ECLI:NL:PHR:2024:774

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

R.J. Koopman

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 5 juli 2024 inzake:

Nr(s). 23/04710, 23/04711, 24/00100, 24/00735 en 24/00736

Derde Kamer B

1 Inleiding

1.1 Deze bijlage hoort bij vijf conclusies die ik vandaag neem in zaken over fiscale bestuurlijke boetes. Ik neem die conclusies omdat in de literatuur de opvatting is verdedigd dat dergelijke boetes niet kunnen worden gebaseerd op bewijs door vermoedens. De desbetreffende auteurs ontlenen die opvatting aan het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 (hierna ook: het arrest van 8 april 2022). In dat arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf komt volgens de Hoge Raad overeen met het in fiscale wetgeving voorkomende begrip “doen blijken”, dat inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (zie 3.25).

1.2 Meerdere auteurs hebben naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 geschreven dat bewijs door vermoedens een lichte(re) vorm van bewijs is (nog lichter dan aannemelijk maken) (3.37 – 3.41). Volgens deze auteurs gaat de Hoge Raad ‘om’ en voldoet het leveren van bewijs door vermoedens niet aan de bewijsmaatstaf overtuigend aantonen. Het is volgens hen niet langer mogelijk om een boete op te leggen als het bewijs alleen bestaat uit niet-weerlegde vermoedens.

1.3 In deze gemeenschappelijke bijlage beantwoord ik de vraag of het klopt dat de Hoge Raad in het arrest van 8 april 2022 om is gegaan en of bewijsvermoedens inderdaad niet langer voldoende zijn voor het bewijs van een beboetbaar feit.

1.4 In dat verband behandel ik de volgende drie onderwerpen. Ten eerste onderzoek ik in hoofdstuk 2 wat het begrip bewijs door vermoedens inhoudt. Daarna behandel ik in hoofdstuk 3 de verhouding tussen bewijs door vermoedens en de bewijsmaatstaf overtuigend aantonen. Vervolgens bezie ik in hoofdstuk 4 hoe bewijs door niet ontzenuwde vermoedens zich verhoudt tot het zwijgrecht van een verdachte.

1.5 Hoofdstuk 5 van deze bijlage bevat een slotbeschouwing. Daarin kom ik tot de conclusie dat bewijs door vermoedens geen afzonderlijke (lichte) bewijsmaatstaf is, dat vermoedens – mits voldoende sterk en niet ontzenuwd – voldoende bewijs kunnen opleveren voor de vaststelling dat het beboetbare feit is gepleegd en dat de hiervoor bedoelde auteurs het volgens mij dus bij het verkeerde eind hebben.

2Bewijs door vermoedens; duiding van het begrip

2.1 Bewijsrecht gaat over de vaststelling van feiten. Preciezer geformuleerd gaat het over de vaststelling van rechtsfeiten. Dat zijn de feiten die moeten vaststaan voordat een bepaald rechtsgevolg intreedt. Opzet en grove schuld zijn voorbeelden van zulke rechtsfeiten. Als opzet of grove schuld niet komen vast te staan, kunnen de vergrijpboetes van art. 67e en art. 67f AWR niet worden opgelegd.

2.2 Het bewijsrecht regelt door middel van de bewijslastverdeling wie het bewijs moet leveren, of beter gezegd: wie het bewijsrisico draagt. Het bewijsrecht regelt verder welke bewijsmiddelen zijn toegelaten en de mate van zekerheid die is vereist voordat een feit als vaststaand kan worden aangemerkt (de bewijsmaatstaf).

2.3 Het voorgaande geldt in alle rechtsgebieden. Wel wordt in die rechtsgebieden op verschillende manieren invulling gegeven aan de bewijslastverdeling, de toelating van bewijsmiddelen en de te hanteren bewijsmaatstaf. Ondanks deze verschillen heeft men in alle rechtsgebieden te maken met het fenomeen bewijs door vermoedens. Dit komt doordat de feiten die daadwerkelijk bewezen zijn, vaak niet precies overeenkomen met de rechtsfeiten. Dan rijst de vraag of uit de daadwerkelijk bewezen feiten kan en mag worden afgeleid dat het rechtsfeit zich heeft voorgedaan. Omdat deze vraag in elk rechtsgebied aan de orde komt, maak ik in onderstaande verkenning van het verschijnsel bewijs door vermoedens gebruik van vindplaatsen uit verschillende rechtsgebieden.

2.4 Een mooie omschrijving van wat een bewijsvermoeden nu precies is, vond ik in het preadvies van Hennevelt voor de jonge VAR (vereniging voor bestuursrecht) over bewijsnood in belastingzaken:

“Een bewijsvermoeden kan in beeld komen indien een partij die de bewijslast heeft er niet in slaagt om een gesteld feit X rechtstreeks aannemelijk te maken, maar wel sprake is van een of meer andere feiten Y-Z die het vermoeden rechtvaardigen dat dat feit X zich heeft voorgedaan. Het is daarbij niet van belang hoe die feiten Y-Z zijn komen vast te staan. Het kan dus gaan om feiten die op zichzelf wel behoorlijk zijn bewezen, maar ook om feiten die vaststaan omdat ze van algemene bekendheid zijn of tussen partijen niet in geschil zijn. Een partij kan dus verhinderen dat een bewijsvermoeden wordt gevestigd door de feiten en omstandigheden die aan dat vermoeden ten grondslag liggen met succes te betwisten.”

2.5 In mijn proefschrift schreef ik over het gebruik van bewijsvermoedens:

“Indien in een geding een feitelijk twistpunt onopgehelderd blijft, in die zin dat de rechter niet kan concluderen dat de juistheid van de stellingname van een der partijen hem is gebleken, betekent dat nog niet dat hij in het geheel geen aanwijzingen heeft verkregen omtrent de juistheid van die stellingname. Regelmatig komt het voor dat de rechter aan vaststaande feiten of omstandigheden het vermoeden kan ontlenen dat de stelling van de ene of de andere partij juist is, zonder dat die juistheid is komen vast te staan. In die gevallen kan de rechter deze vermoedens laten meewegen bij de beslissing omtrent de toedeling van het bewijsrisico. In wezen legt hij daarbij het bewijsrisico bij de partij wiens visie op de feiten het minst waarschijnlijk of geloofwaardig is. Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die nauwelijks objectief waarneembaar zijn.

(…)

Omtrent de vraag hoe sterk het vermoeden moet zijn, biedt de rechtspraak weinig houvast. In zijn arrest van 13 december 1995, V-N 1996, blz. 264, oordeelt de Hoge Raad dat een hof op grond van de omstandigheden van het geval, het door de inspecteur te bewijzen feit zozeer aannemelijk kan achten, dat het de belastingplichtige kan belasten met het bewijs het tegendeel aannemelijk te maken. Hoezeer zozeer is, laat de Hoge Raad in het midden.”

2.6 Men kan het juridische ‘bewijs door vermoedens’ zien als een verschijningsvorm van het algemene onderscheid tussen waarnemingen (empirisch bewijs) en gevolgtrekkingen (logisch bewijs), of – meer principieel – het onderscheid tussen empirisme en rationalisme. De empirist gaat ervan uit dat zintuigelijke waarnemingen de bron van alle kennis zijn, terwijl de rationalist meent dat het menselijk denk- en redeneervermogen ons naar echte kennis leidt. In de praktijk zal de waarheid wel in het middel liggen: zowel waarnemingen als logisch redeneren kunnen ons tot bruikbare inzichten brengen.

2.7 Asser zet uiteen dat het vermoeden, anders dan voorheen in het burgerlijk procesrecht werd aangenomen, geen bewijsmiddel is in de eigenlijke zin, maar een gevolgtrekking uit vaststaande feiten. Zo bezien vormen bewijsvermoedens een rationele (logische) ‘kop’ op een empirische basis. Asser omschrijft het zo:

“297 Het woord ‘vermoeden’ in het civiele bewijsrecht is een vertaling van het Latijnse ‘praesumptio’ dat duidt op een omstandigheid die bij voorbaat wordt aangenomen. Het begrip heeft dus niets uitstaande met ‘vermoeden’ als ‘gissing, veronderstelling’ in het gewone spraakgebruik.

In het civiele bewijsrecht neemt het vermoeden een aparte plaats in. Kwam dit begrip vroeger in de wet voor als bewijsmiddel (zie art. 1903 en 1952-1959 BW (oud)), sinds de invoering van het huidige bewijsrecht in 1988 is het als zodanig uit de wet verdwenen. Sinds lang al bestaat namelijk het inzicht dat het vermoeden geen bewijsmiddel is in de eigenlijke zin, maar een feitelijke gevolgtrekking uit vaststaande hulp- of intermediaire feiten. Uit de feiten A en B (de hulpfeiten) wordt afgeleid dat het te bewijzen rechtsfeit of recht C in het proces als vaststaand moet worden beschouwd. Die vaststelling geschiedt dus indirect en daarmee is het vermoeden nauw verwant met de indirecte bewijslevering omdat deze evenzeer gepaard gaat met een redenering door de rechter die leidt tot vaststelling van de indirect bewezen feiten.

(…)

304 Het feitelijk ‘vermoeden’ kan alleen worden gebaseerd op vaststaande feiten die tezamen genomen kunnen leiden tot het bewijs van het probandum. Dat is wel een minimumeis. In dit verband moet worden gewezen op het vaststellen van feiten met behulp van algemene ervaringsregels omdat dit in de praktijk geregeld voorkomt, met name op het terrein van het aansprakelijkheidsrecht.”

2.8 Men spreekt in dit verband wel van indirect bewijs. Heidekamp schrijft bijvoorbeeld:

“Direct bewijs is bewijs waaruit het te bewijzen feit of de te bewijzen omstandigheid onmiddellijk voortvloeit. Het verband tussen bewijsmiddel en bewezen feit is sterk en rechtstreeks.

(…)

Bij indirect bewijs gaat het daarentegen om een afgeleide vorm van bewijs: het verband tussen bewijsmiddel en het te bewijzen feit is niet rechtstreeks. In plaats daarvan is een tussenstap noodzakelijk, die inhoudt dat uit de (gezamenlijke) indirecte bewijsmiddelen een bepaalde gevolgtrekking wordt gemaakt, terwijl die gevolgtrekking vervolgens in een rechtstreeks verband staat met de te bewijzen feiten. Uit dergelijke feiten of omstandigheden, die elk op zichzelf niet rechtstreeks bijdragen aan de te bewijzen feiten, worden dus directe bewijsmiddelen afgeleid.

(…)

In het licht van het hiervoor beschreven onderscheid tussen direct en indirect bewijs, zijn de feiten en omstandigheden waaruit een vermoeden wordt afgeleid aan te merken als indirecte bewijsmiddelen. Op basis van die feiten en omstandigheden wordt immers een bepaalde gevolgtrekking gemaakt, die de hoedanigheid van een vermoeden kan hebben. Dat vermoeden staat vervolgens in een rechtstreeks verband met de te bewijzen feiten. De tussenstap die bij indirect bewijs moet worden gemaakt, neemt dan de gedaante aan van het vermoeden.”

2.9 In het overzichtsarrest van 20 december 2022 is te zien dat in het strafrecht de door Heidekamp omschreven tussenstap tussen het indirecte bewijs en het te bewijzen feit, de ‘bewijsredenering’ wordt genoemd. De Hoge Raad overwoog:

“3.2.1 Voor de motivering van het bewijsoordeel in strafzaken kan, naast de opsomming of de aanduiding van de gebruikte bewijsmiddelen, ook de bewijsredenering van de rechter van belang zijn. In de loop van de jaren heeft de bewijsredenering een meer belangrijke plaats gekregen in het geheel van de bewijsmotivering.”

2.10 Het begrip ‘bewijs door vermoedens’ wordt dus gehanteerd om door middel van een redenering (de bewijsredenering) de stap te zetten – of te onderzoeken of de stap kan worden gezet – van de feiten die daadwerkelijk vaststaan (het indirect bewijs) naar de feiten die moeten vaststaan om een rechtsgevolg te doen intreden (de rechtsfeiten). Dit speelt in alle rechtsgebieden; ‘bewijs door vermoedens’ is niet een specifiek fiscaal of bestuursrechtelijk fenomeen.

3Kan door vermoedens een feit overtuigend worden aangetoond?

3.1 Ik kan twee redenen bedenken waarom bewijs door vermoedens problematisch is in fiscale boetezaken. De eerste is dat het vermoeden van onschuld en de daaruit voortvloeiende bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ de lat zo hoog leggen, dat niet ontzenuwde vermoedens niet kunnen leiden tot het eindoordeel dat het beboetbare feit is bewezen. Of dit zo is, bespreek ik in dit hoofdstuk. De tweede reden die ik kan bedenken is dat het zwijgrecht van een verdachte zou kunnen meebrengen dat hem niet tegengeworpen mag worden dat hij geen verklaring heeft afgelegd die het vermoeden ontzenuwt. Die kwestie bepreek ik in het hierop volgende hoofdstuk 4.

3.2 In dit hoofdstuk gaat het dus om de vraag of door middel van een bewijsredenering met voldoende zekerheid uit het indirecte bewijs kan worden afgeleid dat de rechtsfeiten zich hebben voorgedaan, als de bewijsmaatstaf inhoudt dat de rechtsfeiten overtuigend moeten zijn aangetoond. Bij de behandeling van deze vraag ga ik eerst in op de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ (3.3 - 3.10). Daarna bespreek ik achtereenvolgens de rechtspraak van de Hoge Raad over bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken (3.11 - 3.14) en in boetezaken (3.15 - 3.19), bewijs door vermoedens in strafzaken (3.20- 3.24) en het arrest van 8 april 2022 (3.25 - 3.35). Aan het slot van dit hoofdstuk volgt een bespreking van de literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 en zal worden ingegaan op de belastingrechtspraak sinds het op 8 april 2022 gewezen boete-arrest van de Hoge Raad.

De begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘(overtuigend) aantonen’ en ‘doen blijken’

3.3 In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de AWR is vermeld dat voortaan twee bewijsmaatstafnuances gelden, namelijk ‘blijken’ en ‘aannemelijk zijn’:

“Met betrekking tot de woorden „tenzij gebleken is", voorkomende in het derde lid, valt het volgende op te merken. In de thans in verschillende belastingwetten voorkomende bepalingen betreffende de omkering van de bewijslast, bestaat geen eenheid van terminologie. Behalve de hier gebezigde formulering „tenzij gebleken is", komen ook de vormen "tenzij overtuigend aangetoond wordt" en „tenzij aannemelijk is" voor. Blijkens zijn arrest van 1 November 1950 (Beslissingen in Belastingzaken no. 8849) scheert de Hoge Raad die formuleringen alle over een kam. Om aan deze onbevredigende toestand een einde te maken en de gradatie in het bewijsrecht tot een minimum te beperken, wordt er van uitgegaan, dat met twee nuances kan worden volstaan: „blijken" en „aannemelijk zijn". „Blijken" zal worden gebezigd in de gevallen waarin volledig bewijs, met toepassing uiteraard van de voor het fiscale recht geldende vrije bewijsleer, wordt verlangd en „aannemelijk maken" voor een zwakkere vorm van bewijs.”

3.4 In het arrest van 27 januari 1971 heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de in belastingzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De zaak die leidde tot dit arrest ging over een voorloper van de huidige meewerkaftrek (thans art. 3.78 Wet IB 2001). De in 1966 geldende wettekst (opgenomen in art. 54(3) Wet IB 1964) voorzag in de aftrek van een bedrag dat een redelijke beloning blijkt te zijn voor de werkzaamheden van de partner in de door de belastingplichtige gedreven onderneming. Het gerechtshof had overwogen dat aan het woord “blijkt” geen bijzondere betekenis kan worden gehecht.

De Hoge Raad overwoog dat het middel terecht tegen dit oordeel van het hof opkwam:

“dat toch uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, gelijk in de toelichting tot het middel weergegeven, volgt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om in de belastingwetten met betrekking tot het bewijs onderscheid te maken tussen ,,blijken'' en ,,aannemelijk zijn'' in die zin, dat het woord ,,blijken'' wordt gebezigd wanneer zekere feiten volledig bewezen moeten worden, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond, en van ,,aannemelijk zijn'' of ,,aannemelijk maken'' wordt gesproken wanneer met een zwakkere vorm van bewijs kan worden volstaan;”

3.5 In het arrest van 26 mei 1999 verwees de Hoge Raad naar het arrest uit 1971. De zaak uit 1999 ging om de bijtelling in de loonbelasting voor het genot van een dienstwoning. Het toenmalige art. 11(4) Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 stelde die bijtelling op de waarde in het economische verkeer, tenzij de werknemer aantoonde dat de besparing aanmerkelijk lager was. In cassatie ging het om de uitleg van ‘aantonen’ (zonder ‘overtuigend’). De Hoge Raad overwoog op het cassatieberoep van de Staatssecretaris dat alleen een zwaardere bewijslast mag worden aangenomen als duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild, en dat aan het woord ‘aantonen’ in principe geen ruimere betekenis mag worden gehecht dan ‘aannemelijk maken’:

“3.3. In het middel wordt tot uitgangspunt genomen dat als gevolg van het woord "aantonen" in artikel 11, lid 4, van de Uitvoeringsregeling belanghebbende niet kan volstaan met aannemelijk te maken dat het bedrag van de besparing aanmerkelijk lager is dan, kort gezegd, de economische huurwaarde, maar dat hij van dat feit het overtuigende bewijs moet leveren. Dat uitgangspunt is echter niet juist. Een zwaardere dan de normale bewijslast mag alleen worden aangenomen daar waar duidelijk is dat de wetgever dat uitdrukkelijk heeft gewild. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen moet worden afgeleid dat dit het geval is indien in een belastingwet het begrip "doen blijken" wordt gebruikt, in welk geval zekere feiten volledig moeten worden bewezen, dat wil zeggen overtuigend moeten worden aangetoond (HR 27 januari 1971, nr. 16456, BNB 1971/55). Aan het woord "aantonen" mag dan ook niet - tenzij in een specifiek geval uit de wetsgeschiedenis anders zou blijken, welke situatie zich hier niet voordoet - een andere betekenis worden gehecht dan aannemelijk maken.”

In andere delen van het bestuursrecht wordt het begrip ‘aantonen’ zonder ‘overtuigend’ overigens vaak wel gebruikt om een zware vorm van bewijs aan te duiden (3.34 - 3.35).

3.6 De bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ beperkt in beginsel niet de manier waarop het bewijs geleverd kan worden. Dat blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 2010. In de zaak die leidde tot dit arrest ging het over de vraag of een door de werkgever ter beschikking gestelde auto ook voor privédoeleinden werd gebruikt. Het gerechtshof had overwogen dat de rittenadministratie niet voldeed aan de krachtens de wet gestelde eisen en er ook geen ander bewijs was bijgebracht om de stelling te onderbouwen dat er geen kilometers waren gereden voor privédoeleinden. De Hoge Raad overwoog vervolgens dat de werknemer met elk bewijsmiddel kan doen blijken dat de hem ter beschikking gestelde auto niet voor privédoeleinden werd gebruikt:

“3.5.2. (…) Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk uitgegaan van de opvatting dat (aanvullend) bewijs bij de onderhavige verzwaarde bewijslast slechts kan worden geleverd met schriftelijke stukken, en dat verklaringen zoals die welke belanghebbende voor de Rechtbank heeft afgelegd in dit verband nimmer tot het bewijs kunnen bijdragen. Deze opvatting is onjuist (vgl. HR 13 september 1989, nr. 26 254, BNB 1989/318). Een belanghebbende kan met elk bewijsmiddel doen blijken dat hij de hem ter beschikking gestelde auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden heeft gebruikt in de zin van artikel 3.145, lid 4, van de Wet IB 2001.”

3.7 Aan de lichtere bewijsmaatstaf is voldaan als de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Als gekozen moet worden uit twee mogelijkheden is een waarschijnlijkheid van meer dan 50 procent voldoende. Bergman c.s. schrijven hierover:

“Waar de wet verlangt dat iets aannemelijk is of wordt gemaakt, dient de rechter dus aan de bewijsvoering door de partij op wie de bewijslast rust, niet te zware eisen te stellen; voldoende is dat het probandum redelijkerwijze voor juist mag worden gehouden. Gezegd wordt ook wel dat een stelling aannemelijk is als de rechter het meer waarschijnlijk acht dat zij waar is dan onwaar.”

3.8 De Bock zet in haar proefschrift uiteen dat het twijfelachtig is of het in het civiele recht voldoende is dat een feit aannemelijk is gemaakt. Zij betoogt dat de maatstaf ‘aannemelijk maken’ overeenkomt met de in het Anglo-Amerikaanse civiele recht gehanteerde maatstaf van ‘preponderance of probabilities’. Ik lees hierin een bevestiging van de stelling dat ‘aannemelijk’ betekent ‘meest waarschijnlijk’:

“Maar ondanks het bestaan van onduidelijkheid of onzekerheid over de bewijsbeslissing brengt de beslissingsgerichtheid van de procedure mee dat er wél altijd een rechterlijke beslissing zal moeten volgen; dit is een gevolg van de procedurele inbedding van de waarheidsvinding (…) . Wanneer de rechter dan bij elk ‘twijfelen aan de waarheid’ een negatieve bewijsbeslissing zou nemen, zou dit een benadeling van de positie van de eisende partij – die doorgaans de bewijslast draagt – meebrengen.

Het is om deze reden dat in het Anglo-Amerikaanse recht in civiele zaken de maatstaf van preponderance of probabilities geldt, ook wel aangeduid als proof on the balance of probabilities. Deze maatstaf houdt in dat het bewijs geleverd is wanneer het méér aannemelijk is dan niet, dat de feiten zich hebben voorgedaan zoals de partij die de bewijslast heeft, stelt. De maatstaf van preponderance of probabilities wordt door Anglo-Amerikaanse juristen gezien als een noodzakelijk gevolg van de gelijkheid tussen partijen in de civiele procedure. De bewijslast van

een partij zou onredelijk worden verzwaard ten opzichte van de partij die niet de bewijslast heeft, wanneer een te hoge bewijswaarderingsmaatstaf zou gelden.

De maatstaf van preponderance of probabilities lijkt een lichtere maatstaf te zijn dan die in het Nederlandse [civiele – RJK] recht en in andere continentale rechtsstelsels geldt. Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat in het Nederlandse [civiele – RJK] recht een feit minder snel bewezen is dan in Anglo-Amerikaanse rechtsstelsels.

Het is echter maar de vraag of dat het geval is. Mogelijk leidt de maatstaf van preponderance of probabilities in zijn praktische toepassing niet tot wezenlijk andere resultaten dan de maatstaf dat feiten in voldoende mate moeten komen vast te staan. Dit is kennelijk de gedachte geweest van de opstellers van de ALI/ Unidroit-principles, die in principle 21.2 de volgende bewijswaarderingsmaastaf geven:

“Facts are considered proven when the court is reasonable convinced of their truth.”

In de toelichting hierop wordt vervolgens gesteld dat deze maatstaf in wezen hetzelfde is als de maatstaf van preponderance of probabilities. De omschrijving van de bewijswaarderingsmaatstaf in principle 21.2 komt dicht in de buurt van de hier geldende maatstaf, dat aan de rechter een redelijke mate van zekerheid over het bestaan van de te bewijzen feiten moet zijn verschaft of dat de te bewijzen feiten in voldoende mate zijn komen vast te staan.”

3.9 Als de begrippen ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ worden gebruikt betekent dit dat volledig bewijs wordt verlangd. Dit volledige bewijs kan met alle beschikbare bewijsmiddelen worden geleverd.

Volledig bewijs houdt in dat er redelijkerwijs geen ruimte voor twijfel is over de waarheid van de desbetreffende stelling. Feteris schrijft hierover:

“Om aan te kunnen nemen dat feiten zijn gebleken, is een veel sterkere overtuiging nodig dan wanneer zij slechts aannemelijk hoeven te zijn: feiten zijn pas gebleken wanneer ze overtuigend zijn aangetoond. Redelijke twijfel moet dan zijn uitgesloten, zij het dat niet geëist kan worden dat iedere andere mogelijkheid ondenkbaar is. Het overtuigende bewijs kan worden geleverd op alle mogelijke manieren. Zelfs een verklaring van de belanghebbende zelf die overtuigend voorkomt mag hiertoe worden gebruikt, al zal de rechter daarmee voorzichtig moeten zijn.”

3.10 In het belastingrecht gelden dus twee gradaties van bewijs: aannemelijk maken en overtuigend aantonen. Aannemelijk maken en ‘gewoon’ aantonen staan voor een lichtere vorm van bewijs, terwijl de begrippen overtuigend aantonen en doen blijken staan voor volledig bewijs. Aannemelijk maken betekent, ook buiten het belastingrecht, dat de te bewijzen toedracht de meest waarschijnlijke is. Overtuigend aantonen en doen blijken betekenen dat er redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld dat de te bewijzen toedracht (het rechtsfeit) zich heeft voorgedaan. Dit bewijs kan worden geleverd met alle beschikbare middelen.

Bewijs door vermoedens in ‘gewone’ belastingzaken

3.11 In het arrest van 23 december 1981 erkende de Hoge Raad dat in belastingzaken bewijs geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens:

“dat het Hof (...) niet (...) de bewijslast op belanghebbende heeft gelegd, maar - hetgeen het Hof vrijstond - op grond van vermoedens heeft aangenomen dat belanghebbende de dienst heeft bewezen in het economische verkeer, waartegenover belanghebbende tegenbewijs mocht leveren.”

3.12 In het arrest van 25 oktober 2002 heeft de Hoge Raad uiteen gezet wat nodig is om een vermoeden te ontzenuwen. De Hoge Raad overwoog daaromtrent:

“3.2.4. Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. Nu de bewijslast niet is omgekeerd, is immers het bewijsrisico blijven berusten bij de Inspecteur, hetgeen inhoudt dat twijfel blijft werken ten gunste van belanghebbende. Opmerking verdient voorts nog dat tegenbewijs niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan in nieuwe gegevens; denkbaar is ook dat het wordt geput uit passages uit het proces-verbaal van de FIOD, die het Hof niet in zijn uitspraak heeft genoemd.”

3.13 In de zaak die leidde tot het arrest van 25 november 2011 heeft de Hoge Raad laten zien hoe ‘ervaringsregels’ kunnen worden gebruikt in het kader van een bewijsredenering die een brug slaat tussen het indirecte bewijs en de rechtsfeiten. De Hoge Raad merkte op dat algemene ervaringsregels – in tegenstelling tot ervaringsregels gebaseerd op een bepaalde, beperkte groep – evenals feiten van algemene bekendheid, dienst kunnen doen als aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarmee ook betrekking kunnen hebben op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk:

“3.3 (…) In de arresten van de Hoge Raad van 15 april 2011, nrs. 09/03075, LJN BN6324, BNB 2011/206, en 09/05192, LJN BN6350, BNB 2011/207, wordt in onderdeel 4.8.4 respectievelijk 4.11.4, telkens onder ii, melding gemaakt van aanvullend bewijs, zoals ervaringsregels, op grond waarvan het vermoeden is gerechtvaardigd dat de belanghebbende ook in andere jaren een banktegoed heeft aangehouden. Anders dan het verweerschrift in cassatie suggereert, kan dit aanvullend bewijs niet worden geleverd met alleen gegevens over de gang van zaken bij een (aanzienlijke) meerderheid van de vergelijkingsgroep van de meewerkers. Dit volgt reeds uit datgene wat over die laatste gegevens wordt overwogen in de eerderbedoelde arrestonderdelen onder i, te weten dat de gegevens van meewerkers geen voldoende sterke aanwijzingen geven met betrekking tot de vraag of de belanghebbende persoonlijk in de desbetreffende jaren een rekening aanhield. (Algemene) ervaringsregels daarentegen – evenals feiten van algemene bekendheid – kunnen wél in dit verband dienst doen als een aanvullend bewijsmiddel, omdat zij algemene gelding hebben en daarom ook kunnen worden betrokken op de desbetreffende belanghebbende persoonlijk.”

3.14 Uit de hiervoor genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat in ‘gewone’ belastingzaken, waarin dus geen bestuurlijke boete aan de orde is, bewijs kan worden geleverd door middel van niet-ontzenuwde vermoedens. Voor het ontzenuwen van het vermoeden is niet vereist dat aannemelijk wordt gemaakt dat het anders zit. Voldoende is dat redelijkerwijs twijfel ontstaat of het vermoeden nog wel aanwezig is.

Bewijs door vermoedens in fiscale boetezaken

3.15 Voorafgaand aan het arrest van 8 april 2022 werd ervan uitgegaan dat ook in boetezaken het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens.

3.16 In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst stond tot 1 januari 2016 in paragraaf 25:

“4. De inspecteur dient de aanwezigheid van opzet of grove schuld te stellen en te bewijzen. De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.”

3.17 In de Vakstudie is over het vervallen van deze bepaling het volgende opgemerkt:

“Deze bepaling van par. 25, vierde lid, BBBB is echter met ingang van 2016 geschrapt "in verband met het verbeteren van de leesbaarheid van het besluit. Daartoe zijn (...) passages van overwegend instructieve aard komen te vervallen." Dat doet echter aan de portee van de bepaling niet af.”

3.18 De opmerking in paragraaf 25(4) BBBB (oud) dat het bewijs van opzet of grove schuld kan worden gebaseerd op niet ontzenuwde vermoedens, is in lijn met de destijds ontwikkelde rechtspraak van de Hoge Raad. Al vrij snel nadat de Hoge Raad in 1988 had geëxpliciteerd dat de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op de fiscale bestuurlijke boete meebrengt dat het vermoeden van onschuld geldt, oordeelde de Hoge Raad op 23 mei 1990 dat het door de inspecteur te leveren bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens:

“4.5. Het Hof heeft de Inspecteur geslaagd geoordeeld in het bewijs dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Het stond het Hof vrij voor dat oordeel bewijs te putten uit door belanghebbende niet ontzenuwde vermoedens. Anders dan belanghebbende meent, stelt artikel 6, lid 2, van genoemd Verdrag aan dat bewijs geen zwaardere eisen.”

3.19 Uit het voorgaande volgt dat voorafgaande aan het arrest van 8 april 2022 ervan werd uitgegaan dat bewijsvermoedens in fiscale boetezaken aan een bewezenverklaring ten grondslag gelegd kunnen worden.

Strafrechtelijke jurisprudentie over bewijs door vermoedens

3.20 Hoewel de toepasselijkheid van art. 6(2) EVRM op (fiscale) bestuurlijke boetes niet meebrengt dat de regels van het Wetboek van Strafvordering van toepassing zijn op die boeteoplegging, is het nuttig om te bezien hoe in het strafprocesrecht wordt omgegaan met bewijsconstructies die steunen op vermoedens.

Daar is men immers sinds jaar en dag vertrouwd met het vermoeden van onschuld en vragen over de reikwijdte daarvan.

3.21 In de zaak die leidde tot het arrest van 13 mei 2014 had de verdachte een proefrit gemaakt met een auto van de autodealer en daarbij zijn ‘eigen’ auto achtergelaten. Toen de verdachte niet terugkwam met de proefritauto bleek dat de ‘eigen’ auto als gestolen stond geregistreerd. De Hoge Raad overwoog ten aanzien van de bewijsredenering van het Hof als volgt:

“2.4 Uit de vaststelling dat de verdachte "zijn" auto, merk Land Rover, voorzien van valse kentekenplaten, bij de dealer achterliet zonder die weer te komen ophalen, heeft het Hof kennelijk afgeleid dat het dermate onwaarschijnlijk is dat de verdachte niet wist dat die auto van misdrijf afkomstig was dat het niet anders kan zijn dan dat hij die wetenschap had. Aldus beschouwd is het oordeel van Hof ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk, mede in aanmerking genomen dat namens de verdachte geen feiten en omstandigheden naar voren zijn gebracht die aan deze onwaarschijnlijkheid afbreuk zouden kunnen doen. [onderstrepingen RJK]”

3.22 De zaak die leidde tot het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1997 (het strippenkaart-arrest) ging over een verdachte aan wie ten laste was gelegd dat hij op het station van Hilversum een portemonnee had gestolen en dat hij met opzet een mes in de borst van een slachtoffer had gestoken. Zes betrokkenen hadden de verdachte herkend op het station. Het hof had overwogen dat de verschillende herkenningen niet alleen elkaar versterken, maar tevens worden ondersteund door het gegeven dat de verdachte bij zijn aanhouding in het bezit was van een strippenkaart, die korte tijd na de tenlastegelegde feiten in de omgeving van het station te Hilversum was afgestempeld. Voor deze omstandigheid had de verdachte, die volhield niet in Hilversum te zijn geweest, geen enkele redelijke verklaring gegeven. In cassatie keerde het middel zich tegen deze overweging. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“6.2. Bij de bespreking van het middel dient het volgende te worden vooropgesteld. De omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden kan op zichzelf, mede gelet op het bepaalde in art. 29, eerste lid, Sv, niet tot het bewijs bijdragen. Dat brengt echter niet mee dat de rechter, indien een verdachte voor een omstandigheid, die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend moet worden geacht voor het bewijs van het aan hem telastegelegde feit, geen redelijke, die redengevendheid ontzenuwende, verklaring heeft gegeven, zulks niet in zijn overwegingen omtrent het gebezigde bewijsmateriaal zou mogen betrekken.

6.3. Het Hof heeft niet onbegrijpelijk in samenhang met de bewijsmiddelen met betrekking tot de herkenning van de verdachte als de dader van de hem telastegelegde feiten - de omstandigheid, dat de verdachte bij zijn aanhouding in het bezit was van een strippenkaart die korte tijd nadat de telastegelegde feiten waren gepleegd, was afgestempeld in de omgeving van het station te Hilversum alwaar de bewezenverklaarde feiten zouden hebben plaatsgehad, redengevend geacht voor het bewijs dat het de verdachte is die deze feiten heeft gepleegd. Door in zijn overwegingen ten aanzien van de bewijsvoering te betrekken dat de verdachte voor die omstandigheid geen enkele redelijke verklaring [onderstreping RJK] heeft kunnen geven heeft het Hof derhalve geen rechtsregel geschonden. Voorzover het middel het vorenoverwogene miskent faalt het derhalve.

6.4. De in de toelichting op het middel onder 6 vervatte klacht, dat de rechter heeft nagelaten, de verdachte omtrent de aan het niet geven van een redelijke verklaring van zijn bezit van de bedoelde strippenkaart te verbinden gevolgtrekking te waarschuwen, kan evenmin tot cassatie leiden, aangezien de rechter tot het waarschuwen van een verdachte omtrent consequenties van het niet aanvoeren van hem ontlastende omstandigheden niet is gehouden.”

3.23 In het strafrechtelijke overzichtsarrest van 20 december 2022 heeft de Hoge Raad een vooropstelling opgenomen over bewijsredeneringen die de bewijsmiddelen aanvullen. Daarbij is de Hoge Raad ingegaan op het gebruik van alternatieve scenario’s van de verdediging die de bewijsredenering al dan niet aantasten. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.1 De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, betekenis toekennen aan de omstandigheid dat de verdachte een verklaring heeft afgelegd die onaannemelijk is of onwaar is gebleken. Dit kan op verschillende wijzen vorm krijgen.

3.2.1 Voor de motivering van het bewijsoordeel in strafzaken kan, naast de opsomming of de aanduiding van de gebruikte bewijsmiddelen, ook de bewijsredenering van de rechter [onderstreping RJK] van belang zijn. In de loop van de jaren heeft de bewijsredenering een meer belangrijke plaats gekregen in het geheel van de bewijsmotivering.

3.2.2 In de rechtspraak van de Hoge Raad komt tot uitdrukking dat bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, in bepaalde gevallen betekenis kan toekomen aan de omstandigheid dat een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een – in het licht van het tenlastegelegde – relevante omstandigheid is uitgebleven. Gewezen kan bijvoorbeeld worden op de rechtspraak waarin tot uitdrukking komt dat het uitblijven van een aannemelijke verklaring voor het voorhanden hebben van gestolen goederen, van betekenis kan zijn voor het oordeel dat de verdachte zich schuldig heeft gemaakt aan het medeplegen van diefstal (vgl. HR 5 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1315 en HR 28 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:3022). Genoemd kan ook worden de rechtspraak over gevallen waarin een verdachte het hem tenlastegelegde bestrijdt met een alternatieve lezing van de gebeurtenissen, die niet met een bewezenverklaring zou stroken (een alternatief scenario). Als de rechter in zo’n geval tot een bewezenverklaring komt, moet hij in beginsel die aangedragen alternatieve gang van zaken weerleggen. Dat kan onder meer door te overwegen dat en waarom de lezing van de verdachte als ongeloofwaardig terzijde moet worden gesteld dan wel dat en waarom de door de verdachte gestelde alternatieve toedracht (anderszins) niet aannemelijk is geworden. (Vgl. HR 16 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK3359.)

3.2.3 De rechter kan bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard, ook de omstandigheid betrekken dat de verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden. Het gaat daarbij om een vorm van het in de beoordeling betrekken van de procesopstelling van de verdachte die tot op zekere hoogte verwant is aan het onder 3.2.2 besproken toekennen van betekenis aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring van de verdachte voor een – in het licht van het tenlastegelegde – relevante omstandigheid.

De op dit punt relevante rechtspraak van de Hoge Raad houdt in dat de weigering om een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf, mede gelet op artikel 29 lid 1 van het Wetboek van Strafvordering en artikel 6 lid 2 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, niet tot het bewijs kan bijdragen. De rechter mag echter bij zijn bewijsoordeel wel in aanmerking nemen dat de verdachte voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit, geen aannemelijke, die redengevendheid ontzenuwende verklaring [onderstreping RJK] heeft gegeven. (Vgl.

onder meer HR 29 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:97.)

3.2.4 In voorkomende gevallen kan het afleggen door de verdachte van een onwaar gebleken verklaring worden beschouwd als het geven van een lezing die als onaannemelijk of ongeloofwaardig heeft te gelden, of worden gelijkgesteld aan het uitblijven van een aannemelijke verklaring, zodat ook aan het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betekenis kan toekomen bij het oordeel of het tenlastegelegde kan worden bewezenverklaard. In deze gevallen neemt de rechter de bewezenverklaring aan op grond van andere bewijsmiddelen dan die verklaring van de verdachte. Het afleggen van een onwaar gebleken verklaring betreft dan een omstandigheid die in de bewijsredenering van de rechter van belang is voor de redengevende betekenis die in het concrete geval aan de gebruikte bewijsmiddelen kan worden toegekend, en om die reden in de bewijsmotivering wordt betrokken.”

3.24 Ook in het strafrecht kunnen dus bewijsrechtelijke conclusies getrokken worden uit het zwijgen van een verdachte of uit onaannemelijke dan wel ongeloofwaardige verklaringen van die verdachte. Maar dan moeten er wel omstandigheden zijn komen vast te staan die ‘op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kunnen worden geacht voor het bewijs van het (…) tenlastegelegde feit’.

Het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022

3.25 Ik kom nu – eindelijk – toe aan de bespreking van het arrest dat ertoe heeft geleid dat een aantal auteurs in twijfel is gaan trekken of in het fiscale boeterecht bewijs nog wel geleverd kan worden door middel van niet ontzenuwde vermoedens.

3.26 In zijn arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge Raad zich – naar mijn indruk voor het eerst – uitgesproken over de in het belastingrecht te hanteren bewijsmaatstaf voor bestuurlijke boetes. Het gerechtshof had in die zaak geoordeeld dat de inspecteur terecht op grond van art. 67e AWR een vergrijpboete had opgelegd. Het hof had overwogen dat de inspecteur aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende op het moment van het doen van de aangifte handelde met voorwaardelijke opzet gericht op het doen van een onjuiste aangifte. In die overweging ligt de opvatting besloten dat het bewijs met betrekking tot opzet als bestanddeel van het beboetbare feit is geleverd als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden. De Hoge Raad overwoog als volgt:

“3.2 (…) Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond.

3.3 Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven voor zover die de beslissing over de boetebeschikking betreft. Verwijzing moet volgen.

3.4.1 Met het oog op het geding na verwijzing verdient het volgende opmerking. Ter motivering van de hiervoor in 3.1 weergegeven oordelen heeft het Hof verwezen naar onderdeel 4.8 van zijn uitspraak. In het kader van de vraag of belanghebbende de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR heeft gedaan, heeft het Hof in dat onderdeel overwogen dat belanghebbende “zich ervan bewust moet zijn geweest” dat wegens dubbele facturering en dubbele kostenaftrek te weinig belasting zou worden geheven.

3.4.2 Zoals het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak terecht heeft vooropgesteld, komt het bij de beoordeling of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan, erop aan of de aangifteplichtige op het moment van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.

3.4.3 In dit verband geldt dat de woorden ‘zich ervan bewust moest zijn’ niet hetzelfde betekenen als ‘weten’. In het kader van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, betekenen deze woorden dat, ook als de aangifteplichtige niet wist (en zich dus ook niet ervan bewust was) dat door inhoudelijke gebreken in zijn aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, hij zich daarvan in de gegeven omstandigheden wel bewust had moeten zijn, in die zin dat hij dit had behoren te weten.

3.4.4 In het licht hiervan roept de hiervoor in 3.4.1 weergegeven overweging van het Hof de vraag op of het Hof met de woorden “zich ervan bewust moet zijn geweest” het oog heeft gehad op de hiervoor in 3.4.3 nader omschreven maatstaf. In dat geval zou het Hof alleen normatief hebben vastgesteld wat belanghebbende had behoren te weten.

3.4.5 De vaststelling wat de aangifteplichtige omtrent de juistheid van zijn aangifte had behoren te weten, is echter niet voldoende om te oordelen dat hij met voorwaardelijk opzet heeft gehandeld. Daarvoor moet vaststaan (i) dat hij wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven, en (ii) dat hij deze kans bovendien heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).”

3.27 De verwijzing in de eerste voetnoot van overweging 3.2 naar het arrest van 15 april 2011 laat naar mijn mening zien dat de Hoge Raad zich heeft laten inspireren door de rechtspraak van het EHRM bij zijn oordeel dat in boetezaken de bewijsmaatstaf ‘doen blijken’ geldt. De Hoge Raad verwijst namelijk naar rechtsoverweging 4.8.3 van dat arrest, waarin veelvuldig naar die EHRM-rechtspraak wordt verwezen:

“4.8.3. Bij de beantwoording van de vraag of de inspecteur het bewijs van een beboetbaar feit heeft geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die een belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen houden onder meer in dat de bewijslast op de inspecteur rust en de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund (zie onder meer EHRM 6 december 1988, no. 10590/83, Barberà, Messegué en Jabardo tegen Spanje, NCJM-bulletin 1989,90). De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, no. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).”

3.28 In het door de Hoge Raad genoemde arrest Barberà, Messegué en Jabardo overwoog het EHRM:

“77. Paragraph 2 (art.

6-2) embodies the principle of the presumption of innocence. It requires, inter alia, that when carrying out their duties, the members of a court should not start with the preconceived idea that the accused has committed the offence charged; the burden of proof is on the prosecution, and any doubt should benefit the accused.”

3.29 Deze overweging van het EHRM liet nog enige ruimte voor twijfel over de in boete- en strafzaken te hanteren bewijsmaatstaf. De omstandigheid dat elke twijfel ‘should benefit the accused’ hoeft immers niet noodzakelijkerwijs te betekenen dat elke twijfel moet leiden tot vrijspraak. Die overweging had ook kunnen betekenen dat het EHRM niet meer bedoelde te zeggen dan dat elke twijfel in het voordeel van de verdachte moet worden meegewogen.

3.30 Maar in het arrest in de zaak Tsalkitzis tegen Griekenland (2), is het EHRM uitgesprokener. Tsalkitzis had aangifte gedaan tegen de burgemeester van Kifissia (een voorstad van Athene). De burgemeester (C.T.) werd niet vervolgd. Tsalkitzis werd wel vervolgd wegens valse beschuldigingen, meineed en laster en werd vervolgens ook veroordeeld. Nadat hij de nationale procesgang had doorlopen tot aan het Griekse Hof van Cassatie, wendde Tsalkitzis zich met twee afzonderlijke klachten tot het EHRM. Eén van de klachten zag op het niet vervolgen van burgemeester C.T. Die klacht verwierp het EHRM in 2006. De andere klacht zag op de veroordeling wegens valse beschuldigingen, meineed en laster van Tsalkitzis zelf. In het arrest over die tweede klacht overwoog het EHRM in 2017 als volgt over de veroordeling van Tsalkitzis:

“60 […] the Court attaches significant weight to the different level of proof required in the two set of proceedings: on the one hand, if criminal proceedings had been initiated against C.T. his guilt would have had to be proven beyond any reasonable doubt; on the other hand, in the proceedings against the applicant any reasonable doubt benefited him as a defendant, in accordance with the principle of in dubio pro reo, which is a specific expression of the presumption of innocence (see Vassilios Stavropoulos v. Greece, no. 35522/04, § 39, 27 September 2007).”

3.31 Harris c.s. schrijven, onder verwijzing naar het arrest Tsalkitzis (2) het volgende:

Article 6(2) means, in common law terms, that the general burden of proof must lie with the prosecution, or, in terms more appropriate for civil law systems, that the court must find for the accused in a case of doubt.

3.32 Ik leid hieruit af dat het EHRM de zinsnedes ‘proof beyond any reasonable doubt’ en ‘any reasonable doubt benefited him’ als inwisselbaar ziet. Immers in de eerste ‘set of procedures’ zou burgemeester C.T. de verdachte zijn geweest en zijn schuld zou moeten worden bewezen ‘beyond reasonable doubt’, terwijl in de andere procedure Tsalkitzis de verdachte was en gold dat ‘any reasonable doubt benefited him as a defendant’. Beide beschrijvingen dienen om de onschuldpresumptie te verwoorden, en moeten dus wel hetzelfde betekenen.

3.33 In het hiervoor (3.27) geciteerde arrest 15 april 2011 – waarnaar wordt verwezen in het arrest van 8 april 2022 – oordeelde de Hoge Raad uitdrukkelijk dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens. De Hoge Raad verwijst daarbij naar het arrest Salabiaku van het EHRM. In dat arrest overwoog het mensenrechtenhof:

“28. […] Presumptions of fact or of law operate in every legal system. Clearly, the Convention does not prohibit such presumptions in principle. It does, however, require the Contracting States to remain within certain limits in this respect as regards criminal law.

[…]

Article 6 para. 2 (art. 6-2) does not therefore regard presumptions of fact or of law provided for in the criminal law with indifference. It requires States to confine them within reasonable limits which take into account the importance of what is at stake and maintain the rights of the defence.”

3.34 Opvallend is verder dat de Hoge Raad in zijn arrest van 8 april 2022 verwijst naar uitspraken van de andere hoogste bestuursrechters waarin verschillend wordt omgegaan met het begrip ‘aantonen’. In de uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) wordt overwogen dat het bestuursorgaan in die zaak niet heeft aangetoond dat de wet is overtreden. De Centrale Raad van Beroep (CRvB) overweegt dat niet overtuigend is aangetoond. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) overweegt in de uitspraak van 1 juni 2021 dat buiten redelijk twijfel moet worden aangetoond en in de uitspraak van 23 november 2021 spreekt het CBb weer enkel over aantonen.

3.35 Naar mijn mening moet aan dit verschil in woordkeus niet de conclusie worden verbonden dat de vier hoogste bestuursrechters inhoudelijk verschillende koersen varen. In het belastingrecht is een eigen begrippenkader gegroeid dat niet gedeeld is met andere gebieden van het bestuursrecht. Daar is nooit uitgesproken dat het begrip ‘overtuigend aantonen’ een andere betekenis heeft dan aantonen sec. ‘Aantonen’ geldt in die andere gebieden van het bestuursrecht als een verzwaarde vorm van bewijs. Schreuders-Vlasblom schrijft hierover:

“Aantonen vergt zekerheid, aannemelijk maken vergt een overwegende mate van waarschijnlijkheid. Als regel is in het bestuursrecht vereist dat iets aannemelijk wordt gemaakt. Als dat al niet is gelukt, is zeker niets aangetoond.”

De literatuur naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022

3.36 Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 8 april 2022 is in de fiscale literatuur de vraag opgeworpen of aan de voor de boete benodigde bewijsmaatstaf van ‘overtuigend aantonen’ nog wel kan worden voldaan door het gebruik van niet-ontzenuwde vermoedens.

3.37 Haas schrijft in zijn noot bij dit arrest dat de Hoge Raad ‘om gaat’:

“Het belang van dit arrest is dat de Hoge Raad de maatstaf ‘buiten redelijke twijfel’ zo invult dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond, er moet sprake zijn van een ‘doen blijken’. Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad ambtshalve casseert omdat het Hof deze maatstaf niet heeft toegepast leid ik af dat de Hoge Raad het kennelijk belangrijk vond zo snel zich de gelegenheid voordeed duidelijk te maken dat hij voor het bewijs in boetezaken thans de maatstaf van het ‘doen blijken’ hanteert.

Het woord ‘thans’ of enige ander woord met dezelfde strekking komt in het arrest niet voor en dat is opvallend, omdat de Hoge Raad in dit arrest anders oordeelt dan in het verleden en dus ‘om gaat’. De opvatting van het Hof dat het voor het opleggen van een boete verlangde bewijs geleverd is als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden aannemelijk zijn geworden kon tot dit arrest niet onjuist worden genoemd. Integendeel. De Hoge Raad heeft in het verleden herhaaldelijk en uitdrukkelijk het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens aanvaard, juist ook als het ging om beboetbare feiten. De aanwezigheid van een aanzienlijk positief saldo op 31 januari 1994 op een verzwegen buitenlandse bankrekening leverde volgens de Hoge Raad zelfs voor een reeks van jaren een door de belanghebbende te ontzenuwen bewijsvermoeden op, ook voor de boeten. Het verweer dat bewijslevering door middel van vermoedens in strijd is met art. 6 EVRM werd telkens verworpen.”

3.38 En ook de redactie van de Vakstudie schrijft in haar noot:

“Wij hadden dit niet zien aankomen. In de jurisprudentie tot dit arrest kunnen wij geen enkele aanwijzing vinden dat de Hoge Raad deze kant zou opgaan. Integendeel zelfs.

Door de Hoge Raad is bewijslevering door middel van vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter dus dan ‘aannemelijk maken’ – herhaaldelijk aanvaard als het gaat om bestuurlijke boeten.”

3.39 Sitsen schrijft in haar noot in bij het arrest van 8 april 2022 dat er naar aanleiding van het arrest geen plek is meer is bewijslevering door bewijsvermoedens:

“In de eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad (waaronder het zojuist genoemde arrest) werd nog overwogen dat de rechtspraak van het EHRM toelaat dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (EHRM 7 oktober 1988, nr. 10519/83, Salabiaku tegen Frankrijk, NJ 1991/351, FED 1990/420). Ook in een oud BBBB (tot 1 juli 2016) stond eens vermeld: ‘De inspecteur kan zich voor het bewijs van opzet of grove schuld baseren op door hem gestelde, en door belanghebbende niet of niet voldoende ontzenuwde vermoedens die gebaseerd zijn op feiten.’ De Hoge Raad lijkt daarvan nu echter afstand te nemen. Uit de overwegingen in dit arrest leid ik af dat het bewijs voor het boetebestanddeel opzet of grove schuld niet langer kan worden geleverd door middel van bewijsvermoedens.

(…)

Voor dit laatste is van belang dat de inspecteur een en ander moet ‘doen blijken’, oftewel aantonen; met wettig en overtuigend bewijs komen, welk bewijs mijns inziens niet langer kan worden geleverd door gebruikmaking van bewijsvermoedens. En dat is nieuw.”

3.40 Van Roij schrijft in de cursus dat de Hoge Raad het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens heeft aanvaard in het verleden:

“In HR 8 april 2022, nr. 20/02638, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68 (noot F.J.P.M. Haas) overweegt de Hoge Raad dat de voor het bewijs van het beboetbare feit relevante feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel moeten komen vast te staan. Daarbij vult de Hoge Raad de maatstaf ‘buiten redelijke twijfel’ zo in dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond. Er moet sprake zijn van een ‘doen blijken’; aannemelijk maken volstaat niet. Dit betekent dat de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet of grove schuld alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend worden aangetoond.

In het verleden heeft de Hoge Raad herhaaldelijk en uitdrukkelijk het veel lichtere bewijs door middel van vermoedens aanvaard, juist ook als het ging om beboetbare feiten.”

3.41 In het Tijdschrift voor Sanctierecht & Onderneming schrijven De Kruif en Vissers dat zij zich afvragen of naar aanleiding van het arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van bewijsvermoedens:

“De desbetreffende maatstaf lijkt beter aan te sluiten bij de strafrechtelijke maatstaf. Om in het strafrecht tot een bewezenverklaring te komen, moet er sprake zijn van voldoende wettig en overtuigend bewijs. Wettig en overtuigend bewezen achten betekent niet dat er volstrekte zekerheid is dat het ten laste gelegde feit is begaan. Voldoende is dat de rechter geen 'redelijke twijfel' heeft. Het bewijs moet, zoals dat door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens wordt verlangd, beyond reasonable doubt zijn.

(…)

Zoals uiteengezet lijkt de Hoge Raad thans de lat hoger te leggen dan voorheen. Het is de vraag hoe deze passages zich verhouden tot de zogenoemde KB-Luxzaken waarin de Hoge Raad herhaaldelijk overwoog dat het bewijs voor opzet of grove schuld op grond van de vrije bewijsleer met alle gebruikelijke middelen kon worden geleverd, zo ook met vermoedens – de lichtste vorm van bewijslevering, lichter nog dan 'aannemelijk maken'.

(…)

Wij vragen ons af of naar aanleiding van dit arrest nog tot een bewezenverklaring van opzet kan worden gekomen aan de hand van (louter) bewijsvermoedens. Eerder omschreef de Hoge Raad een bewijsvermoeden als "een gevolgtrekking (..) verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden". Het onderhavige arrest zou op twee manieren kunnen worden uitgelegd. De eerste mogelijkheid is dat de Inspecteur feiten en omstandigheden moet 'doen blijken' waarna de rechter nog steeds op basis van een gevolgtrekking uit die feiten en omstandigheden tot een bewezenverklaring van opzet zou kunnen komen. In dat geval mogen wel hoge eisen worden gesteld aan de aanwezigheid van de 'gestelde' feiten, maar zou een bewijsvermoeden alsnog voldoende zijn. Met Feteris hebben wij moeite met dit scenario. Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad juist met de ambtshalve overwegingen en het expliciet aanhalen van artikel 6 EVRM ook van deze praktijk van vermoedens afstand heeft willen nemen: de Inspecteur zal de vergrijpen, meer specifiek de aanwezigheid van opzet overtuigend moeten aantonen. Gelet op de ambtshalve cassatie alsook de expliciete overwegingen van de Hoge Raad dat de Inspecteur 'opzet' moet doen blijken achten wij het denkbaar dat de Hoge Raad ook de praktijk van bewijsvermoedens heeft (willen) verlaten. De Inspecteur moet vergrijpen overtuigend aantonen.”

De rechtspraak over bestuurlijke boetes sinds 8 april 2022

3.42 Op 3 februari 2023 wees de Hoge Raad een arrest waarin de middelen werden verworpen met toepassing van art. 81 RO. Opmerkelijk aan dat arrest is dat de Hoge Raad in een overweging ten overvloede inging op een passage uit de conclusie die A-G Niessen had genomen in die zaak. Dat gebeurt niet vaak; de Hoge Raad gaat maar zelden ‘in discussie’ met de advocaat-generaal. In de desbetreffende passage concludeerde de A-G dat het cassatieberoep gegrond moest worden verklaard op een ambtshalve bijgebrachte grond. De Hoge Raad oordeelde dat er geen reden was voor cassatie, en motiveerde dit oordeel met onder meer de volgende overwegingen ten overvloede:

“4.1 […] De Advocaat-Generaal heeft de overwegingen van het Hof aldus uitgelegd dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of aan belanghebbende terecht een boete is opgelegd, kennelijk ervan is uitgegaan dat de normale bewijsmaatstaf ‘aannemelijk maken’ geldt. Gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526 […], geeft dit oordeel volgens de Advocaat-Generaal blijk van een onjuiste rechtsopvatting. […]

4.2.2 […]

Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. De beoordeling of dit het geval is, hangt af van de omstandigheden van het geval en vergt daarom een waardering van feitelijke aard, die in cassatie alleen op begrijpelijkheid kan worden getoetst.

4.3.1 […]

Het Hof heeft zijn […] oordeel over het opzet van belanghebbende doen steunen op de overweging dat ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de door hem genoten inkomsten op zijn Luxemburgse bankrekening op enigerlei wijze in de heffing van inkomstenbelasting zouden moeten worden betrokken en dat hij, door van die inkomsten geen aangifte te doen, heeft geweten dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarmee heeft het Hof kennelijk als zijn oordeel tot uitdrukking willen brengen dat buiten redelijke twijfel is dat het aan het (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

Dat oordeel geeft, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is overwogen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht.”

3.43 De woorden die de Hoge Raad gebruikt in overweging 4.2.2 van het zojuist geciteerde arrest zijn blijkens de aldaar door de Hoge Raad geplaatste voetnoot ontleend aan overweging 2.3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 7 september 2021 betreffende een strafzaak waarin de verdachte die in de nieuwjaarsnacht iemand had aangereden, poging tot doodslag werd verweten. De Hoge Raad overwoog:

“2.3.3 In zijn arrest van 25 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE9049 heeft de Hoge Raad verder overwogen dat wat betreft de vraag of sprake is van bewuste aanvaarding van zo een kans heeft te gelden dat uit de enkele omstandigheid dat de verdachte wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden, niet zonder meer kan volgen dat hij de aanmerkelijke kans op het gevolg ook bewust heeft aanvaard, omdat ook sprake kan zijn van bewuste schuld. Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.

Of in een concreet geval moet worden aangenomen dat sprake is van bewuste schuld of van voorwaardelijk opzet zal, als de verklaringen van de verdachte en/of bijvoorbeeld eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven omtrent wat tijdens de gedraging in de verdachte is omgegaan, afhangen van de feitelijke omstandigheden van het geval. Daarbij zijn de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht, van belang. Bepaalde gedragingen kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het - behoudens contra-indicaties - niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard.”

3.44 De in dit arrest tot uitdrukking komende gedachte dat de opzet op een bepaald gevolg – behoudens contra-indicaties – besloten kan liggen in een handeling, is in het strafrecht al lang geleden gerezen. Al in 1952 muntte Röling het begrip ‘ingeblikt opzet’ toen hij schreef:

“Optreden in de economische sfeer is gemeenlijk opzettelijk optreden, men blikt nu eenmaal geen boontjes in uit nonchalance, om bij de casus-positie van het arrest in zake U. te blijven. Bouwen, bedrijven vestigen of uitbreiden, prijzen berekenen, kopen en verkopen, bomen kappen, het zijn allemaal activiteiten die gemeenlijk als activiteit het opzet impliceren. Handelen uit onachtzaamheid is in het economisch leven zeldzamer. De toerist, die nog een paar pond in zijn broekzak vindt, kan gezegd worden niet-opzettelijk te hebben ingevoerd. Prijzenberekeningen kunnen, bij spreiding der werkzaamheden in een bedrijf, uit slordigheid achteraf blijken te zijn wat ze geweest zijn. Maar dat zijn de uitzonderingen. Het optreden in het economisch leven is gemeenlijk welbewust optreden voor zover het de feiten betreft. Dat is het sociologisch uitgangspunt waarop wetgeving en rechtspraak moeten bouwen.”

Tussenconclusie

3.45 Naar ik meen maakt de verwijzing in het arrest van 8 april 2022 naar het arrest van 15 april 2011 (3.27) aannemelijk dat ook na 8 april 2022 in boetezaken bewijs kan worden ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. De juistheid van deze aanname wordt naar mijn mening overtuigend aangetoond door het arrest van 3 februari 2023 (3.42). De niet ontzenuwde vermoedens moeten wel zo sterk zijn dat zij tot de conclusie leiden dat het (redelijkerwijs) ‘niet anders kan zijn dan’ dat het te bewijzen feit zich heeft voorgedaan. Voor het ontzenuwen van dat vermoeden is niet nodig dat er tegenbewijs wordt geleverd; voldoende is dat er ‘contra-indicaties’ zijn.

4 Het zwijgrecht en niet-ontzenuwde vermoedens

4.1 Het mag dan zo zijn dat niet-ontzenuwde vermoedens kunnen leiden tot het oordeel dat buiten redelijke twijfel kan worden geoordeeld dat een bepaald feit zich heeft voorgedaan, maar hoe zit het dan met het zwijgrecht van de verdachte? Die verdachte hoeft geen verklaring af te leggen, en toch wordt de omstandigheid dat hij de tegen hem gerezen vermoedens niet heeft ontzenuwd tegen hem gebruikt. Mag dat zomaar? Hierna zet ik uiteen dat het korte antwoord op die vraag naar mijn mening is: ja, dat mag, mits het vermoeden sterk genoeg is.

4.2 Degene aan wie een bestuurlijke boete wordt opgelegd, wordt beschermd door de verdedigingsrechten die art. 6 EVRM toekent aan “een ieder tegen wie een strafvervolging is ingesteld”. Als gevolg hiervan geldt de zogeheten ‘onschuldpresumptie’: het verbod tot omkering van de bewijslast en het eisen van tegendeelbewijs ter ontkrachting van een (wettelijk of rechterlijk) vermoeden (art. 6(2) EVRM en art. 14(2) IVBPR).

4.3 Uit de onschuldpresumptie vloeit voort de verdachte zich passief mag opstellen en dat hij zijn eigen onschuld niet hoeft aan te voeren. Het is aan de ‘aanklager’ om te bewijzen dat de verdachte het strafbare feit heeft gepleegd. In de woorden van het EHRM in het arrest Saunders:

“68. […] although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention (art. 6), the right to silence and the right not to incriminate oneself are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6 (art. 6). Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (art. 6) […]. The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 para. 2 of the Convention (art. 6-2).”

4.4 Het basisarrest van het EHRM over het leerstuk van het zwijgrecht is het arrest van 8 februari 1996 (Murray). De feiten in die zaak speelden zich af in 1990, tijdens de ‘troubles’ in Noord-Ierland. Een lid van de IRA (‘L’) was gerekruteerd als politie-informant. De IRA ontdekte dit en hield L vast in een huis in Belfast, waar hij werd ondervraagd. De autoriteiten vreesden dat de man om het leven zou worden gebracht. Toen zij ontdekten waar L gegijzeld werd, werd het huis door de politie binnengevallen. Daar trof men Murray ‘coming down a flight of stairs wearing a raincoat over his clothes’. Ook L, de politie-informant, werd in dat huis aangetroffen. Over diens verklaring en de bevindingen van de politie staat in het arrest van het EHRM:

“19. […] Mr L. testified that he was forced under threat of being killed to make a taped confession to his captors that he was an informer. He further said that on the evening of 7 January he had heard scurrying and had been told to take off his blindfold, that he had done so and had opened the spare bedroom door. He had then seen [Murray] standing at the stairs. [Murray] had told him that the police were at the door and to go downstairs and watch television. While he was talking to him [Murray] was pulling tape out of a cassette. On a search of the house by the police items of clothing of Mr L. were subsequently found in the spare bedroom, whilst a tangled tape was discovered in the upstairs bathroom. The salvaged portions of the tape revealed a confession by Mr L.

that he had agreed to work for the police and had been paid for so doing.”

4.5 Bij zijn arrestatie kreeg Murray de volgende cautie:

"You do not have to say anything unless you wish to do so but I must warn you that if you fail to mention any fact which you rely on in your defence in court, your failure to take this opportunity to mention it may be treated in court as supporting any relevant evidence against you. If you do wish to say anything, what you say may be given in evidence."

4.6 Het EHRM overwoog als volgt:

“47. On the one hand, it is self-evident that it is incompatible with the immunities under consideration to base a conviction solely or mainly on the accused's silence or on a refusal to answer questions or to give evidence himself. On the other hand, the Court deems it equally obvious that these immunities cannot and should not prevent that the accused's silence, in situations which clearly call for an explanation from him, be taken into account in assessing the persuasiveness of the evidence adduced by the prosecution.

Wherever the line between these two extremes is to be drawn, it follows from this understanding of ‘the right to silence’ that the question whether the right is absolute must be answered in the negative.

It cannot be said therefore that an accused's decision to remain silent throughout criminal proceedings should necessarily have no implications when the trial court seeks to evaluate the evidence against him. (…)

51. (…) The question in each particular case is whether the evidence adduced by the prosecution is sufficiently strong to require an answer. The national court cannot conclude that the accused is guilty merely because he chooses to remain silent. It is only if the evidence against the accused ‘calls’ for an explanation which the accused ought to be in a position to give that a failure to give any explanation ‘may as a matter of commonsense allow the drawing of an inference that there is no explanation and that the accused is guilty’. Conversely if the case presented by the prosecution had so little evidential value that it called for no answer, a failure to provide one could not justify an inference of guilt (ibid.). In sum, it is only commonsense inferences which the judge considers proper, in the light of the evidence against the accused, that can be drawn under the Order.”

4.7 Terwijl het EHRM in de zaak Murray oordeelde dat het gezond verstand toestond dat een te ontzenuwen vermoeden werd ontleend aan de omstandigheden van het geval, liet het EHRM in een Oostenrijkse verkeerszaak blijken dat scrupuleus moet worden omgegaan met dergelijke bewijsvermoedens. Na een verkeersongeluk in het plaatsje Obsteig – fraai gelegen boven het Oberinntal, aan de voet van het Miemingergebergte in Tirol - was de dader doorgereden. Doordat iemand het nummerbord had gezien en het kenteken van de auto waarin de dader zat had onthouden, was de politie er achter gekomen dat de auto op naam van de moeder van de heer Telfner stond geregistreerd. Zij verklaarde die dag niet met de auto te hebben gereden en dat haar zoon die bij haar woonde (Telfner) die nacht niet thuis geslapen had. Verder had de politie geconcludeerd dat Telfner de ‘main user’ van de auto was. Daarop werd Telfner vervolgd voor het verkeersmisdrijf en door de Oostenrijkse rechter veroordeeld. Dit ging het EHRM te ver:

“17 […] The Court considers that the drawing of inferences from an accused’s silence may also be permissible in a system like the Austrian one where the courts freely evaluate the evidence before them, provided that the evidence adduced is such that the only common-sense inference to be drawn from the accused’s silence is that he had no answer to the case against him.

18. In the present case, both the District Court and the Regional Court relied in essence on a report of the local police station that the applicant was the main user of the car and had not been home on the night of the accident. However, the Court cannot find that these elements of evidence, which were moreover not corroborated by evidence taken at the trial in an adversarial manner, constituted a case against the applicant which would have called for an explanation from his part. In this context, the Court notes, in particular, that the victim of the accident had not been able to identify the driver, nor even to say whether the driver had been male or female, and that the Regional Court, after supplementing the proceedings, found that the car in question was also used by the applicant’s sister. In requiring the applicant to provide an explanation although they had not been able to establish a convincing prima facie case against him, the courts shifted the burden of proof from the prosecution to the defence.”

4.8 De rechtspraak van de Hoge Raad sluit aan bij deze jurisprudentie van het EHRM, waarin enerzijds het belang van zwijgrecht wordt benadrukt, maar anderzijds wordt erkend dat onder omstandigheden uit de vaststaande feiten zulke sterke vermoedens kunnen rijzen dat het zwijgen van de verdachte kan leiden tot ‘commonsense inferences’. Een voorbeeld hiervan is het al eerder genoemde arrest van 15 april 2011 over het gebruik van microfiches bij het onderzoek naar buitenlandse bankrekeningen (3.27). De Hoge Raad overwoog over de relatie tussen het zwijgrecht en bewijs door vermoedens als volgt:

“4.8.3. […] Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen (EHRM 8 februari 1996, no. 18731/91, Murray tegen het Verenigd Koninkrijk, NJ 1996/725, V-N 1997/733, EHRM 20 maart 2001, no. 33501/96, Telfner tegen Oostenrijk, en EHRM 13 december 2005, no. 13102/03, Narinen tegen Finland).”

4.9 Samengevat betekent het voorgaande dat uit het vermoeden van onschuld voortvloeit dat een verdachte een zwijgrecht heeft en in algemene zin niet hoeft mee te werken aan zijn veroordeling (het nemo tenetur-beginsel) (4.3). Dat neemt niet weg dat uit het zwijgen van een verdachte voor hem nadelige ‘commonsense’ conclusies kunnen worden getrokken in situaties die ‘clearly call for an explanation’ (4.6). Hoewel de omstandigheid dat een verdachte weigert een verklaring af te leggen of een bepaalde vraag te beantwoorden op zichzelf niet als bewijs kan gelden, kan de rechter wel in zijn bewijsoordeel betrekken dat de verdachte niet een redelijke verklaring heeft gegeven voor een omstandigheid die op zichzelf of in samenhang met de verdere inhoud van de bewijsmiddelen beschouwd redengevend kan worden geacht voor het bewijs van het aan hem tenlastegelegde feit (3.22 en 4.8).

4.10 Hieruit leid ik af dat, hoewel het gebruik van bewijsvermoedens en het zwijgrecht op gespannen voet kunnen staan, dit niet betekent dat in boetezaken in het geheel geen gebruik mag worden gemaakt van bewijsvermoedens. Een beboete belanghebbende behoudt het recht om te zwijgen en om niet aan zijn eigen veroordeling mee te werken. Indien echter een zo sterk bewijsvermoeden is gerezen dat in redelijkheid van die belanghebbende mag worden verlangd dat hij een verklaring geeft die het vermoeden ontzenuwt, kunnen voor hem negatieve consequenties worden verbonden aan zijn zwijgen.

5 Samenvatting en afronding

5.1 Naar aanleiding van het arrest van 8 april 2022 is in de fiscale literatuur geopperd dat het in zaken over een fiscale bestuurlijke boete niet langer mogelijk is dat het bewijs wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens (3.36 - 3.41).

In dat arrest (3.26) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel vaststaan. In fiscaal jargon betekent dit dat de inspecteur die feiten en omstandigheden overtuigend moeten aantonen, of – anders gezegd – moet doen blijken (3.4). Daarmee geldt voor de fiscale boetes een strengere bewijsmaatstaf dan gebruikelijk is in het belastingrecht. Gebruikelijk is dat een feit als vaststaand wordt aangemerkt als het aannemelijk is gemaakt, dat wil zeggen dat het waarschijnlijker is dat het feit zich wel heeft voorgedaan, dan dat het zich niet heeft voorgedaan (3.7 en 3.10).

5.2 Men spreekt over bewijs door vermoedens als door middel van een redenering (de bewijsredenering) de stap wordt gezet van de feiten die daadwerkelijk vaststaan (het indirect bewijs) naar de feiten die moeten vaststaan om het door een partij beoogde rechtsgevolg te doen intreden (de rechtsfeiten) (2.10). Een bewijsvermoeden is dus een logische gevolgtrekking uit de andere bewijsmiddelen met een bepaalde waarschijnlijkheidswaarde. Hoe sterk de waarschijnlijkheidswaarde is, hangt af van de waardering van alle bewijsmiddelen tezamen. Hoe sterk de waarschijnlijkheidswaarde moet zijn, hangt af van de te hanteren bewijsmaatstaf.

5.3 Bewijslevering door middel van niet ontzenuwde vermoedens wordt in Nederland zowel in het civiele recht (2.7) als in het strafrecht (3.20 - 3.24) geaccepteerd. De in het strafrecht gehanteerde bewijsmaatstaf ‘wettig en overtuigend’, eist geen absolute zekerheid. Voldoende is dat in redelijkheid geen twijfel mogelijk is. Aan die bewijsmaatstaf kan worden voldaan op basis van een bewijsredenering die inhoudt dat het op basis van indirect bewijs redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het rechtsfeit zich heeft voorgedaan (3.21 en 3.44).

5.4 Ook het EHRM accepteert dat iemand schuldig kan worden verklaard aan een strafbaar feit op basis van niet ontzenuwde vermoedens (3.33). Wel stelt het EHRM hoge eisen aan de toepassing van deze bewijsconstructie. Dat komt doordat die constructie op twee punten schuurt met het vermoeden van onschuld, neergelegd in art. 6(2) EVRM. In de eerste plaats vloeit uit dit vermoeden voort dat ‘any doubt should benefit the accused’, of – anders gezegd – dat zijn schuld bewezen moet worden ‘beyond any reasonable doubt’ (3.28 - 3.32). En in de tweede plaats vloeit uit de onschuldpresumptie voort dat de verdachte een zwijgrecht heeft (4.1 - 4.3), met als gevolg dat een veroordeling niet uitsluitend of hoofdzakelijk kan worden gebaseerd op het zwijgen van de verdachte of zijn weigering vragen te beantwoorden of te getuigen.

5.5 Maar het vermoeden van onschuld eist geen absolute zekerheid en het zwijgrecht is niet absoluut. Dit betekent dat niet uitgesloten is dat aan indirect bewijs en het zwijgen van de verdachte de conclusie wordt verbonden dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dat dan het rechtsfeit zich heeft voorgedaan (3.43). Hetzelfde geldt als de verdachte wel een verklaring geeft, maar een die ongeloofwaardig is.

5.6 De lat ligt dus hoog. Maar ten principale is het beslist niet uitgesloten dat een beboetbaar feit zonder ‘smoking gun’ bewezen wordt verklaard. Een bewijsvermoeden is een logische gevolgtrekking uit de andere (indirecte) bewijsmiddelen met een bepaalde waarschijnlijkheidswaarde. Het is goed mogelijk dat de waarschijnlijkheidswaarde laag is; in dat geval ben ik het eens met de auteurs (3.36 - 3.41) die menen dat uit de niet ontzenuwde vermoedens niet kan worden afgeleid dat het feit overtuigend is aangetoond. Dan staat het feit immers niet buiten redelijke twijfel vast. Maar als het bewijsvermoeden erg sterk is – en niet wordt ontzenuwd – is het mogelijk dat de conclusie gerechtvaardigd is dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het feit is gepleegd, en dus dat het beboetbare feit overtuigend is aangetoond.

5.7 Bewijs door vermoedens speelt vooral een belangrijke rol waar bewijs verlangd wordt van feiten die niet goed objectief waarneembaar zijn. Met name het subjectieve bestanddeel opzet is niet of nauwelijks vatbaar voor directe waarneming. Dat betekent niet dat er geen sterke aanwijzingen kunnen zijn dat de opzet er is. Dit speelt met name een rol in het economische verkeer, waar men een handeling pleegt te verrichten om een bepaald doel te bereiken. Dan kan het gaan om gedragingen die naar hun uiterlijke verschijningsvorm zozeer zijn gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (3.42 en 3.43). De opzet om dat doel te bereiken zit dan als het ware verpakt in de handeling zelf (‘ingeblikt opzet’): “Men blikt geen boontjes in uit nonchalance” (3.44).

5.8 Het gebruik van bewijs door vermoedens in boetezaken vraagt naar mijn mening wel om een actieve opstelling van de rechter. De rechter behoort, vind ik, in het geval van een vermoeden niet passief ‘achter over leunen’ maar moet ook actief bezien of contra-indicaties aanwezig zijn en alternatieve scenario’s mogelijk zijn. Die rechter moet daarbij ook er op toezien dat de beboete belanghebbende voldoende gelegenheid heeft om het vermoeden te weerleggen. De rechter moet vervolgens tot een beredenerend oordeel komen over het antwoord op de vraag of het voldoende waarschijnlijk is – dat wil zeggen: of in redelijkheid niet erover kan worden getwijfeld – dat het (te bewijzen) rechtsfeit zich heeft voorgedaan. Naar mijn mening is het bij het gebruik van vermoedens voor de boeteoplegging van belang dat de rechter die bewijsredenering in zijn uitspraak laat zien. Zo wordt navolgbaar en toetsbaar welke logische redenering ten grondslag ligt aan de stap van het indirect bewijs naar de bewezenverklaring.

5.9 Ik kom tot de slotsom dat het gebruik van bewijsvermoedens voor de boeteoplegging nog steeds mogelijk is na het arrest van 8 april 2022.

HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.

Pre-advies van M. Hennevelt, Bewijsnood in belastingzaken voor de jonge VAR 2023, par. 3.2.1.

R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Deventer, 1996, blz. 43.

W.D.H. Asser, Asser procesrecht/Asser 3 2023/297 en 2023/304.

A. Heidekamp, Bewijsrecht in fiscale bestuurlijke boetezaken, Deventer, 2024, blz. 164-167.

HR 20 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1864.

Kamerstukken II 1954-55, 4080, nr. 3, blz. 17-18.

HR 27 januari 1971, ECLI:NL:HR:1971:AX6839, BNB 1971/55.

HR 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766.

HR 22 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO1395.

M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 302.

C.M. Bergman e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer 2020, blz. 97.

R.H. de Bock, Tussen waarheid en onzekerheid, diss. 2011, blz. 203/204 (geciteerd zonder voetnoten).

C.M. Bergman e.a., Fiscaal procesrecht, zesde druk Deventer 2020, blz. 97.

M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer 2007, blz. 304/305.

Voetnoot in citaat: HR 7 januari 1976, BNB 1976/42 en HR 26 januari 1983, BNB 1983/90.

Voetnoot in citaat: Zie Koopman, diss., blz. 112. Onweerlegbaar bewijs achtte HR 5 september 1979, BNB 1979/265 dan ook een te vergaande eis.

Voetnoot in citaat: Zie HR 13 september 1989, BNB 1989/318.

HR 23 december 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9316. In gelijke zin HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975.

Vakstudie Algemeen Deel, paragraaf 25 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, aant. 5.2.

HR 15 juli 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3876.

HR 23 mei 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4295.

Dit oordeel werd herhaald in de arresten HR 18 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5166 en HR 23 juni 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5391.

HR 18 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5166, ovw 3.5.

HR 13 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1103.

HR 3 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:ZD0733. In gelijke zin HR 16 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2764.

Welk Hilversums station het betrof, wordt in het arrest niet vermeld.

Voor de jongere lezers: De Nationale Strippenkaart was een vervoersbewijs dat tot in 2011 gebruikt kon worden in het openbaar vervoer. De kaart moest voor elke rit worden afgestempeld en aan de stempel kon worden gezien in welke zone, door welke stempelautomaat en op welk tijdstip de stempel was geplaatst.

HR 20 december 2022, ECLI:NL:HR:2022:1864.

HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.

Voetnoot in origineel: Zie HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, rechtsoverweging 4.8.3.

Voetnoot in origineel: Vgl. ABRvS 12 mei 2021, ECLI:NL:RVS:2021:999, rechtsoverwegingen 2.1 en 2.8, CRvB 1 juni 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:2068, rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6, CBb 1 juni 2021, ECLI:NL:CBB:2021:560, rechtsoverweging 6.1, en CBb 23 november 2021, ECLI:NL:CBB:2021:1016, rechtsoverweging 5.12.

Voetnoot in origineel: Zie HR 26 mei 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2766, rechtsoverweging 3.3.

Voetnoot in origineel: Vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, rechtsoverweging 3.3.2.

Voetnoot in origineel: Vgl. HR 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, rechtsoverweging 4.3.2.

Voetnoot in origineel: Vgl. HR 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, rechtsoverweging 3.6.2, en HR 4 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:124, rechtsoverweging 2.4.1.

HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, ovw 4.8.3.

EHRM 6 december 1988, ECLI:CE:ECHR:1988:1206JUD001059083 (Barberà, Messegué and Jabardo v. Spain).

EHRM 19 oktober 2017, ECLI:CE:ECHR:2017:1019JUD007262410 (Tsalkitzis v. Greece (No. 2)).

Leidende tot het arrest EHRM 16 november 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:1116JUD001180104 (Tsalkitzis v. Greece (No. 1)).

Harris, O’Boyle and Warbrick, Law of the European Convention on Human Rights, 5e druk. Oxford 2023, blz. 469.

Voetnoot in origineel: Barberà and Others v Spain No 10590/83 (1988) para 77 PC. See also Austria v Italy No 788/60 Com Rep; CM Res DH (63) 3.

Voetnoot in origineel: Tsalkitzis v Greece No 72624/10 (2017) para 60 (in dubio pro reo principle a ‘specific expression of the presumption of innocence’).

EHRM 23 oktober 1988, ECLI:CE:ECHR:1988:1007JUD001051983 (Salabiaku v. France).

ABRvS 12 mei 2021, ECLI:NL:RVS:2021:999, ovw. 2.8.

CRvB 1 juni 2016, ECLI:NL:CRVB:2016:2068, owv. 4.6.

CBb 1 juni 2021, ECLI:NL:CBB:2021:560, owv. 6.1

CBb 23 november 2021, ECLI:NL:CBB:2021:1016, owv. 5.12.

M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer, 2017, blz. 686.

F.J.P.M. Haas in BNB 2022/68.

V-N 2022/17.10 met noot Redactie.

J.M. Sitsen in NTFR 2022/1628.

W.A.P. van Roij, Cursus Belastingrecht FBR.6.7.4.G.

D.J.E. de Kruif en A.B. Vissers, ‘Convinced before convicted – Overtuigend aantonen bij een vergrijpboete’, Tijdschrift voor Sanctierecht & Onderneming 2022, nr. 2/3.

Voetnoot in citaat: Zie in dit kader de rechterlijke overtuiging die krachtens artikel 338 Sv een wettelijke voorwaarde is om tot bewezenverklaring te komen.

Voetnoot in citaat: Zie passage Feteris hierna. Zie ook EHRM 10 december 2013, 10511/10 (Murray/Nederland): "In assessing evidence, the Court has generally applied the standard of proof "beyond reasonable doubt" (see Ireland v. the United Kingdom, 18 January 1978, § 161, Series A no. 25).".

Voetnoot in citaat: HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:973.

Voetnoot in citaat: HR 23 mei 1990, 26685, BNB 1990/240; HR 18 november 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5166, BNB 1993/40.

Voetnoot in citaat: HR 17 april 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4555 , m.nt. Van Dijck.

Voetnoot in citaat: Opgemerkt zij dat ook in het strafrecht in witwaszaken in zeker zin gebruik wordt gemaakt van bewijsvermoedens, daartoe is evenwel in de jurisprudentie een strak stappenplan ontwikkeld.

Zie hierover de onderdelen 7 en 8 van de annotatie van A.O. Lubbers in BNB 2023/48 bij het arrest van 3 februari 2023.

HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97.

Voetnoot in origineel: Vgl. HR 7 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1221, rechtsoverweging 2.3.3.

HR 7 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1221

B.V.A. Röling in NJ 1952,314, annotatie bij HR 18 maart 1952, ECLI:NL:HR:1952:1.

Zie HR 19 juni 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC8934 en EHRM 8 juni 1976, ECLI:CE:ECHR:1976:0608JUD000510071 (Engel and others v. The Netherlands), EHRM 21 februari 1984, ECLI:CE:ECHR:1984:0221JUD000854479 (Öztürk v. Germany), EHRM 24 februari 1994, ECLI:CE:ECHR:1994:0224JUD001254786 (Bendenoun v. France), EHRM 23 juli 2002, ECLI:CE:ECHR:2002:0723JUD003698597, (Västberga and Vulic v. Sweden), en EHRM 23 november 2006, ECLI:CE:ECHR:2006:1123JUD007305301 (Jussila v. Finland).

EHRM 17 december 1996, ECLI:CE:ECHR:1996:1217JUD001918791 (Saunders v. UK).

EHRM 8 februari 1996, ECLI:CE:ECHR:1996:0208JUD001873191(Murray).

The Provisional Irish Republican Army.

EHRM 20 maart 2001, ECLI:CE:ECHR:2001:0320JUD003350196.

HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6324.

Zie over die relatie ook HR 28 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:63.

EHRM 8 februari 1996, ECLI:CE:ECHR:1996:0208JUD001873191(Murray), ovw 47.

Dat ligt besloten in het woord ‘reasonable’ in de maatstaf ‘beyond reasonable doubt’.

EHRM 8 februari 1996, 8 februari 1996, ECLI:CE:ECHR:1996:0208JUD001873191(Murray), ovw 47.