentewet. Dat betekent dat de aanslag OZB ten onrechte is opgelegd.” 4.8 Cheung kan zich vinden in dit oordeel van de rechtbank. De auteur merkt op zich te kunnen voorstellen dat “de conclusie anders had kunnen luiden als er andere activiteiten hadden plaatsgevonden, zoals opslag (…) of het online verkopen van kleding”. Kats vindt het oordeel “op zijn minst opmerkelijk te noemen” in het licht van de hierna in 4.14 aan de orde komende uitspraak van gerechtshof Den Haag. De auteur roept verder de vraag op wat de invloed van het tijdbestek is: “Het is de vraag wat de invloed van het tijdsbestek hier is, 1 januari is in Nederland immers een feestdag en per gemeente mag worden besloten of de winkels op die dag open mogen zijn of niet. Staat een gemeente het winkels niet toe om op 1 januari open te zijn, dan mogen er bij mijn weten nog steeds aanslagen OZB gebruikersbelasting worden opgelegd, of toch niet? De tijd zal het leren.” 4.9 Rechtbank Rotterdam oordeelt in een geval waarin het eveneens gaat om een kledingwinkel dat wél sprake is van gebruik: “4. Dat de onroerende zaak, waarin een kledingwinkel van eiseres is gevestigd, op 1 januari 2021 niet open was voor het publiek, betekent niet dat zij de onroerende zaak niet voor haar eigen behoeften kon gebruiken. Door de lockdownmaatregelen was het niet mogelijk publiek toe te laten in de winkel, maar op 1 januari 2021 was de inventaris en ook (te verkopen) kleding nog in de winkel aanwezig, zoals ter zitting door eiseres verklaard. Alles werd op orde gehouden in afwachting van het einde van de maatregelen. Gelet hierop is sprake van gebruik van de onroerende zaak als bedoeld in de Gemeentewet.” 4.10 Bosma is het eens met het oordeel van de rechtbank. Hij acht het juist dat sprake is van gebruik nu “alles in de winkel (inventaris, voorraad kleding) op orde werd gehouden in afwachting van het einde van de maatregelen”. De auteur meent voorts dat de uitspraak in overeenstemming is met de in 2.18 aangehaalde passage over het begrip ‘feitelijk gebruik’ uit de nota van toelichting bij het Besluit OGB. Kinderdagverblijf 4.11 Rechtbank Gelderland heeft inzake een pand dat gebruikt wordt als een kinderdagverblijf geoordeeld dat ook als het hele kinderdagverblijf gesloten was op de peildatum, nog steeds sprake is van gebruik: “16. Niet duidelijk is geworden of het kinderdagverblijf op 1 januari 2021 (de peildatum voor de OZB) helemaal gesloten was, of dat deze wel geopend was voor kinderen van ouders met bijzondere beroepen. Als al juist zou zijn dat het hele kinderdagverblijf gesloten was, zoals eiseres stelt en verweerder betwist, dan is vervolgens de vraag of dat betekent dat geen sprake was van gebruik in de zin van de onroerendezaakbelasting. De rechtbank is van oordeel dat ook in dat geval sprake is van gebruik in de hiervoor genoemde zin. Eiseres had immers toegang tot het gebouw voor bijvoorbeeld onderhouds- en schoonmaakwerkzaamheden en administratieve werkzaamheden. Bovendien was de sluiting, aangenomen dat daarvan sprake was, van tijdelijke aard. In die zin kon eiseres de zaak metterdaad bezigen ter bevrediging van haar behoeften. (…)” Restaurant 4.12 Rechtbank Oost-Brabant heeft inzake een restaurant geoordeeld dat de huurder terecht is aangemerkt als gebruiker. Zij hecht daarbij belang aan het alternatieve gebruik dat de belanghebbende had kunnen maken van de onroerende zaak: “6.2 (…) Eiseres heeft, zoals door de heffingsambtenaar op zitting is bevestigd, de onroerende zaak voorafgaande aan de lockdownmaatregelen als restaurant kunnen gebruiken. Weliswaar was het door de lockdownmaatregelen niet mogelijk de onroerende zaak daarna als restaurant te gebruiken, maar dat betekent niet dat de mogelijkheid om de onroerende zaak voor de eigen gebruiksdoeleinden te gebruiken afwezig was. Dat eiseres, na afkondiging van de lockdownmaatregelen, de onroerende zaak mogelijk niet heeft gebruikt voor afhaal, bezorging van maaltijden of anderszins, is een keuze geweest van eiseres zelf. Deze keuze doet aan de mogelijkheid om de onroerende zaak te gebruiken niet af. De onroerende zaak stond eiseres ter beschikking en eiseres kon daarvan gebruik maken. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres dan ook terecht aangemerkt als gebruiker. (…)” Sportschool 4.13 In beide van de onderhavige sportschoolzaken heeft zowel de rechtbank Den Haag als het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat sprake is van ‘gebruik’, hoewel op de peildatum de onroerende zaak niet kan worden gebruikt voor de beoogde commerciële activiteiten. Ik citeer hier alleen uit de uitspraken in de zaak met het cassatienummer 23/03445. De rechtbank heeft daarin het volgende ten grondslag gelegd aan haar oordeel: “11. (…) Weliswaar was het door de corona-maatregelen niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar dat betekent niet dat de mogelijkheid om de onroerende zaak te gebruiken afwezig was. Eiseres heeft ter zitting immers verklaard dat zij gedurende de geldende corona-maatregelen nog toegang had tot de onroerende zaak, deze nog steeds was ingericht om te worden gebruikt als sportschool (opslag) en dat er schoonmaakwerkzaamheden zijn verricht. Reeds daaruit blijkt dat eiseres de zaak metterdaad – hetzij beperkt – kon bezigen ter bevrediging van haar behoeften. (…)” 4.14 Het gerechtshof De Haag heeft in die zaak het volgende overwogen: “5.5.1. Weliswaar was het door de coronabeperkingen gedurende een bepaalde periode niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar belanghebbende had wel toegang tot de onroerende zaak en deze bleef in afwachting van de heropening steeds volledig als sportschool – met het daartoe benodigde meubilair – ingericht. Daarnaast zijn tijdens de verplichte sluiting minimale schoonmaakwerkzaamheden uitgevoerd. Hieruit volgt dat belanghebbende de onroerende zaak steeds bewust voor zichzelf ter beschikking heeft gehouden met de intentie haar weer te exploiteren als sportschool zodra dit mogelijk was. Na opheffing van de coronabeperkingen is dit ook gebeurd. Belanghebbende heeft de onroerende zaak dus, zij het beperkt, metterdaad gebezigd ter bevrediging van haar behoeften. Dat er op 1 januari 2021 geen schoonmaak-werkzaamheden zijn uitgevoerd, maakt dit niet anders.” 4.15 De redactie Vakstudie Nieuws onderschrijft de uitspraak van het gerechtshof: “Verplichte sluiting op grond van coronamaatregelen en gebruik van onroerende zaak (…) In dit geval was het pand van belanghebbende, dat in gebruik was als sportschool, vanwege coronamaatregelen een aantal maanden gesloten en niet toegankelijk voor publiek. Wel had belanghebbende in die periode toegang tot de sportschool, hield deze ook volledig als sportschool ingericht en werden (minimale) schoonmaakwerkzaamheden uitgevoerd. Hieruit leidt het hof onzes inziens terecht af dat belanghebbende de onroerende zaak steeds bewust voor zichzelf ter beschikking heeft gehouden met de intentie de onroerende zaak weer te exploiteren als sportschool, zodra dit mogelijk was. Dit is ook gebeurd, zodra de coronabeperkingen waren opgeheven. Desalniettemin kan men wel begrip hebben voor het standpunt van belanghebbende. Hij mag door de overheidsmaatregelen ter zake van corona de sportschool feitelijk niet exploiteren, wat hem ongetwijfeld een smak omzet zal hebben gekost, maar hij moet wel OZB-gebruikersbelasting betalen. Maar de rechter is hiervoor niet het juiste gremium. Het lag op de weg van de gemeente om eventueel coulant om te gaan met de aanslagen OZB tijdens de coronaperiode. (…)” 5Beschouwing Algemeen 5.1 Ik start met een weergave van enige hoofdlijnen die ik destilleer uit de gegevens opgenomen in de onderdelen 2 en 3. 5.2 Het begrip ‘feitelijk gebruik’, zoals gehanteerd tot en met 1994 voor de gebruikersbelasting, is als zodanig (nagenoeg) niet toegelicht bij de totstandkoming van art. 273 (oude) gemeentewet (2.10-2.13). Een (zwakke) aanwijzing dat de wetgever een ruim begrip heeft beoogd, is gelegen in de voorgeschiedenis waarin naar voren komt dat een gebruikersheffing een ruim toepassingsbereik zou moeten hebben (2.7). 5.3 De toelichting op het Besluit OGB biedt niet veel meer houvast. De passage over ‘naar omstandigheden beoordeeld’ en art. 4 AWR (2.17) ziet vooral op de vraag ‘wie’ een onroerend goed feitelijk gebruikt, en geeft geen directe aanknopingspunten wat betreft de uitleg van het begrip ‘feitelijk gebruik’ zelf. Ook is er een passage die vooral betrekking heeft op de peildatum (welke peildatum niet als zodanig was opgenomen in art. 273 (oude) gemeentewet maar is ingevoerd in art. 2 Besluit OGB) (2.18). Ik kom op die passage hierna nog terug (5.17). 5.4 De Hoge Raad heeft aan het begrip ‘feitelijk gebruik’ een materiële invulling gegeven door het metterdaad-bezigencriterium: degene die een onroerend goed metterdaad bezigt ter bevrediging van zijn behoeften, gebruikt dat goed (3.3, alsmede 3.4, 3.9, 3.11, 3.13, 3.14 en 3.16). Het begrip wordt in die zin niet eng uitgelegd dat het bij (feitelijk) gebruik niet hoeft te gaan om eigen gebruik c.q. gebruik ter bevrediging van de eigen behoeften in strikte zin: gebruik kan ook bestaan uit het (volgtijdelijk) verhuren van een recreatiewoning (3.7-3.8) en van gebruik is ook reeds sprake in de (ver)bouwfase van een woning zonder dat die al is betrokken (3.3, 3.15 en 3.16; vgl. ook 3.13). 5.5 Dat neemt niet weg dat er duidelijk wel een ondergrens is. Uit HR BNB 1985/258 volgt dat de bevoegdheid om over een onroerend goed te beschikken niet volstaat om als feitelijk gebruiker te kunnen worden aangemerkt (3.9). Het voorstel van A-G Moltmaker dat, kort gezegd, de eigenaar is aan te merken als feitelijk gebruiker, tenzij een ander de (feitelijk) gebruiker is (3.10), is in dat arrest niet gevolgd. Ondanks beschikkingsmacht feitelijk geen gebruik maken van een onroerend goed, brengt mee dat van ‘gebruik’ geen sprake is. Denk aan de huurder die zijn gehuurde woning niet langer gebruikt (3.4), een bouwterrein waarop nog geen (voorbereidende) bouwactiviteiten plaatsvinden (3.9), en een boorlocatie waar al lange tijd geen feitelijke werkzaamheden plaatsvinden (3.11). 5.6 Vanaf 1995 wordt de term ‘gebruiken’ in plaats van ‘feitelijk gebruiken’ gehanteerd voor de gebruikersbelasting. Hoewel de wetgever daarmee een verruiming heeft beoogd (zie vooral 2.24 en 2.25), zulks in navolging van het rapport Christiaanse (2.20 en 2.21), heeft de Hoge Raad het metterdaad-bezigencriterium gehandhaafd (3.17 en 3.19), anders dan soms wel werd verwacht (vgl. 3.21). Dat is naar mijn mening minder opmerkelijk dan het wellicht op het eerste gezicht toeschijnt. 5.7 Nadere blik op de wetsgeschiedenis – maar ook op het rapport Christiaanse – leert namelijk dat de verruiming niet zozeer gericht is op wat is aan te merken als gebruik als zodanig, maar vooral op wie is aan te merken als gebruiker. Meer in het bijzonder is de verruiming erop gericht te waarborgen dat indien een onroerende goed feitelijk wordt gebruikt, er ook steeds een belastingplichtige gebruiker is aan te wijzen (zie vooral 2.25 en 2.30, maar toch ook 2.23 en 2.24). In elk geval bevat de wetsgeschiedenis geen enkele indicatie dat de wetgever heeft beoogd om met de nieuwe term het in 3.10 vermelde door A-G Moltmaker voorgestelde criterium te implementeren. Eerder integendeel gelet op de uitingen dat het als uitgangspunt niet de bedoeling is dat een eigenaar in de gebruikersbelasting wordt betrokken ter zake van een leegstaand object (2.27-2.29). Bovendien geeft de wetsgeschiedenis geen duidelijke aanknopingspunten dat de wetgever heeft beoogd af te wijken van het metterdaad-bezigencriterium. Niet alleen is niet met zoveel woorden gemeld dat met de nieuwe term is beoogd daarvan af te wijken, wat wel voor de hand had gelegen als dat was beoogd. Ook overigens ontbreken daarvoor duidelijke aanknopingspunten. Wel bevat de passage in de wetsgeschiedenis over leegstaande objecten een zin (“Dit is slechts anders indien een genothebbende krachtens een zakelijk recht zijn object bewust leeg laat staan met de bedoeling het voor bepaalde doeleinden voor zichzelf ter beschikking te houden”; zie 2.27), waarvan afgevraagd kan worden hoe die zich verhoudt tot het metterdaad-bezigencriterium, maar die zin is zó onduidelijk dat daaruit bezwaarlijk een ander algemeen criterium valt af te leiden. 5.8 Kortom, de jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip ‘feitelijk gebruik’ is ook nog leidend voor de uitleg van het begrip ‘gebruik’. Gelet op HR BNB 1997/28 (3.14) ben ik er dan ook niet van overtuigd dat de gebruikersbelasting alleen achterwege blijft bij “een leegstaand object, dat wil zeggen een object dat echt leeg staat, en dat aldus geen meubilair en dergelijke bevat” zoals de memorie van toelichting doet voorkomen (2.27). Opmerking verdient verder het volgende. Zoals eerder gezien in 3.12, gaf de jurisprudentie van de Hoge Raad aanvankelijk de indruk dat (feitelijk) gebruik ook aan de orde kan zijn buiten het geval van ‘metterdaad bezigen’, maar is in de literatuur uit HR BNB 1993/265 afgeleid dat (toch) alleen het metterdaad-bezigencriterium geldt. Jurisprudentie nadien lijkt die opvatting te ondersteunen. Dat geldt in het bijzonder voor arresten waarin aan de orde is dat ‘gebruik’ niet aanwezig is geacht op de grond dat niet aan het metterdaad-bezigencriterium is voldaan (3.17 en 3.19, en vgl. 3.14). Ik ga er daarom voor de beoordeling van de onderhavige kwestie van uit dat voor de uitleg van het begrip ‘gebruik’ in art. 220(a) Gemeentewet, het metterdaad-bezigencriterium doorslaggevend is. Ik abstraheer daarbij van het bepaalde in art. 220b(1) Gemeentewet, omdat de daarin beschreven gevalstypen niet spelen in de onderhavige kwestie. 5.9 Tot slot, wat opvalt bij de in onderdeel 3 weergegeven jurisprudentie is de intensiteit van toetsing door de Hoge Raad. Een oordeel van een feitenrechter over de vraag of sprake is van gebruik is een gemengd oordeel. Het lijkt er echter op dat de Hoge Raad de juridische component daarvan relatief groot acht. Het valt namelijk op dat de Hoge Raad zelf geregeld aan het vaststaande feitencomplex de juridische gevolgtrekking verbindt of al dan niet sprake is van (feitelijk) gebruik, zowel indien die gevolgtrekking overeenkomt met het oordeel van de feitenrechter (3.5) als indien dat niet het geval is (3.3, 3.4, 3.7, 3.15 en 3.19; vgl. verder 3.6 en 3.14). In voorkomende gevallen geeft de Hoge Raad bovendien een (sub)regel voor een bepaald gevalstype (bijv. 3.3, 3.6, 3.15, 3.17, 3.18 en 3.19). Dit een en ander duidt erop dat de grens tussen gebruik en niet-gebruik in juridisch opzicht kennelijk vrij scherp valt te trekken. Daarmee bedoel ik dat het grijze gebied wat betreft de juridische duiding van het feitencomplex beperkt lijkt te zijn, en dat de marges voor de feitenrechter wat betreft de waardering van de feiten dus smal zijn. De onderhavige kwestie betreffende de betekenis van de corona-maatregelen 5.10 Omdat de vraag of sprake is van gebruik moet worden beantwoord naar de omstandigheden van het geval, hoeft de betekenis van de corona-maatregelen voor dat antwoord niet steeds hetzelfde te zijn. Dat komt ook omdat de corona-maatregelen niet voor iedere ondernemer tot dezelfde beperkingen hebben geleid. Ik spits mijn analyse hierna toe op het gevalstype dat in de onderhavige bioscoopzaak en sportschoolzaken aan de orde is. Kenmerkend voor dat gevalstype is dat op de peildatum (i) de ondernemer de onroerende zaak voor gebruik ter beschikking had, (ii) deze onroerende zaak was ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, (iii) die beoogde wijze van gebruik niet was toegestaan door de corona-maatregelen, en (iv) de ondernemer de onroerende zaak niet op alternatieve commerciële wijze gebruikte. 5.11 Voordat ik op de kern inga, sla ik enige piketpaaltjes: 1) De enkele omstandigheid dat de ondernemer de onroerende zaak op de peildatum voor gebruik ter beschikking heeft, is onvoldoende om de ondernemer als gebruiker aan te merken (vgl. HR BNB 1985/258 (3.9) en HR BNB 2012/60 (3.19), maar ook HR BNB 1979/270 (3.4) over de huurder die de door hem gehuurde woning reeds had ontruimd op de peildatum). 2) In sommige uitspraken van feitenrechters wordt relevant geacht dat de onroerende zaak niet is leeggehaald en wordt in dat verband over ‘opslag’ gesproken (4.5, 4.6 en 4.13). Zo daarin besloten ligt de opvatting dat de ondernemer de onroerende zaak metterdaad bezigt voor opslag, op de grond dat (nog) roerende zaken aanwezig zijn in de onroerende zaak, zou ik die opvatting niet willen volgen. Zij ligt niet in lijn van HR BNB 1997/28 (3.14), en het is naar mijn mening gekunsteld om in het corona-gevalstype metterdaad bezigen voor eigen gebruik aanwezig te achten op basis van de redenering dat er sprake is van opslag. Iets anders is trouwens dat het ingericht houden van de onroerende zaak wel een aanwijzing kan zijn voor ‘gebruik’ (vgl. HR BNB 1981/162 (3.5) en HR BNB 1982/30 (3.7)). 3) Soms acht een feitenrechter relevant of alternatief gebruik van de onroerende zaak mogelijk was (4.3 en 4.12). Of alternatief gebruik mogelijk was, lijkt mij echter niet relevant. Het gaat er niet om wat hoe een onroerende zaak zou kunnen worden gebruikt, maar hoe de onroerende zaak daadwerkelijk wordt aangewend. 5.12 Beargumenteren of in een bepaald geval(stype) al dan niet sprake is van ‘gebruik’ mondt er al snel in uit dat het voorliggende geval(stype) wordt vergeleken met gevallen waarover de Hoge Raad al eerder heeft beslist, de zogenoemde vergelijkingsmethode. Degene die meent dat ‘gebruik’ aanwezig is, zal enerzijds wijzen op de overeenkomsten met de gevallen in arresten waarin eerder ‘gebruik’ aanwezig is geacht en zal anderzijds benadrukken de verschillen met de gevallen in arresten waarin in tegengestelde zin is geoordeeld. Degene die meent dat ‘gebruik’ niet aan de orde is, zal niet zelden diezelfde arresten noemen en hetzelfde doen maar dan omgekeerd. 5.13 Dit patroon is ook zichtbaar in de corona-zaken over ‘gebruik’. Degenen die van opvatting zijn dat sprake is van ‘gebruik’, beroepen zich veelal op de arresten over recreatiewoningen (3.5 en 3.7), en wijzen daarbij met name op de juridische restricties aan het gebruik op de peildatum in die zaken. Degenen die de tegengestelde opvatting hebben, beroepen zich daarentegen op bijvoorbeeld HR BNB 2012/60 en wijzen erop dat in die zaak het perceel werd aangehouden in afwachting van het definitief vaststaan van de vereiste vergunningen. 5.14 Ik zie ervan af om per arrest van de Hoge Raad een vergelijking te maken, maar zal direct een standpunt innemen. Dat standpunt is dat de in 3.5-3.7 vermelde arresten over recreatiewoningen richtinggevend zijn voor de beslissing in het onderhavige gevalstype. Dat heeft niet alleen te maken met de overeenkomsten met de gevallen aan de orde in die arresten. De arresten zijn ook relevant omdat ze licht werpen op de peildatumtoetsing. 5.15 Ik meen dat het voor de gedachtevorming zinvol is om een onderscheid te maken tussen enerzijds het gebruik als zodanig en anderzijds de gebruiker, degene die gebruikt. Ik abstraheer hierna van het geval van gebruik dat niet krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht plaatsvindt. 5.16 De peildatum dient er vooral voor – meen ik met Kats (4.4) – om de gebruiker te kunnen aanwijzen. Ik meen daarvoor steun te vinden in de toelichting op het Besluit OGB (zie vooral 2.16-2.17), waarbij de peildatum is ingevoerd. De peildatumtoets is op dit punt strikt: degene die pas op 2 januari van een kalenderjaar het (zakelijke of persoonlijke) recht verwerft op grond waarvan diegene de onroerende zaak kan gebruiken, is niet aan te merken als gebruiker op 1 januari. 5.17 Indien diegene dat recht wel reeds op 1 januari heeft, is de vraag of diegene de onroerende zaak ook gebruikt. Wat betreft die kwestie ligt het geenszins voor de hand dat de peildatumtoets in die zin eng wordt uitgelegd dat vereist is dat diegene precies op 1 januari van het kalenderjaar feitelijke gebruikshandelingen verricht. In het kader van een reductio ad absurdum: het kan niet zo zijn dat in het geval de bewoner van een woning wegens bijvoorbeeld vakantie niet aanwezig in die woning is op 1 januari, niet zou kunnen worden geoordeeld dat de bewoner de woning ‘gebruikt’ bij het begin van het kalenderjaar. En evenzo: het is wat mij betreft evident dat de omstandigheid dat de exploitant van een winkel de winkel op 1 januari van een kalenderjaar niet kan exploiteren als gevolg van regelgeving die dat verbiedt op die dag (vgl. Kats in 4.4 en 4.8), niet betekent dat de exploitant de winkel niet ‘gebruikt’ bij het begin van dat kalenderjaar. Ik meen voor dit een en ander ook steun te vinden in de strekking van de in 2.18 aangehaalde passage in de toelichting op het Besluit OGB. Die strekking is dat het bij gebruik om ‘duurzaam gebruik’ gaat en – samenhangend – dat toevallig gebruik of juist tijdelijk niet-gebruik (in enge zin) op de peildatum niet maatgevend is. 5.18 Ietwat losjes geformuleerd komt het erop neer dat het bij ‘gebruik’ op de peildatum moet gaan om ‘in gebruik hebben’, zonder dat noodzakelijk feitelijke gebruikshandelingen plaatsvinden op die datum. De peildatum is daarbij niet zonder betekenis omdat de beoordeling wel moet plaatsvinden naar de omstandigheden op de peildatum. Dat hoeven echter geen omstandigheden te zijn die zich ook feitelijk voordoen op de peildatum. Vergelijk het arrest HR BNB 1981/248 (3.6), waarin in aanmerking is genomen hoe de recreatiewoningen in het voorgaande jaar werden gebruikt en of er op de peildatum reden was om aan te nemen dat dit zou veranderen in het aankomende jaar. Vergelijk ook – a contrario – HR BNB 2012/60 (3.19), waarin voor het oordeel dat geen sprake is gebruik in aanmerking is genomen dat de belanghebbende sedert de verwerving van percelen bouwgrond op of aan de onroerende zaak zelf nog in het geheel geen werkzaamheden heeft verricht. 5.19 Vanuit deze ‘in gebruik hebben’-benadering is ook goed te verklaren dat in het arrest HR BNB 1981/162 (3.5) de belanghebbende wordt aangemerkt als feitelijk gebruiker, hoewel op de peildatum het bewonen van het zomerhuisje niet is toegestaan. Het zomerhuisje is, naar de omstandigheden beoordeeld op de peildatum, in gebruik bij die belanghebbende. Met deze benadering strookt ook dat de Hoge Raad in HR BNB 1982/30 oordeelt dat, hoewel de recreatiewoningen op 1 januari niet mochten worden bewoond, de recreatiewoningen bij de belanghebbende in feitelijk gebruik waren op de grond dat de belanghebbende de woningen op de peildatum ter verhuur aanhield en had gemeubileerd. 5.20 Deze benadering is bovendien ook verenigbaar met arresten waarin géén gebruik aanwezig is geacht. Ik behandel er kort enige: - HR BNB 1979/270 (3.4) over de huurder die de huur had opgezegd en de woning op de peildatum reeds had ontruimd op peildatum: de huurder had de woning niet langer in gebruik op peildatum. - HR 1985/258 (3.9) en HR BNB 2012/60 (3.19): over bouwpercelen waarop nog geen bouwwerkzaamheden plaatsvonden op en voor de peildatum: de bouwpercelen waren nog niet in gebruik op de peildatum. - HR BNB 1993/265 (3.11) over de boorlocatie (geen gebruik): de boorlocatie was al jarenlang niet in gebruik. 5.21 Voor het onderhavige – in 5.10 omschreven – gevalstype brengt het voorgaande mee dat de omstandigheid dat gebruik op de beoogde wijze niet mogelijk is als gevolg van corona-maatregelen en dat ook overigens geen feitelijke gebruikshandelingen plaatsvinden, niet eraan in de weg staat om ‘gebruik’ aanwezig te achten. Van ‘gebruik’ zal in het bijzonder sprake zijn in het geval de ondernemer de onroerende zaak voorafgaande aan de beperking door de corona-maatregelen op de beoogde wijze gebruikte, de onroerende zaak op de peildatum is ingericht voor de beoogde wijze van gebruik, en (op de peildatum) aangenomen kan worden dat de ondernemer de onroerende zaak weer op de beoogde wijze zal gebruiken zodra dat mogelijk wordt. In zo’n geval heeft de ondernemer – beoordeeld naar de omstandigheden op de peildatum – de onroerende zaak in gebruik. 5.22 Zo in zo’n geval (niettemin) een concrete duiding van het gebruik sec op de peildatum nodig is, meen ik dat – overeenkomstig HR BNB 1982/30 (3.7) – als dat gebruik is te zien dat de onroerende zaak door de ondernemer ingericht wordt aangehouden om na beëindiging van de corona-maatregelen te gebruiken op de beoogde wijze. Dat is een duiding van het gebruik sec op de peildatum die (in variërende bewoordingen) ook in de feitenrechtspraak over corona-gevallen terugkomt (4.5, 4.6, 4.9 en 4.14). 5.23 Maar nogmaals: ik sta een wat ruimere benadering van het begrip ‘gebruik’ op de peildatum voor. Het is mijns inziens gekunsteld om indien een winkel gesloten is op de peildatum, ‘gebruik’ aanwezig te achten op basis van de redenering dat de onroerende zaak wordt aangehouden met het oog op gebruik als winkel in de rest van het jaar. Er is naar mijn mening sprake van gebruik van de onroerende zaak, omdat de ondernemer op de peildatum de onroerende zaak in gebruik heeft als winkel. Gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, nr. 22/01155, ECLI:NL:GHDHA:2023:1407, Fida 20234158, FutD 2023-2164, NLF 2023/1872 respectievelijk Gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, nr. 22/01154, ECLI:NL:GHDHA:2023:1406, FutD 2023-2164, Fida 20234157, NLF 2023/1871, V-N Vandaag 2023/1843, V-N 2023/54.24, met aantekening redactie Vakstudie Nieuws. Rechtbank Rotterdam 24 augustus 2023, nr. 22/5595, ECLI:NL:RBROT:2023:7845, V-N 2024/8.25.14. Wet van 22 december 2005, Stb. 2005, 725, art. I(A). Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420, art. I, onderdeel A, dat voorziet in wijziging van de Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot materiële belastingbepalingen, Stb. 1994, 419, art. I(A) waarin de tekst nog was opgenomen in art. 219. Wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 608, art. I(B); inwerkingtreding geregeld in art. XXIX. Deze wijziging in terminologie heeft zich al per 1 januari 1992 voltrokken onder de oude gemeentewet. Zie Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 nieuw B.W. (tiende gedeelte), Stb. 1989, 492, hoofdstuk I, art. XIV (p. 8), waarvan de tekst is komen te luiden zoals vastgesteld bij Beschikking van de Minister van Justitie van 4 december 1991, Stb. 1991, 609. Wet van 14 februari 1992 (Gemeentewet), Stb. 1992, 96, art. 222 (p. 46) zoals gewijzigd bij Wet van 11 november 1993, Stb. 1993, 610, hoofdstuk 1, onderdeel UU(1). De inwerkingtreding van beide wetten op 1 januari 1994 volgt uit hoofdstuk XIII, art. 1 en 2 van die laatstgenoemde wet. De vernummering van art. 222 tot art. 220 heeft plaatsgevonden bij plaatsing – op grond van hoofdstuk XIII, art. 3 van de laatstgenoemde wet – van de Gemeentewet in het Staatsblad bij beschikking van de Minister van Justitie van 26 november 1996, Stb. 1993, 611. A-G Niessen is eerder in de bijlage bij zijn conclusie 12 februari 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BC5812, onderdelen 2 en 4 op de wetsgeschiedenis ingegaan. De weergave hierna heeft dus overlap met die bijlage. Met het oog op de zelfstandige leesbaarheid van de onderhavige bijlage heb ik voor de overlappende delen niet gekozen voor een verwijzing naar die bijlage. Zie voor de wetsgeschiedenis met betrekking tot het begrip ‘feitelijk gebruiken’ ook de conclusie van A-G Moltmaker, ECLI:NL:PHR:1985:BH1705 voorafgaand aan HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/258, die ook nog kort ingaat op de personele belasting (de voorganger van de gebruikersbelasting). Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 2. Zie over de voorgeschiedenis bijv. J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, Fed’s fiscale studieserie, nr. 20, 4e druk 1997, Deventer, p. 19-20 en J.A. Monsma, Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie, Deventer: Kluwer 1999, p. 20-22. Kamerstukken II 1962/63, 7193, nr. 2. Kamerstukken II 1962/63, 7193, nr. 3, p. 4. Kamerstukken II 1962/63, 7193, nr. 3, p. 4-5. Kamerstukken II 1962/63, 7193, nr. 3, p. 5-6, alsmede (ook p. 6): “Gelet op de wenselijkheid van een zo breed mogelijk draagvlak voor de gemeentelijke belastingheffing, (…) gaan de ondergetekenden ervan uit dat er naar gestreefd dient te worden de verruiming van de gemeentelijke belastingbevoegdheid (…) voornamelijk tot uitdrukking te doen komen tegenover de gebruikers van onroerende goederen.” Kamerstukken II 1967/68, 7193, nr. 5. Bijv. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 11-12 en 18. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 2, p. 2. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 19. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 19. Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, p. 23. Kamerstukken II 1968/69, 9538, nr. 6, p. 20. Kamerstukken II 1968/69, 9538, nr. 7, p. 25. De doorlopende tekst is kenbaar uit het gewijzigd ontwerp van wet gepubliceerd in Kamerstukken II 1969/70, 9 538, nr. 14. Vgl. Kamerstukken II 1968/69, 9538, nr. 7, p. 27. Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 24, p. 1. De doorlopende tekst is kenbaar uit het gewijzigd ontwerp van wet gepubliceerd in Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 55 en het ontwerp zoals voorgelegd aan de Eerste Kamer, gepubliceerd in Kamerstukken I 1970/71, 9538, nr. 47. Vgl. Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 24, p. 3. Ik laat hier verder onbesproken de verhouding tussen het Besluit OGB en de delegatiebepalingen. De verbindendheid van enige bepalingen van het Besluit OGB is voorwerp van geschil geweest; zie bijv. HR 22 februari 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX2982, BNB 1978/121 en HR 16 september 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9805, BNB 1978/122. Besluit van 14 oktober 1971, Stb. 1971, 616; datum inwerkingtreding volgt uit art. 17. Besluit van 14 oktober 1971, Stb. 1971, 616, p. 1433. Besluit van 14 oktober 1971, Stb. 1971, 616, p. 1433. Besluit van 14 oktober 1971, Stb. 1971, 616, p. 1434. Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, Rapport inzake de herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, ’s Gravenhage: Staatsuitgeverij, juni 1983, met ISBN 90 12 04397 2, p. 46-47. Rapport Christiaanse, p. 78. Rapport Christiaanse, p. 96-97. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 2, p. 2-3. HR 3 februari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3756, BNB 1988/133. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 21. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 67-68. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 68. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 25 en 27. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 68. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 68. Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, p. 53. Kamerstukken I 1992/93, 21 591, nr. 68a, p. 4. Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot materiële belastingbepalingen, Stb. 1994, 419, art. I(A); inwerkingtreding op 1 januari 1995 op grond van Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420, art. XXII in verbinding met art. XXIII. Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420, art. I(A). Invoeringswet van de wet materiële belastingbepalingen Gemeentewet, Stb. 1994, 420, art. II. Bijlage bij conclusie A-G Niessen 12 februari 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BC5812, punt 4.2. Bijlage bij conclusie A-G Niessen 12 februari 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BC5812, onderdelen 3 en 5. HR 5 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2715, BNB 1979/268; aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.1-3.3. A-G Moltmaker wijst in punt 3.4.4 van zijn conclusie, ECLI:NL:PHR:1985:BH1705 voorafgaand aan HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/258, erop – met verwijzingen – dat deze opvatting al terug te vinden is in jurisprudentie over de personele belasting. HR 5 september 1979, ECLI:NL:HR:1979:AX2717, BNB 1979/270, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.4-3.6. HR 29 april 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9568, BNB 1981/162. HR 8 juli 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9789, BNB 1981/248. HR 18 november 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9269, BNB 1982/30. Aldus ook Hofstra in zijn noot in BNB 1982/30. Zie over dit arrest ook bijv. J.P. Kruimel, Ontwikkelingen rond feitelijk gebruik in de OGB, WFR 1983/999. HR 1 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3389, BNB 2000/37. HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:BH1704, BNB 1985/258, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.7 en 3.8. H.J. Hofstra had in zijn noot in BNB 1981/248 de volgende omschrijving aanvaardbaar geacht: “(…) dat van feitelijk gebruiken sprake is wanneer anders dan voorbijgaand over een onroerend goed voor eigen gebruiksdoeleinden wordt beschikt.” Die omschrijving lijkt gelet op dit arrest HR BNB 1985/258 te ruim. Punt 3.4.7-3.4.8 van de conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:HR:1985:BH1705 voorafgaand aan HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/258. Punt 3.5-3.5.3 van de conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:HR:1985:BH1705 voorafgaand aan HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/258. HR 30 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5394, BNB 1993/265, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.9-3.12. Zie daarover ook punt 3.4.2 van de conclusie A-G Moltmaker, ECLI:NL:HR:1985:BH1705 voorafgaand aan HR 22 juli 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8220, BNB 1985/258. W.J.N.M. Snoijink in zijn noot bij het arrest in FED 1993/697 en J.A. Monsma, Feitelijk gebruiken staat bij de onroerende-zaakbelastingen gelijk aan metterdaad bezigen, WFR 1994/6087 (p. 68 e.v). HR 4 januari 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA3021, BNB 1995/52, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.13 en 3.15. HR 27 november 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1754, BNB 1997/28, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.16. HR 8 januari 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3190, BNB 1997/84, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.17-3.19. HR 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:BI6663, BNB 1999/19, aangehaald in bijlage Niessen, punt 3.20-3.23. HR 7 oktober 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2318, BNB 1999/5, aangehaald in bijlage Niessen, punt 5.1-5.2. In die zin ook Kruimel in zijn noot in Belastingblad 1998/878. HR 8 augustus 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5748, BNB 2008/257. Zie ook HR 8 augustus 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5812, BNB 2008/258 en HR 8 augustus 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5825, BNB 2008/259. HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0250, BNB 2012/60. W.J.N.M. Snoijink in BNB 2012/60. Dat het gebruik maar een (heel) klein deel hoeft te betreffen, onderbouwt de auteur door te verwijzen naar het (hier verder niet behandelde) kraakwachten-arrest HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BU5656, BNB 2012/20, waarin de belanghebbende, die leegstaande panden beheert door in een (klein) gedeelte daarvan oppassers te plaatsen, als gebruiker van die leegstaande onroerende zaken is aangemerkt. Redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2012/4.35. J.A. Monsma in FED 2012/21. W.G. van den Ban in Belastingblad 2012/210. Rechtbank Limburg 23 november 2022, ECLI:NL:RBLIM:2022:9313, Belastingblad 2023/7 met noot B.S. Kats. Redactie Vakstudie Nieuws noemt – in een aantekening in V-N 2023/54.24 bij een andere uitspraak – de uitspraak ‘discutabel’. B.S. Kats in Belastingblad 2023/7. Rechtbank Midden-Nederland 18 april 2023, ECLI:NL:RBMNE:2023:1870. Rechtbank Rotterdam 24 augustus 2023, ECLI:NL:RBROT:2023:7845 Rechtbank Den Haag 4 mei 2023, ECLI:NL:RBDHA:2023:6729, NTFR 2023/1736, met noot P.L. Cheung, Belastingblad 2023/359, met noot B.S. Kats. P.L. Cheung in NTFR 2023/1736. B.S. Kats in Belastingblad 2023/359. Rechtbank Rotterdam 10 maart 2023, ECLI:NL:RBROT:2023:2363, Belastingblad 2023/195, met noot S. Bosma. S. Bosma in Belastingblad 2023/195. Rechtbank Gelderland 16 januari 2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:811. G. Groenewegen stemt in met het oordeel in punt 5 van zijn noot in Belastingblad 2022/186. In de aantekening van redactie Vakstudie Nieuws in VN 2022/19.17 komt de kwestie niet aan de orde. Rechtbank Oost-Brabant 13 januari 2023, ECLI:NL:RBOBR:2023:184, Belastingblad 2023/219, met noot M. Noordegraaf, in welke noot de kwestie niet in evaluatieve zin aan de orde komt. Rechtbank Den Haag 15 september 2022, ECLI:NL:RBDHA:2022:14886. De uitspraak in de andere zaak kent een identieke rechtsoverweging. Deze uitspraak is overigens – als ik het goed zie – niet gepubliceerd, maar de overwegingen van de rechtbank zijn voor derden kenbaar uit onderdeel 3 van de uitspraak van gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1407. Gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1406, V-N 2023/54.24, met aantekening redactie Vakstudie Nieuws. De uitspraak in de andere zaak, te weten gerechtshof Den Haag 11 juli 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1407, kent een nagenoeg identieke rechtsoverweging 5.5.1, met dien verstande dat zij als extra feitelijk element heeft: “en is het zwembad op temperatuur gehouden”. Redactie Vakstudie Nieuws in V-N 2023/54.24. Zie daarnaast met name J.P. Kruimel in bijv. Belastingblad 2004/802 en Belastingblad 2010/906. Opmerkelijk genoeg verdedigt Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 220 Gemeentewet, aant. 3.1 (“Actueel t/m 13-06-2024”) nog steeds het volgende: “Nu het element 'feitelijk' is vervallen, menen wij dat er voldoende aanleiding is om het woord 'metterdaad' te doen vervallen en het begrip 'gebruik' te interpreteren als het bezigen van een zaak ter bevrediging van zijn behoeften.” Vgl. W.J.N.M. Snoijink in zijn noot in BNB 2012/60: “In art. 220, onderdeel a, is de term ‘feitelijk gebruiken’ vervangen door ‘gebruiken’ waarmee, zoals het gelijkluidende advies van de commissie-Christiaanse, beoogde niet het belastbare feit maar wel de kring van belastingplichtigen werd verruimd. Gebruik kon voortaan, met wetsartikel 220b in de hand, worden toegerekend aan wie niet zelf (een deel van) de onroerende zaak gebruikte.” Vgl. ook W.J.N.M. Snoijink in FED 1997/121: “Aan- of afwezigheid van meubilering zegt (…) op zichzelf niets over het in gebruik zijn.” Of zoals een medewerker van mij opmerkte bij bespreking van een concept van deze bijlage: de Hoge Raad gaat weliswaar niet op de stoel van de feitenrechter zitten, maar wel op de leuning. Bijv. G.J. Wiarda, Drie typen van rechtsvinding, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1999 (vierde druk, bewerkt door T. Koopmans), hoofdstuk 12. Voor belastingplicht voor de gebruikersbelasting is niet vereist dat het gebruik is gebaseerd op een recht daartoe; zie de wettekst en bijv. M.P. van der Burg e.a., Compendium Gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ, Deventer: Wolters Kluwer 2023, p. 284 en 289. Vgl. J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, Fed’s fiscale studieserie, nr. 20, 4e druk 1997, p. 62. Vgl. D. Brüll, Gebruik en peildatum in art. 273 Gem. W., Losbladig fiscaal weekblad FED, 1797e aflevering, 20 november 1980, Gem.bel.: art. 273:41: “Het komt mij voor, dat de toestand op [de peildatum; MP] niet doorslaggevend behoort te zijn. Indien familie X de jaarwisseling in London pleegt door te brengen, dan wordt hun woning in Nederland op die datum weliswaar niet gebruikt, maar zij blijft conform de wil van de X’en voor hun gebruik ter beschikking. (…) Het is deze peildatum, niet het gebruik, die moeilijkheden veroorzaakt en tot extensieve interpretatie noopt.” Vgl. D. Brüll, Gebruik en peildatum in art. 273 Gem. W., Losbladig fiscaal weekblad FED, 1797e aflevering, 20 november 1980, Gem.bel.: art. 273:41, die in het kader van de door hem voorgestane extensieve interpretatie opmerkt (in verband met gemeubileerde woningen): “men zou bijv. kunnen volstaan met de situatie op de peildatum te beschouwen, wat gedurende het jaar normaal was”. Ik wijs – geïnspireerd door de noot van W.J.N.M. Snoijink in BNB 2004/158 die de omkeerde vergelijking maakt – ter vergelijking ook op de wijze van peildatumtoetsing of een onroerende zaak onder de vrijstelling voor bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond valt. Het gaat daarbij om een beoordeling “naar de omstandigheden aan het begin van het kalenderjaar” (HR 13 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3645, BNB 2004/158, rov. 3.3), maar dat betreft (dus) niet een beoordeling naar strikt de toestand van de grond op peildatum (aldus ook W.J.N.M. Snoijink in zijn noot in BNB 2004/158: “geen beoordeling naar de toevallige exploitatiestatus bij het begin van het jaar”). Vergelijk ook – in het kader van de uitzondering voor bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond voor toepassing van de Wet WOZ – HR 9 mei 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD6058, BNB 2003/270, rov. 3.4.1-3.4.2.