ECLI:NL:PHR:2024:778

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Nummer 23/03793 Datum 19 juli 2024 Belastingkamer B Onderwerp/tijdvak Onroerendezaakbelasting 2022 Nr. Rechtbank 22/5595

M.R.T. Pauwels In de zaak van [X] B.V. (belanghebbende) tegen het dagelijks bestuur van de Regionale Belasting Groep (het Bestuur) 1Inleiding en overzicht 1.1 Deze zaak gaat over de onroerendezaakbelasting voor gebruikers (gebruikersbelasting) als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet. Aan belanghebbende is een aanslag gebruikersbelasting voor het jaar 2022 opgelegd ter zake van een onroerende zaak waarin belanghebbende een bioscoop exploiteert. De vraag die zich hier voordoet is in de kern of belanghebbende als belastingplichtige kan worden aangemerkt voor de gebruikersbelasting, in aanmerking genomen dat belanghebbende de onroerende zaak op de peildatum 1 januari 2022 niet kon gebruiken op de door haar beoogde wijze als gevolg van de van toepassing zijnde corona-maatregelen. 1.2 Ik neem tegelijk conclusie in twee andere zaken waarin dezelfde vraag aan de orde is (zij het in een gedeeltelijk andere feitelijke context). Bij deze conclusie en de twee andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). 1.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat hoewel belanghebbende de onroerende zaak niet kon gebruiken voor de beoogde commerciële activiteiten door de corona-maatregelen, belanghebbende op 1 januari 2022 gebruiker was in de zin van art. 220(a) Gemeentewet. De Rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat de onroerende zaak steeds volledig als bioscoop was ingericht, wat zij aanmerkt als opslag in de onroerende zaak van meubilair en dergelijke ten behoeve van het zo snel mogelijk weer toelaten van publiek. Verder heeft zij in aanmerking genomen dat de onroerende zaak in een zodanige staat werd gehouden (door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak) dat de bioscoop bij opheffing van de coronabeperkingen meteen weer voor het publiek kon worden opengesteld. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank (sprong)cassatieberoep ingesteld, en daarbij twee middelen voorgesteld. Het eerste middel klaagt erover dat “de rechtbank heeft beslist dat sprake is van belastingplichtig gebruik omdat het feit dat de bioscoop op 1 januari 2022 niet actief was leeggehaald leidt tot opslag in de onroerende zaak en belanghebbende de zaak daardoor metterdaad kon bezigen ter bevrediging van eigen behoeften”. Het tweede middel houdt in dat onbegrijpelijk is de passage ‘door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak’ aangezien daarvoor geen basis is in de processtukken of het onderzoek ter zitting. 1.5 Ik bespreek de middelen in onderdeel 4 van deze conclusie aan de hand van de analyse in de Bijlage. Het eerste middel faalt naar mijn mening. Het middel richt zich op de ‘opslag’-tussenstap in de redenering van de Rechtbank, maar die tussenstap lijkt mij niet nodig, waardoor het middel zijn doel niet kan bereiken. In aanmerking genomen dat belanghebbende het pand als bioscoop exploiteert, dat het pand op de peildatum was ingericht als bioscoop en dat belanghebbende het oogmerk had om de bioscoop (zo snel mogelijk) weer open te stellen voor publiek zodra dat mogelijk was, heeft belanghebbende het pand in gebruik op de peildatum en is daarmee op de peildatum gebruiker in de zin van art. 220(a) Gemeentewet. Gelet daarop kan ook het tweede middel niet tot cassatie leiden. 1.6 Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond.

2.1 Belanghebbende is eigenaar van een onroerende zaak (het pand) en exploiteert daarin een bioscoop. 2.2 De heffingsambtenaar van de Regionale Belasting Groep (de Heffingsambtenaar) heeft ter zake van het pand onder meer een aanslag onroerende-zaakbelasting voor gebruikers opgelegd voor het jaar 2022 (de aanslag). De Heffingsambtenaar heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. Rechtbank Rotterdam 2.3 Voor de Rechtbank is in geschil of de aanslag terecht is opgelegd, nu het volgens belanghebbende niet mogelijk was op 1 januari 2022 het pand als bioscoop te gebruiken vanwege de landelijke corona-maatregelen. 2.4 Na een schets van het juridische kader (rov. 5), oordeelt de Rechtbank dat sprake is van gebruik in de zin van art. 220(a) Gemeentewet. Zij overweegt daartoe als volgt: “6. (…) Weliswaar was het door de coronamaatregelen niet mogelijk de onroerende zaak voor de beoogde commerciële activiteiten te gebruiken, maar dat betekent niet dat de mogelijkheid om de onroerende zaak te gebruiken afwezig was. De rechtbank gaat ervan uit dat het pand, tijdens de tijdelijke publiekssluiting, steeds volledig als zodanig was ingericht. Eiseres heeft de stelling van verweerder dat de bioscoop niet was leeggehaald, ook niet betwist. De rechtbank merkt dit aan als opslag in de onroerende zaak van meubilair en dergelijke ten behoeve van het zo snel mogelijk weer toelaten van publiek. Verder acht de rechtbank het aannemelijk dat de onroerende zaak, met het oog op een hopelijk spoedige heropening, in een zodanige staat werd gehouden (door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak) dat de bioscoop bij opheffing van de coronabeperkingen meteen weer voor het publiek kon worden opengesteld. Die openstelling is overigens – heeft de rechtbank ambtshalve geconstateerd – na opheffing van de corona-maatregelen ook daadwerkelijk gerealiseerd. 6.1. Uit het voorgaande blijkt dat eiseres de onroerende zaak metterdaad – zij het beperkt – kon bezigen ter bevrediging van haar behoeften. Volgens de rechtbank heeft verweerder eiseres daarom terecht op 1 januari 2022 als gebruiker in de zin van artikel 220, aanhef en onder a, van de Gemeentewet aangemerkt. De verwijzing naar de uitspraak van de Hoge Raad van 22 juli 1985 dat het ter beschikking hebben van een onroerende zaak onvoldoende is om van gebruik te spreken, maakt dat niet anders. In dit geval had eiseres het pand immers niet enkel ter beschikking, maar maakte zij ook gebruik daarvan op de hiervoor beschreven manier.”

3.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het cassatieberoep bevat twee middelen. Het Bestuur heeft ingestemd met sprongcassatie en heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft wel gerepliceerd, maar het Bestuur heeft niet gedupliceerd. Cassatiemiddelen 3.2 Het eerste cassatiemiddel luidt als volgt: “Schending van het recht, in het bijzonder artikel 220, sub a van de Gemeentewet, en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het motiveringsbeginsel, waar de rechtbank heeft beslist dat sprake is van belastingplichtig gebruik omdat het feit dat de bioscoop op 1 januari 2022 niet actief was leeggehaald leidt tot opslag in de onroerende zaak en belanghebbende de zaak daardoor metterdaad kon bezigen ter bevrediging van eigen behoeften. Dit naar mening van belanghebbende ten onrechte omdat uit vaste jurisprudentie volgt dat slechts de beschikking hebben over een onroerende zaak onvoldoende is.” 3.3 De toelichting houdt in de kern het volgende in. Het niet hebben verwijderd van stoelen en apparatuur (die voor een groot deel aard en nagelvast zijn bevestigd) kan niet als gevolg hebben dat daardoor sprake is van gebruik als opslagruimte. De Rechtbank neemt met dat oordeel aan dat belanghebbende een onvrijwillige keuze heeft moeten maken om de bioscoop te ontruimen en de inventaris ergens anders moest opslaan. Die aanname is onjuist. Het beoogde gebruik van het pand is de exploitatie als bioscoop. Belanghebbende heeft nimmer beoogd het object aan te houden als opslagruimte. Dat het aanwenden conform beoogd gebruik relevant is voor de vraag of sprake is van gebruik in de zin van art. 220(a) Gemeentewet, kan worden afgeleid uit HR BNB 2012/60. Zie ook de annotaties van Van den Ban en Snoijink bij dit arrest. Belanghebbendes geval is bovendien vergelijkbaar met het geval in het arrest van HR BNB 1993/265 met betrekking tot een boorlocatie waarop na een proefboring geen enkele werkzaamheid meer is verricht. In de situatie van belanghebbende is er op of rond de peildatum ook geen enkele werkzaamheid verricht. In belanghebbendes situatie is bovendien geen alternatief gebruik denkbaar. 3.4 Het tweede cassatiemiddel luidt: “Schending van het recht, in het bijzonder artikel 8:69, lid 1 van de Awb, en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het motiveringsbeginsel, waar de rechtbank haar uitspraak mede baseert op het door haar zelf ingebrachte feit dat eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak heeft plaatsgevonden, welke aanname onbegrijpelijk is zonder nadere onderbouwing, welke ontbreekt.” 3.5 De toelichting houdt in de kern het volgende in. Dat ‘eventueel onderhoud en schoonmaak’ heeft plaatsgevonden, is ten onrechte door de Rechtbank als feit gepresenteerd, omdat noch in de stukken, noch tijdens het onderzoek ter zitting daarover is gesproken. Tevens heeft de Rechtbank ten onrechte de bewijslast met betrekking tot de belastingplicht bij belanghebbende gelegd. Het is bovendien gebruikelijk om in leegstaande onroerende zaken instandhoudingsonderhoud (waaronder ook schoonmaak) te verrichten. Bij leegstaande onroerende zaken die worden aangehouden in afwachting van verhuur, is geen sprake is van gebruik in de zin van art. 220(a) Gemeentewet, terwijl daar ook instandhoudingsonderhoud plaatsvindt, bijvoorbeeld in verband met de wettelijk verplichte periodieke controles van bijvoorbeeld de elektrotechnische installaties. Verweerschrift 3.6 Het Bestuur verweert zich tegen het eerste middel met voornamelijk rechtskundige argumenten. In verband met het tweede middel betoogt het Bestuur dat belanghebbende in de procedure voor de Rechtbank het door de Heffingsambtenaar in zijn verweerschrift gestelde feit over de schoonmaakwerkzaamheden op de peildatum, niet heeft weersproken. Het is de rechter bovendien op grond van art. 8:69(3) Awb toegestaan om ambtshalve feiten aan te vullen. Verder, ook als de Rechtbank de door belanghebbende bedoelde feiten niet ten grondslag aan haar uitspraak had mogen leggen, zouden de andere vastgestelde feiten het oordeel over gebruik in de zin van art. 220(a) Gemeentewet kunnen dragen.

3.7 Belanghebbende geeft een reactie op de rechtskundige argumenten van het Bestuur. Daarnaast stelt belanghebbende dat zij het feit zoals opgenomen in het verweerschrift door de Heffingsambtenaar, wel heeft weersproken. Nadere uitgangspunten in cassatie 3.8 In aanvulling op de in onderdeel 2 vermelde feiten, kunnen – zo nodig – als nadere uitgangspunten in cassatie gelden de volgende omstandigheden, gelet op enerzijds wat de Rechtbank heeft overwogen (rov. 6) en anderzijds wat in cassatie niet is bestreden: - Door de corona-maatregelen was het op 1 januari 2022 niet mogelijk het pand te gebruiken voor de door belanghebbende beoogde commerciële activiteiten; - Tijdens de publiekssluiting was het pand steeds volledig ingericht als bioscoop; - Na opheffing van de corona-maatregelen is de openstelling van de bioscoop voor het publiek gerealiseerd. 4Bespreking van de cassatiemiddelen Het eerste middel 4.1 Het middel (zie de laatste zin ervan) neemt terecht als uitgangspunt dat het louter ter beschikking staan van een onroerende zaak, niet kan worden aangemerkt als gebruik als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet (vgl. HR BNB 1985/258 en HR BNB 2012/60, aangehaald in Bijlage, punt 3.9 en punt 3.19). 4.2 Voor zover het middel echter ervan uitgaat dat in dit geval het pand belanghebbende louter ter beschikking stond, dat wil zeggen dat belanghebbende haar beschikkingsbevoegdheid over het pand niet heeft uitgeoefend, faalt het middel. In zoverre gaat het middel gaat namelijk uit van een onjuiste lezing van de uitspraak van de Rechtbank althans ontbeert het middel feitelijke grondslag. In de feitelijke vaststellingen van de Rechtbank ligt immers besloten dat belanghebbende het pand voorafgaande aan de publiekssluiting gebruikte voor de exploitatie van een bioscoop. Verder staat vast dat het pand tijdens de publiekssluiting steeds volledig ingericht bleef als bioscoop, ook op de peildatum. 4.3 Voor zover het middel ervan uitgaat dat de omstandigheid dat het pand op de peildatum is ingericht als bioscoop, niet meebrengt dat sprake is van ‘gebruik’, lijkt mij dat uitgangspunt in die zin juist dat die omstandigheid op zichzelf niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat belanghebbende het pand metterdaad bezigde voor opslag (vgl. HR BNB 1997/84, aangehaald in Bijlage, punt 3.14). 4.4 Het is mijns inziens echter te beperkt om voor de beoordeling of belanghebbende op de peildatum het pand gebruikt als bedoeld in art. 220(a) Gemeentewet slechts af te gaan op de toestand sec op de peildatum. Bij de beoordeling ‘naar de omstandigheden’ op de peildatum kan ook acht worden geslagen op andere omstandigheden dan die zich feitelijk voordoen op de peildatum (Bijlage, punt 5.18). 4.5 Voor dit geval betekent dit dat het ingericht zijn als bioscoop in de context moet worden gezien van de wijze waarop – beoordeeld naar de omstandigheden op de peildatum – belanghebbende het pand aanwendt. Daarbij staat vast dat belanghebbende het pand als bioscoop exploiteert (zie 2.1). Bovendien ligt in de overwegingen van de Rechtbank besloten dat belanghebbende het oogmerk had om de bioscoop (zo snel mogelijk) weer open te stellen voor publiek zodra dat mogelijk was. Dat is in cassatie niet bestreden. Gelet op deze omstandigheden heeft belanghebbende het pand in gebruik op de peildatum en is daarmee mijns inziens op de peildatum gebruiker van het pand in de zin van art. 220(a) Gemeentewet (vgl. Bijlage, punt 5.21). Zo toch een gebruik sec op de peildatum zou moeten worden aangewezen, bestaat dat gebruik in het ingericht hebben van het pand als bioscoop om het na beëindiging van de corona-maatregelen te gebruiken als bioscoop (vgl. Bijlage, punt 5.22). 4.6 Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat de tussenstap van de Rechtbank om het ingericht zijn van het pand als bioscoop aan te merken als ‘opslag’ niet nodig is, maar dat ik me wel kan vinden in de strekking dat – de tussenstap weggedacht – het ingericht zijn van het pand moet worden gezien in het kader van gebruik van het pand voor eigen behoeften. 4.7 Uit het voorgaande volgt ook dat het middel met zijn klachten over de opslag-duiding door de Rechtbank tevergeefs opkomt tegen het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende is aan te merken als gebruiker. Het tweede middel 4.8 Uit het voorgaande volgt verder dat het tweede middel niet tot cassatie kan leiden. Nog daargelaten of de frase ‘door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak’ de vaststelling van een feit impliceert – ik worstel in dat kader met het woord ‘eventueel’; kan iets wat eventueel gebeurt een feit zijn? Of zou zijn bedoeld: ‘sporadisch’? –, volgt uit het voorgaande dat het oordeel dat sprake is van gebruik zelfstandig gedragen door andere feiten c.q. omstandigheden.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Ik merk op dat ik in onderdeel 3.8 van deze conclusie constateer dat nog enige andere feiten als uitgangspunten in cassatie zouden kunnen dienen. Rechtbank Rotterdam 24 augustus 2023, nr. 22/5595, ECLI:NL:RBROT:2023:7845, V-N 2024/8.25.14. HR 6 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0250, BNB 2012/60. W.G. van den Ban in Belastingblad 2012/210 en W.J.N.M. Snoijink in BNB 2012/60. HR 30 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5394, BNB 1993/265. Belanghebbende wijst er in dat kader op dat de overwegingen nagenoeg zijn overgenomen van de uitspraak van rechtbank Midden-Nederland 18 april 2023, ECLI:NL:RBMNE:2023:1870. Ik leid dit af uit de overwegingen – met mijn onderstrepingen – “De rechtbank merkt dit aan als opslag in de onroerende zaak van meubilair en dergelijke ten behoeve van het zo snel mogelijk weer toelaten van publiek. Verder acht de rechtbank het aannemelijk dat de onroerende zaak, met het oog op een hopelijk spoedige heropening, in een zodanige staat werd gehouden (door eventueel noodzakelijk onderhoud en schoonmaak) dat de bioscoop bij opheffing van de coronabeperkingen meteen weer voor het publiek kon worden opengesteld.”